第七章第七章与财务报表分析与财务报表分析相关的其他信息相关的其他信息本章学习目标本章学习目标1.了解财务报表附注的概念及基本了解财务报表附注的概念及基本内容内容;2.掌握会计政策、会计估计的含义掌握会计政策、会计估计的含义及其对财务分析的影响及其对财务分析的影响;3.掌握关联方的概念以及关联方交掌握关联方的概念以及关联方交易对上市公司财务分析的极端重要性易对上市公司财务分析的极端重要性;4.掌握资产负债表日后事项及其对掌握资产负债表日后事项及其对财务分析的影响财务分析的影响;5.掌握审计意见的基本类型及期对掌握审计意见的基本类型及期对企业财务信息的质量含义。企业财务信息的质量含义。第一节第一节 财务报表附注的基本内容财务报表附注的基本内容一般而言一般而言,财务报表附注是在基本报表主财务报表附注是在基本报表主体之外列示的、对报表主体的形成以及重体之外列示的、对报表主体的形成以及重要报表项目的明细说明。要报表项目的明细说明。报表附注一般包括：报表附注一般包括：企业在会计年度内执行的会计政策以及企业在会计年度内执行的会计政策以及采用的主要会计处理方法采用的主要会计处理方法;会计处理方法的变更情况、变更原因以会计处理方法的变更情况、变更原因以及对财务状况和经营成果的影响及对财务状况和经营成果的影响;非常项目的说明非常项目的说明;企业财务报表中有关重企业财务报表中有关重要项目的明细资料要项目的明细资料;其他有助于理解和分析报表需要说明的其他有助于理解和分析报表需要说明的事项等等。事项等等。一、主要会计政策一、主要会计政策 关于会计政策的含义，关于会计政策的含义，国际会国际会计准则计准则指出指出:会计政策是指企业在编会计政策是指企业在编报财务报表时采用的原则、基础、惯报财务报表时采用的原则、基础、惯例、规则和实务。例、规则和实务。这里所说的这里所说的“所采所采用的原则、基础、惯例、规则和实务用的原则、基础、惯例、规则和实务”,主要是指企业财务报表编制所执行主要是指企业财务报表编制所执行或依据的特定的会计准则、惯例、规或依据的特定的会计准则、惯例、规则等。则等。 国际会计准则认为国际会计准则认为, ,企业可以考虑企业可以考虑列报的会计政策包括列报的会计政策包括( (但不限于但不限于) )如下方面如下方面: :(1)(1)收入确认收入确认; ;(2)(2)合并原则合并原则, ,包括对子公司和联营企业包括对子公司和联营企业；(3)(3)企业合并企业合并; ;(4)(4)合营企业合营企业; ;(5)(5)有形和无形资产的确认和折旧有形和无形资产的确认和折旧/ /摊销摊销； (6)(6)借款费用和其他支出的资本化借款费用和其他支出的资本化; ;(7)(7)建造合同建造合同; ;(8)(8)投资性房地产投资性房地产; ;(9)(9)金融工具和投资金融工具和投资；(10)(10)租赁租赁; ;(11)(11)研究和开发研究和开发; ;(12)(12)存货存货; ;(13)(13)所得税所得税, ,包括递延所得税包括递延所得税; ;(14)(14)准备准备; ;(15)(15)雇员福利费用雇员福利费用; ;(16)(16)外币折算和套期外币折算和套期; ;(17)(17)产业分部和地区分部的定义以及在分产业分部和地区分部的定义以及在分部之间分配费用的基础部之间分配费用的基础; ;(18)(18)现金及现金等价物的定义现金及现金等价物的定义; ;(19)(19)通货膨胀会计通货膨胀会计; ;(20)(20)政府补助。政府补助。二、会计政策、会计估计的变更情况、二、会计政策、会计估计的变更情况、变更原因以及变更对财务状况和经营成果变更原因以及变更对财务状况和经营成果的影响的影响 企业的会计方法、会计估计在不同年度企业的会计方法、会计估计在不同年度之间应尽量保持一致之间应尽量保持一致, ,以使会计信息具有以使会计信息具有可可比性，但是当企业已选用的方法或估计严比性，但是当企业已选用的方法或估计严重不适用时重不适用时, ,企业就应考虑变更其他更适用企业就应考虑变更其他更适用的方法或估计。在这种情况下的方法或估计。在这种情况下, ,企业就应将企业就应将会计方法的变更情况、变更原因以及这些会计方法的变更情况、变更原因以及这些变更对企业财务状况和经营成果的影响在变更对企业财务状况和经营成果的影响在附注中列示。关于会计方法、会计估计变附注中列示。关于会计方法、会计估计变更的具体情况更的具体情况, ,我们将在后面的内容中予以我们将在后面的内容中予以讨论。讨论。三、非常项目的说明三、非常项目的说明 非常项目是指企业由于特殊的原因引非常项目是指企业由于特殊的原因引起的有别于企业正常经济活动的非正常的起的有别于企业正常经济活动的非正常的和不经常发生的事项和经济业务和不经常发生的事项和经济业务。这些这些事项和经济业务会使企业发生非常损失或事项和经济业务会使企业发生非常损失或取得非常收入。可能导致非常损失的事项取得非常收入。可能导致非常损失的事项有地震、洪水、火灾和其他偶发的自然灾有地震、洪水、火灾和其他偶发的自然灾害、财产没收害、财产没收, ,等等。可能导致非常收入的等等。可能导致非常收入的事项如企业出售经营过程中从未使用过的事项如企业出售经营过程中从未使用过的资产资产( (如企业原购入如企业原购入 一块土地的使用权一块土地的使用权, ,准准备建厂房备建厂房, ,后因计划改变而将土地出售后因计划改变而将土地出售) )的的收入收入, ,等等。等等。 这些非经常性项目如对企业的财务这些非经常性项目如对企业的财务状况和经营成果产生重大影响时状况和经营成果产生重大影响时, ,为了为了便于报表使用者清楚了解企业财务状便于报表使用者清楚了解企业财务状况况, ,报表附注就应对其作出详细说明。报表附注就应对其作出详细说明。四、关联方关系及其交易的披露四、关联方关系及其交易的披露 在企业存在关联方的条件下在企业存在关联方的条件下, ,由于由于企业存在着利用关联方关系操纵交易企业存在着利用关联方关系操纵交易的可能性。因此的可能性。因此, ,企业应当披露其关联企业应当披露其关联方、企业与关联方的主要交易等事项。方、企业与关联方的主要交易等事项。关于关联方关系及其交易关于关联方关系及其交易, ,我们将在后我们将在后面的内容中予以讨论面的内容中予以讨论。 五、资产负债表日后事项的披露五、资产负债表日后事项的披露 资产负债表日后事项一般是指在资产资产负债表日后事项一般是指在资产负债表日后和审计报告日之间发生的、负债表日后和审计报告日之间发生的、影响读者对企业报告期及其以后财务影响读者对企业报告期及其以后财务状况和经营成果进行评价的事项。企状况和经营成果进行评价的事项。企业对此类事项业对此类事项, ,应当予以处理或披露。应当予以处理或披露。关于资产负债表日后事项关于资产负债表日后事项, ,我们将在后我们将在后面的内容中予以讨论。面的内容中予以讨论。六、报表重要项目的明细资料六、报表重要项目的明细资料 从世界各主要资本主义国家以及从世界各主要资本主义国家以及我国的会计实践看我国的会计实践看,报表主体部分的内报表主体部分的内容越来越概括容越来越概括,而在附注中对报表主体而在附注中对报表主体进行说明的内容越来越丰富。通过对进行说明的内容越来越丰富。通过对报表附注中这部分材料的阅读报表附注中这部分材料的阅读,读者可读者可以充分了解企业各主要报表项目的情以充分了解企业各主要报表项目的情况。况。 七、或有项目七、或有项目 或有项目既包括我们所讨论过的或或有项目既包括我们所讨论过的或有负债有负债,也包括我们尚未探讨过的或有也包括我们尚未探讨过的或有收益。从一般会计惯例看收益。从一般会计惯例看,附注中仅对附注中仅对或有负债进行说明或有负债进行说明,对或有收益则根据对或有收益则根据稳健性原则不予列示稳健性原则不予列示。第第二节二节 会计政策、会计估计变更和会计会计政策、会计估计变更和会计差错更正差错更正一、会计政策变更一、会计政策变更( (一一) )会计政策及其具体内容会计政策及其具体内容按照按照企业会计准则企业会计准则会计政策、会计政策、会计估计变更和会计差错更正会计估计变更和会计差错更正及其及其指南的定义指南的定义, ,会计政策会计政策, ,指企业在会计指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法采纳的具体会计处理方法。 具体原则具体原则：是指企业按照是指企业按照企业会计准则企业会计准则和企业会计制度规定的原则所制定的、和企业会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则原则; ;具体会计处理方法：具体会计处理方法：是指企业在会计核算是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。择的、适合于本企业的会计处理方法。企业在会计核算中所采纳的会计政策企业在会计核算中所采纳的会计政策, ,通通常应在会计报表附注中加以披露常应在会计报表附注中加以披露, ,其需要披其需要披露的项目主露的项目主要有以下几项要有以下几项:1.合并政策合并政策,是指编制合并会计报表所采是指编制合并会计报表所采纳的原则。如母公司与子公司的会计年度纳的原则。如母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则、不一致的处理原则、合并范围的确定原则、母公司和子公司所采用会计政策是否一致母公司和子公司所采用会计政策是否一致等等。等等。2.外币折算外币折算,是指外币折算所采用的方法是指外币折算所采用的方法,以及汇兑损益的处理。如外币报表折算是以及汇兑损益的处理。如外币报表折算是采用现行汇率法采用现行汇率法,还是采用时态法或其他方还是采用时态法或其他方法。法。3.收入的确认收入的确认,是指收入确认的原则。是指收入确认的原则。 4.所得税的核算所得税的核算,是指企业所得税的会计处是指企业所得税的会计处理方法。如企业所得税会计处理中对纳税理方法。如企业所得税会计处理中对纳税影响会计法与应付税款法的运用、对递延影响会计法与应付税款法的运用、对递延法和债务法或其他方法的选择等。法和债务法或其他方法的选择等。5.存货的计价存货的计价,是指企业存货的计价方法。是指企业存货的计价方法。如企业的存货在先进先出法和其他的如企业的存货在先进先出法和其他的企企业会计准则业会计准则所允许的计价方法之间的选所允许的计价方法之间的选择。择。 6.长期投资的核算长期投资的核算,是指长期投资的具体会是指长期投资的具体会计处理方法。如企业对被投资单位的股权计处理方法。如企业对被投资单位的股权投资在成本法和采用权益法核算之间的选投资在成本法和采用权益法核算之间的选择择。7.坏账损失的核算坏账损失的核算,是指坏账损失的具体是指坏账损失的具体会计处理方法。如企业的坏账损失在直接会计处理方法。如企业的坏账损失在直接转销法和备抵法之间的选择。转销法和备抵法之间的选择。8.借款费用的处理借款费用的处理,是指借款费用的处理是指借款费用的处理方法方法,即在将借款费用在资本化和费用化之即在将借款费用在资本化和费用化之间的选择。间的选择。 9.其他其他,是指无形资产的计价及摊销方法是指无形资产的计价及摊销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处理财产损溢的处理、研究与开发费用的处理等等。