7 税收理论税收理论 7 税收理论（1）1张馨 财政理论研究目标目标n了解税收基本概念和形式特征了解税收基本概念和形式特征n了解现代税收原则理论了解现代税收原则理论n了解局部均衡下的税负转嫁与归宿理论了解局部均衡下的税负转嫁与归宿理论n了解税收的收入效应和替代效应了解税收的收入效应和替代效应n了解最优税收理论了解最优税收理论n了解税制设计理论了解税制设计理论7 税收理论（1）2张馨 财政理论研究7.1 税收概述税收概述n西谚：只有死亡和税收是不可避免的。n“取之于民，用之于民”n纳税是每个公民应尽的义务n税收是怎么来的？nOlson的思想试验爱恨情仇n复杂的税收7 税收理论（1）3张馨 财政理论研究7.1 税收概述税收概述n税收：权利的代价n斯蒂芬霍尔姆斯，凯斯R.桑斯坦：权利的成本为什么自由依赖于税，北京：北京大学出版社，2004。n权利，要想真正成为法律赋予的权利，必须是司法上可执行的。权利不是需要政府撒手，而是需要政府积极的保护。政府若想积极提供这种保护，必须依赖充足可供支配的资金，也就是说贫困、软弱无能的政府无法切实地实施权利。n熟人社会中的税收7 税收理论（1）4张馨 财政理论研究7.1.1 税收概念税收概念n税收、赋税田赋历史上是重要的财政收入来源，台湾地区至今还常用“赋税”n税收价格n税收：什么样的政府收入？n形式特征n强制性n固定性n无偿性n？当费具备了税收的这些形式特征的时侯，老百姓怎么能够区分税和费！7 税收理论（1）5张馨 财政理论研究税收的强制性n税收的强制性，是指国家（政府）的征税活动是以国家的法律、法令为依据实施的，任何单位和个人都必须依法履行纳税义务，否则就会受到法律的制裁。税收的这种强制性，是人们感觉到的税收最为明显的特征，也是税收同公债收入、规费收入、公有财产收入（公产收入）等其他形式的财政收入最显著的区别点。 Back7 税收理论（1）6张馨 财政理论研究税收的固定性n税收的固定性，是指政府在征税以前就以法律形式制定了税收制度，规定了各项税制要素，并按这些预定的标准进行征收。税法一旦公布施行，征纳双方就必须严格遵守。 Back7 税收理论（1）7张馨 财政理论研究税收的无偿性n税收的无偿性，是指国家征税之后税款即为国家所有，归国家自主支配和使用，国家并不承担任何必须将税款等额直接返还给纳税人，或向纳税人支付任何报酬的义务。 7 税收理论（1）8张馨 财政理论研究7.1.2税制要素n纳税人：所谓纳税人，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。n区分纳税人和负税人n负税人，即税款的实际负担者。n扣缴义务人是税法规定的在其经营活动中负有代扣税款并向国库交纳税款义务的单位和个人。 7 税收理论（1）9张馨 财政理论研究7.1.2税制要素n？思考：中国没有“纳税人”。参见：张馨：财政公共化改革：理论创新制度变革理念更新，北京：中国财政经济出版社，2004。或者其他文章，中国期刊网，涉外税务连载文章。 n我们都是纳税人！n扣缴义务人是税法规定的在其经营活动中负有代扣税款并向国库交纳税款义务的单位和个人。 7 税收理论（1）10张馨 财政理论研究7.1.2税制要素n征税对象n所谓征税对象，又称课税对象，或征税客体。它是指对什么事物和什么活动征税，即征税的标的物。 n税目是税法规定的征税对象的具体项目，反映具体的征税范围，代表征税的广度，它将征税对象具体化。 n计税依据是计算应纳税额的依据，基本上可以分为两种：一是计税金额；二是计税数量。 n税源是指税款的最终来源。 7 税收理论（1）11张馨 财政理论研究税基n税基（tax base或basis of taxation，课税基础）是一个与征税对象内涵有交叉的概念。现实中我们会经常碰到。