公允价值计量准则对财务报表的影响公允价值计量准则对财务报表的影响瑞华会计师事务所技术与标准部瑞华会计师事务所技术与标准部20152015年年3 3月月内容摘要内容摘要公允价值计量准则准则发布背景准则主要内容公允价值计量准则对财务报表的影响对资产负债表的影响对利润表的影响1公允价值计量准则公允价值计量准则公允价值计量准则发布背景主要内容2准则发布背景u 保持与国际准则趋同u 完善体系准则发布背景准则发布背景3保持与国际准则趋同准则发布背景准则发布背景 2011年5月，国际准则理事会（IASB）发布修订的：国际会计准则第13号公允价值计量（IAS 13（2011）重新定义了公允价值，制定了统一的公允价值计量框架，规范了公允价值的披露要求。4完善体系准则发布背景准则发布背景 关于公允价值计量的会计处理规定分散在企业会计准则第3号投资性房地产、企业会计准则第8号资产减值、企业会计准则第20号企业合并、企业会计准则第22号金融工具确认和计量等多项会计准则中,但是并未就公允价值计量单独进行规定。为更加有效、统一地应用公允价值计量，有必要对公允价值计量制定相关的会计处理规定，并提供详尽的指引。5准则主要内容企业会计准则第企业会计准则第3939号号公允价值计公允价值计量量6 公允价值计量准则共十三章五十三条，主要规范企业应当如何计量相关资产或负债的公允价值，以及应当披露哪些公允价值相关信息，但企业是否应当以公允价值计量相关资产或负债、何时进行公允价值计量、公允价值变动应当计入当期损益还是其他综合收益等会计处理问题，由要求或允许企业采用公允价值进行计量或披露的其他相关会计准则规范。主要内容主要内容7 一、公允价值定义 是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。公允价值概念强调“脱手价格”,具体包括以下方面： 1、公允价值的计量强调的基于市场的计量，而不是特定主体的计量； 2、公允价值的定义侧重于资产和负债（也就是计量单元），因为它们是会计计量的主要对象，但是公允价值计量准则也适用于自身权益工具的计量； 主要内容主要内容8 一、公允价值定义（续） 3、公允价值强调的是在有序市场的价格； 4、公允价值强调的是在估计计量日当前市场条件下，“市场参与者”之间发生“有序交易”时，出售一项资产或转移一项负债的价格（即从持有一项资产或承担一项负债的市场参与者的角度，为计量日的“退出价格”，也称“脱手价格”）。 主要内容主要内容9 二、相关资产和负债 1、识别相关的资产和负债 （1）以公允价值计量的相关资产或负债可以是单项资产或负债。如一项金融工具或者一台机器设备、一项专利权等。 （2）也可以是资产组、负债组或者资产和负债的组合。 如多台设备构成的一条生产线、企业会计准则第8号-资产减值规范的资产组、企业会计准则第 20号-企业合并规范的业务等。 （3）企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量，取决于该资产或负债的计量单元。 主要内容主要内容10 1、识别相关的资产和负债（续） 计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。 计量单元通常具有独立于其他单元的、本身不可分割的现金流量，独立的现金流量是对该计量单元进行合理估价的重要依据。 使用、管理和监控方式的不同而形成的不同规模的计量单位将有不同的价值，因此计量单元在公允价值计量中是一个不可或缺的概念。 主要内容主要内容11 2、考虑资产和负债的特征 相关资产或负债的特征，是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征，包括资产状况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。 （1）资产状况和所在位置 案例1：如果针对投资性房地产的期末计量采用公允价值模式进行后续计量，在考虑该项投资性房地产期末公允价值时，应当考虑该资产的状况（全新、二手）、位置（地段）以及是否涉及税金等因素考虑。主要内容主要内容12 （2）对资产出售或使用的限制 案例2：某企业通过出让方式取得了一块土地，使用年限为50 年。在土地使用权出让合同中，这块土地的用途被限定为工业用地。根据有关法律法规的要求，在未完成相关审批程序前，企业持有该土地使用权期间，不可以擅自改变其土地用途。企业在土地使用年限(50 年)内将该土地使用权转让给其他方的，受让方也不能擅自改变该土地用途。主要内容主要内容13 三、有序交易和市场 1、有序交易 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是当前市场情况下的有序交易。企业应用于相关资产或负债公允价值计量的有序交易，是在计量日前一段时期内该资产或负债具有惯常市场活动的交易，不包括被迫清算和抛售。 如何判定一项交易为有序交易？主要内容主要内容14 三、有序交易和市场 1、有序交易（续） 企业在确定一项交易是否为有序交易时，应当全面理解交易环境和有关事实。企业应当基于可获取的信息，如市场环境变化、交易规则和习惯、价格波动幅度、交易量波动幅度、交易发生的频率、交易对手信息、交易原因、交易场所和其他能够获得的信息，运用专业判断对交易行为和交易价格进行分析，以判断该交易是否为有序交易。企业不必为确定一项交易是否为有序交易而不计成本，但不能忽视可合理获得的信息。 当企业成为交易一方时，通常假定该企业有充分的信息来判断该交易是否为有序交易。