第第5章章 金融资产金融资产Chapter 5: Financial Assets中国人民大学会计系列教材教育部推荐教材国家级优秀教学成果奖会计学主编：徐经长、孙蔓莉、周华课件制作：周华学习目标学习目标v1、掌握：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款及应收款项、掌握：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款及应收款项和可供出售金融资产的会计处理规则。和可供出售金融资产的会计处理规则。v2、理解：实际利率的原理与计算方法。、理解：实际利率的原理与计算方法。v3、了解：金融资产分为四类的原因。、了解：金融资产分为四类的原因。2第一节第一节 金融工具及其会计业务分类金融工具及其会计业务分类v金融资产金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资等。其中，贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资等。其中，库存现金、银行存款和应收款项等内容已经在本书第库存现金、银行存款和应收款项等内容已经在本书第3章章“货币货币资金及应收款项资金及应收款项”中详细介绍中详细介绍，长期股权投资将在本书第，长期股权投资将在本书第6章中章中详细介绍详细介绍。本章主要介绍其他种类金融资产及其核算。本章主要介绍其他种类金融资产及其核算。v金融资产是企业从事金融工具交易所形成的资产，因此，为了金融资产是企业从事金融工具交易所形成的资产，因此，为了全面了解金融资产的分类和核算，我们有必要首先介绍金融工全面了解金融资产的分类和核算，我们有必要首先介绍金融工具的定义以及企业从事金融工具交易所形成的会计业务。具的定义以及企业从事金融工具交易所形成的会计业务。v一、一、金融工具金融工具。金融工具（。金融工具（financial instrument），是指形），是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。从会计的角度看，金融工具的本质属性是一项合同，具的合同。从会计的角度看，金融工具的本质属性是一项合同，该合同必然形成投资方的金融资产，同时形成对应一方的金融该合同必然形成投资方的金融资产，同时形成对应一方的金融负债或权益工具。例如企业发行股票或者债券，该合同形成发负债或权益工具。例如企业发行股票或者债券，该合同形成发行企业的权益工具或金融负债，同时形成持有方的金融资产。行企业的权益工具或金融负债，同时形成持有方的金融资产。v以下分别对金融资产、金融负债和权益工具的概念作扼要的介以下分别对金融资产、金融负债和权益工具的概念作扼要的介绍。绍。3Continuedv二、二、金融资产金融资产。金融资产（。金融资产（Financial Assets）是指企业持有）是指企业持有的现金、权益工具投资、从其他单位收取现金或其他金融资产的现金、权益工具投资、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利，以及在有利条件下与其他单位交换金融资产或金的合同权利，以及在有利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利。主要包括：库存现金、银行存款、应收账融负债的合同权利。主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债券投资、衍生工具款、应收票据、其他应收款、股权投资、债券投资、衍生工具形成的资产。形成的资产。根据我国现行企业会计准则的规定，金融资产在初始确认时根据我国现行企业会计准则的规定，金融资产在初始确认时分为下列四类：分为下列四类：以公允价值计量取其变动计入当期损益的以公允价值计量取其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；持有至到期投资；贷贷款和应收款项；款和应收款项；可供出售的金融资产。可供出售的金融资产。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；同样，的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；同样，其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他三类金融资产，也不得变动计入当期损益的金融资产。其他三类金融资产，也不得随意重分类。随意重分类。本章主要讲解交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售本章主要讲解交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售的金融资产的核算。的金融资产的核算。4Continuedv三、三、金融负债金融负债。金融负债（。金融负债（Financial liabilities）是指企业向）是指企业向其他单位支付现金或其他金融资产的合同义务，以及在不利条其他单位支付现金或其他金融资产的合同义务，以及在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。金融负件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。