第四章第四章 租赁会计租赁会计n第一节第一节 租赁业务概述租赁业务概述n第二节第二节 经营租赁会计经营租赁会计n第三节第三节 融资租赁会计融资租赁会计n第四节第四节 售后租回会计售后租回会计1第一节第一节 租赁业务概述租赁业务概述n租赁的定义租赁的定义租赁是出租人与承租人之间以合同的形式规定租赁是出租人与承租人之间以合同的形式规定双方的权利和义务，由承租人向出租人租用可双方的权利和义务，由承租人向出租人租用可在特定时间内使用的特定资产，并支付租金的在特定时间内使用的特定资产，并支付租金的行为过程。行为过程。 企业会计准则企业会计准则租赁租赁，对租赁所下的定，对租赁所下的定义为：租赁，指在约定的期间内，出租人将资义为：租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的产使用权让与承租人以获取租金的协议协议。2n租赁的分类租赁的分类按与资产所有权有关的风险和报酬是否转移给承租人为按与资产所有权有关的风险和报酬是否转移给承租人为标准，分为融资租赁和经营租赁标准，分为融资租赁和经营租赁u风险指：由于经营情况变化造成相关收益风险指：由于经营情况变化造成相关收益 变动，以及由于资产变动，以及由于资产闲置、技术陈旧等造成的损失闲置、技术陈旧等造成的损失u报酬指：在资产使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资报酬指：在资产使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。产增值，以及处置资产所实现的收益等。按出租人取得租赁物的来源和方式为标准，可将租赁分按出租人取得租赁物的来源和方式为标准，可将租赁分为直接融资租赁、售后回租租赁、杠杆租赁、转租租赁、为直接融资租赁、售后回租租赁、杠杆租赁、转租租赁、委托租赁委托租赁 u直接租赁：购置租赁资产所需资金全部由出租人垫付直接租赁：购置租赁资产所需资金全部由出租人垫付u售后回租：承租者出售资产给出租方，再租回售后回租：承租者出售资产给出租方，再租回u 杠杆租赁：出租人主要依靠第三者提供的资金制造或购置资杠杆租赁：出租人主要依靠第三者提供的资金制造或购置资产以供出租，本身出资仅占产以供出租，本身出资仅占20-30u转租：出租方从另一家租赁公司或制造商处租入资产再出租，转租：出租方从另一家租赁公司或制造商处租入资产再出租，至少三个当事人，一份购销合同，二份租赁合同，租来时是经至少三个当事人，一份购销合同，二份租赁合同，租来时是经营租赁，转租出去也是经营租赁；租来时是融资租赁，转租出营租赁，转租出去也是经营租赁；租来时是融资租赁，转租出去时可以是融资租赁或经营租赁。去时可以是融资租赁或经营租赁。u委托租赁：出租方受他方委托，选择承租方和代办租赁手续，委托租赁：出租方受他方委托，选择承租方和代办租赁手续，只收手续费。只收手续费。 3n融资租赁的确认标准：融资租赁的确认标准：租赁期界满时，租赁资产所有权转移给承租人。租赁期界满时，租赁资产所有权转移给承租人。u租赁期：指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。合租赁期：指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：p经出租人同意经出租人同意p承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同p承租人支付一笔足够大的额外款项承租人支付一笔足够大的额外款项p发生某些很少会出现的或有事项发生某些很少会出现的或有事项u租赁开始时就可以合理确定会续租，不论是否再支付租赁开始时就可以合理确定会续租，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期内。租金，续租期也包括在租赁期内。4承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价购价预预计远低于行使选择权时租赁资产计远低于行使选择权时租赁资产公允市价公允市价（5%），），因而在因而在租赁开始日租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。这种选择权。u租赁开始日：指租赁协议日与租赁各方就重要租赁租赁开始日：指租赁协议日与租赁各方就重要租赁条款作出承诺日中较早者。条款作出承诺日中较早者。u补例补例1：2007.3.1出租人与承租人签订租赁合同，出租人与承租人签订租赁合同，规定：租赁期限规定：租赁期限3年，租赁结束时，承租人有权以年，租赁结束时，承租人有权以21000元的价格购买该项租赁资产；签合同时，经元的价格购买该项租赁资产；签合同时，经专家估计后认为，该项租赁资产在租赁期届满时的专家估计后认为，该项租赁资产在租赁期届满时的公允价值为公允价值为630000元。购买价格占公允价值的比例元。购买价格占公允价值的比例为为3.33，低于，低于5。不发生意外时承租人会到期。不发生意外时承租人会到期购买该资产，可在租赁开始时判断为融资租赁。购买该资产，可在租赁开始时判断为融资租赁。