主要内容主要内容15 三、有序交易和市场 2、主要市场与最有利市场 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在该资产或负债的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。 主要市场是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。 最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。主要内容主要内容16 三、有序交易和市场 2、主要市场与最有利市场（续） 交易费用，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，发生的可直接归属于资产出售或者负债转移的费用。交易费用是直接由交易引起的、交易所必需的、而且不出售资产或者不转移负债就不会发生的费用。 交易费用不取决于资产或负债的特征，而是取决于交易的方式。主要内容主要内容17 三、有序交易和市场 2、主要市场与最有利市场（续） 企业在根据主要市场或最有利市场的交易价格确定相关资产或负债的公允价值时，不应根据交易费用对该价格进行调整。 案例3：甲企业委托某证券公司于2 x 14 年12 月1 日购买某上市公司100 万股普通股股票，作为交易性金融资产持有。2 x 14 年12 月1 日，该上市公司股票价格为每股10 元。甲企业共支付1,002 万元，其中2 万元是支付给证券公司的手续费。甲公司在2 x 14 年12 月1 日初始确认该交易性金融资产时，每一股股票的公允价值应当是10元，而不是10.02 元。主要内容主要内容18 三、有序交易和市场 2、主要市场与最有利市场（续） 交易费用不包括运输费用。运输费用是指将资产从当前位置运抵主要市场（或最有利市场）发生的费用。相关资产所在地理位置是该资产的特征，企业应当根据使该资产从当前位置转移到主要市场(或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)的运输费用调整主要市场(或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)的价格。主要内容主要内容19 三、有序交易和市场 2、主要市场与最有利市场（续） 案例4：2 x 14 年12 月31 日，甲公司在非同一控制下的企业合并业务中获得一批存货(100 吨原材料)。在合并日，甲公司应当以公允价值计量这批存货。根据市场交易情况，该原材料在A 城市和B 城市有两个活跃的交易市场。甲公司能够进入这两个市场，并能够取得该存货在这两个市场的交易数据，如表2 所示。主要内容主要内容20 三、有序交易和市场 2、主要市场与最有利市场（续） 2 x14 年12 月31 日该原材料的市场交易数据主要内容主要内容市场销售价格(万元/吨)历史交易量(吨)A 城市26980 万B 城市2820 万21 三、有序交易和市场 2、主要市场与最有利市场（续） 甲公司根据市场交易数据能够确定A 城市的市场拥有最大交易量、交易活跃程度最高，判定A 城市的市场为该原材料的主要市场。因此，甲公司应当以A 城市的市场价格为基础估计这批存货的公允价值。 假定在A 城市的市场出售这批存货的交易费用(如相关税费等)为300 万元，将这批存货运抵A 城市的成本为20 万元;在B 城市的市场出售这批存货的交易费用为320万元，将这批存货运抵B 城市的成本为40 万元。主要内容主要内容22 三、有序交易和市场 2、主要市场与最有利市场（续） 企业应在每个计量日根据可以合理获得的信息重新估计资产或负债的主要市场（或最有利市场）。可能表明主要市场（或最有利市场）发生变化的因素包括但不限于： （1）市场条件发生重大变化； （2）与其他市场相比交易量减少或活跃程度降低； （3）新市场的设立； （4）企业进入特定市场的能力发生变化（例如，企业不能再进入一个市场，或者获得进入一个市场之前不能进入的市场）；以及 （5）在没有主要市场的情况下，资产或负债在之前认为是最有利市场上的价格发生变化，从而该市场不再是最有利市场。主要内容主要内容23 四、市场参与者 是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方： （一）市场参与者应当相互独立，不存在企业会计准则第 36号-关联方披露所述的关联方关系； （二）市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知； （三）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。 企业在确定市场参与者时，应当考虑所计量的相关资产或负债、该资产或负债或的主要市场（最有利市场）以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者情况等因素，从总体上识别市场参与者。 主要内容主要内容24 五、公允价值初始计量 相关资产或负债在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但在下列情况中两者可能不相等： 1、交易发生在关联方之间。但企业有证据表明该关联方交易是在市场条件下进行的除外； 2、交易是被迫的； 3、交易价格所代表的计量单元与按照本准则第七条确定的计量单元不同； 4、交易市场不是相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）。