金融负债属于一种现时义务，由过去交易或事项而形成，其最终预期债属于一种现时义务，由过去交易或事项而形成，其最终预期会导致经济利益流出企业。会导致经济利益流出企业。根据我国现行企业会计准则的规定，金融负债在初始确认时根据我国现行企业会计准则的规定，金融负债在初始确认时分为下列两类：分为下列两类：以公允价值计量取其变动计入当期损益的以公允价值计量取其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；其变动计入当期损益的金融负债；其他金融负债。金融负其他金融负债。金融负债的具体内容包括：短期借款、应付票据、应付债券、长期债的具体内容包括：短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。负债的核算将在本书第九章中介绍。借款等。负债的核算将在本书第九章中介绍。v四、四、权益工具权益工具。权益工具是指能够证明企业资产扣除负债后的。权益工具是指能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的合同，是一种所有权凭证，体现了一种合约权利。剩余权益的合同，是一种所有权凭证，体现了一种合约权利。从权益工具发行方看，权益工具属于所有者权益的组成内容。从权益工具发行方看，权益工具属于所有者权益的组成内容。所有者权益的核算将在本书第十章中介绍。所有者权益的核算将在本书第十章中介绍。v金融工具会计业务分类如图金融工具会计业务分类如图51所示。所示。5Continued65.2 交易性金融资产交易性金融资产 概念概念v交易性金融资产（交易性金融资产（held for trading financial assets），），是指是指企业持有的以短期获利为目的，从二级市场购入的股票、债券、企业持有的以短期获利为目的，从二级市场购入的股票、债券、基金等。交易通常是指活跃和频繁的买卖行为，因此交易性金基金等。交易通常是指活跃和频繁的买卖行为，因此交易性金融工具经常用于从价格的短期波动中获利，即交易性金融资产融工具经常用于从价格的短期波动中获利，即交易性金融资产的目的主要是为了近期内出售或者回购。的目的主要是为了近期内出售或者回购。v满足以下条件之一满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：的金融资产，应当划分为交易性金融资产：（1） 取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。如取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。如以赚取差价为目的的买入的股票、债券、基金等。以赚取差价为目的的买入的股票、债券、基金等。（2） 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。管理。（3） 属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具以及属于财务担保合同的衍生工具等除外。工具以及属于财务担保合同的衍生工具等除外。75.2.2 交易性金融资产的会计处理交易性金融资产的会计处理v（一）交易性金融资产的初始计量（一）交易性金融资产的初始计量企业取得交易性金融资产时，应按其公允价值计量；相关的企业取得交易性金融资产时，应按其公允价值计量；相关的交易费用应当直接计入当期损益。交易费用，是指可直接归交易费用应当直接计入当期损益。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增外部属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增外部费用，是指企业不够买、发行和处置金融工具就不会发生的费用，是指企业不够买、发行和处置金融工具就不会发生的费用。如：支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和费用。如：支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业购买股票、债券等形成交易性金融资产的，按其公允价企业购买股票、债券等形成交易性金融资产的，按其公允价值借记值借记“交易性金融资产交易性金融资产成本成本”科目，按交易费用借记科目，按交易费用借记“投资收益投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或者已科目，按已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的现金股利，借记宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息应收利息”或者或者“应收应收股利股利”科目，按实际支付的金额，贷记科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款银行存款”科目。科目。 8Continued【例【例5-1】红星股份有限公司】红星股份有限公司210年年3月月10日以每股日以每股15元的价格（其中包括已宣元的价格（其中包括已宣告但尚未发放的现金股利告但尚未发放的现金股利0.4元）购进元）购进B公司股票公司股票20万股。购买该股票支付的万股。