第第五五章章 长期股权投资长期股权投资第一节第一节 长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量第二节第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量第三节第三节 长期股权投资的处置长期股权投资的处置第四节第四节 长期股权投资的减长期股权投资的减值简介值简介目 录一、长期股权投资及其初始计量原则一、长期股权投资及其初始计量原则（一）长期股权投资的内容（一）长期股权投资的内容长期股权投资，是指企业准备长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资长期持有的权益性投资。1.1.具有具有控制控制的权益性投资的权益性投资( (50%)50%)2.2.具有具有共同控制共同控制的权益性投资的权益性投资3.3.具有具有重大影响重大影响的权益性投资的权益性投资( (50%X20%50%X20%，但也有，但也有例外例外P131)P131)4.4.公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资除上述四种情况以外，企业持有的除上述四种情况以外，企业持有的其他权益性投资其他权益性投资，应当划分为，应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。融资产。第一节 长期股权投资的初始计量相关概念相关概念控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。子公司合营企业联营企业（二）长期股权投资初始计量的原则（二）长期股权投资初始计量的原则（1 1）企业在取得长期股权投资时，应按）企业在取得长期股权投资时，应按初始投资成本初始投资成本入账入账。 企业应当分别按企业合并和非企业合并两种情况确定企业应当分别按企业合并和非企业合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本。（2 2）企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价）企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价款或其对价中包含款或其对价中包含已宣告但尚未已宣告但尚未发放发放的现金股利或利的现金股利或利润润，则该现金股利或利润在性质上，则该现金股利或利润在性质上属于暂付应收款项，属于暂付应收款项，应作为应收项目单独入账，不构成长期股权投资的初应作为应收项目单独入账，不构成长期股权投资的初始投资成本。始投资成本。二、企业合并形成的长期股权投资二、企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。成一个报告主体的交易或事项。企业合并通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三企业合并通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，种形式。其中，只有控股合并形成投资关系只有控股合并形成投资关系。1.1.新设合并新设合并：是指两个或两个以上的：是指两个或两个以上的公司合并公司合并后，成立一个新的后，成立一个新的公司，参与合并的原有各公司均归于消灭的公司合并。公司，参与合并的原有各公司均归于消灭的公司合并。 2.2.吸收合并吸收合并：是企业合并的一种形式，即企业兼并，一个企业主：是企业合并的一种形式，即企业兼并，一个企业主体接纳一个或一个以上企业加入本公司，加入方解散并取消原法体接纳一个或一个以上企业加入本公司，加入方解散并取消原法人资格，接纳方存续。与企业新设合并不同，企业新设合并是公人资格，接纳方存续。与企业新设合并不同，企业新设合并是公司与一个或一个以上的企业合并成立一个新公司，原合并各方解司与一个或一个以上的企业合并成立一个新公司，原合并各方解散，取消原法人资格。散，取消原法人资格。 3.3.控股合并：控股合并：是合并方（是合并方（ 或购买方）在或购买方）在企业合并企业合并中取得对被合并方中取得对被合并方( (或被购买方或被购买方) )的控制权，被合并的控制权，被合并方方( (或被购买方或被购买方) )在合并后仍保持其独立的法人资格在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方并继续经营，合并方( (或购买方或购买方) )确认企业合并形成确认企业合并形成的对被合并方的对被合并方( (或被购买方或被购买方) )的投资的合并行为。的投资的合并行为。 在同一控制下称为合并方与被合并方，在非同在同一控制下称为合并方与被合并方，在非同一控制下称为购买方与被购买方。一控制下称为购买方与被购买方。 企业合并形成的长期股权投资，是指企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并控股合并所形成的所形成的投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。后的子公司）的股权投资。企业合并形成的长期股权投资，应当区分企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下同一控制下的的企业合并和企业合并和非同一控制下非同一控制下的企业合并分别确定初始的企业合并分别确定初始投资投资成本。成本。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资参与合并的企业在参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企，为同一控制下的企业合并。业合并。合并方合并方的的初始投资成本初始投资成本在被合并方所有者权益在被合并方所有者权益账面价值账面价值中按持股比例享有中按持股比例享有的份额。的份额。合并A子公司B子公司C子公司合并方被合并方M集团公司1.1.合并方以支付现金等方式作为合并对价合并方以支付现金等方式作为合并对价项目项目处理方法处理方法合并对价支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额差额调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益为合并发生的相关债券债务手续费、佣金计入所发行债券及其他债务的初始计量金额为企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期管理费用合并方应在合并日合并方应在合并日长期股权投资成本应收股利固定资产清理无形资产有关资产科目按取得被合并方所有者权益账面价值的份额按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润资本公积资本溢价或股本溢价贷方差额盈余公积借方差额银行存款当资本公积不足冲减时利润分配未分配利润华联实业股份有限公司和华联实业股份有限公司和A A公司同为甲公司所控制的两个子公司。