(二二)企业在会计政策的选择方面应企业在会计政策的选择方面应当遵循的原则当遵循的原则企业所采用的会计政策企业所采用的会计政策,前后各期应前后各期应当保持一致当保持一致,不得随意变更不得随意变更,但若法律或但若法律或会计准则等行政法规、经济环境变化会计准则等行政法规、经济环境变化等原因等原因,使得变更会计政策后能够提供使得变更会计政策后能够提供企业有关财务状况、经营成果和现金企业有关财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息流量等更可靠、更相关的会计信息,则则应改变原选用的会计政策。应改变原选用的会计政策。(三三)会计政策变更的含义及条件会计政策变更的含义及条件会计政策变更会计政策变更,是指企业对相同的交是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性为保证会计信息的可比性, 一般情况一般情况下下,企业应在每期采用相同的会计政策企业应在每期采用相同的会计政策,不应也不能随意变更会计政策。否则不应也不能随意变更会计政策。否则,势必削弱会计信息的可比性势必削弱会计信息的可比性,使会计报使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。生困难。 但是但是,也不能认为会计政策不能变也不能认为会计政策不能变更更,根据根据企业会计准则企业会计准则会计政策、会计政策、会计估计和会计差错变更会计估计和会计差错变更的规定的规定,符符合下列条件之一合下列条件之一,应改变原采用的会计应改变原采用的会计政策政策:1.法律或会计准则等行政法规、规法律或会计准则等行政法规、规章的要求。章的要求。2.会计政策的变更能够提供有关企会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。更可靠、更相关的会计信息。 下列情况不属于会计政策变更下列情况不属于会计政策变更:1.本期发生的交易或事项与以前相本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比具有本质差别而采用新的会计政策。经营租赁的设备改为融资租赁，由经营租赁的设备改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别于经营租赁和融资租赁有着本质差别,因而改变会计政策不属于会计政策的因而改变会计政策不属于会计政策的变更。变更。 2.对初次发生的或不重要的交易或事对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。项采用新的会计政策。(四四)会计政策变更的会计处理方法会计政策变更的会计处理方法会计政策变更根据具体情况会计政策变更根据具体情况,分别按照以分别按照以下规定处理下规定处理:1.企业依据法律或会计准则等行政法规、企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策规章的要求变更会计政策,分别以下情况处分别以下情况处理理:(1)国家发布相关的会计处理办法国家发布相关的会计处理办法,则按照则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。国家发布的相关会计处理规定进行处理。(2)国家没有发布相关的会计处理办法国家没有发布相关的会计处理办法,则则采用追溯调整法进行会计处理采用追溯调整法进行会计处理,并将会计政并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益策变更的累积影响数调整期初留存收益,会会计报表其他相关项目的期初数也应一并调计报表其他相关项目的期初数也应一并调整整,但不需要重编以前年度的会计报表。但不需要重编以前年度的会计报表。 2.由于经济环境、客观情况的改变由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策而变更会计政策,以便提供有关企业财以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息靠、更相关的会计信息,则应采用追溯则应采用追溯调整法进行会计处理调整法进行会计处理,并将会计政策变并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益更的累积影响数调整期初留存收益,会会计报表其他相关项目的期初数也应一计报表其他相关项目的期初数也应一并调整并调整,但不需要重编以前年度的会计但不需要重编以前年度的会计报表。报表。3.如果累积影响数不能合理确定如果累积影响数不能合理确定,会计政会计政策变更应采用未来适用法。策变更应采用未来适用法。 这里的未来适用法这里的未来适用法,指对某项交易或事指对某项交易或事项变更会计政策时项变更会计政策时,新的会计政策适用于变新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。在未来适用法下法。在未来适用法下,不需要计算会计政策不需要计算会计政策变更产生的累积影响数变更产生的累积影响数, 也无须重编以前年也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计度的会计报表。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额报表上反映的金额,变更之日仍保留原有的变更之日仍保留原有的金额金额,不因会计政策变更而改变以前年度的不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果既定结果,并在现有金额的基础上再按新的并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。会计政策进行核算。(五五)会计政策变更在会计报表附注会计政策变更在会计报表附注中的披露中的披露 企业应按准则的规定企业应按准则的规定,在会计报表在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关附注中披露如下会计政策变更的有关事项事项: 1.会计政策变更的内容和理由会计政策变更的内容和理由,包括包括对会计政策变更的简要阐述、变更的对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因更的原因。2.会计政策变更的影响数会计政策变更的影响数,包括以下包括以下几个方面几个方面:(1)采用追溯调整法时采用追溯调整法时,计算出的会计算出的会计政策变更的累积影响数计政策变更的累积影响数;(2)会计政策变更对本期以及比较会会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金计报表所列其他各期净损益的影响金额额; (3)比较会计报表最早期间期初留存比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。收益的调整金额。 3.累积影响数不能合理确定的理由累积影响数不能合理确定的理由。 包括在会计报表附注中披露累积影包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金计政策变更对当期经营成果的影响金额。额。(六六)会计政策变更对企业财务状况质量会计政策变更对企业财务状况质量分析的影响分析的影响从上面我们介绍的我国准则的规定中可从上面我们介绍的我国准则的规定中可以看出以看出,会计政策变更主要在两种情况下发会计政策变更主要在两种情况下发生生,即即:(1)在法律或会计准则等行政法规、规章在法律或会计准则等行政法规、规章的要求下发生的要求下发生(2)在会计政策的变更能够提供有关企业在会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的条件下发生。更相关的会计信息的条件下发生。 在法律或会计准则等行政法规、规章的要在法律或会计准则等行政法规、规章的要求下发生的会计政策变更求下发生的会计政策变更,属于属于“不可抗力不可抗力”,企业只能被动地按照国家的有关对定执企业只能被动地按照国家的有关对定执行。这种条件不会成为企业会计政策变更行。这种条件不会成为企业会计政策变更的经常性原因。的经常性原因。 在会计政策的变更能够提供有关企业财在会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的条件下发生的会计政更相关的会计信息的条件下发生的会计政策变更策变更,则属于企业在会计政策选择方面的则属于企业在会计政策选择方面的一种主动行为。一种主动行为。在企业认定原来所采用的会计政策不能在企业认定原来所采用的会计政策不能象新的会计政策那样提供有关企业财务状象新的会计政策那样提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面可靠、相况、经营成果和现金流量等方面可靠、相关的会计信息时关的会计信息时,原则上企业应当进行会计原则上企业应当进行会计政策的变更。政策的变更。 但是但是,必须注意的是必须注意的是,这种变更的必要性这种变更的必要性是以企业自身的主观判断为依据的。是以企业自身的主观判断为依据的。在很在很多情况下多情况下,企业也有可能出于其他方面的考企业也有可能出于其他方面的考虑虑(如新的会计政策的运用如新的会计政策的运用,有可能导致企有可能导致企业所披露的财务信息更有利于企业管理层业所披露的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的展示对其业绩的展示)而变更会计政策。企业财而变更会计政策。企业财务信息的使用者应当对这种可能性有所警务信息的使用者应当对这种可能性有所警惕。惕。 此外此外,还应注意的是还应注意的是,不论何种原因不论何种原因引起的企业会计政策的变更引起的企业会计政策的变更,均会导致均会导致企业在不同的会计年度之间财务信息企业在不同的会计年度之间财务信息出现不可比性。在对企业不同年度之出现不可比性。在对企业不同年度之间的财务信息进行比较时间的财务信息进行比较时,应当把这种应当把这种因会计政策变更而导致的财务信息的因会计政策变更而导致的财务信息的不可比性予以剔除。不可比性予以剔除。二、会计估计变更二、会计估计变更(一一)会计估计的含义会计估计的含义会计估计会计估计,指企业对其结果不确定的交易指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。下列各项属于常见的需要进行估计判断。下列各项属于常见的需要进行估计的项目的项目1.坏账坏账;2.存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时;3.固定资产的耐用年限与净残值固定资产的耐用年限与净残值;4.无形资产的受益期无形资产的受益期;5.递延资产的分摊期间递延资产的分摊期间;6.或有损失或有损失;7.收入确认中的估计收入确认中的估计,等等。等等。(二二)会计估计变更的会计处理方法会计估计变更的会计处理方法 会计估计的变更会计估计的变更,如果仅影响变更如果仅影响变更当期当期,会计估计变更的影响数应计入变会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的相关项目中更当期与前期相同的相关项目中; 会计估计的变更既影响变更当期又会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间影响未来期间,会计估计变更的影响数会计估计变更的影响数应计入变更当期和未来期间与前期相应计入变更当期和未来期间与前期相同的相关项目中。