主要内容主要内容25 四、公允价值初始计量（续） 交易价格要求交易各方信息对称，能够公开查阅商品的市场价格，交易时要充分考虑各种风险因素。 公允价值应该是在一个完全竞争的、理想化的市场环境下获取的价格。但是目前我国现实的经济状况，获取公允价值还是有难度，准则要求企业应当根据相关交易性质和资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等，公允价值获取的技术因素需要职业判断和估计，公允价值的确定存在主观性，容易被操控。公允价值如何取得并且如何确保其可靠，一直是公允价值应用的热点。主要内容主要内容26 五、估值技术 企业以公允价值计量相关资产或负债，使用的估值技术主要包括市场法、收益法和成本法。 1、市场法，是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。 企业应用市场法估计相关资产或负债公允价值的，可利用相同或类似的资产、负债或资产和负债的组合(例如，一项业务)的价格和其他相关市场交易信息进行估值。 2、收益法 3、成本法主要内容主要内容27 五、估值技术（续） 案例5：2 x 14 年7 月1 日，甲企业购入乙上市公司100 万股普通股股票，共支付500 万元，假定不考虑相关税费。甲企业将对乙上市公司的投资作为交易性金融资产持有。2 x 14 年12 月31 日，乙上市公司普通股股票的收盘价为每股4.8 元。甲企业在编制2 x 14 年度财务报表时，采用市场法确定其持有的对乙上市公司投资的公允价值。根据乙上市公司普通股股票于2 x 14 年12 月31 日的收盘价，甲企业对乙上市公司投资的公允价值为480 万元(4.8 x 100)。 六、公允价值层次、非金融资产的公允价值计量、负债和企业自身权益工具的公允价值计量等主要内容主要内容28 七、公允价值计量和披露的审计、利用专家的工作 1、中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计第二十一条 注册会计师应当确定是否需要利用专家的工作。 第二十二条 如果计划利用专家的工作，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以证明专家的工作能够满足审计的需要，并符合中国注册会计师审计准则第1421号利用专家的工作的要求。 第二十三条 在计划利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专家对公允价值定义的理解和确定公允价值拟使用的方法，是否与管理层的理解和方法一致，是否与适用的会计准则和相关会计制度的规定一致。主要内容主要内容29 第二十四条 注册会计师应当了解专家使用的重大假设和估值方法，并基于对被审计单位情况的了解和实施其他审计程序的结果，考虑这些假设和估值方法是否适当、完整和合理。 第二十五条 注册会计师应当评价专家工作的结果作为审计证据的适当性。 2、中国注册会计师审计准则第1421号利用专家的工作第四条 在利用专家的工作时，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确信专家的工作可以满足审计的需要。 第七条 在计划利用专家的工作时，注册会计师应当评价专家的专业胜任能力， 第十二条 在将专家工作结果作为审计证据时，注册会计师应当评价专家工作的适当性。主要内容主要内容30准则对财务报表的影响公允价值计量准则对财务报表的影响公允价值计量准则对财务报表的影响31 一、基本准则对公允价值的规定 企业会计准则基本准则第四十一条规定:“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时应当按照规定的会计计量属性进行计量确定其金额。”第四十二条指出会计计量属性主要包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。第四十三条规定:“企业在对会计要素进行计量时一般应当采用历史成本采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”同时基本准则第四十二条还对在历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性下资产和负债的计量金额进行了规定。其中公允价值计量属性为在公允价值计量下资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。在基本准则的指导下公允价值广泛应用于资产和负债的初始计量和后续计量中。基本准则对公允价值的规定基本准则对公允价值的规定32 财务报表通常就是对外会计报表，且该会计报表是会计主体对外提供的反映会计主体财务状况和经营情况，财务报表由资产负债表、损益表、现金流量表或财务状况变动表、附表和附注几部分组成。公允价值在财务报表中主要影响资产负债表和损益表。准则对财务报表的影响准则对财务报表的影响33 一、公允价值准则对资产负债表的影响 公允价值对资产负债表的影响主要表现在金融资产、非流动资产、流动负债及所有者权益等方面。 1、存货 投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。