购买该股票支付的手续费等手续费等20 000元。红星公司打算短期持有该公司股票，将其划分为交易性元。红星公司打算短期持有该公司股票，将其划分为交易性金融资产。金融资产。假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 2 920 000 投资收益投资收益 20 000 应收股利应收股利 80 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 020 000其中，交易性金融资产成本其中，交易性金融资产成本=（150.4）200 000=2 920 000（元）；（元）； 每股成本每股成本=2 920 000200 000=14.6（元（元/股）；股）； 应收股利应收股利=0.4200 000=80 000（元）。（元）。9Continuedv（二）交易性金融资产的后续计量（二）交易性金融资产的后续计量交易性金融资产的后续计量包括持有期间现金股利和利息的交易性金融资产的后续计量包括持有期间现金股利和利息的核算、资产负债表日的核算和交易性金融资产出售的核算三核算、资产负债表日的核算和交易性金融资产出售的核算三个环节。个环节。1、持有期间现金股利和利息的核算。交易性金融资产持有、持有期间现金股利和利息的核算。交易性金融资产持有期间，企业收到买价中包含的已到付息期但尚未领取的利息期间，企业收到买价中包含的已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的现金股利，借记或者已宣告但尚未发放的现金股利，借记“银行存款银行存款”科目，科目，贷记贷记“应收利息应收利息”或者或者“应收股利应收股利”科目。除上述股利和利科目。除上述股利和利息外，企业在交易性金融资产持有期间，对于被投资单位宣息外，企业在交易性金融资产持有期间，对于被投资单位宣告发放的现金股利或者在资产负债表日确认的分期付息债券告发放的现金股利或者在资产负债表日确认的分期付息债券的利息，均应首先借记的利息，均应首先借记“应收股利应收股利”或者或者“应收利息应收利息”科目，科目，贷记贷记“投资收益投资收益”科目；收到时再借记科目；收到时再借记“银行存款银行存款”科目，科目，贷记贷记“应收股利应收股利”或者或者“应收利息应收利息”科目。科目。10Continued【例【例5-2】 沿用【例沿用【例5-1】。】。210年年3月月20日，红星公司收到日，红星公司收到B公司原宣告的现公司原宣告的现金股利金股利80 000元。元。211年年3月月10日，日，B公司宣告发放公司宣告发放210年度的现金股利每年度的现金股利每股股0.6元，红星公司于元，红星公司于211年年3月月20日收到上述股利。日收到上述股利。假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下： 210年年3月月20日：日： 借：银行存款借：银行存款 80 000 贷：应收股利贷：应收股利 80 000211年年3月月10日：日：应收取股利金额应收取股利金额200 0000.6120 000（元）（元） 借：应收股利借：应收股利 120 000 贷：投资收益贷：投资收益 120 000211年年3月月20日：日： 借：银行存款借：银行存款 120 000 贷：应收股利贷：应收股利 120 000 11Continued2、资产负债表日的核算。资产负债表日，交易性金融资产、资产负债表日的核算。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记的公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融交易性金融资产资产公允价值变动公允价值变动”科目，同时，贷记或借记科目，同时，贷记或借记“公允价公允价值变动损益值变动损益”科目。科目。【例【例5-3】沿用【例】沿用【例5-1】。】。210年年6月月30日，日，B公司股票的市价为每股公司股票的市价为每股15元；元；210年年12月月31日，日，B公司股票的市价为每股公司股票的市价为每股16元。元。红星公司账务处理如下：红星公司账务处理如下：210年年6月月30日：日： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 80 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 80 000210年年12月月31日：日： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 200 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 200 00012Continued3、交易性金融资产出售的核算。企业出售交易性金融资产，、交易性金融资产出售的核算。企业出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记应按实际收到的金额，借记“银行存款银行存款”科目，按交易性金科目，按交易性金融资产的账面余额，贷记融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产交易性金融资产成本成本”科目，科目，借记或贷记借记或贷记“交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动”科目，差科目，差额贷记或借记额贷记或借记 “投资收益投资收益”科目。