第二节 借款费用一一 借款费用的概念与内容借款费用的概念与内容我我国国企企业业会会计计准准则则第第17号号借借款款费费用用对对借借款款费用定义为：费用定义为：借借款款费费用用是是因因借借款款而而发发生生的的利利息息及及其其他他相相关关成成本本。包包括括四四个个内内容容：借借款款利利息息、折折价价或或溢溢价价摊摊销销和和辅辅助助费费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。P241-242借款费用 三长期借款借款费用有两种处理方法借款费用有两种处理方法: 一是费用化：于发生时直接确认为当期损益即计入财一是费用化：于发生时直接确认为当期损益即计入财 务费用务费用(Period Expense)二是资本化：计入相关资产成本二是资本化：计入相关资产成本(Capitalization)关于借款费用资本化与费用化观点分析关于借款费用资本化与费用化观点分析在在我我国国会会计计准准则则和和实实务务中中，对对于于不不同同的的借借款款费费用用采用不同的处理方法。采用不同的处理方法。二二 借款费用的处理方法借款费用的处理方法借款费用 三长期借款三三 借款费用借款费用应予资本化的应予资本化的资产范围资产范围与与借款范围借款范围据据06会计准则：会计准则： 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应予资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，在或生产的，应予资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，在发生当时计入当期损益。发生当时计入当期损益。符合资本化条件的资产指符合资本化条件的资产指： 需要经过相当长时间（指为资产的购建或生产所必需的时间，通常需要经过相当长时间（指为资产的购建或生产所必需的时间，通常为为1年以上）的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态年以上）的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房产、存货等如船舶、大型成套设备。的固定资产、投资性房产、存货等如船舶、大型成套设备。 P242借款费用 三长期借款 借款范围：借款范围： （1）专门借款资本化部分）专门借款资本化部分 （2）为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借）为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，按超过专门借款的部分确定应予资本化的金额。款的，按超过专门借款的部分确定应予资本化的金额。专门借款：专门借款：P242 应当有明确的专门用途，即为构建和生产某项符合资本化应当有明确的专门用途，即为构建和生产某项符合资本化条件的资产专门借入的款项，通常应有表明专门用途的条件的资产专门借入的款项，通常应有表明专门用途的借款合同。借款合同。借款费用 三长期借款四四 借款费用具体确认原则借款费用具体确认原则o因因专专门门借借款款而而发发生生的的利利息息、折折价价或或溢溢价价的的摊摊销销和和汇汇兑兑差差额额符符合合准准则则规规定定资资本本化化条条件件的的情情况况下下，应应予予以以资资本本化化，计入该项资产的成本。计入该项资产的成本。借：在建工程借：在建工程 制造费用制造费用 （符合资本化条件）（符合资本化条件） 研发支出研发支出 财务费用财务费用 （不符合资本化条件）（不符合资本化条件） 贷：长期借款贷：长期借款利息利息 或应付利息或应付利息 等等借款费用 三长期借款o因借款而发生的因借款而发生的辅助费用辅助费用 P243o因安排专门借款而发生的辅助费用，因安排专门借款而发生的辅助费用，属于属于所购建或生产的所购建或生产的资产达到预定可使用或销售状态资产达到预定可使用或销售状态之前之前发生的，应当在发生发生的，应当在发生时予以资本化；时予以资本化；以后以后发生的辅助费用应当于发生当期确认发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。为费用。o如果辅助费用的如果辅助费用的金额较小金额较小，也可以于发生时确认为当期费用。，也可以于发生时确认为当期费用。o因安排一般借款而发生的辅助费用应于发生当期确认为费用。因安排一般借款而发生的辅助费用应于发生当期确认为费用。 （资本化或费用化）资本化或费用化）借款费用 三长期借款当当同同时时满满足足以以下下三三个个条条件件时时，企企业业为为购购建建或或生生产产某某项项资资产产而而借借入入的的专专门门借借款款所所发发生生的的利利息息、折折价价或或溢溢价价的的摊摊销销、汇兑差额应当汇兑差额应当开始资本化开始资本化，计入该项资产的成本，计入该项资产的成本n资产支出已经发生。资产支出已经发生。P243P243为购建或生产资产而以支付现金、转为购建或生产资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。的支出。n借款费用已经发生。借款费用已经发生。n为为使使资资产产达达到到预预定定可可使使用用或或销销售售状状态态所所必必要要的的购建或生产活动已经开始。购建或生产活动已经开始。 