同的相关项目中。(三三)会计估计变更在会计报表附注中的会计估计变更在会计报表附注中的披露披露企业应按准则的规定企业应按准则的规定,在会计报表附注中在会计报表附注中披露如下会计估计变更的事项披露如下会计估计变更的事项:1.会计估计变更的内容和理由会计估计变更的内容和理由,包括变更包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。计进行变更。2.会计估计变更的影响数会计估计变更的影响数,包括会计估计包括会计估计变更对当期损益的影响金额变更对当期损益的影响金额,以及对其他各以及对其他各项目的影响金额。项目的影响金额。 3.会计估计变更的影响数不能确定的理由会计估计变更的影响数不能确定的理由。(四四)关于会计政策变更和会计估计变更关于会计政策变更和会计估计变更的区分的区分一般情况下一般情况下,会计政策变更和会计估计变会计政策变更和会计估计变更的区分较为容易。但是在某些情况下更的区分较为容易。但是在某些情况下,会会计政策变更和会计估计变更的区分就难以计政策变更和会计估计变更的区分就难以划分清楚。例如划分清楚。例如,按照准则提供的例子按照准则提供的例子,某企某企业原按应收账款余额的业原按应收账款余额的5%计提坏账准备计提坏账准备,假假如按国家新发布的会计制度规定改按账龄如按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账准备分析法计提坏账准备,逾期逾期3年以上尚未收回年以上尚未收回的应收账款按的应收账款按20%计提坏账准备计提坏账准备,逾期逾期23年尚未收回的应收账款按年尚未收回的应收账款按10%计提坏账准计提坏账准备备,逾期逾期2年以下未收回的应收账款按年以下未收回的应收账款按5%计计提坏账准备。提坏账准备。 对于这一事项如果从会计政策变更角度对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑考虑,坏账准备由应收账款余额百分比法改坏账准备由应收账款余额百分比法改为账龄分析法为账龄分析法,属于会计政策变更属于会计政策变更;但从计提但从计提比例看比例看,计提坏账准备的比例发生了变化计提坏账准备的比例发生了变化,属属于会计估计变更。于会计估计变更。会计政策变更与会计估会计政策变更与会计估计变更很难区分时计变更很难区分时,应按照会计估计变更的应按照会计估计变更的处理方法进行处理。处理方法进行处理。(五五)会计估计变更对企业财务状况会计估计变更对企业财务状况质量分析的影响质量分析的影响从上面我们介绍的我国准则的规定从上面我们介绍的我国准则的规定中可以看出中可以看出,如果赖以进行估计的基础如果赖以进行估计的基础发生变化发生变化,或者由于取得了新的信息、或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展证明积累了更多的经验或后来的发展证明原有的会计估计不再适用于企业当前原有的会计估计不再适用于企业当前的实际情况的实际情况,则企业必然变更会计估计。则企业必然变更会计估计。显然显然,会计估计的变更是企业的一种主会计估计的变更是企业的一种主动行为。动行为。 与会计政策变更相类似与会计政策变更相类似,在很多情况下在很多情况下,企业也有可能出于其他方面的考虑企业也有可能出于其他方面的考虑(如新的如新的会计估计的运用会计估计的运用,有可能导致企业所披露的有可能导致企业所披露的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的展示展示)而变更会计估计。企业财务信息的使而变更会计估计。企业财务信息的使用者应当对这种可能性有所警惕。用者应当对这种可能性有所警惕。 同样应注意的是同样应注意的是,企业会计企业会计估计的变更估计的变更,会导致企业在不同的会计年度之间财务信会导致企业在不同的会计年度之间财务信息出现不可比性。在对企业不同年度之间息出现不可比性。在对企业不同年度之间的财务信息进行比较时的财务信息进行比较时,应当把这种因会计应当把这种因会计估计变更而导致的财务信息的不可比性予估计变更而导致的财务信息的不可比性予以剔除以剔除。三、会计差错更正三、会计差错更正(一一)会计差错的含义会计差错的含义会计差错会计差错,指在会计核算时指在会计核算时,由于计量、由于计量、确认、记录等方面出现的错误。确认、记录等方面出现的错误。会计差错的产生有诸多原因会计差错的产生有诸多原因,以下是常见以下是常见的会计差错产生的原因的会计差错产生的原因:1.采用法律或会计准则等行政法规、规采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。章所不允许的会计政策。2.账户分类以及计算错误。账户分类以及计算错误。3.会计估计错误。会计估计错误。 4.在期末应计项目与递延项目未予调在期末应计项目与递延项目未予调整。整。5.漏记已完成的交易漏记已完成的交易。6.对事实的忽视和误用。对事实的忽视和误用。7.提前确认尚未实现的收入或不确提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。认已实现的收入。 8.资本性支出与收益性支出划分差资本性支出与收益性支出划分差错错,等等。等等。(二二)会计差错更正的会计处理方法会计差错更正的会计处理方法准则中有关会计差错更正的会计处准则中有关会计差错更正的会计处理方法理方法,不包括年度资产负债表日至财不包括年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大度的会计差错及报告年度前的非重大会计差错会计差错,关于这部分会计差错的处理关于这部分会计差错的处理应按照应按照企业会计准则企业会计准则资产负债资产负债表日后事项表日后事项的规定进行处理。的规定进行处理。 会计差错的更正应按以下原则处理会计差错的更正应按以下原则处理:1.本期发现的与本期相关的会计差本期发现的与本期相关的会计差错错,应调整本期相关项目。应调整本期相关项目。2.本期发现的与前期相关的非重大本期发现的与前期相关的非重大会计差错会计差错(非重大会计差错是指不足以非重大会计差错是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错会计差错),如影响损益如影响损益,应直接计入本应直接计入本期净损益期净损益,其他相关项目也应作为本期其他相关项目也应作为本期数一并调整数一并调整;如不影响损益如不影响损益,应调整本期应调整本期相关项目。相关项目。3.本期发现的与前期相关的重大会计差本期发现的与前期相关的重大会计差错错(重大会计差错是指企业发现的使公布的重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大重大会计差错一般是指金额比较大,通常通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额的金额10%及以上及以上,则认为金额比较大则认为金额比较大,如某如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的业收入的10%及以上及以上,则认为是重大会计差则认为是重大会计差错错),如影响损益如影响损益,应将其对损益的影响数调整应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益发现当期的期初留存收益,会计报表其他相会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整关项目的期初数也应一并调整;如不影响损如不影响损益益,应调整会计报表相关项目的期初数。应调整会计报表相关项目的期初数。 在编制比较会计报表时在编制比较会计报表时,对于比较会对于比较会计报表期间的重大会计差错计报表期间的重大会计差错,应调整各应调整各该期间的净损益和其他相关项目该期间的净损益和其他相关项目,视同视同该差错在产生的当期已经更正该差错在产生的当期已经更正;对于比对于比较会计报表期间以前的重大会计差错较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整比较会计报表最早期间的期初应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益留存收益,会计报表其他相关项目的数会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。企业滥用会计政策、字也应一并调整。企业滥用会计政策、会计估计及其变更会计估计及其变更,应当作为重大会计应当作为重大会计差错予以更正。差错予以更正。(三三)会计差错在会计报表附注中的会计差错在会计报表附注中的披露披露按照准则的规定按照准则的规定,会计差错应在会计会计差错应在会计报表附注中披露如下事项报表附注中披露如下事项:1.重大会计差错的内容重大会计差错的内容,包括重大会包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方计差错的事项陈述和原因以及更正方法。法。2.重大会计差错的更正金额重大会计差错的更正金额,包括重包括重大会计差错对净损益的影响金额以及大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。对其他项目的影响金额。第四节第四节 关联方关系及其交易的披露关联方关系及其交易的披露一、与关联方关系及其交易有关的概念一、与关联方关系及其交易有关的概念(一一)关联方与关联方关系关联方与关联方关系按照按照企业会计准则企业会计准则关联方关系及关联方关系及其交易的披露其交易的披露及其指南及其指南,在企业财务和经在企业财务和经营决策中营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响共同控制另一方或对另一方施加重大影响,准则将其视为关联方准则将其视为关联方;如果两方或多方同受如果两方或多方同受一方控制一方控制,准则也将其视为关联方。准则也将其视为关联方。 1.企业有能力直接控制、间接控制、直企业有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。接和间接控制一个或多个企业。2.企业与其他企业共同控制一个企业。企业与其他企业共同控制一个企业。3.企业对一个或多个企业施加重大影响企业对一个或多个企业施加重大影响 4.个人有能力直接控制、间接控制、直接个人有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。和间接控制一个或多个企业。5.个人与其他企业或个人共同控制一个个人与其他企业或个人共同控制一个企业。企业。6.个人有能力对一个或多个企业施加重个人有能力对一个或多个企业施加重大影响。大影响。7.两个或多个企业同受某一企业或个人两个或多个企业同受某一企业或个人控制。控制。 准则涉及的关联方关系主要指准则涉及的关联方关系主要指:1.直接或间接地控制其他企业或受直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制其他企业控制,以及同受某一企业控制以及同受某一企业控制的两个或多个企业的两个或多个企业(例如例如:母公司、子母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之公司、受同一母公司控制的子公司之间间);2.