第一讲第一讲 新企业所得税新企业所得税法政策解读法政策解读企业所得税o企业所得税是以企业取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税。十届全国人大五次会议3月16日表决通过中华人民共和国企业所得中华人民共和国企业所得税法税法自自20082008年年1 1月月1 1日起施日起施行，共行，共8 8章章6060条条65006500字字这部法律的颁布实施，具有重大的意义。一是废止了中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法二是废止了中华人民共和国企业所得税暂行条例这就是我们所说的两税合一那么为什么要这样合并呢？第一、实施新税法的背景第一、实施新税法的背景一、利用外商直接投资与我国经济发展o1980年起创办5个经济个经济特区深圳、珠海、汕头、厦门、海南省o1984年开放1414个个沿海港口城市o大连、秦皇岛、天津、烟台、青岛、连云港、南通、上海、宁波、温州、福州、广州、湛江、北海。o经济开放区开放区，共有4个： 长江三角洲，珠江三角洲， 闽南三角地区 ，环渤海经济圈o至至20062006年，我国国家级开发区年，我国国家级开发区总数达总数达147147个个o经济技术开发区经济技术开发区5454个个o高新技术开发区高新技术开发区5353个个o边境经济合作区边境经济合作区1414个个o旅游度假区旅游度假区1111个个o保税区保税区1515个个o截至截至20062006年底，全国累计批准设年底，全国累计批准设立外商投资企业有立外商投资企业有5959万多家，实万多家，实际使用外资金额际使用外资金额68546854亿美元亿美元o外资企业销售收入达外资企业销售收入达8 8 万亿元占万亿元占全国销售收入总量的全国销售收入总量的37.5 % 37.5 % o缴纳各类税款缴纳各类税款6400 6400 亿元，占全亿元，占全国税收总量的国税收总量的20.7 20.7 二、内外资企业的税收制度2008年以前，我国内、外资企业适用不同税制。这种两套企业所得税法并存的局面，源于我国改革开放初期，迫切需要引进大量外资、先进的生产技术和管理经验，以充分发挥“后发优势”，加快我国国民经济发展。为此，单独制定了相对宽松优惠的适用于外商投资企业和外国企业的所得税法。从改革开放20多年的实践来看，在改革开放初期对外国投资者来我国投资制定单独的企业所得税法，对于吸引外资、引进先进技术、扩大出口、增加税收、推动我国国民经济快速发展，确实发挥了很大的作用。三、暴露出的一些问题o一是税制不统一造成了内外资企业之间、区域之间的不公平竞争。o根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25左右，外资企业平均实际税负为15左右，内资企业高出外资企业近10个百分点；特定区域的税收优惠，也造成企业不公平竞争和地区发展不平衡。幻灯片16o二是税收优惠漏洞造成税款流失：“离岸公司”“、返程投资”现象等“假外资”真避税情况较多。内外资企业所得税主要差异o北京市统计局北京市统计局o平均每个外资企业平均每个外资企业o研究生以上学历的人员研究生以上学历的人员4 4人人o大学本科学历的大学本科学历的2020人人o高级技术人员高级技术人员2 2人人o均为内资企业的均为内资企业的2 2至至4 4倍倍o每个外资企业平均获利润每个外资企业平均获利润750750万元，是内资的万元，是内资的8 8倍倍o平均实现销售收入平均实现销售收入70327032万万元，是内资企业的元，是内资企业的5 5倍倍 o外资企业销售收入达外资企业销售收入达8 8 万亿元占万亿元占全国销售收入总量的全国销售收入总量的37.5 % 37.5 % o缴纳各类税款缴纳各类税款6400 6400 亿元，占全亿元，占全国税收总量的国税收总量的20.7 20.7 配比减税（避税）测算o2006年我国税收收入3.76万亿o37.5%-20.7%=17%o17%3.76=6400亿o6400亿59万=110万减税（避税）与增利分析o110 750=15% （税负）o内资企业平均实际税负为内资企业平均实际税负为24.53 % 24.53 % o外资企业平均实际税负为外资企业平均实际税负为14.89 %14.89 %o相差近相差近10%10%三、暴露出的一些三、暴露出的一些问题问题 内外资企业所得税主要差异内外资企业所得税主要差异一、执法依据不同外资企业：外资企业：中华人民共和国外商投资企业和外国企业中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法所得税法 内资企业：内资企业：中华人民共和国企业所得税暂行条例中华人民共和国企业所得税暂行条例o内资企业内资企业 地方税务机关地方税务机关o外资企业外资企业 国家税务机关负责征收管理。