中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 China Certified Public Accountants中瑞岳华会计师事务所A股IPO高级研讨班财务会计专题（三）企业合并、合并财务报表和权益法核算的相关问题中瑞岳华会计师事务所上海技术中瑞岳华会计师事务所上海技术中心中心 陈奕蔚陈奕蔚 RSM China Certified Public Accountants20102010年年6 6月月3 3日日China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 培训目的培训目的l掌握合并报表的合并范围确定的基本原则和实务操作中的若干注意事项l了解实体理论下合并报表的编制与传统的母公司理论下的主要区别l进一步掌握“企业合并”和“同一控制”的概念及其实务应用l了解若干特殊事项在合并报表上的列示和处理方法2China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 主要内容主要内容l合并财务报表的合并范围的确定l实体理论下编制合并财务报表的视角l“同一控制”的认定l识别一项交易是企业合并还是资产购买l若干特殊事项在合并报表上的处理部分处置（或视同处置）子公司、合营企业、联营企业股权的处理合并财务报表中与被抵销的内部交易事项相关的营业税金及附加的列示股权分置流通权在合并报表层面的处理3China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 合并财务报表的合并范围的确定合并财务报表的合并范围的确定 4China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断的概念及其判断投资类型投资类型定义定义控制程控制程度度定义定义股权比股权比例例( (一般一般情况情况) )母公司个母公司个别报表的别报表的核算方法核算方法是否纳入是否纳入合并报表合并报表范围范围子公司投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。控制指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。大于50%成本法是合营企业投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。共同控制指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。50%权益法否（比例合并法已取消）联营企业投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。重大影响指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。2050%权益法否5China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断（续）的概念及其判断（续）l准则的相关规定准则的相关规定控制控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益通常通常标准：直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（表决权资本大于50%）。但有相反证据者除外持有被投资单位表决权资本的比例为50%或以下，但有以下情况之一：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权6China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断（续）的概念及其判断（续）l准则的相关规定准则的相关规定共同控制共同控制：按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意一致同意时存在合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过可能体现为不同的形式，例如可以通过在合营企业的章程中规定，也可以通过制定单独的合同作出约定实务中可考虑的因素：任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权7China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断（续）的概念及其判断（续）l准则的相关规定准则的相关规定重大影响重大影响：指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定实务中可考虑的因素：在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定与被投资单位之间发生重要交易向被投资单位派出管理人员向被投资单位提供关键技术资料8China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断（续）的概念及其判断（续）l需要强调的问题需要强调的问题控制共同控制重大影响的判断过程必须依据实质重于形式实质重于形式的原则，综合考虑所有所有相关事实和因素（包括但不限于公司章程、股东之间的协议、董事会的人员构成、股东会和董事会的表决规则、被投资企业股权的分布情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权因素、实际运作情况等），可能是相当主观的领域。