合营企业合营企业;3.联营企业联营企业;4.主要投资者个人、关键管理人员主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员或与其关系密切的家庭成员; 5.受主要投资者个人、关键管理人受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。制的其他企业。 准则不将下列各方视为关联方准则不将下列各方视为关联方:1.与企业仅发生日常往来而不存在其他与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构政府部门和机构,虽然他们可能参与企业的虽然他们可能参与企业的财务和经营决策财务和经营决策,或在某种程度上限制企业或在某种程度上限制企业的行动自由。的行动自由。2.仅仅由于与企业发生大量交易而存在仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理经济依存性的单个购买者、供应商或代理商。商。国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方受国家控制而成为关联方,但企业间存有上但企业间存有上述第述第(1)至至(3)的关联关系的关联关系,或根据上述第或根据上述第(5)受受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时成员直接控制时,彼此应视为关联方。彼此应视为关联方。(二二)控制控制控制控制,指有权决定一个企业的财务和经营指有权决定一个企业的财务和经营政策政策,并能据以从该企业的经营活动中获取并能据以从该企业的经营活动中获取利益。利益。控制可以通过各种方式来实现控制可以通过各种方式来实现,主要有主要有:1.通过一方拥有另一方超过半数以上表通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。表决权资本决权资本的比例来确定。表决权资本,是指是指具有投票权的资本。具有投票权的资本。 2.虽然一方拥有另一方表决权资本的比例虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上不超过半数以上,但通过拥有的表决权资本但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。和其他方式达到控制。主要有以下几种情况主要有以下几种情况:(1)通过与其他投资者的协议通过与其他投资者的协议,拥有另一方拥有另一方半数以上表决权资本的控制权半数以上表决权资本的控制权;(2)根据章程或协议根据章程或协议,有权控制另一方的财有权控制另一方的财务和经营政策务和经营政策;(3)有权任免董事会等类似权力机构的多有权任免董事会等类似权力机构的多数成员数成员;(4)在董事会或类似权力机构会议上有半在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。数以上投票权。 (三三)共同控制共同控制共同控制共同控制,指按合同约定对某项经济指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。准则所指的共同活动所共有的控制。准则所指的共同控制控制,仅指仅指共同控制实体共同控制实体,不包括共同控不包括共同控制经营、共同控制财产等。即共同控制经营、共同控制财产等。即共同控制实体是指由两个或多个企业或个人制实体是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业共同投资建立的企业,该被投资企业的该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。干方共同决定。(四四)重大影响重大影响重大影响重大影响,指对一个企业的财务和经营政策有指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力参与决策的权力,但并不决定这些政策。当一方拥但并不决定这些政策。当一方拥有另一方有另一方20%或以上至或以上至50%表决权资本时表决权资本时,一般对一般对被投资企业具有重大影响。被投资企业具有重大影响。此外此外,符合下列情况之一的符合下列情况之一的,也应当确认为对被也应当确认为对被投资企业具有重大影响投资企业具有重大影响:1.在被投资企业的董事会或类似的权力机构中在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表派有代表;2.参与政策制定过程参与政策制定过程;3.互相交换管理人员互相交换管理人员;4.依赖投资方的技术资料。依赖投资方的技术资料。 (五五)母公司母公司母公司母公司,母公司指能直接或间接控制母公司指能直接或间接控制其他企业的企业。其他企业的企业。包括包括:1.直接控制其他企业的企业直接控制其他企业的企业;2.通过一个或若干中间企业间接控制其通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业他企业的企业;3.直接和通过一个或若干中间企业间接直接和通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业。控制其他企业的企业。(六六)子公司子公司子公司子公司,指被母公司控制的企业。指被母公司控制的企业。包括包括:1.被母公司直接控制的企业被母公司直接控制的企业;2.被母公司通过一个或若干中间企业间被母公司通过一个或若干中间企业间接控制的企业接控制的企业;3.被母公司直接和通过一个或若干中间被母公司直接和通过一个或若干中间企业间接控制的企业。企业间接控制的企业。 (七七)合营企业合营企业指按合同规定经营活动由投资双方指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。当两个或或若干方共同控制的企业。当两个或多个企业或个人共同控制某一企业时多个企业或个人共同控制某一企业时,则该企业视为他们的合营企业。则该企业视为他们的合营企业。 (八八)联营企业联营企业指投资者对其具有重大影响指投资者对其具有重大影响,但不是投资但不是投资者的子公司或合营企业的企业。当某一企者的子公司或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业业或个人拥有另一企业20%或以上至或以上至50%表决权资本时表决权资本时,通常认为投资者对被投资企通常认为投资者对被投资企业具有重大影响业具有重大影响,则该被投资企业视为投资则该被投资企业视为投资者的联营企业。在这种情况下者的联营企业。在这种情况下,虽然投资者虽然投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本拥有被投资企业一定比例的表决权资本,但但没有达到控制该企业的表决权资本比例没有达到控制该企业的表决权资本比例;同同时由于投资者拥有被投资企业一定比例的时由于投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本表决权资本,可以通过一定的方式可以通过一定的方式,如在董事如在董事会中派有代表等会中派有代表等,有能力对被投资企业施加有能力对被投资企业施加重大影响。重大影响。（九（九)主要投资者主要投资者个人指直接或间接地控制一个企业个人指直接或间接地控制一个企业10%或以上或以上表决权资本的个人投资者。准则中的主要投资者表决权资本的个人投资者。准则中的主要投资者个人仅仅指个人投资者个人仅仅指个人投资者,不包括法人投资者。不包括法人投资者。其投资形式主要包括其投资形式主要包括:l.主要投资者个人直接拥有一个企业主要投资者个人直接拥有一个企业10%或以或以上表决权资本上表决权资本;2.主要投资者个人通过一个或若干中间企业间主要投资者个人通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业接拥有一个企业10%或以上表决权资本的控制权或以上表决权资本的控制权;3.主要投资者个人直接和通过一个或若干中间主要投资者个人直接和通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业企业间接拥有一个企业10%或以上表决权资本的或以上表决权资本的控制权。控制权。 (十十)关键管理人员关键管理人员指有权力并负责进行计划、指挥和指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员。例如控制企业活动的人员。例如,董事、总董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理项事务的副总经理,以及行使类似政策以及行使类似政策职能的人员职能的人员,他们对企业的财务和经营他们对企业的财务和经营政策起决定性的作用。政策起决定性的作用。(十一十一)关系密切的家庭成员关系密切的家庭成员指在处理与企业的交易时有可能影指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员。准则响某人或受其影响的家庭成员。准则中所指的关系密切的家庭成员是针对中所指的关系密切的家庭成员是针对主要投资者个人和关键管理人员而言主要投资者个人和关键管理人员而言,家庭成员指上述人员的父母、配偶、家庭成员指上述人员的父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。判断上述人员关兄弟、姐妹和子女。判断上述人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方关联方,应该看他们在处理与企业交易应该看他们在处理与企业交易时的互相影响程度而定时的互相影响程度而定,不能一概而论。不能一概而论。二、关联方交易判断二、关联方交易判断关联方交易的存在应当遵循实质重于形关联方交易的存在应当遵循实质重于形式的原则。有关关联方交易的例子有式的原则。有关关联方交易的例子有:1.购买或销售商品。购买或销售商品。2.购买或销售除商品以外的其他资产。购买或销售除商品以外的其他资产。形式。形式。3.提供或接受劳务。提供或接受劳务。 4.代理。代理主要是依据合同条款代理。代理主要是依据合同条款,一方一方可为另一方代理某些事务可为另一方代理某些事务,如代理销售货物如代理销售货物,或一方代另一方签订合同等。或一方代另一方签订合同等。5.租赁。租赁。 6.提供资金提供资金(包括以现金或实物形式提供包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金的贷款或权益性资金)。例如。例如,企业从其关联企业从其关联方取得资金或权益性资金的变动等。因此方取得资金或权益性资金的变动等。因此,关联方之间提供资金也是主要的关联方交关联方之间提供资金也是主要的关联方交易。易。7.担保和抵押。担保和抵押。担保包括在借贷、买卖、担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中货物运输、加工承揽等经济活动中,为了保为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时存在关联方关系时,一方往往为另一方提供一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保。