国家税务机关负责征收管理。二、征管体制的差异二、征管体制的差异o内资企业应在年度终了后内资企业应在年度终了后4个月内，向税务报送个月内，向税务报送企业所得税年度纳税申报表企业所得税年度纳税申报表，并办理结清税，并办理结清税款手续。款手续。o外商投资企业规定于年度终了后外商投资企业规定于年度终了后4个月内，报送个月内，报送年度所得税申报表和会计决算报表。于年度终了年度所得税申报表和会计决算报表。于年度终了后后5个月内汇算清缴。个月内汇算清缴。三、年终汇算清缴的时限不同三、年终汇算清缴的时限不同四、税率的差异四、税率的差异内资企业所得税税率均为33%。对内资微利企业分别实行27%、18%的二档照顾税率 外商投资企业和外国企业税率为30%.另按应纳税所得额征收3%的地方所得税，两项合计，总体负担率为33%. 15% 24% 20% 10%五、税前扣除项目的差异五、税前扣除项目的差异o1）借款利息支出的列支差异o2）工资、薪金支出的列支差异o3 3）工会经费、福利费、教育经费列支的差异o4）公益、救济性捐赠的列支差异 o5 5）业务招待费的列支差异）业务招待费的列支差异o6 6）广告费和业务宣传费的差异）广告费和业务宣传费的差异o7 7）支付总机构管理费的差异）支付总机构管理费的差异o8 8）固定资折旧费用的列支差异）固定资折旧费用的列支差异o9 9）坏账准备计提的差异）坏账准备计提的差异五、税前扣除项目的差异五、税前扣除项目的差异1）、借款利息支出的列支差异。内资企业根据国税发200084号企业所得税前扣除办法的规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。外资企业则并无此限制，外资企业只要是合理的非资本化借款利息，不高于一般商业贷款利率计算的利息都可以税前列支。2）、工资、薪金支出的列支差异。内资企业发放给职工的工资、薪金除经过认定的软件开发企业可据实列支、经过相关部门批准实行工效挂钩的企业与饮食服务企业按国家规定提取的提成工资可以税前列支外，均要实行计税工资扣除办法。财政部规定标准800元，经济发达地区可上浮20%。在实务中有部分沿海省份的标准更高，比方象广东部分地区的1600元，浙江部分地区的1500元。但外资企业实行的却是实发工资备案制，在政策上要远远优惠于内资企业。五、税前扣除项目的差异五、税前扣除项目的差异o3）、公益、救济性捐赠的列支差异。o内资企业通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠；向艾滋病防治事业捐赠；企业订阅人民日报、求是杂志捐赠给贫困地区的费用支出在年应纳税所得额3%以内（金融保险企业为1.5%）可据实扣除，超过部分不予扣除。o通过上述非营利的社会团体和国家机关向红十字事业（县级及县级上的红十字会）、福利性非营利性的老年服务机构、教育事业、农村义务教育、农村寄宿制学校建设工程、公益性青少年活动场所的捐赠可全额扣除。o内资企业向中华健康快车基金会和孙治方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华见义勇为基金会、宋庆龄基金会、中国人口福利基金会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中国环境保护基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康体育基金会、中国生物多样性保护基金会、中国儿童少年基金会、中国光彩事业基金会、中国教育发展基金会、中国医药卫生事业发展基金会的捐赠可全额扣除。o通过中华社会文化发展基金会对国家重点响乐团等机构与公益性部门宣传文化事业的捐赠，在年应纳税所得额10%以内的部分准予扣除。o而外资企业只要通过中国境内国家指定的非营利的社会团体或国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠，全额作为当期成本费用列支。六、税收优惠政策的差异1、内资企业优惠税率幅度小，为、内资企业优惠税率幅度小，为18%和和27%两个两个档次档次;面外资企业的优惠幅度较大，分别为面外资企业的优惠幅度较大，分别为15%和和24%两档。两档。