准则对资产负债表的影响准则对资产负债表的影响34 2、金融工具 （l）金融工具的分类 企业会计准则第22 号金融工具确认和计量规定，企业管理当局根据其购买和持有金融资产的意图和能力把其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项与可供出售的金融资产。企业持有金融资产的意图和能力不同，决定金融资产分类的不同，进而影响金融资产的计量。尽管我国会计准则对金融资产之间的转换做出了诸多限制，但是，企业仍在一定程度上可以操纵金融资产的分类，从而决定其计量基础。实际中存在利用操纵金融工具的分类来调节利润的情况。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响35 2、金融工具 （l）金融工具的分类（续） 案例6：A公司于20XX年11月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股，每股支付价款5元，另支付相关费用20万元，20XX年12月31日，这部分股票的公允价值为1 050万元。假设A公司该金融资产暂时尚未进行归类。 公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响36 2、金融工具 （l）操纵金融工具的分类（续） 根据准则的规定，A公司在该金融资产初始确认时，按其持有目的并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，可以将该项股权投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可以作为可供出售金融资产来处理。那么，A公司可以将该项股权投资归为不同类别的金融资产，给企业利用金融资产归类调节利润提供了可能性。以下将通过初始计量和后续计量两方面来比较该项股权投资的不同归类对企业利润产生的影响。 公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响37 2、金融工具 （l）操纵金融工具的分类（续） 从金融资产初始计量方面来看 ， 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；而其他类别的金融资产的相关交易费用应当计入初始确认金额。如果A公司将该项股权投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么A公司支付的20万元的交易费用将以冲减投资收益来处理，A公司当期将减少20万元的利润；如果A公司将该项股权投资划分为可供出售金融资产，那么A公司支付的20万元的交易费用将作为可供出售金融资产的成本来处理，增加了A公司当期的资产，但不会影响A公司的当期利润，A公司当期利润比上一种划分方法增加了20万元。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响38 2、金融工具 （l）操纵金融工具的分类（续） 从金融资产的后续计量方面来看 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。 如果A公司将该项股权投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么在资产负债表日，即20XX年12月31日，A公司将把该项股权投资的公允价值变动50万元（1 050-1 000=50） 公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响39 2、金融工具 （l）操纵金融工具的分类（续） 作为公允价值变动损益计入A公司当期利润，A公司当期利润将增加50万元；如果A公司将该项股权投资划分为可供出售金融资产，那么在资产负债表日，即20XX年12月31日，A公司将把该项股权投资的公允价值变动30万元（1 050-1 020=30（万元）作为资本公积计入所有者权益，增加了A公司当期的所有者权益，但是对公司的当期利润没有影响。A公司的当期利润比上一种划分方法减少了50万元。因此，不同类别的金融资产会计处理方法有较大的差异，金融资产的不同归类会对企业利润产生不同的影响，。 公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响40 2、金融工具（续） （2）金融工具的估值 另外，利用金融工具的估值也能影响利润。某国际公司在每个季度末对能源合同的公允价值进行估计，将账面值调整为公允价值，同时确认相应的利得和损失。该等能源合同通常没有活跃市场，某国际公司一般用模型计算得出其公允价值，利用管理层不符合实际的估计，通过确认没有现金流入的金融衍生工具公允价值与账面价值差异，作为当期利得和损失，从而在账面上体现了子虚乌有的巨额收益。随着国内金融工具品种越来越多、运用范围越来越大，存在利用没有活跃市场的金融工具的公允价值估值进行利润操纵行为，投资者对此应充分关注。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响41 3、长期股权投资 企业合并以外，以发行权益性证券取得的长期股权投资，按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记投资成本，贷记“营业外收入”科目。