因此保。因此,关联方之间提供的担保和抵押也关联方之间提供的担保和抵押也是关联方交易的主要形式。是关联方交易的主要形式。8.管理方面的合同管理方面的合同。管理合同通常指企。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同项目的合同,按照管理合同约定按照管理合同约定,由一方管理由一方管理另一方的财务和日常经营。因此另一方的财务和日常经营。因此,管理方面管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。的合同也是关联方交易的主要形式。9.研究与开发项目的转移研究与开发项目的转移。在存在关联。在存在关联方关系时方关系时,有时某一企业所研究与开发的项有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如企业。例如,B公司是公司是A公司的子公司公司的子公司,A公司公司要求要求B公司停止对某一新产品的研究和试制公司停止对某一新产品的研究和试制,并将并将B公司研究的现有成果转给公司研究的现有成果转给A公司最近公司最近购买的、研究和开发能力超过购买的、研究和开发能力超过B公司的公司的C公公司继续研制。因此司继续研制。因此,关联方之间研究与开发关联方之间研究与开发项目的转移项目的转移,是关联方交易的主要形式。是关联方交易的主要形式。10.许可协议许可协议。当存在关联方关系时。当存在关联方关系时,可可能关联方之间达成某项协议能关联方之间达成某项协议,允许一方允许一方使用另一方的商标等使用另一方的商标等,从而形成了关联从而形成了关联方之间的交易方之间的交易1l.关键管理人员报酬关键管理人员报酬。企业支付给关。企业支付给关键管理人员的报酬键管理人员的报酬,也是一项主要的关也是一项主要的关联方交易。联方交易。四、关联方关系以及交易的披露四、关联方关系以及交易的披露(一一)关联方关系以及交易的披露原则关联方关系以及交易的披露原则1.零星的关联方交易零星的关联方交易,如果对企业财务状如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的的,可以不予披露。可以不予披露。 2.对企业财务状况和经营成果有影响的对企业财务状况和经营成果有影响的关关联方交易联方交易,如果属于重大交易如果属于重大交易(主要指交主要指交易金额较大的易金额较大的,如销售给关联方产品的销售如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入收入占本企业销售收入10%及以上及以上),应当应当分别关联方以及交易类型披露。如果属于分别关联方以及交易类型披露。如果属于非重大交易非重大交易,类型相同的非重大交易可以合类型相同的非重大交易可以合并披露并披露,但以不影响会计报表阅读者正确理但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。解企业财务状况、经营成果为前提。判断关联方交易是否需要披露判断关联方交易是否需要披露,不以不以交易金额的大小作为判断标准交易金额的大小作为判断标准,而应以而应以交易对企业财务状况和经营成果的影交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定响程度来确定。比如。比如,关联方之间有一关联方之间有一项很重要的交易项很重要的交易,这项交易没有金额或这项交易没有金额或只有象征性金额只有象征性金额,但是它对企业财务状但是它对企业财务状况和经营成果影响很大况和经营成果影响很大,在这种情况下在这种情况下,应披露与这项交易有关的信息。应披露与这项交易有关的信息。3.关联方交易中的主要事项关联方交易中的主要事项,如购货、如购货、销货、应收应付款项等销货、应收应付款项等,应当披露连续应当披露连续两年的比较资料两年的比较资料。 (二二)关联方关系的披露关联方关系的披露 在存在在存在控制关系控制关系的情况下的情况下,关联方如为关联方如为企业时企业时,不论他们之间有无交易不论他们之间有无交易,都应当在都应当在会计报表附注中披露如下事项会计报表附注中披露如下事项:1.企业经济性质或类型、名称、法定代企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化表人、注册地、注册资本及其变化;2.企业的主营业务企业的主营业务; 3.所持股份或权益及其变化。所持股份或权益及其变化。(三三)关联方交易的披露关联方交易的披露 在企业与关联方发生交易的情况下在企业与关联方发生交易的情况下,企业应当在会计报表附注中披露关联企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要方关系的性质、交易类型及其交易要素素,这些要素一般包括这些要素一般包括:1.交易的金额或相应比例交易的金额或相应比例;2.未结算项目的金额或相应比例未结算项目的金额或相应比例; 3.定价政策定价政策(包括没有金额或只有象包括没有金额或只有象征性金额的交易征性金额的交易)。五、关联方及其交易对企业财务状况质量五、关联方及其交易对企业财务状况质量分析的影响分析的影响企业关联方及其交易的信息披露之所以企业关联方及其交易的信息披露之所以越来越引人注目越来越引人注目,主要原因在于主要原因在于:关联方之间关联方之间由于存在着密切的关联关系由于存在着密切的关联关系,完全可以在不完全可以在不依赖于正常市场交易的条件下依赖于正常市场交易的条件下,通过通过“内部内部操纵操纵”而完成关联交易而完成关联交易,以达到某种目的。以达到某种目的。例如例如,在某个关联方在一定时期需要表现较在某个关联方在一定时期需要表现较多利润的条件下多利润的条件下,其他关联方就有可能通过其他关联方就有可能通过向需要表现较多利润的关联方以低于市场向需要表现较多利润的关联方以低于市场正常水平的价格提供产品或劳务、以高于正常水平的价格提供产品或劳务、以高于市场正常水平的价格从需要表现较多利润市场正常水平的价格从需要表现较多利润的关联方购买产品或劳务。的关联方购买产品或劳务。 这样这样,就可以把其他关联方的利润转移就可以把其他关联方的利润转移到需要表现较多利润的关联方到需要表现较多利润的关联方,从而将其从而将其“包装包装”为外在盈利能力远远超过其实际盈为外在盈利能力远远超过其实际盈利能力的企业。显然利能力的企业。显然,此种交易并不是企业此种交易并不是企业正常交易的结果。因此正常交易的结果。因此,财务信息的使用者财务信息的使用者,必须对企业关联方关系及其交易予以足够必须对企业关联方关系及其交易予以足够的重视。当然的重视。当然,在关联方的交易中在关联方的交易中,也有相当也有相当一部分属于正常交易。一部分属于正常交易。 关联方交易是否正常关联方交易是否正常,应当通过企业在应当通过企业在报表附注中披露的交易内容报表附注中披露的交易内容,特别是定价政特别是定价政策等信息来判断。策等信息来判断。第第四节四节 资产负债表日后事项资产负债表日后事项一、资产负债表日后事项的含义及其种一、资产负债表日后事项的含义及其种类类资产负债表日后事项资产负债表日后事项,指自年度资产负债指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。要调整或说明的事项。 其中其中,财务报告批准报出日财务报告批准报出日,指董事会批准指董事会批准财务报告报出的日期。财务报告报出的日期。资产负债表日后事资产负债表日后事项包括自年度资产负债表日至财务报告批项包括自年度资产负债表日至财务报告批推报出日之间发生的所有有利事项和不利推报出日之间发生的所有有利事项和不利事项。事项。对于有利和不利事项对于有利和不利事项,均按同一原则处均按同一原则处理理: 属于属于调整事项调整事项,对有利和不利的调整对有利和不利的调整事项都应按准则的规定事项都应按准则的规定,在进行相关的在进行相关的账务处理后账务处理后,调整报告年度的会计报表调整报告年度的会计报表; 属于属于非调整事项非调整事项,对有利和不利的非对有利和不利的非调整事项均应在报告年度的会计报表调整事项均应在报告年度的会计报表附注中披露附注中披露。资产负债表日后事项。资产负债表日后事项,一一般分为调整事项和非调整事项。般分为调整事项和非调整事项。(一一)调整事项调整事项1.已证实资产发生了减损已证实资产发生了减损2.销售退回销售退回3.已确定获得或支付的赔偿已确定获得或支付的赔偿4.资产负债表日后董事会制订的利润分资产负债表日后董事会制订的利润分配方案中与财务报告所属期间有关的配方案中与财务报告所属期间有关的利润分配利润分配(二二)非调整事项非调整事项非调整事项是资产负债表日以后才发生非调整事项是资产负债表日以后才发生或存在的事项。这类事项不影响资产负债或存在的事项。这类事项不影响资产负债表日存在的状况表日存在的状况,但如不加以说明但如不加以说明,将会影响将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策财务报告使用者作出正确估计和决策,因此因此需要在会计报表附注中予以披露。需要在会计报表附注中予以披露。非调整事项的例子主要有非调整事项的例子主要有:1.股票和债券的发行。这一事项是指股票和债券的发行。这一事项是指,企企业在资产负债表日以后发行股票、债券等业在资产负债表日以后发行股票、债券等 2.对一个企业的巨额投资。这一事对一个企业的巨额投资。这一事项是指项是指,企业在资产负债表日后决定对企业在资产负债表日后决定对一个企业的巨额投资。一个企业的巨额投资。3.自然灾害导致的资产损失。这一自然灾害导致的资产损失。这一事项是指事项是指,资产负债表日后发生的资产负债表日后发生的,由于由于自然灾害导致的资产损失。自然灾害导致的资产损失。4.外汇汇率发生较大变动。这一事外汇汇率发生较大变动。这一事项是指项是指,在资产负债表日后发生的外汇在资产负债表日后发生的外汇汇率的较大变动。汇率的较大变动。 二、调整事项的处理二、调整事项的处理 资产负债表日后发生的调整事项资产负债表日后发生的调整事项,应当分应当分别以下情况进行账务处理别以下情况进行账务处理:1.涉及损益的事项涉及损益的事项,通过通过“以前年度损益调以前年度损益调整整”科目核算。科目核算。2.涉及利润分配调整的事项涉及利润分配调整的事项,直接在直接在“利润利润分配分配未分配利润未分配利润”科目核算。科目核算。3.不涉及损益以及利润分配的事项不涉及损益以及利润分配的事项,调整相调整相关科目。关科目。4.通过上述账务处理后通过上述账务处理后,还应同时调整会计还应同时调整会计报表相关项目的数字报表相关项目的数字,包括包括:(1)资产负债表日编制的会计报表相关项目资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字的数字;(2)当期编制的会计报表相关项目的年初数。当期编制的会计报表相关项目的年初数。