5即使资产的所有权不转移，但租赁期不少于租赁资产即使资产的所有权不转移，但租赁期不少于租赁资产尚可使用年限的尚可使用年限的75%，如果租赁资产在开始租赁前已，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分（使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分（75），则该项标准不适用；），则该项标准不适用；u补例补例2：2007.1.1，一项租赁，租赁期，一项租赁，租赁期6年，全新时使年，全新时使用年限是用年限是10年，到年，到2007.1.1时已使用时已使用3年，租赁期占年，租赁期占尚可使用年限的尚可使用年限的85.71，认定为融资租赁。，认定为融资租赁。u若租期若租期2年，则占比为年，则占比为28.57（2/7），为经营租赁。），为经营租赁。u若在若在2007.1.1时已使用时已使用8年，租赁期为年，租赁期为2年，占比年，占比100（2/2），但租赁开始日已使用年限占全新时年限的），但租赁开始日已使用年限占全新时年限的80（8/10），视为经营租赁。），视为经营租赁。6租赁开始日承租人支付的最低租赁付款额现值，租赁开始日承租人支付的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（占几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（占90）；租赁开始日出租人的最低租赁收款额现值，）；租赁开始日出租人的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁日租赁资产公允价值；如果租赁几乎相当于租赁日租赁资产公允价值；如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用；可使用年限的大部分，则该项标准不适用；租赁资产性质特殊租赁资产性质特殊,如果不作重新改制如果不作重新改制,只有承租只有承租人才能使用人才能使用7n相关概念相关概念最低租赁付款额最低租赁付款额租赁期内应支付或者可能被要求支付的各种款项租赁期内应支付或者可能被要求支付的各种款项( (不包括不包括或有租金或有租金和和履约成本履约成本) )+ +承租人或者与其有关的第三方承租人或者与其有关的第三方担保的资产余值担保的资产余值+ +购买价款（购买价款（承租人有购买选择权，且在租赁开始日就可以合理确定承租人有购买选择权，且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权）承租人将会行使这种选择权）u或有租金：指金额不固定，以时间长短以外的其他因素如销售量、或有租金：指金额不固定，以时间长短以外的其他因素如销售量、使用量、物价指数等为依据计算的租金。使用量、物价指数等为依据计算的租金。u履约成本：指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术履约成本：指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 u资产余值：指在租赁开始日估计租赁期届满时租赁资产的公允价值。资产余值：指在租赁开始日估计租赁期届满时租赁资产的公允价值。u担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值再加上独的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值再加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力的第三方担保的资产余值。立于承租人和出租人、但在财务上有能力的第三方担保的资产余值。u未担保余值：指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后未担保余值：指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。的资产余值。8最低租赁收款额最低租赁收款额最低租赁付款额最低租赁付款额+独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值租赁期内应支付或者可能被要求支付的各种款项租赁期内应支付或者可能被要求支付的各种款项( (不包括不包括或有租金或有租金和和履约成本履约成本) )+ +承租人或者与其有关的第三方承租人或者与其有关的第三方担保的资产余值担保的资产余值+ +购买价款（购买价款（承租人有购买选择权，且在租赁开始日就可以合理确定承承租人有购买选择权，且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权）租人将会行使这种选择权）+独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值补例补例3：2007.4.1，一项租赁的资产公允价值为，一项租赁的资产公允价值为2460000元元u计算出的最低租赁付款额的现值为计算出的最低租赁付款额的现值为2255000元，占比元，占比91.67，承租，承租人应视为融资租赁。人应视为融资租赁。u计算出的最低租赁付款额现值为计算出的最低租赁付款额现值为2120000元，占比元，占比86.18，承租人，承租人应视为经营租赁。应视为经营租赁。