n税基是某一税种的课税依据。在税制设计上，税基的选择是一个重要问题。首先是税基本身的选择，以人们的收入为税基课征所得税，或以支出为基础课征支出税，或以消费为基础课征消费税。其次是税基大小的选择，以全部商品为基础课征一般销售税，或以部分商品为基础课征选择销售税。税基在大小选择方面的含义，接近于课税范围（scope or coverage）。 7 税收理论（1）12张馨 财政理论研究7.1.2税制要素n税率n所谓税率，是税法规定的应征税额与征税对象之间的比例，是计算应征税额的标准，是税收制度的中心环节。税率的高低，体现着征税的深度，反映着国家在一定时期内的税收政策和经济政策，直接关系到国家的财政收入和纳税人的税收负担。一般来说，税率可分为比例税率、定额税率（固定税额）和累进（退）税率。n 7 税收理论（1）13张馨 财政理论研究7.1.2税制要素n所谓税率，是税法规定的应征税额与征税对象之间的比例，是计算应征税额的标准，是税收制度的中心环节。税率的高低，体现着征税的深度，反映着国家在一定时期内的税收政策和经济政策，直接关系到国家的财政收入和纳税人的税收负担。一般来说，税率可分为比例税率、定额税率（固定税额）和累进（退）税率。7 税收理论（1）14张馨 财政理论研究7.1.2税制要素n比例税率是指对于同一征税对象，不论其数量大小都按同一比例征税的一种税率制度。其主要特点是税率不随征税对象数量的变动而变动。在其具体运用上，包括单一比例税率和差别比例税率。其中差别比例税率又可分为产品差别比例税率、行业比例税率、地区比例税率和幅度比例税率四种。7 税收理论（1）15张馨 财政理论研究7.1.2税制要素n定额税率是税率的一种特殊形式。它是指按征税对象的一定计量单位规定固定税额，而不是规定征收比例的一种税率制度。它是以绝对金额表示的税率，一般适用于从量计征的税种。在具体运用上，也可分为单一定额税率和差别定额税率、幅度定额税率和分类分级定额税率几种。7 税收理论（1）16张馨 财政理论研究7.1.2税制要素n累进税率制度下，税率随着课税对象的增大而提高。n累进税率因计算方法和依据不同，又可分为：n全额累进税率。即对征税对象的全部数额都按与之相应的税率计算税额。在征税对象提高到税收的一个等级档次时，对征税对象全部都按提高一级的税率征税。n超额累进税率。即把征税对象按数额大小划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别按该等级的税率计征。此时一定的课税对象同时使用几个税率，纳税人的应纳税款总额由各个等级计算出的税额加总而成。n累退税率与累进税率正好相反。7 税收理论（1）17张馨 财政理论研究平均税率和边际税率n经济分析中，经常用到平均税率和边际税率。n边际税率是指在征税对象的一定数量水平上，征税对象的增加导致的所纳税额的增量与征税对象的增量之间的比例。n平均税率是指全部税额与征税对象总量之比。 7 税收理论（1）18张馨 财政理论研究7.1.2税制要素n（4）纳税环节）纳税环节n所谓纳税环节，一般是指在商品流转过程中按照税法规定应当缴纳税款的环节。n（5）纳税期限）纳税期限n所谓纳税期限，是指税法规定的纳税人发生纳税义务后向国家缴纳税款的期限。7 税收理论（1）19张馨 财政理论研究7.1.2税制要素n（6）减税免税）减税免税n所谓减税免税，是指税法对某些纳税人或征税对象给与鼓励和照顾的一种特殊规定。n减税和免税。所谓减税，是指对应纳税额少征一部分税款；所谓免税，是指对应纳税额全部免征。除税法列举的免税项目外，一般减税、免税都属于定期减免性质，税法规定有具体的减免条件和期限，到期就应当恢复征税。7 税收理论（1）20张馨 财政理论研究起征点和免征额n起征点。所谓起征点，是征税对象达到征税数额开始征税的界限。