入世后如何提高我国国际税收协调能力张贻奏黄永高我国经 15 年复关入世艰辛谈判后终于于 2001 年 11 月11 日圆梦中国经济全球化发展的加速势必牵动税收利益的国际分配需要进行协调的国际税收事项将不断增加因此入世将对我国的国际税收协调能力予以严峻的考验以下就入世后如何提高我国国际税收协调能力作一粗浅探讨一、营造提高国际税收协调能力的软环境一按照无歧视原则和无差异待遇要求维护税收管辖权增强协定的协调力WTO 的国民待遇原则与国际税收协定中的无差异待遇是相融的所谓无差异待遇是指在税收上给予另一国来到本国境内的居民与本国居民同等的待遇其目的在于要求缔约国双方按对等原则互相保障对方居民与本国居民在税收上享受相同待遇而反对任何形式的税收歧视所不同的是国民待遇原则不仅要求各成员国居民在税收上享受相同待遇而且要求各成员国居民在所有经济政策上享受相同待遇外表上看两者既不相悖又很公平但从现实分析则不然由于当今发达国家与发展中国家间资本流向基本上仍是前者流向后者无差异的待遇条款实际隐含着对收入来源国税收管辖权的单方面限制故许多发展中国家对此持保留态度但是在全球经济一体化越来越紧密的大前提下我们只能接受这种限制与挑战有所失才能有所得根据最惠国待遇原则任两个成员国之间签定的比其他成员国更优惠的待遇其他成员国都能自动共享因此必须全面考虑 WTO 原则的要求在缓冲期重新协商修订已签订的国际税收协定防止给我国行使税收管辖权带来更多的限制二遵循 WTO 透明度原则严禁以权代法树立政府的公信力首先法律与政策一定要公正、公开对外交往首先要重一个信字税法中明文规定的涉外税收优惠条款具有法律效力必须严格执行才能取信于民取信于国际社会在国际税收协调中大多数国家都实行属人与属地双重管辖权以维护本国的税收2权益如果地方以权代法在税收优惠上层层开口滥用税收优惠政策反而会使外商产生疑虑驻足不前不敢放心来华投资也就达不到吸引外资的目的其次严禁越权减免税擅自减免税无法获得饶让一般情况下缔约国签订“防止双重征税协定”均含有税收饶让条款如果某国与我国签定了税收饶让条款当该国在华企业将利润汇回本国总公司时该国税务当局对该公司在中国依照税法规定享受的减免税优惠视同已征税款准予饶让如果地方政府未按税法规定办事自行扩大所得税减免范围则该国税务当局只准依我国税法规定的减免税部分给予饶让超范围减免的所得税必须补征擅自减免税收不能使外国投资者受益只能扰乱国际税收秩序把我国财政收入拱手送给外国政府三尊重市场经济法则严禁攀比税收优惠政策维护税法的严肃性和权威性我国目前涉外税收优惠主要分为；地区优惠、产业优惠、再投资优惠、转让技术优惠等不同的优惠规定有不同的适用对象、适用范围和优惠幅度不能互串由于本位主义思想作祟形成地区之间内地攀比沿海、非试验区攀比试验区、非生产性外商投资企业攀比生产性外商投资企业、不能享受转让技学习文档 仅供参考术优惠的攀比法定转让技术优惠的不良风气势必给我国涉外税收协调带来严重后果攀比之风严重影响了我国的地区倾斜和产业倾斜政策也降低了我国税法的严肃性和权威性二、合理划分缔约国之间的征税权充实我国相关税法一正确运用协定适用税种划分方法确定缔约国之间的征税权对适用税种的划分是为了明确该税收协定适用的客体对象协定通常以造成缔约国双方税收管辖权交叉的、属于所得税和一般财产税类的税种作为其适用范围由于各国具体税种的名称和范围不一具体划分过程中一般采用原则规定法或直接列举法原则规定法就是对协定适用的税种作原则划分原则法的优点是涵括内容广泛直接列举法是指在协定中直接列出缔约国双方各自适用的现行税种列举法的好处是直接明了一般不会产生歧义可减少纠纷二合理划分缔约国之间的征税权4明确缔约国对跨国纳税人的各种跨国所得能否征税和如何征税对哪些征税对象由单方征税对哪些所得由双方征税有利于防止国家之间重复征税问题同时划分征税权也是对缔约国税收权益的划定首先必须完善我国的所得税制及财产税制根据防止双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题应该完全取决于缔约国的国内税法规定税收协定对国内税法在这方面的规定不能干预只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认因此我国有必要对有关资本利得、特许权使用费、一般财产所得等如何征税作更加详尽规定以增强我国在协调对协定涉及的四大类征税对象即营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得进行征税时的可操作性即使协定在规定所得种类方面所使用的概念用语在相当大程度上与国内税法上的概念术语等同或类似但彼此在内涵或外延上可能仍有一定程度或范围的差异假设协定明确规定其概念涵义以缔约国国内法律的规定为准就必须对相关概念涵义进行充实和标准其次要补充国内税法内容由于协定中使用的某些法律概念是协定本身所独有的而在我国国内有关税法中并不存在或没有单独列出的例如协定中的“常设机构”、“固定机构”学习文档 仅供参考和“不动产所得”等概念在我国现行税法上就没有使用或单独列出所以有必要进行补充和定义三、运用国际税收协定消极作用原则的特点完善我国相关税制一认识国际税收协定消极作用原则的特点按惯例税收协定缔约国国内有关税法没有对某种税收客体规定征税权即使双方签定的税收协定中赋予缔约国一方对此种税收客体征税的权力缔约国一方的税务机关也不能依据协定的规定主张对纳税人征税这就是国际税收协定的消极作用原则该原则有以下特点1.