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响42 3、长期股权投资（续） 关注：在被投资单位净资产公允价值的确定过程中，需要较多的职业判断，计算也较为复杂，投资企业可以通过对多个单项资产公允价值的“判断”来影响总体净资产的数额，从而影响初始投资成本差额的数额和方向。投资收益的确认可能会因为被投资单位净资产公允价值取得时不公允而被人为调节。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响43 4、企业会计准则第3号-投资性房地产 准则规定，符合一定条件的企业可以对投资性房地产采用公允价值进行确认和计量(不计提折旧或进行摊销)。虽然投资性房地产存在活跃市场，但是有些房地产同一栋楼，不同单元、不同楼层、不同朝向，其价值也可能差异较大。目前国内投资性房地产的公允价值一般只能通过对附近地段、类似房产的市场交易价格、拍卖价格进行一定的调整后取得，这种方式给企业管理层较大的调节余地。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响44 4、企业会计准则第3号-投资性房地产（续） 准则还规定，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。那么，公司将自用房屋建筑物改为对外出租，能否以公允价值模式对投资性房地产进行后续计量？投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量必须满足规定的条件（投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计），即使对于满足条件的投资性房地产，其采用公允价值模式进行后续计量也是可选而非必须的。即，投资性房地产在任何情况下都可以采用成本模式计量，但如果要选择采用公允价值模式计量，则需要持续符合严格的条件。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响45 4、企业会计准则第3号-投资性房地产（续） 目前的准则仍然倾向于采用“直接市场观察法”确定投资性房地产的公允价值，对于估值技术运用的接受程度较低。因此，采用公允价值模式计量投资性房地产的上市公司在近几年虽然逐年增加，但所占总的比例仍然是偏低的。假设公司现有的投资性房地产均位于北京市，系住宅商品房，其公允价值可以相对较为容易地可靠确定。公司通过决议采用公允价值模式对该等投资性房地产进行计量并不违反现行会计准则的规定，也是可以接受的做法。但应当关注以下问题：公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响46 4、企业会计准则第3号-投资性房地产（续） 公司管理层应作出未来获取新的投资性房地产的相关计划。鉴于准则规定要求企业对所有投资性房地产均采用一致的会计政策（仅允许在罕见情况下的例外），如果公司有计划在可预见的未来获取其他投资性房地产，或者把现有的自用房地产改变用途成为投资性房地产，而这些新的投资性房地产可能并不是位于一线城市，其所在地可能缺乏活跃的房地产交易市场，导致公允价值不再能够可靠确定时，就会影响到投资性房地产公允价值计量模式的恰当性，而公允价值模式一经采用后，是不允许再转回成本模式的，因此如果公司管理层在可预见的未来有持有房地产市场不活跃地区的投资性房地产，或者性质较为特殊的投资性房地产等的计划，其公允价值可能难以可靠确定的，则此时采用公允价值模式可能并不恰当，公允价值计量模式的运用可能是不可持续的。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响47 5、企业会计准则第7号-非货币性资产交换 （1）具有商业实质、公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。分为以下情况进行处理： 换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。涉及增值税的，还应当进行相应的处理。 换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计人营业外收入或营业外支出。 换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计人投资收益。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响48 5、企业会计准则第7号-非货币性资产交换（续） （2）具有商业实质是指同时满足下列条件： 第一、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同； 第二、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响49 5、企业会计准则第7号-非货币性资产交换（续） 实务中对换入、换出资产的公允价值能否可靠地计量以及其金额如何确定也有一定的难度。如果换出资产的公允价值和其账面价值差额太大就会影响利润,也会影响企业资产结构，企业可以多次与关联方通过非货币性资产来调整利润，使其成为利润操纵工具。 企业可以通过与关联方对不同类别的资产进行交换，只要换出资产的公允价值大于账面价值就可以盈利，达到粉饰财务报表的目的，并且企业可以和关联方进行多次交换，通过交换，企业不仅能取得原有资产的使用权，还可能使企业和关联方的资产和利润进一步上升。