征税对象的数额未达到起征点时不征税。而一旦征税对象的数额达到或超过起征点时，则要就其全部的数额征税，而不是仅对其超过起征点的部分征税。n免征额。所谓免征额是在征税对象总额中免予征税的数额。它是按照一定标准从征税对象总额中预先减除的数额。免征额部分不征税，只对超过免征额部分征税。 7 税收理论（1）21张馨 财政理论研究税式支出n税式支出（税收支出），就包括减税、免税、退税、税收抵免等税收优惠措施。税式支出是基于税收优惠政策管理角度提出的概念。其目的是想要采取类似于支出管理的方式，将税收优惠所带来的税收减少的数量列入专门的预算（税式支出预算），以加强税收优惠的管理。7 税收理论（1）22张馨 财政理论研究7.1.2税制要素n（7）违章处理）违章处理n所谓违章处理，是税务机关对纳税人违反税法的行为采取的处罚性措施，它是税收强制性形式特征的体现。n（8）纳税地点）纳税地点n所谓纳税地点，是纳税人应当缴纳税款的地点。一般来说，纳税地点和纳税义务发生地是一致的。但在某些特殊的情况下，纳税地点和纳税义务发生地却是不一致的，如与总公司不在同一地点的分公司的利润在总公司汇总纳税。7 税收理论（1）23张馨 财政理论研究7.1.3税收分类n（1）以税收的征税对象为标准的分类）以税收的征税对象为标准的分类n以税收的征税对象标准，税收可以分为流转税类（商品税类）、所得税类、财产税类与行为税类等。7 税收理论（1）24张馨 财政理论研究一组名词n所谓流转税类，一般是指对商品的流转额和非商品的营业额所征收的那一类税收，如消费税、增值税、营业税、关税等。n所谓所得税类，一般是指对纳税人的各种所得征收的那一类税收，如企业所得税（公司所得税）、个人所得税等。n所谓财产税类，一般是指以属纳税人所有的财产或归其支配的财产数量或价值额征收的那一类税收，如房产税、契税、车船税、遗产及赠与税等。n所谓行为税类，是指以某些特定行为为课税对象的税，如印花税等。 7 税收理论（1）25张馨 财政理论研究7.1.3税收分类n（2）以税收负担是否容易转嫁为标准的分类）以税收负担是否容易转嫁为标准的分类n以税收负担是否转嫁为一标准，税收可以分为直接税和间接税两大类。n所谓直接税，是指税负不易转嫁，由纳税人直接负担的税收，如各种所得税、土地使用税、社会保险税、房产税、遗产及赠与税等等。n所谓间接税，是指纳税人容易将税负全部或部分转嫁给他人负担的税收，如以商品流转额或非商品营业额为课税对象的消费税、营业税、增值税、销售税、关税等。直接税与间接税的分类方法与经济分析有着密切的联系。7 税收理论（1）26张馨 财政理论研究7.1.3税收分类n（3）以管理权限为标准的分类）以管理权限为标准的分类n以税收的管理权限为标准，税收可以分为中央税、地方税以及中央地方共享税等。属于中央政府管理并支配其收入的税种称为中央税。属地方政府管理，收入由地方政府支配的税种称为地方税。属中央与地方政府共同享有按一定比例分别管理和支配的税种称为中央地方共享税。各国财政管理体制（预算管理体制）具体规定那些税种属于中央，哪些税种属于地方，哪些税种属于中央与地方共享，等等。7 税收理论（1）27张馨 财政理论研究7.1.3税收分类n（4）以征收实体为标准的分类。）以征收实体为标准的分类。n以税收的征收实体为标准，税收可以分为实物税、货币税和劳役税三类。所谓实物税，是国家以实物形式征收的税。在自然经济下，经济的货币化程度很低，经济活动主要是以实物形式进行的，也有相当部分是以劳役形式进行的，因而此时田赋是主要的财政收入种类，征收的形式主要是实物；此外，政府也采用劳役形式开展若干活动，诸如各类公共工程的建造，等等。进入市场经济社会，整个经济都逐步货币化了，货币税也逐步成为主流。以货币形式缴纳的各种税，都属于货币税类。