同时，将原计入该金融资科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出，借记或贷记产的公允价值变动损益转出，借记或贷记“公允价值变动损公允价值变动损益益”科目，贷记或借记科目，贷记或借记“投资收益投资收益”科目。科目。【例【例5-4】沿用【例】沿用【例5-3】。】。211年年4月月1日，红星公司将所持有的日，红星公司将所持有的B公司股票以公司股票以每股每股17.5元的价格全部售出，取得价款元的价格全部售出，取得价款3 500 000元。元。 借：银行存款借：银行存款 3 500 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 2 920 000 公允价值变动公允价值变动 280 000 投资收益投资收益 300 000 同时：同时： 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 280 000 贷：投资收益贷：投资收益 280 000135.3 持有至到期投资持有至到期投资 5.3.1 概念和特征概念和特征v持有至到期投资（持有至到期投资（Held-to-maturity investment），），是指到期是指到期日固定、可回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力日固定、可回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期的非衍生金融资产。（一）到期日固定、可收回金额固定或可确定。对于持有至（一）到期日固定、可收回金额固定或可确定。对于持有至到期投资，相关合同通常明确了投资者在确定的期间内获得到期投资，相关合同通常明确了投资者在确定的期间内获得的现金流量金额或应收取的现金流量金额和时间。的现金流量金额或应收取的现金流量金额和时间。（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期。投资者在（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期。投资者在取得投资时意图明确，即持有该金融资产至到期，而不会将取得投资时意图明确，即持有该金融资产至到期，而不会将其中途出售或者转让，除非遇到一些企业不能控制、预期不其中途出售或者转让，除非遇到一些企业不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件。会重复发生且难以合理预计的独立事件。（三）企业有能力将该金融资产持有至到期。某项金融资产（三）企业有能力将该金融资产持有至到期。某项金融资产划分为持有至到期投资，要求企业要有足够的财务资源，并划分为持有至到期投资，要求企业要有足够的财务资源，并可以不受外部影响将该金融资产持有至到期。可以不受外部影响将该金融资产持有至到期。14Continuedv当存在下列情况之一的，表明企业没有能力将金融资产持有至当存在下列情况之一的，表明企业没有能力将金融资产持有至到期：到期：1.没有可利用的财务资源持续的为该金融资产提供资金没有可利用的财务资源持续的为该金融资产提供资金支持，从而使之没有持有至到期；支持，从而使之没有持有至到期；2.受法律、法规的限制，使受法律、法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；企业难以将该金融资产投资持有至到期；3.其他表明企业没有其他表明企业没有能力将该金融资产持有至到期的情况。能力将该金融资产持有至到期的情况。v企业应当于每个资产负债表日，对持有至到期投资的意图和能企业应当于每个资产负债表日，对持有至到期投资的意图和能力进行评价。意图和能力发生变化的，应当重新将该金融资产力进行评价。意图和能力发生变化的，应当重新将该金融资产由持有至到期投资划分为可供出售金融资产，但不能划分为交由持有至到期投资划分为可供出售金融资产，但不能划分为交易性金融资产或贷款和应收款项。易性金融资产或贷款和应收款项。155.3.2 持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理v持有至到期投资的会计处理分为初始计量和后续计量两个阶段。持有至到期投资的会计处理分为初始计量和后续计量两个阶段。v（一）持有至到期投资的初始计量（一）持有至到期投资的初始计量1、初始计量的基本要求。持有至到期投资应按其取得的公、初始计量的基本要求。持有至到期投资应按其取得的公允价值入账，相关的交易费用应计入初始入账金额，买价中允价值入账，相关的交易费用应计入初始入账金额，买价中包含的已经宣告但尚未领取的利息应作为应收项目单独核算。包含的已经宣告但尚未领取的利息应作为应收项目单独核算。企业取得持有至到期投资时，按该债券的面值，借记企业取得持有至到期投资时，按该债券的面值，借记“持有持有至到期投资至到期投资成本成本”科目；按买价中包含的已经宣告但尚科目；按买价中包含的已经宣告但尚未领取的利息，借记未领取的利息，借记 “应收利息应收利息”科目；按实际支付的价款科目；按实际支付的价款（含交易费费用），贷记（含交易费费用），贷记“银行存款银行存款”科目；按其差额，借科目；按其差额，借记或贷记记或贷记“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”科目。