五五 借款费用开始资本化的条件借款费用开始资本化的条件借款费用 三长期借款在在应应予予资资本本化化的的每每一一会会计计期期间间，利利息息的的资资本本化化金金额额按按如如下下公公式式计算：计算：1 借入专门借款：当期实际发生借入专门借款：当期实际发生净利息费用净利息费用全部资本化。全部资本化。P242为为购购建建或或者者生生产产符符合合资资本本化化条条件件的的资资产产而而借借入入专专门门借借款款的的，应应当当以以专专门门借借款款当当期期实实际际发发生生的的利利息息费费用用，减减去去将将尚尚未未动动用用的的借借款款资资金金存存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。2 占占用用一一般般借借款款：根根据据累累计计资资产产支支出出超超过过专专门门借借款款部部分分的的支支出出加权平均数加权平均数乘以一般借款的乘以一般借款的资本化率资本化率。P242-243六六 资本化金额的确定资本化金额的确定借款费用 三长期借款借入专门借款案例借入专门借款案例 （修改修改P242例例 91 ）设：闲置借款资金均用于固定收益的债权短期投资，月收益率为0.5%2007年专门借款发生的利息金额年专门借款发生的利息金额 = 1000万万6%+600万万8%+9/12= 96（万元）（万元）2007年专门借款闲置资金投资收益年专门借款闲置资金投资收益= 600万万0.5 %2+400 0.5% 1+700 0.5 % 2+2000.5 %7 = 22（万元）（万元）2007年专门借款应予资本化的利息年专门借款应予资本化的利息 = 96 -22 = 74（万元）（万元） 日期 每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额2007-1-1 400万 400万 600万2007-3-1 200万 600万 400万2007-4-1 300万 900万 700万2007-6-1 500万 1400万 200万借款费用 三长期借款2007年年12月月31日有关会计处理如下：日有关会计处理如下： 借：在建工程借：在建工程工程工程 740 000 应收利息（或银行存款）应收利息（或银行存款） 220 000 贷：应付利息贷：应付利息 960 000 借：应付利息借：应付利息 960 000 贷：银行存款贷：银行存款 960 000借款费用 三长期借款借入一般借款案例借入一般借款案例 ABC公司于公司于2007年年1月月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为一日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为一年半。工程采用出包方式，分别于年半。工程采用出包方式，分别于07年年1月月1日、日、7月月1日、日、08年年1月月1日支日支付工程进度款为付工程进度款为1500万元、万元、2500万元、万元、1500万元。万元。 假定该公司建造办公楼没有专门借款，占用的一般借款有两笔：假定该公司建造办公楼没有专门借款，占用的一般借款有两笔： （1）2006年年12月月1日向银行借款日向银行借款2000万元，期限万元，期限3年，年利率为年，年利率为6%，按年支付利息。按年支付利息。 （2）2006年年1月月1日发行公司债券日发行公司债券1亿元，亿元， 期限为期限为5年，年利率为年，年利率为8%，按年支付利息。，按年支付利息。 假定这两笔一般借款除了用于办公楼建造外，没有用于其他符合资假定这两笔一般借款除了用于办公楼建造外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或生产活动。本化条件的资产的购建或生产活动。 办公楼于办公楼于2008年年6月月30日完工，达到预定可使用状态。日完工，达到预定可使用状态。 借款费用 三长期借款（1）计算所占用一般借款资本化率：）计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率（年）一般借款资本化率（年）= （2000 6%+10000 8%） / （2000360/36010000360/360）= 7.67%（2）计算累计资产支出加权平均数：）计算累计资产支出加权平均数：20072007年年累计资产支出加权平均数累计资产支出加权平均数= 1500360/360 + 2500180/360 = 2750（万元）（万元）20082008年年累计资产支出加权平均数累计资产支出加权平均数= （4000 + 1500）180/360 = 2750（万元）（万元）（3）计算每期利息资本化金额：）计算每期利息资本化金额：2007年为购建办公楼利息资本化金额年为购建办公楼利息资本化金额 =2750 7.67%= 210 .93（万元）（万元）2007年实际发生一般借款利息费用年实际发生一般借款利息费用= 2000 6%+10000 8%=920万元万元借款费用 三长期借款2008年为购建办公楼利息资本化金额年为购建办公楼利息资本化金额 =2750 7.67%= 210 .93（万元）（万元）2008年年1月月1日至日至6月月30日实际发生一般借款利息费用日实际发生一般借款利息费用= 2000 6% 180/360 +10000 8% 180/360 = 460（万元）（万元） 上述计算的利息资本化金额没有超过这两笔一般借款实际发生的利息上述计算的利息资本化金额没有超过这两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。