常见的考虑因素举例如下常见的考虑因素举例如下：被投资企业的公司章程对股东会、董事会、总经理各自职权范围的规定被投资公司的公司章程和股东会、董事会议事规则对于表决规则和这些权力机构的运作机制的规定是否存在其他表明控制存在或不存在的因素，如某一投资方对被投资企业的购销渠道和生产中所使用的关键技术的控制；投资方是否将被投资方作为其整体业务布局的一部分纳入统一的战略规划等9China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断（续）的概念及其判断（续）l需要强调的问题需要强调的问题对于对于“控制控制”的定义，重点把握三个方面：的定义，重点把握三个方面：控制是单方面的，不是共同控制，实施控制的主体只有一个。因此共同控制下的合营企业不纳入合并范围，取消比例合并法控制的对象是对方的财务、经营政策。即对方的日常经营活动。而不是子公司的合并、分立等按照公司法规定需要2/3以上表决权通过的重大事项控制是为了获取利益，这里的“利益”指在企业扣除负债后的剩余净资产中所享有的剩余权益关于关于“控制控制”定义中所涉及的定义中所涉及的“财务和经营政策财务和经营政策”通常包括：确定经营战略；批准财务预算和决算；董事、监事、高级管理人员的任免；批准授信额度或者提供担保；重大资产收购和出售等不包括公司法第四十四条第二款所规定的必须在股东会上经代表2/3以上表决权的股东通过的重大事项，即修改公司章程，增加或者减少注册资本，公司合并、分立、解散或者变更公司形式等10China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断（续）的概念及其判断（续）l需要强调的问题（续）需要强调的问题（续）关于控制判断标准中的关于控制判断标准中的“董事会或类似机构董事会或类似机构”和和“多数成员多数成员”此处的“董事会或类似机构”是能够控制被投资单位，是被投资单位的财务、经营决策的最高决策机构。如果董事会不具有对财务、经营决策的最终决定权，则此标准不适用目前外商投资企业和内资公司治理结构不同可能产生的影响对对“多数成员多数成员”的把握的把握：在独立董事制度下，独立董事并不代表大股东或者提名股东的利益，而是维护公司的整体利益，同时应当更侧重于维护中小股东的利益，所以计算“多数成员”时，分子、分母均应按剔除独立董事后的成员人数计算要注意公司章程或者议事规则中是否存在导致投资方虽然可以任免多数成员但仍然不能实施控制的情况，例如议事规则中规定董事会的任何决议必须至少有一名对方董事同意方可生效，所以不构成单方面的控制。需要关注其他影响因素关于关于“潜在表决权标准潜在表决权标准”在判断是否存在控制时的运用在判断是否存在控制时的运用必须是当期可转换或者可执行的不考虑持有方的意图或者财务能力既要考虑对本方有利的，也要考虑对本方不利的不仅考虑本方持有的，也要考虑其他方面（包括自然人）持有的仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具（价外期权）11China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断（续）的概念及其判断（续）l需要强调的问题（续）需要强调的问题（续）注意消除两个常见的误区注意消除两个常见的误区认为第一大股东一定具有控制权认为在董事会中占多数就一定可以实施控制小结：小结：对于对被投资企业是否存在控制的判断，需要考虑的因素不仅仅包括所拥有的股权比例，还要考虑所派出的董事人数、这些董事的职权、股东会和董事会的运作机制、对高级管理人员的任免权等因素这些信息通常包含在被投资企业的合同、章程、股东会和董事会议事规则等法律文件中例如，当股东会或董事会会议事规则中包含以下条款时，就不能仅仅根不能仅仅根据据拥有大于50%的股权比例或在董事会中拥有大于50%的投票权来确定是否具有控制：对财务和经营政策的相关事项，需2/3以上绝对多数票赞成方可通过虽然通过某些日常决策中的重大事项只需简单多数的赞成票，但是投赞成票者必须包含来自每一投资方的至少各一名董事董事会议事规则对出席董事会会议的董事人数有最低限的限制，且该最低限超过任何一个投资方派出的董事人数12China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断（续）的概念及其判断（续）l“事实控制事实控制”的认定问题的认定问题定义定义所谓“事实控制”（也称为“实质控制”）是指持股比例不足50%的股东，在没有正式的书面协议对其控制地位予以明确的情况下，仍然认为其可以控制该被投资企业处理原则处理原则理论上“控制权”的行使可以是主动的，也可以是被动的。