科目。16Continued【例【例5-5】209年年7月月1日，红星公司以日，红星公司以10 645 000元的价款（含交易费用元的价款（含交易费用165 000元）购买面值为元）购买面值为10 000 000元的债券作为持有至到期投资。该债券系甲元的债券作为持有至到期投资。该债券系甲公司于当年公司于当年1月月1日发行，票面利率为日发行，票面利率为6，期限为，期限为3年，每半年付息一次，到年，每半年付息一次，到期还本的债券。红星公司购买该债券时，上半年的利息尚未支付。红星公司期还本的债券。红星公司购买该债券时，上半年的利息尚未支付。红星公司于于209年年7月月5日收到上半年利息日收到上半年利息300 000元。元。假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：209年年7月月1日：日： 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 10 000 000 利息调整利息调整 345 000 应收利息应收利息 300 000 贷：银行存款贷：银行存款 10 645 000 209年年7月月5日：日： 借：银行存款借：银行存款 300 000 贷：应收利息贷：应收利息 300 00017Continued2、实际利率的计算。持有至到期投资初始确认时，应当计、实际利率的计算。持有至到期投资初始确认时，应当计算其实际利率，以便为后续持有期间确认投资收益和计算摊算其实际利率，以便为后续持有期间确认投资收益和计算摊余成本提供依据。实际利率应当在该持有至到期投资预期存余成本提供依据。实际利率应当在该持有至到期投资预期存续期间内保持不变。续期间内保持不变。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间的未实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。金融资产合同各方之间支付或者收取的各项交使用的利率。金融资产合同各方之间支付或者收取的各项交易费用及溢价或者折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。易费用及溢价或者折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。如果金融资产预计未来现金流量或存续期间无法可靠预计的，如果金融资产预计未来现金流量或存续期间无法可靠预计的，应当采用该金融资产的合同现金流量计算。沿用【例应当采用该金融资产的合同现金流量计算。沿用【例5-5】,该项债券投资的实际利率计算为：该项债券投资的实际利率计算为：300 000（P/A,i,5）+10 000 000（P/S,i,5）=10 645 0000300 000。采用插值法，。采用插值法，可以计算出实际利率可以计算出实际利率i=2.27。18Continuedv（二）持有至到期投资的后续计量（二）持有至到期投资的后续计量持有至到期投资的后续计量包括期末摊余成本的计算和处理、持有至到期投资的后续计量包括期末摊余成本的计算和处理、持有期间出售和重分类的核算两个环节。持有期间出售和重分类的核算两个环节。1、摊余成本的计算和处理。持有至到期投资期末应按摊余、摊余成本的计算和处理。持有至到期投资期末应按摊余成本计量。摊余成本，是指金融资产的初始确认金额经下列成本计量。摊余成本，是指金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（调整后的结果：（1）扣除已经偿还的本金；（）扣除已经偿还的本金；（2）扣除已经）扣除已经发生的减值损失；（发生的减值损失；（3）加上或者减去采用实际利率法将该初）加上或者减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。销额。投资收益（即实际的利息）期初摊余成本投资收益（即实际的利息）期初摊余成本实际利率实际利率应收利息（现金流入）债券面值应收利息（现金流入）债券面值票面利率票面利率19Continued很显然，如果不考虑已收回的本金和已发生的减值损失，那很显然，如果不考虑已收回的本金和已发生的减值损失，那么，期末摊余成本的计算，实际上就是期末投资收益和应收么，期末摊余成本的计算，实际上就是期末投资收益和应收利息的确认，而投资收益和应收利息的差额，也就是利息调利息的确认，而投资收益和应收利息的差额，也就是利息调整按实际利率法摊销的金额。整按实际利率法摊销的金额。在会计核算上，作为持有至到期投资的债券可分为两类：一在会计核算上，作为持有至到期投资的债券可分为两类：一类是分期付息、到期还本的债券，另一类是到期一次还本付类是分期付息、到期还本的债券，另一类是到期一次还本付息的债券。息的债券。持有至到期投资为分期付息、到期还本的债券，在资产负债持有至到期投资为分期付息、到期还本的债券，在资产负债表日，应按票面利率计算确定应收未收的利息，借记表日，应按票面利率计算确定应收未收的利息，借记“应收应收利息利息”科目，按持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计科目，按持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记算确定的利息收入，贷记“投资收益投资收益”科目，按其差额，借科目，按其差额，借记或者贷记记或者贷记“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”科目。