2、内资企业的优惠政策适用范围较窄，主要有第、内资企业的优惠政策适用范围较窄，主要有第三产业，利用三产业，利用“三废三废”企业、劳服企业、校办工企业、劳服企业、校办工厂、福利企业等，外资企业的适用范围较宽，主厂、福利企业等，外资企业的适用范围较宽，主要有：生产性企业、先进技术企业、产品出口企要有：生产性企业、先进技术企业、产品出口企业，以及从事能源、交通、港口建设等企业等，业，以及从事能源、交通、港口建设等企业等，3、内资企业减免优惠政策时间较短，一般为、内资企业减免优惠政策时间较短，一般为1-3年，而外资企业减免优惠时间较长，一般为年，而外资企业减免优惠时间较长，一般为5年或年或5年以上。年以上。内、外资企业在税收优惠政策上存在很大区别：内、外资企业在税收优惠政策上存在很大区别：o具体优惠政策规定如下：具体优惠政策规定如下：o1.设置在国务院批准的高新技术产业开发区的企业，被认定为高新设置在国务院批准的高新技术产业开发区的企业，被认定为高新技术企业的，可减按技术企业的，可减按15%的税率征收，新办的，自投产年度起免征的税率征收，新办的，自投产年度起免征2年。年。o2.对农村的为农业生产服务的收入，科研单位和大专院校的技术性对农村的为农业生产服务的收入，科研单位和大专院校的技术性服务收入，暂免。服务收入，暂免。o3.对新办的独立核算的咨询业、业、技术服务业，自开业之日起，对新办的独立核算的咨询业、业、技术服务业，自开业之日起，第第1、2年免税年免税;交通运输业、邮电通信业，自开业之日起，交通运输业、邮电通信业，自开业之日起，1免免2减半。减半。o4.利用利用“三废三废”为主要原料进行生产的，可在为主要原料进行生产的，可在5年内减或免税。年内减或免税。o5.在在“老少边穷老少边穷”的地区新办的企业，可减或免税的地区新办的企业，可减或免税3年。年。o6.对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，上对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，上述项目业务收入占企业总收入的述项目业务收入占企业总收入的70%以上的，内资企业自开始生产经营以上的，内资企业自开始生产经营之日起，之日起，2免免3减半，减半时按减半，减半时按15%的税率计算出税额后减半执行。的税率计算出税额后减半执行。o两税合并对税收的影响o财政减收约930亿元o内资企业所得税减收约1340亿元o外资企业所得税增收约410亿元o2006年税收3.76万亿o93037600=2.5%企业所得税法对内、外资企业、特定区域的影响o1、对外资的影响o企业所得税法的通过，表面上看对外资企业的税负有较大影响，但是通过过渡期安排，加上产业优惠安排，对外资企业的实际影响其实并不太大。o我国开放至今，吸引外资的因素已经多元化，外资对软环境因素的注重已经超过税收优惠政策，而我国软环境日益改善和提升，对外资的吸引力不断增强，我过吸引外资的宏观政策导向已经向“有选择的吸引外资”转变。所以，企业所得税法不会对我国吸引外资造成不利影响；而关于产业优惠和调整后的区域优惠政策，将引导外资投资方向更符合我国宏观产业政策。o2、对内资企业的影响o企业所得税法的通过对内资企业而言无疑是极大利好，一方面是税负的直接降低；另方面有利于公平竞争，很大程度上提高了内资企业在国内国外两个市场的竞争力。o3、对特区、经济技术开发区的影响o企业所得税法的通过，将促使特区、经济技术开发区实现转型，由直接的优惠政策吸引投资，转为以其经济特色、政府服务特色、产业集群优势、人才储备优势等等软环境吸引投资。o第二、企业所得税改革的指导思想o企业所得税改革的指导思想是：根据科学发展观和完善社会主义市场经济体制的总体要求，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，借鉴国际经验，建立各类企业统一适用的科学、规范的企业所得税制度，为各类企业创造公平的市场竞争环境。第三、新企业所得税法及其实施条例与原第三、新企业所得税法及其实施条例与原税法相比的重大变化税法相比的重大变化o一是法律层次得到提升。o二是制度体系更加完整。o三是制度规定更加科学。o四是更加符合我国经济发展状况。第四、新企业所得税法及其实施条例的主第四、新企业所得税法及其实施条例的主要内容要内容o实现了五个方面的统一，并规定了两个方面的过渡政策。第五、纳税人范围的确定第五、纳税人范围的确定o新企业所得税法及其实施条例改变过去内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的做法，将以公司制和非公司制形式存在的企业和取得收入的组织确定为企业所得税纳税人，第六、纳税人和纳税义务的确定纳税人和纳税义务的确定o新企业所得税法根据国际通行做法，选择了地域管辖权和居民管辖权相结合的双重管辖权标准，把纳税人分为居民企业和非居民企业，分别确定不同的纳税义务。