公司同为甲公司所控制的两个子公司。20208 8年年2 2月月2020日，华联公司和日，华联公司和A A公司达成合并协议，约定华联公司以公司达成合并协议，约定华联公司以固定资产、无形资产和银行存款作为合并对价，固定资产、无形资产和银行存款作为合并对价，取得取得A A公司公司80%80%的股的股权权。华联公司。华联公司投出固定资产投出固定资产的账面原价为的账面原价为1 8001 800万元，已计提折旧万元，已计提折旧400400万元，已计提固定资产减值准备万元，已计提固定资产减值准备200200万元；万元；付出无形资产付出无形资产的账面的账面原价为原价为1 0001 000万元，已摊销金额为万元，已摊销金额为200200万元，未计提无形资产减值准万元，未计提无形资产减值准备；备；付出银行存款付出银行存款2 5002 500万元。万元。20208 8年年3 3月月1 1日，华联公司实际取得日，华联公司实际取得对对A A公司的控制权。当日，公司的控制权。当日，A A公司所有者权益总额账面价值为公司所有者权益总额账面价值为5 0005 000万万元元；华联公司；华联公司“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”科目余额科目余额450450万元万元。在华联。在华联公司和公司和A A公司的合并中，华联公司公司的合并中，华联公司以银行存款支付审计费用、评估费以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计用、法律服务费用等共计6565万元万元。例51A在本例中，华联公司和在本例中，华联公司和A A公司在合并前后均受甲公司控制，通过合公司在合并前后均受甲公司控制，通过合并，华联公司取得了对并，华联公司取得了对A A公司的控制权。因此，该合并为同一控制公司的控制权。因此，该合并为同一控制下的企业合并，华联公司为合并方，下的企业合并，华联公司为合并方，A A公司为被合并方，甲公司为公司为被合并方，甲公司为能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方，合并日能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方，合并日为为20208 8年年3 3月月1 1日。华联公司在合并日的会计处理如下：日。华联公司在合并日的会计处理如下：（1 1）转销参与合并的固定资产账面价值。）转销参与合并的固定资产账面价值。借：固定资产清理借：固定资产清理12 000 12 000 000000 固定资产减值准备固定资产减值准备 2 000 2 000 000000 累计折旧累计折旧 4 000 4 000 000000 贷：固定资产贷：固定资产 18 000 18 000 000000例51B（2 2）确认长期股权投资。）确认长期股权投资。初始投资成本初始投资成本=5 000=5 00080%=4 00080%=4 000（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资A A公司（成本）公司（成本）40 000 40 000 000000 累计摊销累计摊销 2 000 2 000 000000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 4 500 000 4 500 000 盈余公积盈余公积 500 000 500 000 贷：无形资产贷：无形资产 10 000 10 000 000000 固定资产清理固定资产清理 12 000 12 000 000000 银行存款银行存款 25 000 25 000 000000（3 3）支付直接合并费用。）支付直接合并费用。借：管理费用借：管理费用 650 000 650 000 贷：银行存款贷：银行存款 650 000 650 000例51C2.2.合并方以合并方以发行权益性证券发行权益性证券作为合并对价作为合并对价项目项目处理方法处理方法合并对价发行权益性证券的面值总额初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额差额调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益为合并发生的相关债券手续费、佣金抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益合并方应在合并日合并方应在合并日长期股权投资成本应收股利按确定的企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润股本权益性证券资本公积资本溢价或股本溢价贷方差额资本公积资本溢价或股本溢价银行存款发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用盈余公积利润分配未分配利润溢价发行收入不足冲减时初始投资成本初始投资成本=5 000*90%=4 500(=5 000*90%=4 500(万元万元) )借：借：长期股权投资长期股权投资BB公司公司( (成本成本) )45 000 45 000 000000贷：贷：股本股本 25 000 25 000 000000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 20 000 20 000 000000借：借：资本公积资本公积股本溢价股本溢价 800 000 800 000贷：贷：银行存款银行存款 800 000800 000例51B【例例5-25-2】华联实业股份有限公司和华联实业股份有限公司和B B公司同为甲公司所控制的两个子公公司同为甲公司所控制的两个子公司。司。根据根据华联公司和华联公司和B B公司达成合并协议，公司达成合并协议，20208 8年年4 4月月1 1日，日，华联公司以华联公司以增发的权益性证券作为合并对价，增发的权益性证券作为合并对价，取得取得B B公司公司90%90%的股权的股权。华联公司增发。