科目。20Continued持有至到期投资为到期一次还本付息的债券，在资产负债表持有至到期投资为到期一次还本付息的债券，在资产负债表日，应按票面利率计算确定应收未收的利息，借记日，应按票面利率计算确定应收未收的利息，借记“持有至持有至到期投资到期投资应计利息应计利息”科目，按持有至到期投资期初摊余科目，按持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益投资收益”科科目，按其差额，借记或者贷记目，按其差额，借记或者贷记“持有至到期投资持有至到期投资利息调利息调整整”科目。科目。v【例【例5-6】 沿用【例沿用【例5-5】。红星公司该项持有至到期投资期末摊余成本的计】。红星公司该项持有至到期投资期末摊余成本的计算过程如表算过程如表51所示。所示。 21Continued22Continued根据表根据表51计算的数据，红星公司的有关账务处理如下：计算的数据，红星公司的有关账务处理如下：（1）红星公司购买该债券和收到第一笔利息的账务处理见【例）红星公司购买该债券和收到第一笔利息的账务处理见【例5-5】。】。（2）208年年12月月31日（为简便起见，假定利息于到期日收到，下同）日（为简便起见，假定利息于到期日收到，下同） 借：应收利息借：应收利息 300 000 贷：投资收益贷：投资收益 234 800 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 65 200 借：银行存款借：银行存款 300 000 贷：应收利息贷：应收利息 300 000（3）209年年6月月30日日 借：应收利息借：应收利息 300 000 贷：投资收益贷：投资收益 233 400 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 66 600 借：银行存款借：银行存款 300 000 贷：应收利息贷：应收利息 300 00023Continued（4）209年年12月月31日日 借：应收利息借：应收利息 300 000 贷：投资收益贷：投资收益 231 800 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 68 200 借：银行存款借：银行存款 300 000 贷：应收利息贷：应收利息 300 000（5）210年年6月月30日日 借：应收利息借：应收利息 300 000 贷：投资收益贷：投资收益 230 300 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 69 700 借：银行存款借：银行存款 300 000 贷：应收利息贷：应收利息 300 000（6）210年年12月月31日日 借：应收利息借：应收利息 300 000 贷：投资收益贷：投资收益 224 700 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 75 300 借：银行存款借：银行存款 10 300 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 10 000 000 应收利息应收利息 300 00024Continued 2、持有期间出售和重分类的核算。持有至到期投资在到期、持有期间出售和重分类的核算。持有至到期投资在到期前出售时，按实际收到价款，借记前出售时，按实际收到价款，借记“银行存款银行存款”科目，按其科目，按其账面余额，贷记账面余额，贷记“持有至到期投资持有至到期投资成本、利息调整、应成本、利息调整、应计利息计利息”科目，按其差额贷记或借记科目，按其差额贷记或借记“投资收益投资收益”科目。科目。企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，使企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，按其公允价值，并以公允价值进行后续计量。重分类日，按其公允价值，借记借记“可供出售金融资产可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资持有至到期投资成本、利息调整、应计利息成本、利息调整、应计利息”科目，科目，按其差额贷记或借记按其差额贷记或借记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目。科目。255.4 可供出售金融资产可供出售金融资产 概念概念v可供出售金融资产（可供出售金融资产（available-for-sale financial assets）是是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及下指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及下列各类资产以外的金融资产：（列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（）贷款和应收款项；（2）持）持有至到期投资；（有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业在市场上购入的有报价的股票、债券、金融资产。