三、非调整事项的处理三、非调整事项的处理 资产负债表日后发生的非调整事项资产负债表日后发生的非调整事项,是资产负债表日以后才发生或存在的是资产负债表日以后才发生或存在的事项事项,不影响资产负债表日存在状况不影响资产负债表日存在状况,不需要对资产负债表日编制的会计报不需要对资产负债表日编制的会计报表进行调整表进行调整,但由于事项重大但由于事项重大,如不加如不加以说明以说明,将会影响财务报告使用者作出将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策正确估计和决策,因此因此,应在应在会计报表会计报表附注中加以披露附注中加以披露,说明其内容、估计对说明其内容、估计对财务状况、经营成果的影响财务状况、经营成果的影响;如无法作如无法作出估计出估计,应说明其原因。应说明其原因。 四、资产负债表日后事项对企业财务状四、资产负债表日后事项对企业财务状况质量分析的影响况质量分析的影响 企业对资产负债表日后事项中的企业对资产负债表日后事项中的调调整事项整事项,已经进行了报表调整已经进行了报表调整,其对财其对财务状况质量分析的影响务状况质量分析的影响,已经体现在相已经体现在相应的报表项目中。应的报表项目中。 非调整事项非调整事项, ,则由于其对财务信息则由于其对财务信息使用者判断企业未来的发展方向有着使用者判断企业未来的发展方向有着重要影响重要影响, ,财务信息的使用者应当对其财务信息的使用者应当对其予以足够的重视予以足够的重视: :应当以考虑了调整事应当以考虑了调整事项对企业未来的影响后的财务信息作项对企业未来的影响后的财务信息作为评价企业未来财务状况的依据。为评价企业未来财务状况的依据。第第五节五节 审计报告及其对财务信息的质量审计报告及其对财务信息的质量含义含义 审计报告审计报告,是指注册会计师对企业财务报是指注册会计师对企业财务报表所出具的就企业财务报表的编制是否恰表所出具的就企业财务报表的编制是否恰当地反映了企业的财务状况和经营成果所当地反映了企业的财务状况和经营成果所出具的意见。出具的意见。一、企业报表审计的委托人及审计目标一、企业报表审计的委托人及审计目标企业财务报表审计的委托者是企业的所有企业财务报表审计的委托者是企业的所有者或股东者或股东;财务报表审计的目标是对被审计企业的报财务报表审计的目标是对被审计企业的报表是否恰当地反映了财务状况发表意见表是否恰当地反映了财务状况发表意见,形形成审计报告。成审计报告。二、审计报告的基本内容二、审计报告的基本内容按照我国按照我国独立审计准则第独立审计准则第7号号审计报告审计报告的规定的规定,我国注册会计师对财务报表的审计报告我国注册会计师对财务报表的审计报告应包括下列基本内容应包括下列基本内容:(一一)标题标题审计报告的标题有多种表示方式审计报告的标题有多种表示方式,如如“注册会注册会计师的报告计师的报告”、“注册会计师意见注册会计师意见”等等,都是合适都是合适的标题。在我国的标题。在我国,审计报告的标题为统一规范的审计报告的标题为统一规范的“审计报告审计报告”。(二二)收件人收件人审计报告的收件人是指审计业务的委托人。审审计报告的收件人是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称计报告应当载明收件人的全称,如如“股份有限股份有限公司全体股东公司全体股东”、“有限责任公司董事会有限责任公司董事会”等。等。 (三三)范围段范围段审计报告的范围段应当说明以下内容审计报告的范围段应当说明以下内容: 1.已审计的会计报表的名称、反映日期或已审计的会计报表的名称、反映日期或期间期间; 2.审计的依据审计的依据,即即“审计准则审计准则”; 3.所实施的审计程序和完成情况所实施的审计程序和完成情况(四四)意见段意见段审计报告的意见段应说明以下内容审计报告的意见段应说明以下内容:1.会计报表的编制是否符合企业会计会计报表的编制是否符合企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的规准则和国家其他有关财务会计法规的规定定; 2.会计报表在所有重要方面是否恰当地反会计报表在所有重要方面是否恰当地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况和所审计期间的经营成果、资金变动情况;3.会计处理方法是否遵循了一惯性原则。会计处理方法是否遵循了一惯性原则。当注册会计师出具保留意见、反对意见或当注册会计师出具保留意见、反对意见或拒绝表示意见的审计报告时拒绝表示意见的审计报告时,应当在范围段应当在范围段与意见段之间增加说明段。在说明段中与意见段之间增加说明段。在说明段中,应应当清楚地说明所持意见的理由。当注册会当清楚地说明所持意见的理由。当注册会计师出具无保留意见的审计报告时计师出具无保留意见的审计报告时,如果认如果认为必要为必要,可以在意见段之后可以在意见段之后,增加对重要事增加对重要事项的说明。项的说明。4.签章和会计师事务所地址审计报签章和会计师事务所地址审计报告应由注册会计师签名、盖章告应由注册会计师签名、盖章,加盖会加盖会计师事务所公章计师事务所公章,并标明会计师事务所并标明会计师事务所的地址。的地址。 5.报告日期审计报告日期是指注册报告日期审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期会计师完成外勤审计工作的日期,不是不是报告的提交日。报告的提交日。 三、审计意见的基本类型三、审计意见的基本类型按照我国独立审计准则的规定按照我国独立审计准则的规定,注注册会计师在完成其报表审计任务后册会计师在完成其报表审计任务后,可可以视实际情况形成不同的审计意见以视实际情况形成不同的审计意见,出出具具4种基本类型审计意见的审计报告种基本类型审计意见的审计报告,即即：无保留意见的审计报告无保留意见的审计报告保留意见的审计报告保留意见的审计报告反对意见的审计报告反对意见的审计报告拒绝表示意见的审计报告拒绝表示意见的审计报告。(一一)无保留意见的审计报告无保留意见的审计报告无保留意见是指注册会计师对被审计单无保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表位的会计报表,依照独立审计准则的要求进依照独立审计准则的要求进行审查后行审查后,确认被审计单位采用的会计处理确认被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定方法遵循了会计准则及有关规定;会计报表会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况反映的内容符合被审计单位的实际情况;会会计报表内容完整计报表内容完整,表达清楚表达清楚,无重要遗漏无重要遗漏;报表报表项目的分类和编制方法符合规定要求项目的分类和编制方法符合规定要求,因而因而对审计单位的会计报表无保留地表示满意。对审计单位的会计报表无保留地表示满意。无保留意见意味着注册会计师认为会计报无保留意见意味着注册会计师认为会计报表的反映是恰当的表的反映是恰当的,能满足非特定多数的利能满足非特定多数的利害关系人的共同需要害关系人的共同需要,并对表示的该意见负并对表示的该意见负责。责。 注册会计师经过审计后注册会计师经过审计后,认为被审计单位会认为被审计单位会计报表的编制符合下述情况时计报表的编制符合下述情况时,应出具无保应出具无保留意见的审计报告留意见的审计报告: 1.会计报表的编制符合企业会计会计报表的编制符合企业会计准则和国家其他财务会计法规的规准则和国家其他财务会计法规的规定定;2.会计报表在所有重要方面恰当地会计报表在所有重要方面恰当地反映了被审计单位的财务状况、经营反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况成果和资金变动情况;3.会计处理方法遵循了一致性原则会计处理方法遵循了一致性原则; 4.注册会计师已按照独立审计准则的注册会计师已按照独立审计准则的要求要求,完成了预定的审计程序完成了预定的审计程序,在审计在审计过程中未受阻碍和限制过程中未受阻碍和限制; 5.不存在影响会计报表的重要的未不存在影响会计报表的重要的未确定事项确定事项; 6.不存在应调整而被审计单位未予不存在应调整而被审计单位未予调整的重要事项调整的重要事项。无保留意见的审计报告的标准格式和措无保留意见的审计报告的标准格式和措辞辞,举例说明如下举例说明如下:例例1无保留意见的审计报告无保留意见的审计报告 审计报告审计报告上海华晨集团股份有限公司全体股东上海华晨集团股份有限公司全体股东: 我们接受委托我们接受委托,审计了贵公司审计了贵公司1999年年12月月31日的合并及母公司的资产负债表、日的合并及母公司的资产负债表、1999年度的合并及母公司的利润及利润分配表年度的合并及母公司的利润及利润分配表以及合并及母公司的现金流量表。这些会以及合并及母公司的现金流量表。这些会计报表由贵公司负责计报表由贵公司负责,我们的责任是对这些我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计准则进行据中国注册会计师独立审计准则进行的的。在审计过程中在审计过程中,我们结合贵公司的实际情我们结合贵公司的实际情况况,实施了包括抽查会计记录等我们认为必实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。我们认为要的审计程序。我们认为,上述会计报表符上述会计报表符合企业会计准则和股份有限公司会合企业会计准则和股份有限公司会计制度的有关规定计制度的有关规定,在所有重大方面公允在所有重大方面公允地反映了贵公司地反映了贵公司1999年年12月月31日的财务状日的财务状况以及况以及1999年度经营成果和现金流量情况年度经营成果和现金流量情况,会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。 上海上海会计师事务所有限会计师事务所有限公司公司 中国注册会计师中国注册会计师 (地址地址) 二零零零年一月二十日二零零零年一月二十日 需要说明的是需要说明的是,审计报告意见类型审计报告意见类型的出具的出具,完全是注册会计师的主观判断。完全是注册会计师的主观判断。因此因此,在实务中在实务中,并不能排除企业的报并不能排除企业的报表编制实际不符合出具无保留意见审表编制实际不符合出具无保留意见审计报告的条件计报告的条件,但注册会计师判断为应但注册会计师判断为应出具并最终出具无保留意见的审计报出具并最终出具无保留意见的审计报告的情况告的情况。(二二)表示保留意见的审计报告表示保留意见的审计报告注册会计师通过审查对被审计单位的会注册会计师通过审查对被审计单位的会计报表有异议计报表有异议,或存在某些疑问或存在某些疑问,就不应签发就不应签发无保留意见的审计报告。注册会计师应视无保留意见的审计报告。注册会计师应视被审计单位的实际情况及所掌握的审计证被审计单位的实际情况及所掌握的审计证据据,签发保留意见、反对意见或拒绝表示意签发保留意见、反对意见或拒绝表示意见的审计报告。见的审计报告。保留意见是指注册会计师对会计报表的保留意见是指注册会计师对会计报表的反映有所保留的审计意见。一般是由于某反映有所保留的审计意见。一般是由于某些事项的存在些事项的存在,使无保留意见的条件不完全使无保留意见的条件不完全具备具备,影响了被审计单位会计报表的表达影响了被审计单位会计报表的表达,因因而注册会计师对无保留意见加以修正而注册会计师对无保留意见加以修正,对影对影响事项提出保留意见响事项提出保留意见,并表示对该意见负责。并表示对该意见负责。 