华联公司增发的权益性证券为每股面值的权益性证券为每股面值1 1元的普通股股票，共元的普通股股票，共增发增发2 5002 500万万股，股，支付手支付手续费及佣金等发行费用续费及佣金等发行费用8 80 0万元万元. 20. 208 8年年4 4月月1 1日，日，华联公司实际取得对华联公司实际取得对B B公司的控制权公司的控制权, ,当日当日B B公司所有者权益账面价值总额为公司所有者权益账面价值总额为5 0005 000万元万元. .如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不相一致，应当首先相一致，应当首先按照合并方的会计政策对被合并按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整方资产、负债的账面价值进行调整；以以调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础，按合并方的持股比例按合并方的持股比例计算确定长期股权投资的初始计算确定长期股权投资的初始投资成本投资成本。（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，购买方应将企业合并非同一控制下的企业合并，购买方应将企业合并作为作为一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本资的初始投资成本。M集团公司购买方被购买方N集团公司D公司E子公司合并C子公司F子公司合并成本应当区别下列情况确定：合并成本应当区别下列情况确定：一次交换交易实现的企业合并合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为每一单项交易成本之和购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入企业管理费用在合并合同或协议中可能影响合并成本的未来事项如果已作出约定，购买日估计未来事项很可能发生，且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，将其计入合并成本购买方作为合并对价付出的资产，应当按照其购买方作为合并对价付出的资产，应当按照其公允价公允价值值对该资产进行会计处理。对该资产进行会计处理。其中，付出资产为固定资产、无形资产的，付出资其中，付出资产为固定资产、无形资产的，付出资产的公允价值与其账面价值的产的公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收差额，计入营业外收入或营业外支出入或营业外支出；付出的资产为存货的，应当作为销售处理，以其公付出的资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时按其账面价值结转成本，涉允价值确认收入，同时按其账面价值结转成本，涉及增值税的，还应进行相应的处理。及增值税的，还应进行相应的处理。（类似于能够采用公允价值计量的非货币性资产交（类似于能够采用公允价值计量的非货币性资产交换取得长期股权投资）换取得长期股权投资）购买方为进行企业合并而发行债券支付的手续费、佣购买方为进行企业合并而发行债券支付的手续费、佣金等费用，应当计入所发行债券及其他债务的初始计金等费用，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，不构成长期股权投资的初始成本；量金额，不构成长期股权投资的初始成本；购买方为进行企业合并而发行权益性证券支付的手续购买方为进行企业合并而发行权益性证券支付的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券的溢价发行收费、佣金等费用，应当抵减权益性证券的溢价发行收入，溢价发行收入不足冲减的，冲减留存收益，也不入，溢价发行收入不足冲减的，冲减留存收益，也不构成长期股权投资的初始成本。构成长期股权投资的初始成本。营业外收入购买方应在购买日购买方应在购买日长期股权投资成本应收股利按确定的企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润固定资产清理无形资产有关资产科目营业外支出按其差额按其差额资本公积资本溢价或股本溢价银行存款发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用盈余公积利润分配未分配利润溢价发行收入不足冲减时例51B【例例5-35-3】华联实业股份有限公司和华联实业股份有限公司和C C公司公司为两个独立的法人企业，合并之为两个独立的法人企业，合并之前不存在关联方关系。前不存在关联方关系。20082008年年1 1月月1010日，华联公司和日，华联公司和C C公司达成合并协议，公司达成合并协议，约定华联公司以固定资产、库存商品和银行存款作为合并对价，约定华联公司以固定资产、库存商品和银行存款作为合并对价，取得取得C C公司公司70%70%股权股权。华联公司。华联公司付出固定资产付出固定资产原价为原价为6 5006 500万元，已计提折旧为万元，已计提折旧为700700万元，万元，发生固定资产清理费发生固定资产清理费5 5万元，未计提固定资产减值准备，经评估，固定资产万元，未计提固定资产减值准备，经评估，固定资产的的公允价值为公允价值为6 0006 000万元万元；付出库存商品付出库存商品的账面价值为的账面价值为1 2001 200万元，万元，公允价公允价值为值为1 5001 500万元，增值税额为万元，增值税额为255255万元万元；付出银行存款付出银行存款的金额为的金额为12001200万元万元。20082008年年2 2月月1 1日，华联公司实际取得对日，华联公司实际取得对C C公司的控制权。在华联公司和公司的控制权。在华联公司和C C公司公司的合并中，的合并中，华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计等共计9595万元万元。（1 1）转销参与合并的固定资产账面价值。）转销参与合并的固定资产账面价值。借：固定资产清理借：固定资产清理58 000 58 000 000000 累计折旧累计折旧 7 000 7 000 000000 贷：固定资产贷：固定资产 65 000 65 000 000000（2 2）支付清理费用。）支付清理费用。借：固定资产清理借：固定资产清理50 00050 000 贷：贷：银行存款银行存款 50 00050 000（3 3）确认长期股权投资）确认长期股权投资初始成本初始成本。