第七、应纳税所得额计算的基本原则应纳税所得额计算的基本原则o实施条例规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。第八、确认货币性收入和非货币性收入的第八、确认货币性收入和非货币性收入的原则原则o为防止纳税人将应征税的经济利益排除在应税收入之外，新企业所得税法将企业以货币形式和非货币形式取得的收入，都作为收入总额。第九、对于持续时间跨越纳税年度的收入第九、对于持续时间跨越纳税年度的收入的确认的确认o实施条例对企业受托加工、制造大型机械设备、船舶等，以及从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务，持续时间跨越纳税年度的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入。第十、不征税收入的具体确认不征税收入的具体确认o实施条例将不征税收入的财政拨款，界定为各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第十一、税前扣除的一般框架第十一、税前扣除的一般框架o按照企业所得税的国际惯例，一般对税前扣除进行总体上的肯定性概括处理（一般扣除规则），辅之以特定的禁止扣除的规定（禁止扣除规则），同时又规定了允许税前扣除的特别规则（特殊扣除规则）。在具体运用上，一般扣除规则服从于禁止扣除规则，同时禁止扣除规则又让位于特殊扣除规则。第十二、税前扣除的相关性和合理性原则第十二、税前扣除的相关性和合理性原则o相关性和合理性是企业所得税税前扣除的基本要求和重要条件。第十三、优惠政策的具体范围和方法第十三、优惠政策的具体范围和方法o包括：o一是明确了免征和减半征收企业所得税的从事农、林、牧、渔业项目的所得的具体范围。o二是明确了企业从事港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等基础设施项目投资经营所得，给予三免三减半的优惠。o三是明确企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，给予三免三减半的优惠。o四是明确了符合国家产业政策规定的综合利用资源生产的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时，减按90计入收入总额。o五是明确了企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10，可以从企业当年的应纳税额中抵免。o六是借鉴国际通行做法，按照便于税收征管的原则，规定了小型微利企业的标准：第十四、规定特别纳税调整的意义规定特别纳税调整的意义o新企业所得税法及其实施条例专门规定了特别纳税调整条款，确立了我国企业所得税的反避税制度。第十五、特别纳税调整的主要内容第十五、特别纳税调整的主要内容o一是明确提出了转让定价的核心原则“独立交易原则”，增列了成本分摊协议条款，强化了纳税人、关联方和可比企业对转让定价调查的协助义务。这些规定有利于防止跨国集团利用转让定价向国外转移利润，侵蚀我国税基。o二是规定了受控外国企业、资本弱化、一般反避税等相关条款，对反避税制度作了进一步规范。o三是赋予了税务机关必要的反避税处置权，规定了加收利息条款。第十六、对原税收优惠实行过渡性措施第十六、对原税收优惠实行过渡性措施o新企业所得税法规定，对原税收法律、行政新企业所得税法规定，对原税收法律、行政法规规定的低税率和定期减免税、特定地区法规规定的低税率和定期减免税、特定地区和西部大开发地区，实行过渡性优惠政策。和西部大开发地区，实行过渡性优惠政策。第二讲所得税的核算o企业所得税是以企业取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税。o所得税会计是针对会计与税收规定之间的差异，在所得税会计核算中的具体体现。o采用了资产负债表债务法核算所得税。差异的形成o会计核算会计准则o所得税的核算税法差异的种类o永久性差异o在某一会计期间，税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径不同而形成的差异。这种差异在本期产生，不能在以后各期转回，即永久存在，故被称为“永久性差异”。o暂时性差异o暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。暂时性差异o1.