但是，如果企业声称其对被投资企业具有“事实控制”，则必须提供关于已经主动、积极地行使该项权力的证据一般而言，在被投资企业中基于股权投资关系和正式书面文件所持有的表决权越多，所需提供的关于“积极、主动地行使控制权”的证据就相对越少对“事实控制”的认定应当从严把握从严把握，不要轻易认可，注意咨询技术部意见在认可“事实控制”存在之后，可建议各相关股东之间签署表决权委托协议、一致行动协议等，以具有法律效力的书面文件的方式把控制权固定下来对被投资企业是否具有“事实控制”的结论在作出之后，应当在后续的每一报告期进行复核13China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断（续）的概念及其判断（续）l被托管、承包经营的企业是否应纳入托管方、承包方的合并报表范围被托管、承包经营的企业是否应纳入托管方、承包方的合并报表范围的问题的问题应仔细研读托管、承包协议，结合双方承担或享有的整体风险收益，谨慎判断是否存在控制通常需要考虑的因素包括（但不限于）：托管、承包协议赋予托管人、承包人的经营管理权限是否涵盖了“财务和经营政策”的全部内容托管人、承包人与被托管、承包企业的股东之间的利益分配关系，例如被托管、承包企业的经营盈亏是否全部或者绝大部分归属于托管人、承包人托管、承包协议对托管、承包结束后被托管、承包企业净资产归属的约定托管、承包协议与被托管、承包企业的公司章程之间的关系，例如当两者不一致时以谁为准；以及托管人、承包人派驻的经营管理人员与被托管、承包企业原有的董事会、管理层的关系；等等托管、承包协议是否规定在托管、承包期间原股东有权单方面终止委托关系企业财务通则第五十六条等相关法律、法规的可能影响其他需要考虑的特定相关因素14China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断（续）的概念及其判断（续）l企业作为投资举办的民办学校、医院等是否应纳入合并报表范围的问企业作为投资举办的民办学校、医院等是否应纳入合并报表范围的问题题同样应当以控制是否存在为基础进行判断，即本企业能否控制所举办的学校、医院的财务和经营政策，并据此获取相应的经济利益需要重点关注构成“控制”的另一项标准，即能否从所举办的学校和医院的经营活动中获取经济利益，以及经济利益的获取方式根据有关法律文件（章程、办学许可证、医疗机构执业许可证等），恰当地归类为营利性机构或非营利性机构营利性营利性的学校和医院：其本质上属于企业，出资人在判断是否可将其纳入合并财务报表范围时所考虑的因素与一般的被投资企业相同非营利性非营利性的学校和医院：出资人即使对该学校、医院的财务和经营运作方面的政策具有决定权，也是不能从该学校或医院的财务、经营活动中获取构成会计准则意义上的“控制”所需的经济利益的。因此，非营利性的学校和医院通常不能纳入出资人的合并财务报表范围内（可能存在例外情形，需对所涉及的所有相关规定予以全面考虑和综合分析）l总结：子公司合营企业联营企业判断的流程图总结：子公司合营企业联营企业判断的流程图15China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断（续）的概念及其判断（续）l案例案例背景资料背景资料：投资方A、B、C共同出资设立了一家被投资公司D，三方在D公司中所享有的股权比例分别为60%、25%和15%。根据投资协议和公司章程的规定，D公司的董事会负责制定D公司的财务和经营政策。D公司董事人数为10人，各投资方所派出董事的人数根据其在D公司中所享有的股权比例确定，即A派出6人，B派出3人，C派出1人。根据D公司董事会议事规则规定：每次董事会会议的最低出席人数为6人，且出席者必须同时包含代表三个投资方的董事必须同时包含代表三个投资方的董事至少各一名至少各一名。出席人员的数量或构成不符合上述条件者，该次会议形成的决议无效。涉及D公司的财务和经营政策制定、修订的议案，必须经出席会议的董事过半数通过，且投赞成票的董事必须同时包含代表三个投资方的董事至少各一名且投赞成票的董事必须同时包含代表三个投资方的董事至少各一名。要求要求：根据上述资料，判断D公司是否为A、B、C三个投资方共同控制下的合营企业。16China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “子公司子公司”、“合营企业合营企业”、“联营企业联营企业”的概念及其判断（续）的概念及其判断（续）l案例（续）案例（续）分析分析：尽管投资者A持有D公司的过半数股权，但其并不能单方面决定D公司的财务和经营政策，理由如下：尽管A派出的董事人数为6人，已达到出席董事会会议的最低董事人数要求，但是在代表B和C的董事不出席董事会会议的情况下，董事会会议是无法举行的尽管A在董事会会议上持有过半数的投票权，但是由于任何董事会决议都需要在代表三个投资方的至少各一名董事均投赞成票的情况下方可通过，所以A并不能单方面控制D公司的董事会结论结论：由于代表任何一个投资方的董事在董事会会议上均可行使否决权，因而事实上董事会的任何决议都必须经过代表三个投资方的董事一致同意方可通过，因而D公司处于A、B、C三个投资方的共同控制之下，属于A、B、C三个投资方的合营企业。17China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 实体理论下编制合并财务报表的视角实体理论下编制合并财务报表的视角 18China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 实体理论和母公司理论的主要异同实体理论和母公司理论的主要异同19母公司理论母公司理论（原合并会计报表暂行规定）实体理论实体理论（新准则和IFRS）定义和目定义和目标标将合并报表看作母公司个别报表的延伸，主要为母公司股东了解整个集团的经营状况服务将合并集团看作一个独立的会计主体，在集团合并层面运用各项会计政策和会计估计，使用者除了母公司股东以外，还包括少数股东少数股权少数股权的列报的列报不把少数股东看作集团的所有者，将少数股权在资产负债表上作为介于负债和股东权益之间的项目列示；在利润表上将少数股东损益作为求得合并净利润之前的扣除项目将少数股东也看作集团的所有者，因此将少数股东权益归入股东权益大类，少数股东损益也不在净利润前扣除。