企业合并成本企业合并成本=6 000=6 000+ +1 500+255+1 200=89551 500+255+1 200=8955（万元）（万元）固定资产增值收益固定资产增值收益=6 000-5 800-5=195=6 000-5 800-5=195（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资C C公司（成本）公司（成本）89 550 00089 550 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 58 050 000 58 050 000 营业外收入营业外收入 1 950 000 1 950 000 主营业务收入主营业务收入 15 000 15 000 000000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 2 550 0002 550 000 银行存款银行存款 12 000 000 12 000 000借：借：主营业务成本主营业务成本 12 000 000 12 000 000 贷：贷：库存商品库存商品 12 000 12 000 000000借：管理费用借：管理费用 950 000950 000 贷：银行存款贷：银行存款 950 000950 000例51C例51B【例例5-45-4】华联实业股份有限公司和华联实业股份有限公司和D D公司公司为两个独立的法人企业，合并之为两个独立的法人企业，合并之前不存在关联方关系。华联公司和前不存在关联方关系。华联公司和D D公司达成合并协议，约定华联公司以发公司达成合并协议，约定华联公司以发行的权益性证券作为合并对价，行的权益性证券作为合并对价，取得取得D D公司公司80%80%股权股权。华联公司。华联公司拟增发的权拟增发的权益性证券为每股面值益性证券为每股面值1 1元的普通股股票，共增发元的普通股股票，共增发1 6001 600万股，每股公允价值万股，每股公允价值3.53.5元元；20082008年年7 7月月1 1日，华联公司完成了权益性证券的增发，日，华联公司完成了权益性证券的增发，发生手续费及发生手续费及佣金等发行费用佣金等发行费用120120万元万元。在华联公司和。在华联公司和D D公司的合并中，公司的合并中，华联公司以银行华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计8080万元万元。 企业合并成本企业合并成本=1 600*3.5=5 600=1 600*3.5=5 600（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资D D公司（成本）公司（成本）56 000 00056 000 000 贷：贷：股本股本 16 000 000 16 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 40 000 00040 000 000 借：借：资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1 200 000 1 200 000 贷：贷：银行存款银行存款 1 200 000 1 200 000借：管理费用借：管理费用 800 000800 000 贷：银行存款贷：银行存款 800 000800 000在企业合并通过多次交换在企业合并通过多次交换，交易分步实现的情况下，交易分步实现的情况下，如果实现企业如果实现企业合并前合并前原已持有的长期股权投资原已持有的长期股权投资采用成本法采用成本法核算核算购买日的合并成本应为原已持有的长期股权投资购买日的合并成本应为原已持有的长期股权投资账面账面余额加上余额加上购买日为取得新的股份而支付的购买日为取得新的股份而支付的合并对价的公合并对价的公允价值允价值如果实现企业合并前原已持有的长期股权投资采用如果实现企业合并前原已持有的长期股权投资采用权益权益法核算法核算在购买日应对原已持有的长期股权投资在购买日应对原已持有的长期股权投资账面余额按成本账面余额按成本法进行追溯调整法进行追溯调整，将原已持有的长期股权投资账面余额调整，将原已持有的长期股权投资账面余额调整至至最初取得成本最初取得成本，在此基础上再，在此基础上再加上加上购买日为取得新的股份购买日为取得新的股份而支付的而支付的合并对价的公允价值合并对价的公允价值作为购买日的合并成本作为购买日的合并成本三、以其他方式取得的长期股权投资三、以其他方式取得的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资（三）投资者投入的长期股权投资（三）投资者投入的长期股权投资（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资1.1.换入的长期股权投资以公允价值为计量基础换入的长期股权投资以公允价值为计量基础2.2.换入的长期股权投资以历史成本为计量基础换入的长期股权投资以历史成本为计量基础（五）通过债务重组取得的长期股权投资（五）通过债务重组取得的长期股权投资以上长期股权投资相关会计处理和前文大同小异，建议以上长期股权投资相关会计处理和前文大同小异，建议自学，具体内容详见教材自学，具体内容详见教材P P136136P P140140关于债务重组首先，债务重组利得是在债务方产生，计入营业外收入首先，债务重组利得是在债务方产生，计入营业外收入债务重组利得，债务重组利得，且针对重组的债务不存在资产减值损失且针对重组的债务不存在资产减值损失。其次，针债权方对于债权所计的减值损失，根据其次，针债权方对于债权所计的减值损失，根据企业会计企业会计准则第准则第1212号号债务重组债务重组规定：债权人重组债权已计提减规定：债权人重组债权已计提减值准备的，应当先将债务重组中的产生的差额冲减已计提的值准备的，应当先将债务重组中的产生的差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出债务重债务重组损失，冲减后减值准备仍有余额的，应转回并抵减当期资组损失，冲减后减值准备仍有余额的，应转回并抵减当期资产减值损失。产减值损失。 企业取得的长期股权投资在企业取得的长期股权投资在持有期间持有期间，要根据所持，要根据所持股份的性质、占被投资单位股份总额比例的大小以股份的性质、占被投资单位股份总额比例的大小以及对被投资单位财务和经营政策的影响程度，选择及对被投资单位财务和经营政策的影响程度，选择适当的方法进行会计处理。适当的方法进行会计处理。