例如，企业在市场上购入的有报价的股票、债券、基金等，如果没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损基金等，如果没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资的，通常应划分为可供出售金益的金融资产或持有至到期投资的，通常应划分为可供出售金融资产。融资产。265.4.2 可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理v（一）可供出售金融资产的初始计量（一）可供出售金融资产的初始计量企业取得可供出售金融资产时，应按其公允价值计量；相关企业取得可供出售金融资产时，应按其公允价值计量；相关的交易费用应当计其初始入账金额。企业购买股票形成可供的交易费用应当计其初始入账金额。企业购买股票形成可供出售金融资产的，按其公允价值和相关交易费用，借记出售金融资产的，按其公允价值和相关交易费用，借记“可可供出售金融资产供出售金融资产成本成本”科目，按已宣告但尚未发放的现科目，按已宣告但尚未发放的现金股利，借记金股利，借记“应收股利应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款银行存款”科目。企业购买债券形成可供出售金融资产的，科目。企业购买债券形成可供出售金融资产的，按其面值，借记按其面值，借记“可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本”科目，按已科目，按已到付息期但尚未领取的利息借记到付息期但尚未领取的利息借记“应收利息应收利息”科目，按实际科目，按实际支付的金额（含交易费用），贷记支付的金额（含交易费用），贷记“银行存款银行存款”科目，按其科目，按其差额借记或贷记差额借记或贷记“可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整”科目。科目。上述已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的上述已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的现金股利，在实际收回时，借记现金股利，在实际收回时，借记“银行存款银行存款”科目，贷记科目，贷记“应收利息应收利息”或者或者“应收股利应收股利”科目。科目。27Continued【例【例5-8】红星股份有限公司】红星股份有限公司210年年3月月10日以每股日以每股15元的价格（其中包括已宣元的价格（其中包括已宣告但尚未发放的现金股利告但尚未发放的现金股利0.4元）购进元）购进B公司股票公司股票20万股。购买该股票支付的万股。购买该股票支付的手续费等手续费等20 000元。红星公司将购入的元。红星公司将购入的B公司股票划分为可供出售金融资产。公司股票划分为可供出售金融资产。 假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 2 940 000 应收股利应收股利 80 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 020 000其中，可供出售金融资产成本其中，可供出售金融资产成本=（150.4）200 000+20 000=2 940 000（元）（元）； 每股成本每股成本=2 940 000200 000=14.7（元（元/股）；股）；28Continuedv（二）可供出售金融资产后续计量。（二）可供出售金融资产后续计量。1、持有期间现金股利和利息的核算。可供出售金融资产持、持有期间现金股利和利息的核算。可供出售金融资产持有期间，企业收到买价中包含的已到付息期但尚未领取的利有期间，企业收到买价中包含的已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的现金股利，借记息或者已宣告但尚未发放的现金股利，借记“银行存款银行存款”科科目，贷记目，贷记“应收利息应收利息”或者或者“应收股利应收股利”科目。科目。除上述股利和利息外，若可供出售金融资产为股票投资，除上述股利和利息外，若可供出售金融资产为股票投资，则持有期间对于被投资单位宣告发放的现金股利，应首先则持有期间对于被投资单位宣告发放的现金股利，应首先借记借记“应收股利应收股利”科目，贷记科目，贷记“投资收益投资收益”科目；收到时科目；收到时再借记再借记“银行存款银行存款”科目，贷记科目，贷记“应收股利应收股利”科目。若可科目。若可供出售金融资产为债券类投资，则期末应按债券面值和票供出售金融资产为债券类投资，则期末应按债券面值和票面利率计算债券利息，借记面利率计算债券利息，借记“应收利息应收利息”或或“可供出售金可供出售金融资产融资产应计利息应计利息”科目，按可供出售金融资产的摊余科目，按可供出售金融资产的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益投资收益”科科目，差额借记或贷记目，差额借记或贷记“可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整”科目。