但少数股东权益和少数股东损益在合并报表上均需要单独列示。购买和处购买和处置少数股置少数股权的处理权的处理购买少数股权时，购买对价与被购买少数股权的账面价值之间的差额确认为商誉；部分处置子公司股权但不丧失控制权时，可以确认损益在交易前后母公司对相关子公司的控股地位不发生变化的前提下，均作为合并集团与其所有者之间的资本性交易处理，交易对价与被购买少数股权的账面价值之间的差额调整股东权益。少数股权少数股权在合并报在合并报表上的计表上的计价价按原账面价值计价，不确认其公允价值相对于原账面价值的增值部分，也不确认少数股权对应部分的商誉。按可辨认净资产的公允价值计价，但目前暂不确认少数股权对应的商誉。(最新修订的IFRS3提供选择，可以选择确认少数股权对应的商誉)合并报表合并报表的编制方的编制方法法传统的“汇总合并抵销”方法。虽然也有“一体性原则”，但通常不会出现对于同一交易或事项在母公司个别报表层面和合并报表层面处理方法不一致的情况。因为实体理论把合并集团看作一个独立会计主体，很多交易和事项站在母公司个别报表角度和合并角度看影响不同，因此实体理论下的合并报表不再仅仅是简单的实体理论下的合并报表不再仅仅是简单的“汇总汇总+ +合并抵销合并抵销”，还需要就同一交易或事项站在不同会，还需要就同一交易或事项站在不同会计主体角度的处理差异进行调整计主体角度的处理差异进行调整。最极端的例子是反向收购中的合并报表，母公司个别报表和合并报表的会计要素计量模式完全相反。China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 实体理论下合并报表股东权益的构成实体理论下合并报表股东权益的构成合并股东权益合并股东权益20子公司股东权益中子公司股东权益中归属母公司部分归属母公司部分联营、合营企业联营、合营企业股东权益中归属股东权益中归属本集团部分本集团部分归属母公司股东少数股东权益少数股东权益联营、合营企业联营、合营企业股东权益中归属股东权益中归属其他投资方部分其他投资方部分归属少数股东母公司股东权益母公司股东权益归属其他投资方China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 实体理论下权益法核算的实质实体理论下权益法核算的实质l对权益法本质的两种认识对权益法本质的两种认识对长期股权投资的一种后续计量方法“单行合并”（one-line consolidation）把在合营、联营企业的净资产和净利润中所享有的份额，以“长期股权投资”和“投资收益”的形式纳入投资方的合并报表中，作为投资方所控制的集团的资产、损益的一部分目前国际准则下：只认可权益法核算作为“单行合并”，不认可作为长期股权投资的后续计量方法，个别报表层面不能使用权益法核算目前中国新企业会计准则下：个别报表层面：权益法作为对联营、合营企业长期股权投资的后续计量方法使用合并报表层面：权益法作为“单行合并”，将在合营、联营企业的净资产和净利润中所享有的份额作为集团净资产、净利润的一部分纳入集团合并报表对联营、合营企业，只有本集团所占净资产、净利润份额纳入合并报表，其他投资方所占份额不纳入（与子公司不同，子公司的少数股权需纳入合并报表）由此导致的不同处理：子公司：少数股东也作为合并集团的权益持有者看待少数股东也作为合并集团的权益持有者看待合营、联营企业：其他投资者不作为合并集团的权益持有者看待其他投资者不作为合并集团的权益持有者看待21China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “权益性交易权益性交易”的界定的界定l定义定义权益性交易是指影响主体所有者利益（权益）的那些主体与所有者之间发生的交易l权益性交易的主要特征权益性交易的主要特征仅发生在主体和其权益持有者之间，不会发生在不具有投资、控制关系的独立第三方之间基于主体和权益持有者之间的投资与被投资、控制与被控制的特定关系而发生交易条件往往不符合市场公允交易条件，通常体现为单方向的资源转移权益性交易的结果不影响当期损益，也不构成其他综合收益l首先必须明确主体的首先必须明确主体的“所有者所有者”的范围，才能正确界定权益性交易的范围，才能正确界定权益性交易合并报表层面，合并集团与子公司少数股东之间的若干交易属于权益性交易主体与其所投资的联营、合营企业的其他股东之间的交易不属于权益性交易22China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “权益性交易权益性交易”的界定（续）的界定（续）l常见的权益性交易类型常见的权益性交易类型所有者投入或减少资本所导致的所有者权益变动向所有者分配所导致的所有者权益变动所有者的其他资本性投入，常见例子包括：在购买少数股权的交易中，购买对价与所取得的少数股权份额之间的差额，根据企业会计准则解释第2号的规定，在合并报表上调整资本公积的金额；在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权时，处置对价与所处置的净资产价值之间的差额，根据财会便200914号文规定，在合并报表上调整资本公积的金额；同一控制下企业合并中，就所支付的合并对价的原账面价值与被合并方净资产份额之间的差额调整所有者权益的金额；企业控股股东、控股股东控制的其他关联方、企业的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