应纳税暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额。o应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：o(1)资产的账面价值大于其计税基础。例题：o(2)负债的账面价值小于其计税基础。例题：o例如，一项无形资产账面价值为200万元，计税基础如果为150万元，暂时性差异o2.可抵扣暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。o可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：o(1)资产的账面价值小于其计税基础。例题：o(2)负债的账面价值大于其计税基础。例题：例题：o例如，一项无形资产账面价值为120万元，计税基础如果为150万元，o又如：某固定资产账面价值800万元，计税基础900万元。（固定资产折旧的提取，会计上采用双倍余额递减法核算，而税法规定采用直线法）（原值1000万元，折旧年限10年，无净残值）例题：o例如，企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债200万元，但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除，其计税基础为0；资产负债表债务法o资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。o采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税核算。所得税费用核算程序o所得税费用当期所得税递延所得税所得税费用当期所得税递延所得税o当期所得税应纳税所得额当期所得税应纳税所得额适用税率适用税率o应纳税所得额会计利润纳税调整增加额应纳税所得额会计利润纳税调整增加额纳税调整减少纳税调整减少额额o递延所得税（期末递延所得税负债递延所得税（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）期初递延所得税资产）o递延所得税负债递延所得税负债 （期末） 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异o 资产的账面价值大于其计税基础资产的账面价值大于其计税基础o 负债的账面价值小于其计税基础负债的账面价值小于其计税基础o递延所得税资产递延所得税资产 （期末） 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异o 资产的账面价值小于其计税基础资产的账面价值小于其计税基础o 负债的账面价值大于其计税基础负债的账面价值大于其计税基础例：A公司2008年利润表利润总额为2400万元，所得税税率25%，递延所得税资产及递延所得税负债无期初余额。o2008年发生的差异有：o（1）某固定资产成本为1200万元，使用年限10年，净残值0，会计采用双倍余额递减法计提折旧，税法规定采用直线法，其他相同。o（2）企业向关联方捐赠现金400万元，按税法规定不允许税前扣除。o（3）当年发生研发支出1000万元，其中600万元资本化计入无形资产。税法规定研发支出可按涉实际发生额的150%加计扣除。假定该无形资产期末达到预定使用状态。o（4）违反环保规定支付罚款200万元。o（5）期末计提存货跌价准备60万元。2008年应纳税所得额=2400+120+400-110+200+60=2080万元应交所得税=208025%=520万元2008年递延所得税（单位：万元）项目账面价值计税基础差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异存货1660172060固定资产原值1200累计折旧240账面价值9601080120无形资产6000600合计600180o递延所得税资产递延所得税资产=18025%=45o递延所得税负债递延所得税负债=60025%=150o递延所得税递延所得税150-45=105会计分录o借：所得税费用625o 递延所得税资产递延所得税资产 45o 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 520o 递延所得税负债递延所得税负债 150三、应付税款法（小企业）o是指企业不确认暂时性差异对所得税的影响金额，将本期税前会计利润与应税所得额之间产生的差异均在当期确认所得税费用。o借:所得税费用贷：应交税金实际缴纳时借：应交税金贷：银行存款