科目。29Continued【例【例5-9】 沿用【例沿用【例5-8】。】。210年年3月月20日，红星公司收到日，红星公司收到B公司原宣告的现公司原宣告的现金股利金股利80 000元。元。211年年3月月10日，日，B公司宣告发放公司宣告发放210年度的现金股利每年度的现金股利每股股0.6元，红星公司于元，红星公司于211年年3月月20日收到上述股利。日收到上述股利。 假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下： 210年年3月月20日：日： 借：银行存款借：银行存款 80 000 贷：应收股利贷：应收股利 80 000211年年3月月10日：日：应收取股利金额应收取股利金额200 0000.6120 000（元）（元） 借：应收股利借：应收股利 120 000 贷：投资收益贷：投资收益 120 000211年年3月月20日：日： 借：银行存款借：银行存款 120 000 贷：应收股利贷：应收股利 120 000 30Continued2、资产负债表日的核算。资产负债表日，可供出售金融资、资产负债表日的核算。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记产的公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“可供出售可供出售金融资产金融资产公允价值变动公允价值变动”科目，同时，贷记或借记科目，同时，贷记或借记“资资本公积本公积其他资本公积其他资本公积”科目。科目。【例【例5-10】沿用【例】沿用【例5-8】。】。210年年6月月30日，日，B公司股票的市价为每股公司股票的市价为每股15元；元；210年年12月月31日，日，B公司股票的市价为每股公司股票的市价为每股16元。元。红星公司账务处理如下：红星公司账务处理如下：210年年6月月30日：日： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 60 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 60 000210年年12月月31日：日： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 200 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 200 00031Continued3、可供出售金融资产出售的核算。企业出售可供出售金融、可供出售金融资产出售的核算。企业出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款银行存款”科目，按可科目，按可供出售金融资产的账面余额，贷记供出售金融资产的账面余额，贷记“可供出售金融资产可供出售金融资产成本、应计利息、利息调整成本、应计利息、利息调整”科目，借记或贷记科目，借记或贷记“可供出售可供出售金融资产金融资产公允价值变动公允价值变动”科目，差额贷记或借记科目，差额贷记或借记 “投资投资收益收益”科目。同时，将金融资产重分类时确认的资本公积以科目。同时，将金融资产重分类时确认的资本公积以及可供出售金融资产公允价值变动确认的资本公积转出，借及可供出售金融资产公允价值变动确认的资本公积转出，借记或贷记记或贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科目，贷记或借记科目，贷记或借记“投资收益投资收益”科目。科目。32Continued【例【例5-11】沿用【例】沿用【例5-10】。】。211年年4月月1日，红星公司将所持有的日，红星公司将所持有的B公司股票公司股票以每股以每股17.5元的价格全部售出，取得价款元的价格全部售出，取得价款3 500 000元。元。 借：银行存款借：银行存款 3 500 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 2 940 000 公允价值变动公允价值变动 260 000 投资收益投资收益 300 000同时：同时： 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 260 000 贷：投资收益贷：投资收益 260 00033思考题思考题v1、什么是金融资产？我国现行会计准则是如何对金融资产进行、什么是金融资产？我国现行会计准则是如何对金融资产进行分类的？分类的？v2、什么是公允价值？你对现行会计实务中用公允价值计量的资、什么是公允价值？你对现行会计实务中用公允价值计量的资产有何评价？产有何评价？v3、什么是交易性金融资产？交易性金融资产的后续计量有何特、什么是交易性金融资产？交易性金融资产的后续计量有何特点？点？v4、什么是持有至到期投资？如何确定一项持有至到期投资的实、什么是持有至到期投资？如何确定一项持有至到期投资的实际利率？际利率？v5、什么是摊余成本？如何计算一项投资的期末摊余成本？、什么是摊余成本？如何计算一项投资的期末摊余成本？v6、什么是可供出售金融资产？我国现行会计准则对持有至到期、什么是可供出售金融资产？我国现行会计准则对持有至到期投资和可供出售金融资产的重分类是如何规定的？投资和可供出售金融资产的重分类是如何规定的？34