等），如根据“实质重于形式”原则，认定为所有者的资本性投入，并相应计入资本公积的；上市公司的控股股东或其他股东根据重大资产重组置入资产的盈利承诺，在上市公司经营业绩未达到盈利承诺的情况下，其收到控股股东或其他股东兑现承诺支付的现金；在非上市公司取得上市公司控制权且构成反向收购交易的情况下，如被购买上市公司不构成业务，因而根据财会函200860号文规定处理时，就购买对价与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值之间的差额调整资本公积的金额23China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “权益性交易权益性交易”的界定（续）的界定（续）l合营、联营企业自身合并报表中的权益性交易事项在权益法核算之前合营、联营企业自身合并报表中的权益性交易事项在权益法核算之前的调整的调整一般情况下，对合营、联营企业权益法核算的依据是该合营、联营企业的合并财务报表但在某些特定情况下，合营、联营企业自身报表中将其与本集团以外的其他投资者之间的交易作为权益性交易进行处理，但在本集团对该合营、联营企业进行权益法核算时，鉴于该“其他投资者”并不是本集团的权益持有者，因此本集团在权益法核算中不能将其看作权益性交易。此时应当先把该合营、联营企业自身的合并报表基于本集团的角度进行模拟应当先把该合营、联营企业自身的合并报表基于本集团的角度进行模拟调整后，再以调整后的报表为基础进行权益法核算调整后，再以调整后的报表为基础进行权益法核算常见例子常见例子：合营、联营企业引入新投资者或实现IPO合营、联营企业发生同一控制下的企业合并24China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “权益性交易权益性交易”的界定（续）的界定（续）l合营、联营企业自身合并报表中的权益性交易事项在权益法核算之前合营、联营企业自身合并报表中的权益性交易事项在权益法核算之前的调整（续）的调整（续）案例：复星医药2009年三季报业绩预增25复星医药国药产业投资（联营企业）国药控股（联营企业之子公司）IPO中引入的新股东在在国药产业投资国药产业投资合并报表层面：合并报表层面：国药控股上市前后都是子公司，引入新股东视同在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，按照权益性交易原则处理，国药产业投资在国药控股的净资产中所占份额的增加额计入资本公积。在在复星医药复星医药权益法核算层面：权益法核算层面：国药控股在IPO中引入的新股东并非复星医药的权益持有者，因此在复星医药层面不视为权益性交易。复星医药将该项交易视为部分处置在联营企业中所占的权益，在国药产业投资合并报表中所占权益的增加额计入股权处置损益。China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “同一控制同一控制”的认定的认定 26China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 国有企业的国有企业的“同一控制同一控制”认定问题认定问题l企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并及其应用指南的规定及其应用指南的规定参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求l企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年年2月月1日）日）通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。l严格遵守会计准则严格遵守会计准则 提供高质量财务报告提供高质量财务报告 认真履行社会责任认真履行社会责任（刘玉廷司（刘玉廷司长署名文章）长署名文章）近年来，企业合并会计已经成为会计准则执行中较为普遍的热点难点问题，其核心是涉及到大量的职业判断。比如，如何认定同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市场交易规则自愿达成，如果交易实质上属于符合市场交易规则自愿达成的，通常属于非同一控制下的企业合并；反之，如果交易不属于自愿达成的，就属于合并双方资产、负债的简单整合，一般应当认定为同一控制下的企业合并27China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 国有企业的国有企业的“同一控制同一控制”认定问题（续）认定问题（续）l问题：如何认定同属一个国资委最终控制但不属于同一企业集团的企业之间的合并是否属于“同一控制下的企业合并”？需考虑的因素包括但不限于：作为最终控制方的国资委在该项合并交易中所起的作用：是交易的直接发起者和推动者，还是仅仅作为国有资产监管者履行合并方案审批职能？交易的作价：以公允价值（评估价格）为依据，还是无偿划转或者其他非市场定价方式？交易的目的：仅仅是交易双方为了优化各自的微观资源配置（微观层面的利益最大化），还是涉及更高层面的国有经济布局宏观调整？交易是否为双方自愿达成：合并交易是否完全是双方自主谈判的结果，国资委并未直接参与和主导谈判以及交易条款制定？还是完全由国资委主导，并非双方自愿？