u计算出的最低租赁收款额为计算出的最低租赁收款额为2356000元，则占比为元，则占比为95.77，出租人，出租人认为是融资租赁。认为是融资租赁。u计算出的最低租赁收款额为计算出的最低租赁收款额为1998000元，则占比为元，则占比为81.22，出租人，出租人认为是经营租赁。认为是经营租赁。9融资租赁与分期付款的区别融资租赁与分期付款的区别租赁租赁分期付款购买分期付款购买所有权归所有权归属属租赁期内资产所有权归租赁期内资产所有权归出租人，租赁期满后视出租人，租赁期满后视情况而定情况而定商品交付或合同生效商品交付或合同生效时商品所有权转移给时商品所有权转移给购买方购买方业务涉及业务涉及的当事人的当事人包括出租人、承租人、包括出租人、承租人、资产出卖人、杠杆租赁资产出卖人、杠杆租赁还涉及长期贷款人还涉及长期贷款人买卖双方买卖双方对象对象一般是固定资产一般是固定资产固定资产或流动资产固定资产或流动资产税务优惠税务优惠税收优惠由出租人和承税收优惠由出租人和承租人分享租人分享税收优惠购买者独享税收优惠购买者独享10n经营租赁经营租赁只涉及出租人和承租人只涉及出租人和承租人出租人购买租赁资产与承租人无关出租人购买租赁资产与承租人无关资产通用性强，有较好的二手市场，需要专门管理资产通用性强，有较好的二手市场，需要专门管理技术进步快，无形损耗大技术进步快，无形损耗大租赁期内，出租人向承租人提供专门服务租赁期内，出租人向承租人提供专门服务租赁目的是为满足承租人临时性需要或季节性需要租赁目的是为满足承租人临时性需要或季节性需要租金属于非全额清偿，出租人投资回收来源于不同人支租金属于非全额清偿，出租人投资回收来源于不同人支付的租金，租金只是使用资产的代价，不是资产成本的付的租金，租金只是使用资产的代价，不是资产成本的收回收回合同一般可撤销合同一般可撤销11n承租人对经营租赁的处理承租人对经营租赁的处理租入的资产不作为企业资产入账，不计提折旧租入的资产不作为企业资产入账，不计提折旧每期租金按直线法计入当期损益（如管理费用、制造费每期租金按直线法计入当期损益（如管理费用、制造费用）或相关资产成本用）或相关资产成本日常修理支出日常修理支出计入当期费用计入当期费用改良支出改良支出应在租赁期内平均摊销，发生时计入待摊费用应在租赁期内平均摊销，发生时计入待摊费用或长期待摊费用，摊销时计入各期费用或长期待摊费用，摊销时计入各期费用初始直接费用初始直接费用计入当期损益计入当期损益或有租金或有租金在实际发生时计入当期损益在实际发生时计入当期损益例例4-2、4-3、44 书书P117118第二节第二节 经营租赁会计经营租赁会计12n出租人对经营租赁的处理出租人对经营租赁的处理专业租赁公司专业租赁公司u科目科目p经营租赁资产经营租赁资产已出租资产、未出租资产已出租资产、未出租资产p经营租赁资产折旧经营租赁资产折旧p租赁收入租赁收入p其他业务收入（承租方违约赔偿金）其他业务收入（承租方违约赔偿金）p营业费用（计提的折旧营业费用（计提的折旧 ）非专业租赁公司非专业租赁公司u科目科目p固定资产固定资产p其他业务收入（租赁收入）其他业务收入（租赁收入）p其他业务支出（租赁中发生的各种支出，如修理费等）其他业务支出（租赁中发生的各种支出，如修理费等）例例4-5、4-6 书书P11912013第三节第三节 融资租赁会计融资租赁会计n承租人对融资租赁的会计处理承租人对融资租赁的会计处理租赁资产的初始确认和计量租赁资产的初始确认和计量u租入资产的入账价值租入资产的入账价值租赁资产公允价值与租赁资产公允价值与最低租最低租赁付款额的现值赁付款额的现值中较低者中较低者+承租人初始直接费用承租人初始直接费用u长期应付款长期应付款最低租赁付款额最低租赁付款额u未确认融资费用未确认融资费用长期应付款长期应付款 u计算最低租赁付款额的现值折现率的选择次序计算最低租赁付款额的现值折现率的选择次序p出租人的租赁内含利率出租人的租赁内含利率租赁内含利率：在租赁开始日，使最低租赁收款额的现租赁内含利率：在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。租人的初始直接费用之和的折现率。p租赁合同规定的利率租赁合同规定的利率p同期银行贷款利率同期银行贷款利率14初始直接费用、履约成本和或有租金的会计处理初始直接费用、履约成本和或有租金的会计处理u初始直接费用。承租人在租赁谈判和签订合同过程中发初始直接费用。承租人在租赁谈判和签订合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等。计入租入资产成本。佣金、律师费、差旅费等。计入租入资产成本。借记：固借记：固定资产定资产融资租入固定资产，贷记：银行存款融资租入固定资产，贷记：银行存款u履约成本：在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，履约成本：在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。分期摊入各期费用或直接计入当期费用。分期摊入各期费用或直接计入当期费用。