而换出资产的公允价值，如果没有可供参考的市场价格，企业可以聘请评估机构进行价值评估，而企业为了粉饰报表有可能通过资产评估机构，使其评出对自己有利的价格。 公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响50 5、企业会计准则第7号-非货币性资产交换（续） 当涉及补价时，准则规定当换入与换出资产的公允价值都可靠计量时，应以换出资产的公允价值加上补价、相关税费作为换入资产的成本，只有在确凿证据证明换入资产的公允价值更可靠时才以换入资产的公允价值为基础来确认相应的资产成本。这里出现一个问题：何种证据可以作为“确凿证据”？由于会计准则对换出资产的公允价值加补价不等于换入资产的公允价值的情况未作具体说明，使得“确凿证据”并不确凿。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响51 5、企业会计准则第7号-非货币性资产交换（续） 案例8：甲乙公司经协商，甲公司以其自用的一辆轿车换取乙用于生产的设备一台。交换日，轿车账面价值100 000元，已累计折旧20 000元，公允价值为100 000元；设备账面价值150 000元，已累计折旧50 000元，公允价值为120 000元。为使交换更加平等，同时考虑到甲公司存在的资金紧缺问题，甲乙公司协商由甲公司支付给乙公司补价10 000元，不考虑相关税费和清理费用。如以换出轿车的公允价值加上支付补价作为换入设备的成本，则甲公司应确认的营业外收入=100 000+10 000-（100 000-20 000）-10 000=20 000（元）。但是若甲公司认定有“确凿证据”证明以换入设备的公允价值入账更为可靠，甲公司就应确认营业外收入=120 000-（100 000-20 000）-10 000=30 000（元）。由此可见，上市公司可能在“确凿证据”上做文章，虚增会计利润，粉饰财务报表。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响52 5、企业会计准则第7号-非货币性资产交换（续） 案例9：海南椰岛的基本情况。海南椰岛（600238.SH）2000年1月20日上市，是保健酒领域唯一的上市公司，主要经营酒业研发、生产、销售，食品饮料，淀粉产业,燃料乙醇和房地产产业。公司的控股股东为海口市国有资产经营有限公司（国有独资公司），持有公司股份 79,418,415股，占公司股份总额的 17.72%。公司的实际控制人为海口市人民政府，持有海口市国有资产经营有限公司 100%股权。（1）2011年的非货币性资产交换。根据海南椰岛的2011年年报披露，公司于 2007 年 1 月 18 日通过拍卖方式，共出资12,139,500 元取得位于澄迈县白莲美且那利坑地段 772.28 亩国有土地使用权益（工业用地）。但由于历史原因，一直未能办理土地使用权登记手续。2011 年经海南省高院和海南省第一中院调解，公司与海南省澄迈县人民政府达成协议：双方同意将属于公司白莲美且那利坑772.28 亩国有土地使用权益公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响53 5、企业会计准则第7号-非货币性资产交换（续） 案例9：（工业用地）与澄迈县金江镇金马大道东侧 199.89 亩国有土地使用权（城镇住宅用地）通过评估以等价值方式进行异地置换。同时，澄迈县政府同意在符合规划的前提下，依法将公司位于老城开发区工业大道 4.5 公里处南侧约 237 亩工业用地改变为商住用地。目前，公司已取得其中42,387.95 平方米土地的使用权，证号为金江国用（2011）第 4752 号，地类为城镇住宅用地，使用年限为 70 年。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响54 5、企业会计准则第7号-非货币性资产交换（续）表2 2011年非货币性资产交换公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响项目名称类别账面价值公允价值换出资产澄迈县白莲美且那利坑地段土地在建工程3,861,387.6636,192,485.33换入资产澄迈县金马片区县人民医院东侧土地无形资产37,682,887.5555 5、企业会计准则第7号-非货币性资产交换（续） 该次非货币性资产交换实现的收益=换出资产公允价值-账面价值=32,331,097.67。 （2）2012年的非货币性资产交换。根据2011年的协议，交换的土地为199.89亩，2011年仅取得42,387.95 平方米（63.58亩）的土地使用权，2012年海南椰岛进一步取得了76,685.38平方米（115.03亩）的土地使用权。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响56 5、企业会计准则第7号-非货币性资产交换（续）表3 2011年非货币性资产交换公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响项目名称类别账面价值公允价值换出资产澄迈县白莲美且那利坑地段土地在建工程6,985,758.4565,476,968.67换入资产澄迈县金马片区县人民医院东侧土地无形资产37,682,887.5557 5、企业会计准则第7号-非货币性资产交换（续） 该次非货币性资产交换实现的收益=换入资产公允价值-账面价值=57,079,825.01。