28China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 民营企业的民营企业的“同一控制同一控制”认定问题认定问题l问题：如何认定属于同一家族的不同成员控股的企业之间的合并是否属于“同一控制下的企业合并”？需考虑的因素包括但不限于：家族成员之间经济利益的相互独立程度家族成员之间的关系和行为习惯可参考下列规定：公司登记管理若干问题的规定（原国家工商行政管理局令第83号）第二十三条：家庭成员共同出资设立有限责任公司，必须以各自拥有的财产作为注册资本，并各自承担相应的责任，登记时需提交财产分割的书面证明或者协议。中华人民共和国婚姻法第十九条：夫妻可以约定婚姻关系存续期间所得的财产以及婚前财产归各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。约定应当采用书面形式。没有约定或约定不明确的，适用本法第十七条、第十八条的规定。结论：不能仅仅根据相关企业属于同一家族的成员所控制，就认为相关的企业合并属于同一控制下的企业合并即使是夫妻分别控制的企业之间的合并，也可能由于夫妻之间就婚内财产关系的约定，导致双方在财产权属关系方面互相独立，导致不一定构成同一控制下的企业合并必要时，相关家族成员可通过签订一致行动协议、表决权委托协议等明确同一控制关系目前证监会和交易所通常要求对“实际控制人”披露到个人而不是一个家族，控制权在家族成员之间的转移也可能导致不符合“实际控制人没有发生变更”29China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 民营企业的民营企业的“同一控制同一控制”认定问题（续）认定问题（续）l案例：A公司有三名股东X、Y、Z，其中X和Y是同一家族的成员。X和Y各持有A公司30%的股份，同时X和Y各持有B公司30%的股份。X和Y并无书面约定在A、B两公司的股东会、董事会表决时采取一致行动。如果A公司收购B公司100%的股份，则该项企业合并是否构成同一控制下的企业合并？分别考虑以下三种情形：1、X是父亲，Y是其未成年的子女；2、X在家族中是德高望重的族长，对其余家族成员有很大的影响力，因此Y作为其儿子，虽然已经成年，但习惯上会遵从其父亲所作出的决定；3、X和Y是兄弟关系，且均已成年。结论：应综合分析所有的事实和因素，在此基础上谨慎作出专业判断应综合分析所有的事实和因素，在此基础上谨慎作出专业判断。如果有证据表明。如果有证据表明X和和Y的行动彼此独立，则的行动彼此独立，则“同一控制同一控制”即不存在即不存在如果X和Y是近亲属，则两者可能事实上存在一致行动关系，例如前述第一种情形；在上述第二种情形中，如果有证据清楚地表明X作为族长的影响力事实上导致全体家族成员采取一致的行动，也可能认为具有同一控制成年兄弟姐妹之间经济利益彼此独立的可能性较大，因此上述第三种情形中存在同一控制的可能性较小30China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 识别一项交易是企业合并还是资产购买识别一项交易是企业合并还是资产购买 31China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “业务业务”的定义的定义l企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并应用指南：应用指南：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等l企业会计准则讲解企业会计准则讲解2008有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：投入投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入加工处理过程加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出产出产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务32China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 “业务业务”的定义（续）的定义（续）l企业会计准则讲解企业会计准则讲解2008（续）（续）业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理l财会财会200916号号企业合并应当关注是否构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务33China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 判断是否构成判断是否构成“业务业务”的注意事项的注意事项l全面、综合地考虑所有可获得的信息全面、综合地考虑所有可获得的信息有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断在判断某一组特定的活动或资产是否构成业务时，只需要考虑相关活动或资产组合是否具有独立的投入和加工处理过程，而不考虑资产出售方过去是否将其作为一项业务运作，以及购买方今后是否会将其作为一项业务来运作不同行业的企业，以及处于不同发展阶段的企业，其业务的各构成要素的性质可能产生很大差异判断处于筹备阶段的企业是否构成业务可考虑的因素该企业是否已经开始了原计划中的主要经营活动该企业是否具备开展业务活动所需的员工、知识产权和其他投入，以及可运用于这些投入的加工处理过程该企业是否正在实施一项旨在具备产出能力的计划将可以赢得客户来购买其产出的产品、服务等提示：上述要素并不要求全部齐备34China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 