n价内税，价外税n从量税，从价税7 税收理论（1）28张馨 财政理论研究7.1.3税收分类n（5）以税收的计税依据为标准的分类。）以税收的计税依据为标准的分类。n以税收的计税依据为标准，税收可以分为从价税和从量税。所谓从价税，是指以课税对象及其计税依据的价格或金额为标准，按一定税率计征的税收。如中国现行的增值税、营业税、关税等。所谓从量税，是指依据课税对象的重量、数量、容积、面积等，采用固定税额计征的税收。如现行的资源税、车船使用税等。一般地说，从价税的应纳税额会随商品的价格的变化而变化；而从量税则只会随着课征商品数量的变化而变化，计算简便，其税负高低与价格无关。7 税收理论（1）29张馨 财政理论研究7.1.3税收分类n（6）以税收与价格的关系为标准的分类）以税收与价格的关系为标准的分类n以税收与价格的关系为标准，税收可以分为价内税和价外税。凡税金构成价铬组成部分的称为价内税。凡税金作为价格之外附加的，称为价外税。与之相适应，价内税的计税依据为含税价格，价外税的计税依据为不含税价格。中国的增值税，在零售以前各环节采取价外税，在零售环节采取价内税。西方国家的消费税大都采用价外税方式。7 税收理论（1）30张馨 财政理论研究7.1.4税制结构n所谓税制结构，是指一国税制中税种的组合状况，它反映各个税种在整个税收收入中的地位。根据税制结构中的税种是单一的还是多种的为标准进行分类，税制可以分为单一税制与复合税制。所谓单一税制，是指一个国家在一定时期内基本上只实行一种税的税收制度。所谓复合税制，是指一个国家在一定时期内实行由多种税种组成的税收制度。n单一税制，复合税制n主体税种7 税收理论（1）31张馨 财政理论研究7.1.4税制结构n经济发展水平不同的国家，之所以形成不同的税制结构，主要是因为不同的税类有着不同的特点，适应于不同的社会经济财政情况的要求所决定的。n（1）财政收入的原因：）财政收入的原因：n商品税的税基较广，可以较好地保证政府收入的稳定性。所得税是对所得额的课税，收入要扣除掉成本才能对之征税，以此为基础的税收难以保证政府收入的稳定性。发展中国家多选择商品税为主体的税收制度；发达国家多选择所得税为主体的税收制度。7 税收理论（1）32张馨 财政理论研究7.1.4税制结构n（2）税收征管的原因）税收征管的原因n传统意义上的商品税，对税收征管的水平要求是较所得税为低的。发展中国家通常税收征管水平较低，所以多选择商品税。相反，发达国家由于具有较高的税收征管水平，在主体税种的选择上受这一因素的制约和影响就较少，从而能够采用所得税为主体的税收制度。但需要注意的是，商品税的征管水平较低并不是绝对的，现代意义上的商品税增值税同样要求较高的税收征管水平。7 税收理论（1）33张馨 财政理论研究7.1.4税制结构n（3）宏观经济调控的原因）宏观经济调控的原因n所得税的累进性，可以起到宏观经济调控的“自动稳定器”作用。商品税一般无此功能。尽管所得税拥有这个优势，但也有当一个国家采用了以累进税率的所得税为主体税种的税收制度时，才谈得上利用所得税进行宏观经济的调控。这样，发展中国家能够利用所得税进行宏观经济调控的程度时极为有限的。7 税收理论（1）34张馨 财政理论研究7.1.4税制结构n（4）公平贫富差距的原因）公平贫富差距的原因n所得税在公平方面的调节作用优于商品税。发展中国家通常更注重经济效率的提高，而发达国家因为经济发展任务已经完成，所以更加关注公平问题。这也是为什么发展中国家没能采用所得税为主的税制，而许多发达国家则采用商品税为主的税制的重要原因之一。n税制结构选择的进一步分析，需要结合下一节的税收原则理论进行。7 税收理论（1）35张馨 财政理论研究7.2 税收原则税收原则n7.2.1 发展概述n所谓税收原则，是制定和评价税收制度与税收政策的标准，是支配税收制度的废立，影响税收制度运行的深层次观念体系，是税收的行为准则。