双边协定既不能创设征税权也不能扩大或提高课税范围与程度为缓和与消除缔约国双方税收管辖权的冲突防止双重征税协定条款在大多数情况下对缔约国各方通过国内税法确立的税收管辖权在范围和程度上进行约束限制或维持其原状但在某些特定问题上由于缔约双方权益对等原则的作用和考虑到缔约国国内税制将来可能发展变动的因素协定对缔约国课6税范围和程度的划分限定亦可能宽于或高过缔约国现行国内税法的规定例如中国和德国之间签订的税收协定第 23 条规定了对跨国财产价值征税的协调规则该条规定 “缔约国一方企业设在缔约国另一方境内的常设机构营业财产部分的动产或者缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产可以在缔约国另一方征税”目前中国尚未颁行有关对此类动产价值课征财产税的税法规定我们不能根据中德协定中有上述规定便主张对德国的企业或居民的上述动产价值进行征税因为税收协定不能为缔约国一方创设征税权同样道理如果缔约国一方的国内税法规定比防止双重征税协定中对该国的征税权的限制规定对纳税人更为优惠缔约国一方的税务机关也不能以税收协定中另有不同的规定为理由主张按协定中的规定对纳税人征税例如按照中国外商投资企业和外国企业所得税法第19 条第 3 款规定外国投资者从外商投资企业取得的利润 股息以及外国银行优惠贷款给中国国家银行所得的利息所得免征预提所得税税法第 28 条规定中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收协定同本法有不同规定的依照协定学习文档 仅供参考的规定办理尽管我国同许多外国政府之间签订的防止双重征税协定对跨国股息和利息所得都规定了作为来源地国的缔约国一方有权按10%的协定限制税率课征预提所得税然而在此种情况下我们就不能援引税法第 28 条的上述规定对作为缔约国另一方居民的外国投资者或外国银行取得的来源于中国境内股息或利息所得要求按协定规定的 10%的税率课征预提所得税因为防止双重征税协定不能扩大或提高缔约国国内税法本身规定的课税范围或程度2.税收协定对国内税法的规定不能干预只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认防止双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题即所得与财产价值的认定及所得的取得者与财产的所有者的认定应该完全取决于缔约国的国内税法规定根据国际税收协定消极作用原则的特点可知税收协定和缔约国国内税法的职能是有区别的即认定谁是某项特定的跨国所得的取得者某项跨国财产价值究竟应归属于何人名下应由缔约国国内有关税法来决定并不受协定的影响尽管某个跨国纳税人具有缔约国一方居民纳税人的身份有资格享受协定的保护待遇如果根据缔约国的国内税法认定他并非某种跨国8所得的取得者或某项跨国财产价值的所有人则他不能就上述所得或财产价值请求适用协定中有关限制缔约国征税权的规定正确运用国际税收协定消极作用原则就能够有效地提高我国的国际税收协调能力二与协定相关的税制缺陷及其完善1.我国所得税制未与国际接轨法人所得税仍按国内、国外分设特别是有关资本利得的征税规定有较大缺陷我国目前对资本流入的征税政策源于资本管制体制即对资本流入和交易不征税对资本利得如股息、利息征收 20%的预提所得税对税收协定缔约国则按协定限制税率 10%征收预提所得税加入 WTO 后国内市场开放所带来的时机将从根本上改变世界贸易格局这对跨国公司而言无疑是实现资本增值的最有利时机但凡想保持世界领先地位的跨国公司必将把投资中国作为首选到 2005 年外商独资银行在中国可以全方位经营银行零售业资本项目的对外开放也会提上议事日程随着资本市场的开放运用税收作为防范金融风险的手段也是一项可行的措施因此对资本利得的征税政策进行相应的调整也势在必行2.