借记：长期待摊借记：长期待摊费用、预提费用、生产成本、制造费用、管理费用，贷记费用、预提费用、生产成本、制造费用、管理费用，贷记银行存款银行存款u或有租金：在实际发生时确认为当期费用或有租金：在实际发生时确认为当期费用15未确认融资费用的会计处理未确认融资费用的会计处理u每期支付的租金中包括还本和付息两部分，还本金应减每期支付的租金中包括还本和付息两部分，还本金应减少长期应付款，付息应借记财务费用，贷记未确认融资少长期应付款，付息应借记财务费用，贷记未确认融资费用费用u在租赁期内分摊，采用实际利率法计算确认当期融资费在租赁期内分摊，采用实际利率法计算确认当期融资费用用租赁资产入账价值租赁资产入账价值未确认融资费用的分摊率未确认融资费用的分摊率最低租赁付款额的现值（且以出租人最低租赁付款额的现值（且以出租人的租赁内含利率折现）的租赁内含利率折现）出租人的租赁内含利率出租人的租赁内含利率最低租赁付款额的现值（且以租赁合最低租赁付款额的现值（且以租赁合同同 规定的利率折现）规定的利率折现）租赁合同租赁合同 规定的利率规定的利率最低租赁付款额的现值（且以银行同最低租赁付款额的现值（且以银行同期贷款利率折现）期贷款利率折现）银行同期贷款利率银行同期贷款利率租赁资产公允价值租赁资产公允价值重新计算，使重新计算，使最低租赁付款额的最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的现值与租赁资产公允价值相等的折现率折现率16租赁资产折旧的处理租赁资产折旧的处理u能够合理确定租期满时将会取得资产所有能够合理确定租期满时将会取得资产所有权，在尚可使用年限内计提折旧权，在尚可使用年限内计提折旧u无法合理确定的，在租期和尚可使用年限无法合理确定的，在租期和尚可使用年限中较短的时间内计提折旧中较短的时间内计提折旧u如果承租人或与其有关的第三方如果承租人或与其有关的第三方提供了担提供了担保余值保余值，则按租赁开始日融资租入资产的，则按租赁开始日融资租入资产的入账价值减去担保余值入账价值减去担保余值，计提折旧，计提折旧u如果承租人或与其有关的第三方如果承租人或与其有关的第三方没提供担没提供担保余值保余值，则按租赁开始日融资租入资产的，则按租赁开始日融资租入资产的入账价值计提折旧入账价值计提折旧17租期界满时处理租期界满时处理u返还资产返还资产借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款（含担保余值）（含担保余值） 累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产u留购资产留购资产借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款（支付的是名义价格）（支付的是名义价格） 贷：银行存款贷：银行存款 借：固定资产借：固定资产生产经营用固定资产生产经营用固定资产 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产u优惠续租，同以前一样作账务处理优惠续租，同以前一样作账务处理u租期界满没续租，则支付违约金（返还资产分录租期界满没续租，则支付违约金（返还资产分录+下列分录）下列分录）借：营业外支出借：营业外支出 贷：银行存款贷：银行存款u例例47 书书P12412818n出租人对融资租赁的处理出租人对融资租赁的处理租赁债权金额的确认租赁债权金额的确认u长期应长期应收款（收款（最最低租赁收低租赁收款额）款额）u未担保余值未担保余值u融资租赁资产融资租赁资产（借方购置成本，货方最低租赁收款额（借方购置成本，货方最低租赁收款额与未担保余值现值之和，差额记营业外收支账户）与未担保余值现值之和，差额记营业外收支账户）u未实现融资收益未实现融资收益（需要每期分摊确认的租赁收入）（需要每期分摊确认的租赁收入）u借：长期应收款（最低租赁收款额借：长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用）初始直接费用） 未担保余值未担保余值 贷：融资租赁资产（账面价）贷：融资租赁资产（账面价） 未实现融资收益（借货方差）未实现融资收益（借货方差） 银行存款（支付初始直接费用）银行存款（支付初始直接费用） 借或贷：营业外收入（营业外支出）借或贷：营业外收入（营业外支出）19初始直接费用的处理初始直接费用的处理u在签订租赁合同过程中发生的，可直接归属于租赁项目的在签订租赁合同过程中发生的，可直接归属于租赁项目的初始直接费用，属代垫费用，如印花税、佣金、律师费、初始直接费用，属代垫费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等差旅费等，借记，借记长长期应收款期应收款应收融资租应收融资租赁款，贷记银赁款，贷记银行存款。行存款。p在以后每期收到租赁收入时，按各期租赁收入占在以后每期收到租赁收入时，按各期租赁收入占未实现融未实现融资收益的比例资收益的比例分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入，即借记租赁收入，贷记长期分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入，即借记租赁收入，贷记长期应收款应收款应收融资租赁款。（补例）应收融资租赁款。（补例）p一开始就借记一开始就借记“未确认融资收益未确认融资收益”，贷记，贷记“长期应收款长期应收款”。当每期收到。当每期收到租金时，从余下的长期应收款中分别确认租赁收入和本金的收回。