它反映一定时期、一定社会经济条件下的治税思想。随着客观条件的变化，税收原则也在发展变化。n古今中外n经济环境的变迁7 税收理论（1）36张馨 财政理论研究7.2.2亚当斯密的税收原则n所谓平等原则，是指一国国民，都必须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下获得的收入的比例，向国家缴纳税收，以供维持政府的正常运转之需。n所谓确实原则，是指各个国民应当完纳的税收，必须是确定的，不得随意变更。完纳的日期、完纳的方法、完纳的数额，都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚明白。确实原则要求实现课税的确定性，以便纳税人在事前做出决策。n所谓便利原则，是指各种税收完纳的日期及完纳的方法须给纳税者以最大的便利。n所谓节俭原则，是指税收的课征费用应当最少的原则，换言之，它要求一切税收的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所得的收入。 7 税收理论（1）37张馨 财政理论研究7.2.3 瓦格纳的税收原则瓦格纳的税收原则n德国财政学家瓦格纳（Adolph Wagner，1835-1917）提出了四项九目的税收原则：n所谓财政收入原则，包括充足原则和弹性原则两方面。这就是说，税收收入应能充分满足国家财政的需要，而且要有弹性，随着财政支出需要的变动而相应地增减。7 税收理论（1）38张馨 财政理论研究7.2.3 瓦格纳的税收原则瓦格纳的税收原则n所谓国民经济原则，包括税源的选择和税种的选择两方面。税源的选择要有利于保护资本即税本，税源应该主要是所得，而尽量避免对财产和资本的课税；税种的选择则应考虑到税负转嫁问题，尽量选择难于转嫁或转嫁方向明确的税种。n所谓社会正义原则，包括普遍原则和平等原则两方面。普遍原则要求税收负担遍及社会上的每个成员，每一公民都有纳税义务；平等原则指税收负担应力求公平合理，主张采用累进所得税制，并对最低生活费用免税。n所谓税务行政原则，包括确实、便利、节省三方面。此类原则要求，纳税的时间、方式及数量等应预先规定清楚；纳税手续尽量简便，以方便纳税人；征收费用应力求节省。7 税收理论（1）39张馨 财政理论研究7.2.4 现代税收原则现代税收原则n所谓税收的财政原则，是指税收制度应所谓税收的财政原则，是指税收制度应当能够取得必不可少的财政收入的原则。当能够取得必不可少的财政收入的原则。它包括两层含义：一是税收的充分性，它包括两层含义：一是税收的充分性，即税收应当能够充分保证政府提供公共即税收应当能够充分保证政府提供公共服务的财力需要。二是税收的弹性。由服务的财力需要。二是税收的弹性。由于政府的支出需求不是一成不变的，因于政府的支出需求不是一成不变的，因而税收制度的设计应当使得税收能够随而税收制度的设计应当使得税收能够随着政府支出需要的变动，而能够进行一着政府支出需要的变动，而能够进行一定程度的相应变化定程度的相应变化 7 税收理论（1）40张馨 财政理论研究7.2.4 现代税收原则现代税收原则n所谓税收的稳定原则，是指税收制度应当有利于政府开展财政政策运作以相对稳定宏观经济的原则。 7 税收理论（1）41张馨 财政理论研究7.2.4 现代税收原则现代税收原则n所谓税收的效率原则，是指税收制度必须从根本上符合市场效率的要求，尽可能少地损害市场效率的原则。第一，税收总量应该体现整个社会资源最优配置的要求。第二，税收对微观经济活动的效率损失应当最小。第三是指税收的征收成本最小化，即税收的行政效率问题。它是通过一定时期直接的征税成本与入库的税收收入之比来衡量。