第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资成本法成本法权益法权益法成本法成本法权益法权益法对合营企业投资其他权益性投资对子公司投资对联营企业投资一、长期股权投资的成本法一、长期股权投资的成本法定义：定义：成本法，是指长期股权投资的价值通常按成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成初始投资成本计量本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。适用范围：适用范围：1.1.能够对被投资单位能够对被投资单位实施控制实施控制的长期股权投资的长期股权投资2.2.对被投资单位对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响并不具有控制、共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的的长期股权投资长期股权投资长期股权投资采用成本法核算时，长期股权投资采用成本法核算时，核算方法如下：核算方法如下：（1 1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值；资时的成本增加长期股权投资的账面价值；（2 2）除除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润宣告但尚未发放的现金股利或利润外外，投资企业应当，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认为为投资收益投资收益，不管有关利润分配是属于取得投资前还，不管有关利润分配是属于取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。20207 7年年6 6月月2020日，日，甲公司甲公司以以1 5001 500万万元的价款元的价款购入乙购入乙公司公司8%8%的股权。甲的股权。甲公司公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。 20207 7年年9 9月月3030日，日，乙公司宣乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回2020万元。万元。相关账务处理如下：相关账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 15 000 15 000 000000 贷：银行存款贷：银行存款 15 000 15 000 000000借：应收股利借：应收股利 200 000200 000 贷：投资收益贷：投资收益 200 000200 000例二、长期股权投资的权益法二、长期股权投资的权益法定义：定义：权益法，是指在取得长期股权投资时以权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本投资成本计量，计量，在在投资持有期间投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资单位则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动，所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值对长期股权投资的账面价值进行相应调整进行相应调整的一种会计处理方法。的一种会计处理方法。适用范围：适用范围：投资企业对被投资单位具有投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响共同控制或重大影响的长的长期股权投资，应当采用权益法核算。期股权投资，应当采用权益法核算。（一）会计科目的设置（一）会计科目的设置长期股权投资成本损益调整其他权益变动反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值反映投资企业应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，以及被投资单位分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额反映被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的份额明细账总账（二）取得长期股权投资的会计处理（二）取得长期股权投资的会计处理企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。本入账。初始投资成本初始投资成本与与应享有被投资单位可辨认净资产公允应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额价值份额之间的差额，应区别情况分别处理：，应区别情况分别处理：如果长期股权投资的初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额差额不需要按该差额调整已确认的初始投资成本差额计入取得投资当期的营业外收入，同时调整长期股权投资的账面价值投资企业应享有投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额份额，可用下列公式计算：，可用下列公式计算：【例例5-155-15】 20208 8年年7 7月月1 1日，日，华联实业股份有限公司购入华联实业股份有限公司购入D D公司股公司股票票1 6001 600万股，实际支付购买价款万股，实际支付购买价款2 4122 412万元（包括交易税费）。万元（包括交易税费）。该股份占该股份占D D公司普通股股份的公司普通股股份的25%25%，华联公司在取得股份后，派人，华联公司在取得股份后，派人参与了参与了D D公司的生产经营决策，因能够对公司的生产经营决策，因能够对D D公司施加重大影响，华公司施加重大影响，华联公司采用权益法进行核算。联公司采用权益法进行核算。（1 1）假定投资当时，）假定投资当时，D D公司可辨认净资产公允价值为公司可辨认净资产公允价值为9 0009 000万元。万元。