费用，可以资本化。（4）据上述计算结果，账务处理如下：）据上述计算结果，账务处理如下： 2007年年12月月31日：日： 借：在建工程借：在建工程 工程工程 2109 300 财务费用财务费用 7090 700 贷：应付利息贷：应付利息 9200 000借款费用 三长期借款2008年年6月月30日：日： 借：在建工程借：在建工程 工程工程 2109 300 财务费用财务费用 2490 700 贷：应付利息贷：应付利息 4600 000既占用专门借款，又动用一般借款的业务（略）既占用专门借款，又动用一般借款的业务（略）借款费用 三长期借款暂停资本化的条件：暂停资本化的条件： 如果某项资产的购建或生产发生如果某项资产的购建或生产发生非正常中断非正常中断中断时间超过中断时间超过3个月（含个月（含3个月）个月）同同时时满满足足上上述述条条件件，应应当当暂暂停停借借款款费费用用的的资资本本化化，间间断断期期间间发发生生的的借借款款费费用用，直直接接计计入入当当期期财财务务费费用用，直直至至购购建建重重新新开开始始，再再将将其其后后至至资资产产达达到到预预定定可可使使用用或或可可销销售售状状态态前前所所发发生生的的借借款款费费用用，计计入入所所购建或生产的资产的价值。购建或生产的资产的价值。如如果果中中断断是是使使购购建建的的资资产产达达到到预预定定可可使使用用状状态态所所必必要要的的程程序序，属属于于正正常常中中断断，则则借借款款费费用用的的资资本本化化应应继继续续进进行行，即即中中断断期期间间所所发发生生的借款费用仍应计入该项固定资产的成本的借款费用仍应计入该项固定资产的成本 。七七 暂停资本化暂停资本化借款费用 三长期借款当当所所购购建建或或生生产产的的资资产产达达到到预预定定可可使使用用或或可可销销售售状状态态时时，应应当当停停止止借借款款费费用用的的资资本本化化；以以后后发发生生的的借借款款费费用用应应于于发发生生当当期期直直接接计入财务费用。计入财务费用。“达达到到预预定定可可使使用用或或可可销销售售状状态态”，是是指指资资产产已已达达到到购购买买方方或或建造方预定的可使用或可销售状态。建造方预定的可使用或可销售状态。满足以下条件之一者，停止资本化：满足以下条件之一者，停止资本化：资产的实体建造资产的实体建造( (包括安装包括安装) )工作已经全部完成，或者实质上已工作已经全部完成，或者实质上已经完成；经完成；所购建资产与设计要求或合同要求基本相符，即使有极个别不所购建资产与设计要求或合同要求基本相符，即使有极个别不相符的地方，也不影响其正常使用；相符的地方，也不影响其正常使用；八八 停止资本化停止资本化 P246 P246借款费用 三长期借款继续发生在所购建资产上的支出金额很少或几乎不再发生。继续发生在所购建资产上的支出金额很少或几乎不再发生。如如果果所所建建资资产产的的各各部部分分分分别别完完成成，每每部部分分在在其其他他部部分分继继续续建建造造过过程程中中可可供供使使用用，并并且且为为使使该该部部分分资资产产达达到到预预定定可可使使用用状状态态所所必必要要的的购购建建活活动动实实质质上上已已经经完完成成，则则应应当当停停止止该该部部分分资资产产的的借借款款费费用用资本化。资本化。如如果果所所购购建建资资产产的的各各部部分分分分别别完完工工，但但必必须须等等到到整整体体完完工工后后才可使用才可使用，则应当在该资产整体完工时停止借款费用资本化。，则应当在该资产整体完工时停止借款费用资本化。借款费用 三长期借款 第三节 长期借款的核算长长期期借借款款是是指指企企业业向向银银行行或或其其他他金金融融机机构构借借入入的的偿偿还还期期在在一一年年以以上上的的借借款款(Long-term (Long-term borrowings)borrowings)。P247P247借款费用 三长期借款o按借款的用途分按借款的用途分o按借款的偿还期分按借款的偿还期分o按借款有无担保分按借款有无担保分o按借款的币种分按借款的币种分 一 长期借款的分类借款费用 三长期借款利息到期支付时，按权责发生制分期列支，增加长期借款；利息到期支付时，按权责发生制分期列支，增加长期借款；利息、辅助费用等借款费用资本化或费用化。利息、辅助费用等借款费用资本化或费用化。例例1 P248例例2 外币借款的核算外币借款的核算 （略）（略）-1 借款时：借款时：借：银行存款借：银行存款 贷：长期借款贷：长期借款本金本金二 长期借款的核算借款费用 三长期借款-2 计提长期借款的利息时：计提长期借款的利息时： 借：财务费用借：财务费用或借：在建工程或借：在建工程 贷：长期借款贷：长期借款利息利息 或应付利息或应付利息-3 偿还借款时：偿还借款时：借：长期借款借：长期借款本金本金 利息利息 贷：银行存款贷：银行存款借款费用 三长期借款 如果企业向银行或其他金融机构取得如果企业向银行或其他金融机构取得外币借款外币借款，企业应按规定的汇率将外币金额折合为人民币记账。汇企业应按规定的汇率将外币金额折合为人民币记账。汇率变动所引起的率变动所引起的汇兑差额汇兑差额按照前述借款费用处理原则处按照前述借款费用处理原则处理（理（资本化或费用化资本化或费用化）。）。借款费用 三长期借款