判断是否构成判断是否构成“业务业务”的注意事项（续）的注意事项（续）l全面、综合地考虑所有可获得的信息（续）全面、综合地考虑所有可获得的信息（续）除非存在相反的证据，否则存在商誉的业务和资产组合通常构成业务例如，交易作价时是否考虑商誉因素几乎所有业务都有负债，但是否具有负债并不是构成业务的必要条件是否构成是否构成“业务业务”的判断有时是相当主观的，而不同的判断结果对报表的判断有时是相当主观的，而不同的判断结果对报表的影响可能相当重大。项目组如遇到复杂情况应按本所重大事项请示报的影响可能相当重大。项目组如遇到复杂情况应按本所重大事项请示报告程序处理告程序处理例如，购买一个从事房地产开发的项目公司，是否构成企业合并？购买一个“单一资产实体”，是否构成企业合并？35China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 若干特殊事项在合并报表上的处理若干特殊事项在合并报表上的处理 36China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 部分处置（或视同处置）子公司、合营企业、联营企业股权部分处置（或视同处置）子公司、合营企业、联营企业股权l在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权个别报表层面个别报表层面：按常规资产处置处理：处置损益处置价款被处置的长期股权投资的原账面价值合并报表层面合并报表层面：执行财会便200914号规定，按权益性交易原则处理：调整所有者权益的金额处置价款处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额l部分处置子公司股权导致丧失对该子公司的控制权部分处置子公司股权导致丧失对该子公司的控制权个别报表层面个别报表层面：按照企业会计准则讲解2008第45、46页（例317）处理对被处置部分计算处置损益对剩余部分股权，如保留共同控制或重大影响的，则转为权益法核算并作追溯调整合并报表层面合并报表层面：该子公司自处置日（控制权丧失之日）起不再纳入合并范围合并资产负债表的年初数不作调整，被处置子公司自年初至处置日的利润表、现金流量表仍然纳入合并范围确认处置损益：处置损益处置价款被处置的部分股权所对应的净资产在处置日的合并资产负债表上所体现的价值37China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 部分处置（或视同处置）子公司、合营企业、联营企业股权部分处置（或视同处置）子公司、合营企业、联营企业股权（续）（续）l部分处置合营、联营企业股权部分处置合营、联营企业股权按常规资产处置计算处置损益：处置损益处置价款被处置的长期股权投资的原账面价值处置后仍保留重大影响的：继续就剩余的股权比例采用权益法核算处置后不再具有重大影响的：改按成本法核算（企业会计准则讲解2008第46页，例318）l因被投资企业其他股东单方面增资扩股等原因导致本企业在被投资企因被投资企业其他股东单方面增资扩股等原因导致本企业在被投资企业中所占股权比例发生变动业中所占股权比例发生变动在本企业未实际处置原所持股权投资的情况下，因被投资企业其他股东单方面增资扩股等原因导致本企业在被投资企业中所占股权比例发生变动，视同股权的部分处置，比照前述原则处理38China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 合并财务报表中与被抵销的内部交易事项相关的营业税金及附加的列示合并财务报表中与被抵销的内部交易事项相关的营业税金及附加的列示l案例案例背景背景：子公司A为房地产开发企业，向子公司B销售一套其自行开发的房产，子公司B将其作为固定资产使用。内部交易的售价为100万元，成本为80万元，营业税税率5%，不考虑其他税费。在编制合并报表时，已按照常规方法编制了借记营业收入100万、贷记营业成本80万、贷记固定资产20万的抵销分录，将内部交易的收入和成本，以及相关资产内部交易价格中的未实现利润予以抵销。同时也已编制了就内部交易未实现利润对折旧费用调整的抵销分录。问题问题：对于本次交易中涉及的营业税5万元，A公司个别利润表上列示在“营业税金及附加”中，在合并报表上是否需要作特殊的处理？39China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 合并财务报表中与被抵销的内部交易事项相关的营业税金及附加的列示合并财务报表中与被抵销的内部交易事项相关的营业税金及附加的列示（续）（续）l案例（续）案例（续）应考虑的因素应考虑的因素：该笔营业税的缴纳，是整个合并集团的一项对外经济资源流出（而不是经济资源在集团内部的转移），且无法在以后年度获得抵扣，因此本质上符合企业会计准则基本准则对“费用”的定义，即导致所有者权益减少的经济资源流出“营业税金及附加”项目是与“营业收入”相配比的。