应享有应享有D D公司可辨认净资产公允价值份额公司可辨认净资产公允价值份额=9 000*25%=2 250=9 000*25%=2 250（万元）（万元） 初始投资成本初始投资成本2 4122 412万元万元, ,分录如下分录如下: :初始投资成本调整额初始投资成本调整额=2 500-2 412=88(=2 500-2 412=88(万元万元) )调整后的投资成本调整后的投资成本=2 412+88=2 500=2 412+88=2 500借借: :长期股权投资长期股权投资DD公司（成本）公司（成本） 25 000 00025 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 24 120 00024 120 000 营业外收入营业外收入 880 000880 000（三）投资损益的确认（三）投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后，应当按照被投资单位投资企业取得长期股权投资后，应当按照被投资单位实现的净利润或发生的净亏损实现的净利润或发生的净亏损，投资企业应享有或应，投资企业应享有或应分担的份额分担的份额确认投资损益确认投资损益，同时相应调整长期股权投，同时相应调整长期股权投资的账面价值资的账面价值投资收益长期股权投资损益调整按应享有的收益份额投资收益长期股权投资损益调整按应承担的亏损份额考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进行适当调整后，作为确认投资损益的依据：行适当调整后，作为确认投资损益的依据：1 1被投资单位采用的被投资单位采用的会计政策及会计期间会计政策及会计期间与投资与投资企业企业不一致的不一致的，应当，应当按照投资企业的会计政策及按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在，在此基础上确定被投资单位的损益。此基础上确定被投资单位的损益。2 2以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，作为调整确认投资损益的依据。公允价值为基础，作为调整确认投资损益的依据。具体内容详见教材具体内容详见教材P P148148P P1491493 3投资企业与联营企业及合营企业之间发生投资企业与联营企业及合营企业之间发生的的未实现内部交易损益未实现内部交易损益按照持股比例计算按照持股比例计算归属归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益确认投资损益。投资企业与联营企业及合营企业之间的内部交投资企业与联营企业及合营企业之间的内部交易可以划分为顺流交易和逆流交易易可以划分为顺流交易和逆流交易: :顺流交易顺流交易，是指，是指投资企业向其联营企业或合营投资企业向其联营企业或合营企业企业出售资产；出售资产；逆流交易逆流交易，是指，是指联营企业或合营企业向投资企联营企业或合营企业向投资企业业出售资产。出售资产。(1)(1)对于顺流交易对于顺流交易, ,如果形成了未实现内部交易损益如果形成了未实现内部交易损益, ,投资企业在计算确认应享有联营企业或合营企业的投资企业在计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时投资损益时, ,应抵消该未实现内部交易损益的影响应抵消该未实现内部交易损益的影响, ,同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值面价值. .【例例5-175-17】华联实业股份有限公司持有华联实业股份有限公司持有B B公司公司20%20%有表决权有表决权的股份，能够对的股份，能够对B B公司生产经营决策施加重大影响，采用公司生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。权益法核算。20082008年年1111月，华联公司将其账面价值为月，华联公司将其账面价值为500500万元的甲产品以万元的甲产品以800800万元的价格出售给万元的价格出售给B B公司，公司，B B公司将购公司将购入的甲产品作为管理用固定资产使用，预计使用寿命为入的甲产品作为管理用固定资产使用，预计使用寿命为1010年，无净残值。华联公司取得该项投资时，年，无净残值。华联公司取得该项投资时，B B公司各项可公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，双方在以辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，双方在以前期间未发生过内部交易。前期间未发生过内部交易。20082008年度，年度，B B公司实现净利润公司实现净利润900900万元。假定不考虑所得税影响。万元。假定不考虑所得税影响。根据上述资料，华联公司在该内部交易过程中形成了根据上述资料，华联公司在该内部交易过程中形成了300300万元的利万元的利润润，其中，其中6060万元（万元（300*20%300*20%）是相对于华联公司对）是相对于华联公司对B B公司所持股份公司所持股份的部分，在确认投资损益时应予抵销；同时，还应当考虑的部分，在确认投资损益时应予抵销；同时，还应当考虑B B公司按公司按照内部交易损益形成的固定资产原价所计提的照内部交易损益形成的固定资产原价所计提的折旧额折旧额2.52.5万元万元（300/(10*12)300/(10*12)）对净利润的影响）对净利润的影响。投资单位将其投资单位将其500500万元的商品以万元的商品以800800万元出售给了万元出售给了B B公司，那么应归属公司，那么应归属于位移到于位移到“自己的自己的”部分中的部分中的成本是成本是50020%50020%，收入是，收入是80020%80020%，利，利润是润是30020%30020%，此份额，只是发生了位移，并没有真正实现，所以就，此份额，只是发生了位移，并没有真正实现，所以就得对其进行抵销。得对其进行抵销。 那么这种利润的实现最终是怎样实现的呢？那么这种利润的实现最终是怎样实现的呢？则是则是通过通过B B公司作为固定资产所计提的累计折旧的方式得以最终去实现。公司作为固定资产所计提的累计折旧的方式得以最终去实现。这个实现是通过使用寿命这个实现是通过使用寿命1010年的时间里分期逐步实现的，则每年可实年的时间里分期逐步实现的，则每年可实现的就是（现的就是（30020%30020%）/10 /10 。