2011年和2012年取得的土地使用权合计178.61 亩，剩余21.28 亩土地置换工作将在未来年度完成。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响58 6、企业会计准则第12号-债务重组 （1）资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照相关准则规定处理，如：(1)非现金资产为存货的，应作为销售处理；(2)非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置处理；(3)非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置处理； （2）债权人的处理 ：对债权人来说，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响59 6、企业会计准则第12号-债务重组（续） 一般情况下，在债务重组中债权人会对债务人做出让步，所以在进行债务重组后债务人净资产会增加，债权人净资产会减少。企业会计准则第12号-债务重组引入了公允价值计量，这是由于采用公允价值计量有利于双方确认正确的损益，也有利于获得更加可靠的资产价值信息。但采用公允价值计量也会使企业出现一些问题，比如债务人的利润会增加并在财务报表中所反映，随之也会影响到每股收益，公司会利用这一特点来操纵利润，因此我们在把公允价值运用到债务重组后应该注意这一点。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响60 6、企业会计准则第12号-债务重组（续） 案例10：甲上市公司因债务豁免形成2.71亿元的收益，以每股收益4.726元位居每股收益第一，20XX年4月股改停牌长达4个月，复牌后上演神奇暴涨，复牌当日上涨850，股价最高曾达85元。暂且不论其超过八倍的股价增长背后是否存在着人为操控，但一季度4元多的每股收益绝对是甲上市公司当日“一鸣惊人”的重要动因，而这高额收益来源依据正是现行会计准则，现行会计准则允许将债务重组收益计入净利润。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响61 6、企业会计准则第12号-债务重组（续） 甲上市公司的暴涨即刻引起证券交易所的关注，当天下午随即被实施紧急停牌处理。从公司季报看，一季度实现的净利润2.87亿元中有2.85亿元是债务重组带来的营业外收入，债务重组收益占净利润比例超过99，这部分利润既没有确实的现金流入，也不能向股东分配(公司未分配利润仍为负数)，所谓每股4元的收益对每股实际现金流并无太大意义。甲上市公司事件已被证监会立案调查，但可以预见，未来其他上市公司实现债务重组后，仍有可能出现类似甲上市公司这样一次性的巨额增长，而不明就里的投资者在跟风买入后很有可能会遭遇巨大损失。 公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响62 7、企业会计准则第20号-企业合并 （1）非同一控制下确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响63 7、企业会计准则第20号-企业合并（续） （2）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响64 7、企业会计准则第20号-企业合并（续） （3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理 购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理： 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响65 7、企业会计准则第20号-企业合并（续） 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。 在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响66 7、企业会计准则第20号-企业合并（续） 关注：在非同一控制下的企业合并中，利用公允价值计量调节利润主要方式包括:在缺乏活跃的交易市场下，利用公允价值确定的判断存在主观性，蓄意低估被购买企业的资产，合并后将这些资产出售，便可获得可观的资产处置收益;或蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，以便降低未来期间的销售成本、折旧和摊销，为合并后报告较高的盈利创造空间。况且，购买成本与被购买方净资产公允价值的差额作为商誉入账，而按照资产减值会计准则，商誉不需要摊销，只要求定期进行减值测试，这样企业也不会面临合并后商誉摊销的压力。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响67 8、股份支付 随着我国股权分置改革的完成，越来越多的上市公司开始实施股权激励。企业会计准则第11 号股份支付规定:对于以权益结算和以现金结算的股份支付，均以公允价值作为计量基础。而根据“股份支付”准则应用指南，对于授予的存在活跃市场的期权等权益性工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值; 对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。