在相关内部交易收入已被抵销的情况下，如果继续保留在合并利润表的“营业税金及附加”项目中，则没有对应的对外交易收入与之配比，因此这种列示方式不恰当站在整个合并集团角度，该笔营业税实际上是由于集团内部经济资源转移引起的对外经济资源流出，本质上可以归因于集团管理层的决策，因此在合并报表上应当列示为一项管理费用结论：结论：该笔营业税在合并利润表上应列示为“管理费用”需编制一笔抵销分录达到该重分类效果：借：管理费用，贷：营业税金及附加40China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 合并财务报表中与被抵销的内部交易事项相关的营业税金及附加的列示合并财务报表中与被抵销的内部交易事项相关的营业税金及附加的列示（续）（续）l可在内部交易标的资产未来对外出售时获得抵扣的内部交易税金可在内部交易标的资产未来对外出售时获得抵扣的内部交易税金内部交易相关的流转税费如在内部交易的标的资产未来对外出售时可以获得抵扣的（如土地增值税），则从合并集团角度看相当于一项预缴税金，在同时满足以下条件的前提下，可以单独单独确认为一项资产（类似于递延所得税资产的确认条件）：预计内部交易的标的资产在可预见的未来很可能对外出售；预计该标的资产未来对外出售时，将产生足够的纳税义务，以使该项预缴税金中所包含的未来税收抵免利益得以实现注意：如符合资产确认条件的，应当就该项预缴税金单独确认一项资产（例如，其他流动资产或其他非流动资产），不应增加到内部交易标的资产在合并报表层面的价值中原因：内部交易标的资产未来产生经济利益流入的能力并未因为该次内部转移而增加该部分预缴税金所包含的经济利益的未来实现方式与标的资产不同41China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 股权分置流通权在合并报表层面的处理股权分置流通权在合并报表层面的处理l原先的相关规定原先的相关规定企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年2月1日）：首次执行日，企业在股权分置改革中形成的股权分置流通权的余额，属于与对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资相关的，以及与仍处于限售期的权益性投资相关的，应当全额转至长期股权投资（投资成本）；除此之外，首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定进行划分，作为交易性金融资产或可供出售金融资产2007年1月1日以后，企业根据经批准的股权分置方案，以支付现金方式取得的流通权，应当计入与其相关的长期股权投资或其他金融资产的账面价值，不再单设“股权分置流通权”科目进行核算l引入引入“权益性交易权益性交易”概念后对概念后对“股权分置流通权股权分置流通权”问题的重新思考问题的重新思考股权分置改革实际上是上市公司的两大股东阵营之间的利益调整（采用“相关股东会议”机制，而不是股东大会机制），通过非流通股股东向流通股股东支付一定对价的方式，换取原非流通股的流通权。对于最常见的“送股”、“送现金”等对价方式而言，与上市公司本身并无关系因此，对于对上市公司具有控制权的非流通股股东对上市公司具有控制权的非流通股股东而言，其向流通股股东（在其合并报表层面体现为少数股东）支付对价的行为，在其合并报表层面实际上是一项权益性交易权益性交易42China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 股权分置流通权在合并报表层面的处理（续）股权分置流通权在合并报表层面的处理（续）l股权分置流通权在非流通股股东的合并报表层面的处理原则股权分置流通权在非流通股股东的合并报表层面的处理原则可控制上市公司的非流通股股东支付的对价可控制上市公司的非流通股股东支付的对价如果股权分置改革发生在如果股权分置改革发生在2008年或以后年度年或以后年度：按照财会便200914号规定的权益性交易处理原则，调整合并报表层面的资本公积等股东权益项目，不应在合并报表层面确认为一项资产如果股权分置改革发生在如果股权分置改革发生在2007年或以前年度年或以前年度：鉴于企业会计准则第2号和财会便200914号规定的权益性交易处理原则不追溯调整，所以仍然可以保持原先的处理结果，将其列示为一项资产（其他非流动资产其他非流动资产），但应注意对该项流通权资产进行减值测试对上市公司具有共同控制或重大影响的非流通股股东支付的对价对上市公司具有共同控制或重大影响的非流通股股东支付的对价股权分置改革对价可以作为改革后持有的限售流通股成本的组成部分，计入相关限售流通股投资的账面价值中。股权分置改革后持有的股权继续按权益法核算其他非流通股股东支付的对价其他非流通股股东支付的对价其他非流通股股东原先所持的非流通股，在股权分置改革完成后将改按金融资产模式进行会计核算。其在股权分置改革中所支付的对价可以计入改革后持有的限售流通股的成本中，并在期末进行公允价值计量时一并予以考虑，无论支付的对价情况如何，期末对限售流通股均按公允价值计量和列报43China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 免责条款 本课件所载资料以概要方式列示,仅可用作一般性指引,不能替代详细研究或作出专业判断。中瑞岳华会计师事务所及其成员概不对任何人士根据本课件所列的任何资料采取或不采取行动而导致的损失承担任何责任，相关具体事宜应向适当顾问咨询。44China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 谢谢大家！谢谢大家！