华联公司对华联公司对B B公司的净利润应作如下调整公司的净利润应作如下调整: :调整后的净利润调整后的净利润=900-300+2.5=602.5(=900-300+2.5=602.5(万元万元) )根据调整后的净利润根据调整后的净利润, ,华联公司确认投资收益的会计处理如下华联公司确认投资收益的会计处理如下: :应享有收益的份额应享有收益的份额=602.5*20%=120.5=602.5*20%=120.5（万元）（万元）借借: :长期股权投资长期股权投资BB公司（损益调整）公司（损益调整） 1 205 0001 205 000 贷：投资收益贷：投资收益 1 205 0001 205 000为了在账面上明确体现对未实现内部交易损益影响的抵销，华联公司也为了在账面上明确体现对未实现内部交易损益影响的抵销，华联公司也可作如下会计处理：可作如下会计处理：按账面利润应享有的收益份额按账面利润应享有的收益份额=900*20%=180(=900*20%=180(万元万元) )未实现内部交易损益应抵销的收益份额未实现内部交易损益应抵销的收益份额= =（300-2.5300-2.5）* *20%=59.520%=59.5（万元）（万元）借借: :长期股权投资长期股权投资BB公司（损益调整）公司（损益调整） 1 800 0001 800 000 贷：投资收益贷：投资收益 1 800 0001 800 000借借: :投资收益投资收益 595 000 595 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资BB公司（损益调整）公司（损益调整） 595 000595 000(2)(2)对于逆流交易对于逆流交易, ,如果形成了未实现内部交易损益如果形成了未实现内部交易损益, ,投资企业在计算确认应享有联营企业或合营企业的投资企业在计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时投资损益时, ,应抵消该未实现内部交易损益的影响应抵消该未实现内部交易损益的影响. .【例例5-175-17】华联实业股份有限公司持有华联实业股份有限公司持有C C公司公司20%20%有表决权的股份，能有表决权的股份，能够对够对C C公司生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。公司生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。20082008年年1111月，月，C C公司将其成本为公司将其成本为400400万元的乙产品以万元的乙产品以600600万元的价格出售给华联万元的价格出售给华联公司，华联公司将取得的乙商品作为存货。至公司，华联公司将取得的乙商品作为存货。至20082008年年1212月月3131日，华联日，华联公司仍未对外出售该批商品。华联公司取得该项投资时，公司仍未对外出售该批商品。华联公司取得该项投资时，C C公司各项公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，双方在以前期间未可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，双方在以前期间未发生过内部交易。发生过内部交易。20082008年度，年度，C C公司实现净利润公司实现净利润10001000万元。假定不考万元。假定不考虑所得税影响。虑所得税影响。根据上述资料，根据上述资料，C C公司在该内部交易过程中形成了公司在该内部交易过程中形成了200200万元的利润万元的利润，其，其中中4040万元（万元（200*20%200*20%）归属于华联公司，在确认投资损益时应予抵销）归属于华联公司，在确认投资损益时应予抵销. .华联公司对华联公司对B B公司的净利润应作如下调整公司的净利润应作如下调整: :调整后的净利润调整后的净利润=1000-200=800(=1000-200=800(万元万元) )根据调整后的净利润根据调整后的净利润, ,华联公司确认投资收益的会计处理如下华联公司确认投资收益的会计处理如下: :应享有收益的份额应享有收益的份额=800*20%=160=800*20%=160（万元）（万元）借借: :长期股权投资长期股权投资CC公司（损益调整）公司（损益调整） 1 600 0001 600 000 贷：投资收益贷：投资收益 1 600 0001 600 000或者，华联公司也可作如下会计处理：或者，华联公司也可作如下会计处理：按账面利润应享有的收益份额按账面利润应享有的收益份额=1000*20%=200=1000*20%=200未实现内部交易损益应抵销的收益份额未实现内部交易损益应抵销的收益份额=200=200* *20%=4020%=40（万元）（万元）借借: :长期股权投资长期股权投资CC公司（损益调整）公司（损益调整） 2 000 0002 000 000 贷：投资收益贷：投资收益 2 000 0002 000 000借借: :投资收益投资收益 400 000 400 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资CC公司（损益调整）公司（损益调整） 400 000400 000小结如果乙公司卖给甲公司，乙公司的利润多了，所以要调减利如果乙公司卖给甲公司，乙公司的利润多了，所以要调减利润；但是如果甲公司卖给乙公司，乙公司的利润也没多，为润；但是如果甲公司卖给乙公司，乙公司的利润也没多，为什么要调减呢？什么要调减呢？这个问题不能机械地看是谁卖给谁，关键是要看作一个整体。这个问题不能机械地看是谁卖给谁，关键是要看作一个整体。甲卖给乙还是乙卖给甲，从整体来看都说明内部的利润多了甲卖给乙还是乙卖给甲，从整体来看都说明内部的利润多了300300万元。万元。这个问题要与合并财务报表作一定的结合理解。这个问题要与合并财务报表作一定的结合理解。权益法实际上就是简化的合并报表，它已经把对被投资单位权益法实际上就是简化的合并报表，它已经把对被投资单位的关系看作是一个整体了，只不过没有像合并财务报表那样的关系看作是一个整体了，只不过没有像合并财务报表那样作全方位的合并和汇总。作全方位的合并和汇总。 注：注：投资企业与被投资单位发生的投资企业与被投资单位发生的未实现内部未实现内部交易损失，属于所转让资产发生的减值损失，交易损失，属于所转让资产发生的减值损失，应当全额确认，不应予以抵销应当全额确认，不应予以抵销。如如【例例5-195-19】：P151P151（四）取得现金股利或利润的会计处理（四）取得现金股利或利润的会计处理 P P152152【例例5-205-20】当被投资单位当被投资单位宣告分派宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应获得的现金股利或利润时，投资企业按应获得的现金股利或利润抵减长期股权投资的账面价值现金股利或利润抵减长期股权投资的账面价值被投资单位被投资单位取得的取得的现金股利或利润现金股利或利润超过已确认损益调整的部超过已确认损益调整的部分应视为投资成本的收回分应视为投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本，冲减长期股权投资的成本被投资单位分派被投资单位分派股票股利股票股利时，投资企业时，投资企业不进行账务处理不进行账务处理，但应，但应于除权日在备查簿中登记增加的股份。于除权日在备查簿中登记增加的股份。