选用的期权定价模型至少应当考虑六个因素，分别是期权的行权价格、期权的有效期、标的股份的现行价格、股价预计波动率、股份的预计股利、期权有效期内的无风险利率。在我国期权往往缺乏活跃市场上的报价，其公允价值的取得需要运用期权定价模型，而上述因素的选用，在实务中均有较大的弹性空间。使得期权公允价值可以有多种结果。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响68 8、股份支付（续） 其伸缩空间给企业的利润操纵留下了可能性。 另外，对于选用什么样的期权定价模型来计量期权的公允价值，我国准则和指南也没有明确。国际财务报告准则第2 号以股份为基础的支付规定，对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，只能采用两种大家都认可的期权定价模型来确定其公允价值，即常见的BS 模型和二叉树模型。因此，准则和指南相关规定的不详尽性也给利用期权定价模型操纵公允价值留下空间。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响69 9、资产减值 企业会计准则第8 号资产减值中关于公允价值的应用规定主要有:计算资产(资产组)可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定;确定商誉的减值，将商誉的账面价值分摊至相关资产组时，应当按照各资产组的公允价值占相关资产组的公允价值比例进行分摊，公允价值难以计量的，按照资产组的账面价值占相关资产组账面价值总额的比例进行分摊。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响70 9、资产减值（续） 然而，第8 号准则规范的是长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉等长期资产的减值，这些长期资产的共同特点是:一般没有活跃交易市场，难以取得市场价格，并且一般不能单独产生现金流量。获取这些资产的公允价值信息要求进行大量职业判断，即使对于同样的资产，其判断结果也可能有差异，特别是商誉，减值判断更为复杂。尽管第8 号准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，从一定程度上规避利润操纵，但利用“洗大澡”法（指某些企业集中在某一年度巨额计提，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，为利润增长埋下伏笔）进行利润操纵仍然难以避免。公允价值对资产负债表的影响公允价值对资产负债表的影响71 1、资产减值损失 公允价值对资产减值损失的计量起着重要作用，为了不高估资产价值保证企业财务资料的真实，也为了体现谨慎性原则以及避免企业利润的虚增，企业在计提资产减值时往往根据公允价值与账面价值的高低来确定，公允价值低于账面价值表明了企业资产质量下降，应该计提减值，在利润表中反映在资产减值损失项目上。流动资产中涉及到存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、以公允价值进行的投资性房地产、金融资产等都需要计提减值。还有非流动资产中涉及到固定资产、无形资产、商誉等也需要计提减值。公允价值对利润表的影响公允价值对利润表的影响72 2、公允价值变动收益 影响公允价值变动收益项目的资产主要有交易性金融资产、交易性金融负债、以公允价值进行后续计量的投资性房地产、非货币资产交换所涉及的资产等等。在资产负债表日，交易性金融资产、负债、以公允价值进行后续计量的投资性房地产的公允价值与账面价值之间的差额计入“公允价值变动损益科目”，并在利润表公允价值收益项目所反映。在进行非货币资产交换时，换出资产为金融资产的，应该把“公允价值变动损益”转入“投资收益”。公允价值对利润表的影响公允价值对利润表的影响73 2、投资收益 自从公允价值被引入会计准则后，利润表上的投资收益项目很大程度上受公允价值的影响，比如在购买交易性金融资产所付的手续费就冲减投资收益，处置时其差额也计入投资收益；长期股权投资被处置时卖出价款与账面价值之间的差额也计入投资收益；对于可供出售金融资产的处置，是把两者之间的差额计入投资收益以及计入的公允价值变动累计额也要转到投资收益；对于非货币资产交换换出资产为长股、金融资产的，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入投资收益。公允价值对利润表的影响公允价值对利润表的影响74 2、营业外收入和支出 公允价值对营业外收支项目的影响主要表现在非货币性资产交换、债务重组、非同一控制合并、政府补助等方面。在非货币性资产交换中，对于换出资产为无形资产、固定资产的，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入营业外收入或营业外支出。在债务重组中，对于债务重组损失和债务重组利得应分别计入营业外支出、营业外收入。公允价值对利润表的影响公允价值对利润表的影响75免责条款免责条款 本课件所载资料以概要方式列示,仅可用作一般性指引,不能替代详细研究或作出专业判断。瑞华会计师事务所及其成员概不对任何人士根据本课件所列的任何资料采取或不采取行动而导致的损失承担任何责任，相关具体事宜应向适当顾问咨询。76谢谢 谢！谢！77