我国对特许权使用费范围的界定与经济发展要求不相适应我国所得税法上所称的“特许权使用费”范围仅限于提学习文档 仅供参考供专利、商标或专有技术等无形资产的使用权而收取的报酬而双重征税协定中的“特许权使用费”概念通常不包括提供工商业机器设备等动产使用权而取得的租金收入从准确地运用税收协定角度出发应该从两个不同的概念体系来理解协定中的概念和缔约国国内税法上的概念由于协定具有自己相对独立的法律概念体系和特定的功能从法理上讲应该先依据协定的标准来审查有关纳税事项然后看国内法是否依据充足国际认证费具有特许权使用费性质按理根据我国税法与对外签订的防止双重征税协定规定我国可就外国公司、企业从我国境内取得的特许权使用费按限定的税率征收预提所得税由于我国颁布的外商投资企业与外国企业所得税法未对国际认证进行界定因此外国公司、企业或其它经济组织对境内企业进行专项认证收取的所得是否属于专有技术是否应征预提所得税认定依据不足尽管近几年国内不少企业为了提高国际竞争能力与企业知名度兴起申请国际认证热缔约国涉及从我国取得的国际认证所得也不断增多可是要对其征税则国内法依据不足因此有必要对特许权使用费的概念与含义进行修改和完善103.有关对财产所得和利得征税的规定不完善我国在对外签定的税收协定中有关财产征税的内容一般都包括对不动产所得、财产利得财产收益及一般财产价值财产净值的征税在协定中对不动产的定义都明确为应当具有财产所在地缔约国法律所规定的含义然而至今我国国内法对不动产的概念仍未作明确规定尽管我国宪法规定矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源和土地属国家或集体所有其所有权不能买卖但是其使用权是可以买卖的外国居民可能拥有位于中国的不动产就不仅仅是房产根据协定的消极作用原则尽管协定中规定可以征税由于国内法找不到依据该项税收将白白流失因此必须在国内法中对不动产进行明确定义并且我国尚未开征一般财产价值税尽管中德、中挪、中丹税收协定把一般财产价值税列入条文我国也不能根据协定征税考虑到入世后国际资本在我国流动的规模及频率都会不断提高为了防范资本流动风险且使国际税收权益对等有对其进行立法的必要四、增强防范能力防止国际法优先原则被滥用学习文档 仅供参考一滥用国际法优先原则的“税约采购”行为的防范目前跨国纳税人不正当地利用税收协定进行国际避税的“税约采购treatyshopping”问题已经引起越来越多国家的重视和防范我国目前在国内有关税法和对外签订的税收协定中都没有关于防范“税约采购”的特别规定这与我国国内法确认税收协定相对于国内税法的优先适用地位不相适应防范“税约采购”的对策1.关注“税约采购”发展动向“税约采购”行为是跨国纳税人为获取在正常情形下不应享有的税收协定优惠待遇通过在有关协定的缔约国设立所谓导管公司的方法来实现其避税的目的鉴于不法跨国纳税人越来越频繁地利用双重征税协定作为国际避税的一种工具的现实协定优先于国内税法的地位不能绝对化2.借鉴欧美经验为制止“税约采购 ”行为瑞士早在1962 年 12 月就颁布了关于防止不当利用瑞士税收条约的措施条例美国通过 1986 年的税收改革法案在其国内收入法中增设了有关防范“税约采购”的规定当纳税人的有关交易安排构成“税约采购”行为的情况下这类特定的反避12税规定的适用不受有关税收协定条款的影响其他一些国家虽然没有制定这类针对“税约采购”行为的特别规定但在司法实践中也往往根据禁止滥用国际税法、实质优于形式等一般法律原则在涉及纳税人不当利用税收条约的避税案件中否认纳税人的优先适用税收条约规定的主张我国在双重征税协定没有或无法通过协定谈判增补特定的反“税约采购”条款的情况下应当借鉴有关国家在这方面的立法经验和方法进一步健全完善我国的有关税制在确认税收协定原则上具有优先于国内税法制定效力的同时附加有关防止滥用税收协定的保留或限制条款改变目前我们在反 “税约采购”行为方面所处的无法可依的被动地位确保税收协定的优先适用能真正表达其实现国际税负公平的宗旨二 课税权划归缔约国一方-产生国际双重不征税问题的防范1.国际双重不征税已成可能防止双重征税协定运用冲突标准将某种征税对象的课税权划归缔约国一方行使原则上并不以跨国纳税人在缔约国另一方已就有关跨国所得承担了纳税义务为前提如果该缔约国没有相应的国内税法实体标准配合实施则将出现有悖公平课税原则的双重不征税结果；或者学习文档 仅供参考协定条款在缔约国一方的适用该缔约国出于某种目的对该纳税人实行减免税其结果亦然2.正视国际双重不征税的影响国际双重不征税的问题至今未引起我国的足够重视这与我国仍处在依赖税收优惠政策吸引外资的初级阶段有关入世后外资垂涎的不是中国的税收优惠而是中国的广阔市场退一步说为了将来不受制于人必要时能保卫本国的税收权益必须把防范国际双重不征税摆上议事日程3.课税权划归缔约国一方应以缔约国另一方对纳税人的有关跨国所得或财产价值确实进行了课税为前提近些年来为了实现税收公平防止造成国际双重不征税的漏洞有些国家之间缔结税收协定时规定协定中有关对缔约国一方征税权的限制规定的适用以缔约国另一方对纳税人的有关所得或财产价值确定进行了课税为条件；如果缔约国另一方没有对纳税人的所得或财产课税则协定对缔约国一方课税权的限制规定不适用这种做法值得借鉴同时也可在国内相关税法中补充这一规定14来源:福建税务 2002.02学习文档 仅供参考