注册会计师经过审计后注册会计师经过审计后,认为被审计单位会认为被审计单位会计报表的反映就其整体而言是恰当的计报表的反映就其整体而言是恰当的,但还但还存在着下述情况之一时存在着下述情况之一时,应出具表示保留意应出具表示保留意见的审计报告见的审计报告: 1.个别重要财务会计事项的处理或个别重个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合要会计报表项目的编制不符合企业会计企业会计准则准则和国家其他有关财务会计法规的规和国家其他有关财务会计法规的规定定,被审计单位未予调整被审计单位未予调整;2.因审计范围受到局部限制因审计范围受到局部限制,无法按照独无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据立审计准则的要求取得应有的审计证据;3.个别会计处理方法不符合一致性个别会计处理方法不符合一致性原则的要求原则的要求;4存在对会计报表反映有重要影响的存在对会计报表反映有重要影响的个别未确定事项。个别未确定事项。上述条件要求注册会计师在遇到可能上述条件要求注册会计师在遇到可能对被审计单位会计报表产生较大影响对被审计单位会计报表产生较大影响的重要事项时的重要事项时,应在审计意见中加以保应在审计意见中加以保留。留。保留意见的审计报告的标准格式和措辞保留意见的审计报告的标准格式和措辞,举例说明如下举例说明如下 审计报告审计报告泰安鲁润股份有限公司全体股东泰安鲁润股份有限公司全体股东: 我们接受委托我们接受委托,审计了贵公司审计了贵公司1999年年12月月31日的资产负债表和合并资产负债表、日的资产负债表和合并资产负债表、1999年度的利润及利润分配表和合并利润年度的利润及利润分配表和合并利润及利润分配表、及利润分配表、1999年度现金流量表和合年度现金流量表和合并现金流量表。这些会计报表由贵公司负并现金流量表。这些会计报表由贵公司负责责,我们的责任是对这些会计报表发表审计我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中师独立审计准则进行的。在审计过程中,我们结合贵公司的实际情况我们结合贵公司的实际情况,实施了包括抽实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序查会计记录等我们认为必要的审计程序。在审计过程中在审计过程中,我们结合贵公司的实际情况我们结合贵公司的实际情况,实施了包括抽查会计记录等我们认为必要实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。在审计中的审计程序。在审计中,我们对贵公司云南我们对贵公司云南神泉葡萄产业开发有限公司神泉葡萄产业开发有限公司3500000的的长期投资未能取得足够的审计证据长期投资未能取得足够的审计证据,故其是故其是否存在投资减值无法确认否存在投资减值无法确认;对贵公司山东平对贵公司山东平度鲁润黄金矿业有限公司度鲁润黄金矿业有限公司8800000元的元的长期投资长期投资(贵公司占贵公司占54%),因其资产总额所占因其资产总额所占比例较小比例较小,未纳入合并报表范围按成本法核未纳入合并报表范围按成本法核算算,我们未能取得足够的审计证据我们未能取得足够的审计证据,则由于该则由于该事项对贵公司财务状况及相关损益的影响事项对贵公司财务状况及相关损益的影响无法确认。无法确认。我们认为我们认为,除上述事项外除上述事项外,公司会计报表符合公司会计报表符合企业会计准则企业会计准则和和股份有限公司会计股份有限公司会计制度制度的有关规定的有关规定,在所有重大方面公允地在所有重大方面公允地反映了贵公司反映了贵公司1999年年12月月31日的财务状况日的财务状况和合并财务状况和合并财务状况,1999年度经营成果和合并年度经营成果和合并经营成果以及经营成果以及1999年度的现金流量情况和年度的现金流量情况和合并现金流量情况合并现金流量情况,会计处理方法的选用遵会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。循了一贯性原则。此外此外,在审计过程中我们还注意到在审计过程中我们还注意到,如附注如附注六六(7)所示所示,贵公司对本会计年度新增加的长贵公司对本会计年度新增加的长期股权投资期股权投资:山东童海港业股份有限公司山东童海港业股份有限公司52000000元元(贵公司占贵公司占49.06%)、浙江广联、浙江广联信息网络有限公司信息网络有限公司50000000元元(贵公司贵公司占占39%)按成本法核算按成本法核算,亦未提取长期投资减亦未提取长期投资减值准备。值准备。山东山东会计师事务所有限公司中国注册会计师事务所有限公司中国注册会计师会计师中国中国济南济南(地址地址)二零零零年一月二十一日二零零零年一月二十一日 同样需要说明的是同样需要说明的是,是否出具保留意是否出具保留意见的审计报告见的审计报告,取决于注册会计师的判取决于注册会计师的判断。因此断。因此,在实务中在实务中,仍不能排除企业报仍不能排除企业报表编制应出具其他类型的审计报告表编制应出具其他类型的审计报告,但但注册会计师判断成应出具而最终出具注册会计师判断成应出具而最终出具保留意见审计报告的情形。保留意见审计报告的情形。(三三)表示否定意见的审计报告表示否定意见的审计报告所谓表示否定意见是指与无保留意见相所谓表示否定意见是指与无保留意见相反反,提出否定会计报表恰当地反映被审计单提出否定会计报表恰当地反映被审计单位财务状况、经营成果和资金变动情况的位财务状况、经营成果和资金变动情况的审计意见。当未调整事项、未确定事项、审计意见。当未调整事项、未确定事项、违反一致性原则的事项等对会计报表的影违反一致性原则的事项等对会计报表的影响程度在一定范围内时响程度在一定范围内时,注册会计师可以表注册会计师可以表示保留意见。但是如果其影响程度超出一示保留意见。但是如果其影响程度超出一定范围定范围,以致会计报表无法被接受以致会计报表无法被接受,被审计单被审计单位的会计报表已失去其价值位的会计报表已失去其价值,注册会计师就注册会计师就不能表示保留意见不能表示保留意见,又不应不表示意见又不应不表示意见,而只而只能表示否定意见。能表示否定意见。 注册会计师经过审计后注册会计师经过审计后,认为被审计单认为被审计单位的会计报表存在下述情况之一时位的会计报表存在下述情况之一时,应应当出具表示否定意见的审计报告当出具表示否定意见的审计报告: 1.会计处理方法严重违反企业会计会计处理方法严重违反企业会计准则和国家其他有关财务会计法规准则和国家其他有关财务会计法规的规定的规定,被审计单位拒绝进行调整被审计单位拒绝进行调整; 2.会计报表严重歪曲了被审计单位会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情的财务状况、经营成果和资金变动情况况,被审计单位拒绝进行调整。被审计单位拒绝进行调整。注册会计师在出具表示否定意见的注册会计师在出具表示否定意见的审计报告时审计报告时,应于应于“意见段意见段”之前另设之前另设“说明段说明段”,说明所持否定意见的理由说明所持否定意见的理由,并在并在“意见段意见段”中使用中使用“由于上述问由于上述问题造成的重大影响题造成的重大影响”、“由于受到前由于受到前段所述事项的影响段所述事项的影响”等专业术语等专业术语,并指并指出会计报表出会计报表“不能恰当地反映不能恰当地反映”、“不符合不符合规定规定”等问题。等问题。表示否定意见的审计报告表示否定意见的审计报告 审计报告审计报告成都红光实业股份有限公司全体股东成都红光实业股份有限公司全体股东: 我们接受委托我们接受委托,审计了贵公司审计了贵公司1998年年12月月31日的资产负债表日的资产负债表(母公司及合并母公司及合并)、1998年度的利润及利润分配表年度的利润及利润分配表(母公司及合并母公司及合并)和和1998年度现金流量表年度现金流量表(母公司及合并母公司及合并)。这些会计报表由贵公司负责这些会计报表由贵公司负责,我们的责任是我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计准则计是根据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中进行的。在审计过程中,我们结合贵公司我们结合贵公司的实际情况的实际情况,实施了包括抽查会计记录等我实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。审计中发现们认为必要的审计程序。审计中发现:1.由由于贵公司彩管生产线因彩管玻壳池炉超期于贵公司彩管生产线因彩管玻壳池炉超期运行导致大量废品运行导致大量废品,于于1998年年3月初停产待月初停产待修。修。现彩管玻壳池炉已于现彩管玻壳池炉已于1999年年1月拆除。该条月拆除。该条生产线是贵公司的主要产品线之一生产线是贵公司的主要产品线之一,何时恢何时恢复生产尚难以确定复生产尚难以确定; 2.贵公司的主要产品黑白显象管、黑白显贵公司的主要产品黑白显象管、黑白显象管玻壳、彩色显象管玻壳等的市场售价象管玻壳、彩色显象管玻壳等的市场售价远低于其生产成本远低于其生产成本,现黑白显象管系列生产现黑白显象管系列生产线于线于1999年年2月开始间歇性停产月开始间歇性停产,黑白显象黑白显象管玻壳池炉处于保温状态。管玻壳池炉处于保温状态。3.贵公司因严重贵公司因严重亏损导致财务状况恶化亏损导致财务状况恶化,流动比率仅为流动比率仅为56.30%,流动负债超过流动资产流动负债超过流动资产3.62亿元亿元,公公司的偿债及融资能力大幅下降司的偿债及融资能力大幅下降;4.贵公司累计账面应收成都红光实业贵公司累计账面应收成都红光实业集团有限公司离退休人员费用集团有限公司离退休人员费用2362.30万元万元,因公司改制过程中未对离因公司改制过程中未对离退休人员在股份公司和集团公司之间退休人员在股份公司和集团公司之间作适当划分作适当划分,我们难以确认该笔债权的我们难以确认该笔债权的合理性及可回收性以及对合理性及可回收性以及对1998年度损年度损益的影响益的影响;5.至至1998年年12月月31日止日止,贵贵公司账面尚有待处理流动资产损失公司账面尚有待处理流动资产损失1993.80万元万元,因未查明原因因未查明原因,未列入未列入1998年度损益。年度损益。由于上述问题造成的重大影响由于上述问题造成的重大影响,贵公司依贵公司依据持续经营假设和历史成本计价基础编制据持续经营假设和历史成本计价基础编制的上述会计报表不符合企业会计准则的上述会计报表不符合企业会计准则和股份有限公司会计制度的有关规定和股份有限公司会计制度的有关规定,未能公允地反映贵公司未能公允地反映贵公司1998年年12月月31日的日的财务状况及财务状况及1998年度的经营成果和现金流年度的经营成果和现金流量情况。量情况。 四川四川会计师事务所中国注册会计师会计师事务所中国注册会计师 (地址地址) 一九九九年年四月二十三日一九九九年年四月二十三日(四四)拒绝表示意见的审计报告拒绝表示意见的审计报告 拒绝表示意见是指注册会计师说明拒绝表示意见是指注册会计师说明其对被审计单位的会计报表不能表示其对被审计单位的会计报表不能表示意见意见,也即对会计报表不发表包括肯定、也即对会计报表不发表包括肯定、否定和保留的审计意见。否定和保留的审计意见。 注册会计师在审计过程中注册会计师在审计过程中,由于受由于受到委托人、被审计单位或客观环境的到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制严重限制,不能获取必要的审计证据不能获取必要的审计证据,以致无法对会计报表整体表示审计意以致无法对会计报表整体表示审计意见时见时,应当出具拒绝表示意见的审计报应当出具拒绝表示意见的审计报告。