（书租金时，从余下的长期应收款中分别确认租赁收入和本金的收回。（书例）例）未实现融资收益的会计处理未实现融资收益的会计处理u在各期间分配，在各期间分配，将租赁内含利率作为分配率，将租赁内含利率作为分配率，采用实际利采用实际利率法计算当期应确认率法计算当期应确认的租赁收的租赁收入。入。u借记银行存款，贷记长期应收款，同时借记未实现融资收借记银行存款，贷记长期应收款，同时借记未实现融资收益，贷记租赁收入益，贷记租赁收入或有租金的处理或有租金的处理u于实际发生时确认为当期收入，记入于实际发生时确认为当期收入，记入“租赁收入租赁收入”。20租赁期满时的会计处理租赁期满时的会计处理u收回资产收回资产p存在担保余值和不存在未担保余值存在担保余值和不存在未担保余值借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：长期应收款贷：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款p存在担保余值和存在未担保余值存在担保余值和存在未担保余值借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：长期应收款贷：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款 未担保余值未担保余值p不存在担保余值和存在未担保余值不存在担保余值和存在未担保余值借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：未担保余值贷：未担保余值p不存在担保余值和不存在未担保余值，不做账务处理，不存在担保余值和不存在未担保余值，不做账务处理，只作备查登记只作备查登记21u留购资产留购资产借：银行存款借：银行存款 贷：长期应收款贷：长期应收款应收融资租赁款（最后购买价）应收融资租赁款（最后购买价）u优惠续租，作与以前一样的账务处理优惠续租，作与以前一样的账务处理u租期界满没续租，则收到违约金租期界满没续租，则收到违约金p收回资产（同前面处理）收回资产（同前面处理）p收违约金收违约金 借：其他应收款（或银行存款）借：其他应收款（或银行存款） 贷：营业外收入贷：营业外收入例例48 书书P 129132补例补例4 22u补例补例4：2007.12.1，永安公司出租一条冰，永安公司出租一条冰箱生产线，租赁开始日为箱生产线，租赁开始日为2008.1.1，租期租期3年，年， 从从2008.1.1起起每半年于月末收到租金每半年于月末收到租金300000元元，账面价值（公允价值）账面价值（公允价值）1400000元元，估计，估计使用年限使用年限16年年，已使用已使用6年年。 2007.12.26，永安公司为该项租赁交易支付，永安公司为该项租赁交易支付咨询费咨询费100000元，以银行存款支付。元，以银行存款支付。 2009、2010年收到大华公司的销售收入的年收到大华公司的销售收入的5，即，即10000元和元和15000元元。到期收回资产。到期收回资产。23u计算租赁内含利率计算租赁内含利率最低租赁收款额的现值最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值公允价值未担保余值的现值公允价值+出租人出租人初始直接费用初始直接费用300000*PA(6,r)=1500000 PA(6,r)5当当r=6%时，值为时，值为4.9173 当当r=5%时，值为时，值为5.0757 r为为5.4779最低租赁收款额最低租赁收款额30*6180万元万元最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值 300000*PA(6,r)=1500000 1400000*90%,所以属于融资租赁所以属于融资租赁u出出租时：租时：借：长期应收款借：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款 1900000（180+10） 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 1400000 未未实现融资收益实现融资收益 400000 银银行存款行存款 10000024u每半年收到租金时：每半年收到租金时：借：银行存款借：银行存款 300000 贷：贷：长期应收款长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款 300000借：未实现融资收益借：未实现融资收益 76690.60（64457.93、51555.18、 37945.62、23590.54、145760.13） 贷：租赁收入贷：租赁收入 76690.60（64457.93、51555.18、 37945.62、23590.54、145760.13）u收到租金时摊销初始直接费用收到租金时摊销初始直接费用:借借:租赁收入租赁收入 19172.65（16114.48、12888.80、9486.41、 5897.64、36440.03 ） 贷贷:长期应收款长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款 19172.65（16114.48、12888.80、9486.41、5897.64、36440.03 ）u2009、2010年年末收到或有租金：年年末收到或有租金：借：银行存款借：银行存款 10000（15000） 贷：租赁收入贷：租赁收入10000（15000）25未确认融资费用的分摊表未确认融资费用的分摊表日期（日期（1 1）租金租金（2 2）确认的融资费用确认的融资费用（3 3）上期）上期（5 5）* *5.47795.4779应付本金减应付本金减少额（少额（4 4）（2 2）- -（3 3）应付本金余额应付本金余额（5 5）上期）上期（5 5）- -（4 4）2008.1.12008.1.11400000.00 1400000.00 2008.6.302008.6.3030000030000076690.60 76690.60 223309.40 223309.40 1176690.60 1176690.60 2008.12.312008.12.3130000030000064457.93 64457.93 235542.07 235542.07 941148.53 941148.53 2009.6.302009.6.3030000030000051555.18 51555.18 248444.82 248444.82 692703.71 692703.71 2009.12.312009.12.3130000030000037945.62 37945.62 262054.38 262054.38 430649.33 430649.33 2010.6.302010.6.3030000030000023590.54 23590.54 276409.46 276409.46 154239.87 154239.87 2010.12.312010.12.31300000300000145760.13 145760.13 154239.87 154239.87 合计合计1800000180000040000040000014000001400000 26日期（日期（1 1）确认的融确认的融资收益资收益确认的融资收益确认的融资收益占总收益的比重占总收益的比重初始费用各期初始费用各期摊销额摊销额2008.1.12008.1.12008.6.302008.6.3076690.676690.60.19 0.19 19172.65 19172.65 2008.12.312008.12.3164457.964457.90.16 0.16 16114.48 16114.48 2009.6.302009.6.3051555.251555.20.13 0.13 12888.80 12888.80 2009.12.312009.12.3137945.637945.60.09 0.09 9486.41 9486.41 2010.6.302010.6.3023590.523590.50.06 0.06 5897.64 5897.64 2010.12.312010.12.311457601457600.36 0.36 36440.03 36440.03 合计合计4000004000001 1100000100000初始直接费用摊销额初始直接费用摊销额27第四节第四节 售后租回的会计处理售后租回的会计处理n会计处理原则会计处理原则资产销售价格与租金相互关联资产销售价格与租金相互关联使承租人使承租人(卖主卖主)在保留对资产的占有权、使用权和控在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资本转化为货币资本；制权的前提下，将固定资本转化为货币资本；资产的出售与租回实质上是同一项交易，售后租回交资产的出售与租回实质上是同一项交易，售后租回交易实质上是一种融资行为，而不是销售行为，出售资易实质上是一种融资行为，而不是销售行为，出售资产的损益应分期摊销，而不应确认为当期损益。产的损益应分期摊销，而不应确认为当期损益。售价高于或低于帐面价值的差额予以递延售价高于或低于帐面价值的差额予以递延u售后回租交易形成融资租赁时，按售后回租交易形成融资租赁时，按折旧进度折旧进度折旧进度折旧进度进行分进行分摊，作为折旧费用的调整；摊，作为折旧费用的调整；u售后回租形成经营租赁时，按售后回租形成经营租赁时，按租金支付比例租金支付比例租金支付比例租金支付比例分摊，分摊，作为租金费用的调整。作为租金费用的调整。28n承租人（出售方）业务处理承租人（出售方）业务处理出售资产时（融资租赁与经营租赁）出售资产时（融资租赁与经营租赁）借：固定资产清理借：固定资产清理 借：银行存款借：银行存款 累计折旧累计折旧 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 贷：固定资产贷：固定资产 借或贷：递延收益借或贷：递延收益未实现售后回租收益未实现售后回租收益回租时回租时u形成融资租赁，融资租赁部分的账务处理同前面融资形成融资租赁，融资租赁部分的账务处理同前面融资租赁。租赁。u形成经营租赁，账务处理也同前面经营租赁。形成经营租赁，账务处理也同前面经营租赁。u两种方式下，各期分摊两种方式下，各期分摊未实现售后租回损益未实现售后租回损益借或贷：借或贷：递延收益递延收益未实现售后回租收益未实现售后回租收益 贷或借：制造费用、销售费用、管理费用贷或借：制造费用、销售费用、管理费用n例例414 、415 书书P13814129