比率越小，税收行政效率越高；反之，反是。对于特定的税收获取量，纳税人和政府总是必须付出一定的征税成本的，税务当局征税需要消耗资源，个人、家庭、企业等纳税人履行纳税义务同样要消耗资源。税收成本包括税务当局所直接支付的征税成本(collection cost)，也包括纳税人因交税而发生的所有成本即遵从成本（compliance cost）。它们分别构成纳税人的遵从成本和政府的征管成本（administration cost）。7 税收理论（1）42张馨 财政理论研究税收的收入效应与替代效应n课税会带来收入效应（income effect）和替代效应（substitution effect），从而影响个人福利水平。n所谓收入效应，是指在相对价格不变的情况下，因个人收入发生变化而对福利水平产生的影响。收入效应不会带来经济的无效率，它只是表明资源从纳税人到政府的转移。n只产生收入效应而不带来替代效应的税收称为总额税（lump sum tax）。总额税不会使个人因经济行为的改变而改变纳税义务。英国在1990-1991年间开征的人头税就是总额税的典型例子。但人头税等也有一个问题，即它对公平产生了负面影响甚至是严重的负面影响。7 税收理论（1）43张馨 财政理论研究税收的收入效应与替代效应n所谓替代效应，是指个人收入水平不变的前提下，因相对价格的变化而产生的对个人福利水平的影响。 n英国1747年后许多纳税人为逃避窗户税用砖将窗户堵死。在此之前，窗户税在1747年之前并不严格实施，纳税人往往是等税务人员来到之前将窗户封住，待税务人员离开之后又重新打开。当然，这种低效率的窗户税后来被取消了。7 税收理论（1）44张馨 财政理论研究税收的遵从成本与征管成本税收的遵从成本与征管成本n所谓遵从成本，是指纳税人或第三方（雇主、金融机构等）履行纳税义务所发生的费用。例如，税法可能要求雇主代扣雇员的所得税，由此雇主可能不得不实行更为复杂的，成本更高的工资制度，这会增加雇主的遵从成本。再如，纳税人花费大量时间和精力，记录所获得的收入，填写纳税申报表，进行税务咨询，通过审计，向注册会计师支付费用，以表明自己遵从了税法，等等。纳税人这样做，既耗费金钱，又耗费时间和精力，这些是通常所说的超额负担之外再增加的费用，这些都构成了纳税人的遵从成本。n政府的课税则会产生征管成本。政府课税往往需要设立专门的机构，耗费一定人力、物力、财力，这些都会构成税收的征管成本。税务当局征税所依据的税法的制定和通过，需要耗费一定的资源；而已通过的税法在执行过程中，税务当局经常要对之进行解释；税务当局还要印制各种各样的表格，处理纳税事务，进行审计，评估纳税义务的履行状况，等等。所有这些所耗费的成本，就是征税成本。7 税收理论（1）45张馨 财政理论研究7.2.4 现代税收原则现代税收原则n（4）税收的公平原则）税收的公平原则n税收的公平原则大致可以分为两种：一是利益原则（benefit principle），一是能力原则。所谓利益原则，也称为利益课税原则，它是指课税是依纳税人受益的多少而定，受益多的多纳税，少的少纳税。所谓能力原则，是指以支付能力作为征税依据，能力强的多纳税，能力弱的少纳税。7 税收理论（1）46张馨 财政理论研究7.2.4 现代税收原则现代税收原则n现代税收原则是在亚当斯密和瓦格纳等人的税收原则基础之上发展起来的，它包括税收的效率原则、公平原则、稳定原则和财政原则等。税收的基本功能是组织财政收入，确保政府提供公共产品所需要的财力及时足额地供给。税收的效率、公平与稳定原则都只能在财政组织收入的过程中实现。 7 税收理论（1）47张馨 财政理论研究税收原则n有新的吗？n有中国特色的问题吗？n国有商业银行税负之争？！7 税收理论（1）48张馨 财政理论研究