告。 注册会计师在出具拒绝表示意见的审注册会计师在出具拒绝表示意见的审计报告时计报告时,应于应于“意见段意见段”之前另设之前另设“说明段说明段”,以说明所持拒绝表示意见的以说明所持拒绝表示意见的理由理由,并在并在“意见段意见段”中使用中使用“由于审由于审计范围受到严重限制计范围受到严重限制”、“由于无法由于无法实施必要的审计程序实施必要的审计程序”、“由于无法由于无法获取必要的审计证据获取必要的审计证据”等术语等术语,并指出并指出“我们无法对上述会计报表整体表示我们无法对上述会计报表整体表示审计意见审计意见”。 审计报告审计报告 郑州百文股份有限公司郑州百文股份有限公司(集团集团)全体股东全体股东: 我们接受委托我们接受委托,审计了贵公司审计了贵公司1998年年12月月31日的资产负债表日的资产负债表(母公司及合并母公司及合并)、1998年度的利润及利润分配表年度的利润及利润分配表(母公司及合母公司及合并并)和和1998年度现金流量表年度现金流量表(母公司及合并母公司及合并)。这些会计报表由贵公司负责这些会计报表由贵公司负责,我们的责任是我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计准则计是根据中国注册会计师独立审计准则进行的。进行的。在审计过程中在审计过程中,我们结合贵公司的实际我们结合贵公司的实际情况情况,实施了包括抽查会计记录等我们实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。审计中发现认为必要的审计程序。审计中发现:经经审查审查,贵公司所属家电分公司缺乏我们贵公司所属家电分公司缺乏我们可信赖的内部控制制度可信赖的内部控制制度,会计核算方法会计核算方法具有较大的随意性。而家电分公司的具有较大的随意性。而家电分公司的资产及业务量在贵公司占较大比重资产及业务量在贵公司占较大比重,致致使我们无法取得充分适当的审计证据使我们无法取得充分适当的审计证据对贵公司整体会计报表的收入、成本对贵公司整体会计报表的收入、成本及其相关的报表项目的真实性、合理及其相关的报表项目的真实性、合理性予以确认。如附注性予以确认。如附注2、附注、附注3、附注、附注4所示所示,贵公司的应收账款、其他应收款及预付账贵公司的应收账款、其他应收款及预付账款为人民币款为人民币1398361719.33元元,其中其中账龄在账龄在1年以上的金额为人民币年以上的金额为人民币289499504.87元元,由于上述第二段原因由于上述第二段原因,我们无法依我们无法依据贵公司提供的资料对这些债权收回的可据贵公司提供的资料对这些债权收回的可能性作出合理的估计。经审查能性作出合理的估计。经审查,贵公司在贵公司在1998年度借款的利息年度借款的利息75094300.25元元未计入未计入1998年度财务费用。由于贵公司采年度财务费用。由于贵公司采用内部资金有偿使用的政策用内部资金有偿使用的政策,公司存在应抵公司存在应抵消的内部资金占用费。由于上述第二段原消的内部资金占用费。由于上述第二段原因因,我们无法取得充分的审计证据对应抵消我们无法取得充分的审计证据对应抵消金额予以确认金额予以确认,从而无法对上述未入账的借从而无法对上述未入账的借款利息对财务费用的影响程度作出合理的款利息对财务费用的影响程度作出合理的估计。估计。贵公司贵公司1998年度经营规模出现大幅度年度经营规模出现大幅度缩减缩减,并产生巨额亏损。主要财务指标并产生巨额亏损。主要财务指标显示其财务状况恶化。我们无法取得显示其财务状况恶化。我们无法取得必要的证据确认贵公司依据持续经营必要的证据确认贵公司依据持续经营假定编制会计报表的合理性。我们认假定编制会计报表的合理性。我们认为为,由于上述原因由于上述原因,不能取得充分必要的不能取得充分必要的审计证据审计证据,无法确认其对会计报表整体无法确认其对会计报表整体反映的影响程度。反映的影响程度。我们无法对上述报表是否符合我们无法对上述报表是否符合企业会计企业会计准则和股份有限公司会计制度的有准则和股份有限公司会计制度的有关规定以及是否公允反映了贵公司关规定以及是否公允反映了贵公司1998年年12月月31日的财务状况和日的财务状况和1998年度的经营成年度的经营成果及现金流量情况发表审计意见。果及现金流量情况发表审计意见。 郑州郑州会计师事务所中国注册会计师会计师事务所中国注册会计师 (地址地址) 一九九九年年四月二十一日一九九九年年四月二十一日 应该指出应该指出,上述否定意见的审计报上述否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告告和拒绝表示意见的审计报告,在实践在实践中均不多见。我们在讨论审计报告的中均不多见。我们在讨论审计报告的意见类型时意见类型时,一直强调意见是注册会计一直强调意见是注册会计师判断的结果。目的是要提醒读者师判断的结果。目的是要提醒读者,这这种判断受多种因素制约种判断受多种因素制约,既有注册会计既有注册会计师主观业务水准方面的因素师主观业务水准方面的因素,也有企业也有企业客观对注册会计师意见形成的影响因客观对注册会计师意见形成的影响因素素。四、审计报告及其对财务信息的质量四、审计报告及其对财务信息的质量含义含义 我们认为我们认为,审计报告只是审计人员审计报告只是审计人员站在公正的立场上站在公正的立场上,对企业编制的报表对企业编制的报表是否遵循了会计准则是否遵循了会计准则,是否恰当地反映是否恰当地反映了企业的财务状况所表明的一种看法了企业的财务状况所表明的一种看法或意见。无保留意见报告是一种最常或意见。无保留意见报告是一种最常见的审计报告。见的审计报告。但是但是要注意要注意,在无保留意见的审计报告在无保留意见的审计报告中中,审计意见只有审计意见只有“符合符合”、“恰当恰当”、“一致一致”等具有弹性的字眼。因此等具有弹性的字眼。因此,在在利用审计报告时应注意利用审计报告时应注意:1.无保留意见的审计报告并不意味着企无保留意见的审计报告并不意味着企业的会计处理准确无误业的会计处理准确无误 审计人员之所以能够出具无保留意审计人员之所以能够出具无保留意见的审计报告见的审计报告,很重要的一点是审计人很重要的一点是审计人员认为企业的财务报表编制及会计处员认为企业的财务报表编制及会计处理与会计准则的要求无理与会计准则的要求无“重大性重大性”差差异。或者说异。或者说,即使企业的会计处理与准即使企业的会计处理与准则的要求有偏差则的要求有偏差,但只要审计人员认为但只要审计人员认为这种偏差不足以使信息使用者作出错这种偏差不足以使信息使用者作出错误决策误决策,则仍然不影响审计人员出具无则仍然不影响审计人员出具无保留意见的审计报告保留意见的审计报告。另一方面另一方面,也可能企业的会计处理没有也可能企业的会计处理没有遵循准则要求遵循准则要求,且差异重大且差异重大,足以导致足以导致信息使用者作出错误决策并招致损失。信息使用者作出错误决策并招致损失。但由于审计人员水平所限或受其他条但由于审计人员水平所限或受其他条件的制约件的制约,未能发现这些问题未能发现这些问题,而仍出而仍出具了无保留意见的审计报告。在这种具了无保留意见的审计报告。在这种情况下情况下,审计报告对企业会计信息对读审计报告对企业会计信息对读者的误导反而起到了推波助澜的作用。者的误导反而起到了推波助澜的作用。从现在的情况看从现在的情况看,我国规定我国规定,企业的会企业的会计年度与日历年度一致。这就意味着计年度与日历年度一致。这就意味着,企业均应在企业均应在12月月31日日进行结账进行结账,于年初或上半年对外发布财于年初或上半年对外发布财务报表。这就是说务报表。这就是说,所有需要经过审计所有需要经过审计人员审计的企业人员审计的企业,均要集中在这段时间均要集中在这段时间聘请注册会计师进行审计。由于注册聘请注册会计师进行审计。由于注册会计师人数有限会计师人数有限,在人员、时间、精力在人员、时间、精力与审计任务之间出现巨大的供求不平与审计任务之间出现巨大的供求不平衡的条件下衡的条件下,只有降低审计工作的质量。只有降低审计工作的质量。这样这样,就极有可能使本应出具保留意见就极有可能使本应出具保留意见的审计报告出具成了无保留意见的审的审计报告出具成了无保留意见的审计报告。计报告。2.无保留意见的审计报告并不意味着企业内无保留意见的审计报告并不意味着企业内部无舞弊现象部无舞弊现象,并不意味着企业的管理工作并不意味着企业的管理工作卓有成效卓有成效 企业内部是否存在部分职工的舞弊现象企业内部是否存在部分职工的舞弊现象,企业的经营管理是否有方企业的经营管理是否有方,只是企业内部的只是企业内部的管理问题管理问题,企业的管理者在这方面负有责任。企业的管理者在这方面负有责任。如果企业内部有上述问题如果企业内部有上述问题,并且在审计过程并且在审计过程中中,审计人员也已发现审计人员也已发现,但只要审计人员认但只要审计人员认为这些问题并不影响企业对财务报表的编为这些问题并不影响企业对财务报表的编制制,审计报告也会是无保留意见的。因此审计报告也会是无保留意见的。因此,无保留意见的审计报告并不能使与企业有无保留意见的审计报告并不能使与企业有利害相关的有关方面利害相关的有关方面“高枕无忧高枕无忧”。 3.3.保留意见的审计报告、反对意见的审计报告与拒保留意见的审计报告、反对意见的审计报告与拒绝表示意见的审计报告也不一定意味着企业在经绝表示意见的审计报告也不一定意味着企业在经营与内部管理上营与内部管理上“一团糟一团糟” 我们已经看到我们已经看到, ,审计报告只是就报表是否恰当审计报告只是就报表是否恰当地反映了企业的财务状况和经营成果而出具意见地反映了企业的财务状况和经营成果而出具意见, ,它并不与企业的经营管理有直接的关系。上述三它并不与企业的经营管理有直接的关系。上述三种审计报告的出具种审计报告的出具, ,主要是因为主要是因为: :第一第一, ,审计人员无审计人员无法得到有关信息法得到有关信息; ;第二第二, ,审计人员素质不高审计人员素质不高, ,本该出本该出具无保留意见的审计报告具无保留意见的审计报告, ,但却出具了上述三者之但却出具了上述三者之一的审计报告一的审计报告; ;第三第三, ,企业确定在会计处理与报表企业确定在会计处理与报表编制上严重触犯现行会计准则与制度。可以看出编制上严重触犯现行会计准则与制度。可以看出, ,即使上述第三种情形即使上述第三种情形, ,也与企业的经营活动和内部也与企业的经营活动和内部管理有一定距离。但是管理有一定距离。但是, ,应该看到应该看到, ,就大多数情况就大多数情况而言而言, ,无保留意见的审计报告的无保留意见的审计报告的“可信度可信度”远远大远远大于其他三种报告。于其他三种报告。思考题思考题1.财务报表附注的概念及基本内容是什么财务报表附注的概念及基本内容是什么?2.会计政策、会计估计的含义是什么会计政策、会计估计的含义是什么?它们它们对财务分析的影响如何对财务分析的影响如何?3.关联方的概念是什么关联方的概念是什么?如何认识关联交易如何认识关联交易对上市公司财务分析的极端重要性对上市公司财务分析的极端重要性?4.资产负债表日后事项的含义如何资产负债表日后事项的含义如何?其对财其对财务分析的影响怎样务分析的影响怎样?5.审计意见的基本类型有几种审计意见的基本类型有几种?其对企业财其对企业财务信息的质量含义如何务信息的质量含义如何?