应收股利长期股权投资损益调整应收股利长期股权投资成本（五）超额亏损的会计处理（五）超额亏损的会计处理在被投资单位发生亏损、投资企业按持股比例确认应在被投资单位发生亏损、投资企业按持股比例确认应分担的亏损份额时，应当以长期股权投资的账面价值分担的亏损份额时，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零减记至零为限为限，投资企业负有承担额外损失义务的，投资企业负有承担额外损失义务的除除外外。其中，实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，其中，实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目。通常是指长期性的应收项目。需要注意的是，该类长期权益不包括投资企业与被需要注意的是，该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。产生的长期债权。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：下顺序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值。首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次，冲减长期应收项目等的账面价值。其次，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，应按预计承担的义务金额确认预计负债，计最后，应按预计承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。入当期投资损失。投资收益长期股权投资损益调整投资收益长期应收款投资收益预计负债预计负债科目一、本科目核算企业根据一、本科目核算企业根据或有事项等相关准则或有事项等相关准则确认的各项预计确认的各项预计负债，包括对外提供担保、未决诉讼等产生的预计负债。负债，包括对外提供担保、未决诉讼等产生的预计负债。三、预计负债的主要账务处理三、预计负债的主要账务处理 （一）企业根据或有事项准则确认的由对外提供担保、未决诉（一）企业根据或有事项准则确认的由对外提供担保、未决诉讼讼产生的预计负债产生的预计负债，借记，借记“营业外支出营业外支出”科目，科目，贷记本科目。贷记本科目。（二）企业（二）企业实际清偿或冲减预计负债时，借记本科目实际清偿或冲减预计负债时，借记本科目，贷记，贷记“银行存款银行存款”等科目。等科目。 （三）本科目（三）本科目期末贷方余额，反映企业已预计尚未清偿的债务。期末贷方余额，反映企业已预计尚未清偿的债务。 如果经过上列顺序确认应分担的亏损额后，仍有未如果经过上列顺序确认应分担的亏损额后，仍有未确认的亏损分担额，投资企业应先作备忘记录，待确认的亏损分担额，投资企业应先作备忘记录，待被投资单位以后年度实现盈利时，再按应享有的收被投资单位以后年度实现盈利时，再按应享有的收益份额，先扣除未确认的亏损分担额，益份额，先扣除未确认的亏损分担额，然后按与上然后按与上述相反的顺序进行处理。述相反的顺序进行处理。（六）其他权益变动的确认（六）其他权益变动的确认投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例其他变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算的应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账计算的应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。资本公积（其他资本公积）。一、长期股权投资的一、长期股权投资的处置损益的构成处置损益的构成长期股权投资的处置，主要指通过证券市场售出股权，长期股权投资的处置，主要指通过证券市场售出股权，也包括抵偿债务转出、非货币性资产交换转出以及因被也包括抵偿债务转出、非货币性资产交换转出以及因被投资企业破产清算而被迫清算股权等情形。投资企业破产清算而被迫清算股权等情形。第三节 长期股权投资的处置处置长期股权投资发生的损益应当在符合股权转让条件处置长期股权投资发生的损益应当在符合股权转让条件时予以确认，计入处置当期投资损益。时予以确认，计入处置当期投资损益。长期股权投资的长期股权投资的处置损益处置损益，是指，是指取得的处置收入取得的处置收入扣除扣除长长期股权投资的期股权投资的账面价值和已确认但尚未收到的现金股利账面价值和已确认但尚未收到的现金股利之后的差额。之后的差额。采用权益法核算采用权益法核算的长期股权投资，处置时的长期股权投资，处置时还应将原计入还应将原计入资本公积项目的相关金额，转为处置当期投资收益资本公积项目的相关金额，转为处置当期投资收益。在部分处置某项长期股权投资时，按该项投资的总平均在部分处置某项长期股权投资时，按该项投资的总平均成本确定处置部分的成本，并按相同的比例结转已计提成本确定处置部分的成本，并按相同的比例结转已计提的长期股权投资减值准备和相关的资本公积金额。的长期股权投资减值准备和相关的资本公积金额。二、处置长期股权投资的会计处理二、处置长期股权投资的会计处理银行存款长期股权投资减值准备长期股权投资应收股利投资收益投资收益借方差额按实际收到的价款按已计提的长期股权投资减值准备按长期股权投资的账面余额按已确认但尚未收到的现金股利贷方差额采用权益法核算的长期股权投资，处置时还应将所处置采用权益法核算的长期股权投资，处置时还应将所处置投资原计入资本公积项目的金额转出投资原计入资本公积项目的金额转出资本公积其他资本公积投资收益按其贷方金额资本公积其他资本公积投资收益按其借方金额进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。当在未来期间作相应调整。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。第四节 长期股权投资的减值简介资产减值损失的账务处理资产减值损失的账务处理为了正确核算企业确认的为了正确核算企业确认的长期投长期投资减值损失和计提的减资减值损失和计提的减值准备，企业应当设置值准备，企业应当设置“资产减值损失资产减值损失”科目，反映资科目，反映资产在当期确认的资产减值损失金额。产在当期确认的资产减值损失金额。资产减值损失长期股权投资减值准备当企业确定资产发生了减值时，当企业确定资产发生了减值时，资产减值损失长期股权投资减值准备根据所确认的资产减值金额期末余额转入“本年利润”科目，结转后无余额累积每期计提的资产减值准备，至相关资产被处置、对外投资等时才予以转出