变动成本法变动成本法 (2)第一节第一节 成本计算分类概念简介成本计算分类概念简介成本计算的涵义成本计算的涵义成本计算的主要分类成本计算的主要分类二、变动成本法的历史沿革二、变动成本法的历史沿革直接成直接成本法本法直接成本法直接成本法 或称或称边际成本法边际成本法 关于变动成本法的起源，国外会关于变动成本法的起源，国外会计专著的论述众说不一。计专著的论述众说不一。 三、变动成本法的理论前提三、变动成本法的理论前提重新认识产品成本和期间成本的本质重新认识产品成本和期间成本的本质 产品成本只包括变动生产成本的依据产品成本只包括变动生产成本的依据 固定性制造费用作为期间成本的依据固定性制造费用作为期间成本的依据 第三节第三节 变动成本法与完全成本法的区别变动成本法与完全成本法的区别 应用的前提条件不同应用的前提条件不同产品成本及期间成本的构成内容不同产品成本及期间成本的构成内容不同存货成本及销货成本的水平不同存货成本及销货成本的水平不同销货成本的计算公式不完全相同销货成本的计算公式不完全相同损益确定程序不同损益确定程序不同所提供的信息用途不同所提供的信息用途不同一、应用的前提条件不同一、应用的前提条件不同变动成本法首先要求进行成本性态分析变动成本法首先要求进行成本性态分析 完全成本法首先要求把全部成本按其发 生的领域或经济用途分类 二、产品成本及期间成本的构成内容不同二、产品成本及期间成本的构成内容不同不同不同变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法产品成本构成产品成本构成不同不同变动生产成本变动生产成本 直接材料直接材料 直接人工直接人工 变动制造费用变动制造费用生产成本生产成本直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用期间成本构成期间成本构成不同不同固定制造费用固定制造费用 管理费用管理费用 销售费用销售费用 财务费用财务费用管理费用管理费用销售费用销售费用财务费用财务费用【例例31】 【例例31】两种成本法产品成本和期间成本的计算两种成本法产品成本和期间成本的计算已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2年有关年有关的产销业务量、销售单价与成本资料如表的产销业务量、销售单价与成本资料如表32所示。所示。表表32 资资 料料 存货及单价存货及单价 成本项目成本项目 变动性变动性 固定性固定性 合计合计 期初存货量期初存货量（件）（件） 0直接材料直接材料（万元）（万元） 24 000 24000本期投产完工本期投产完工量（件）量（件） 4000直接人工直接人工（万元）（万元） 12 000 12000本期销售量本期销售量（件）（件） 3000制造费用制造费用（万元）（万元） 4 000 1000014000期末存货量期末存货量（件）（件） 1000销售费用销售费用（万元）（万元） 60010001600销售单价销售单价（万元（万元/件）件） 20管理费用管理费用（万元）（万元） 30025002800财务费用财务费用（万元）（万元） 0600600要求：分别用变动成本法和完全成本法计算要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间成本。该企业当期的产品成本和期间成本。解：依上述资料分别按变动成本法和完全成解：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计算当期的产品成本和期间成本如表本法计算当期的产品成本和期间成本如表33所示。所示。表表33 产品成本及期间成本计算表产品成本及期间成本计算表 价值单位：万元价值单位：万元成本成本项目项目变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法总额总额单位额单位额总额总额单位额单位额 产品成本产品成本（产量（产量4000件）件） 直接材料直接材料 24 000 624 000 6直接人工直接人工 12 000 312 000 3变动性制变动性制造费用造费用 4 000 1-制造费用制造费用 -14 000 3.5合合 计计 40 000 1050 000 12.5期间成本期间成本 固定性制固定性制造费用造费用 10 000 -销售费用销售费用 1 600 - 1 600 -管理费用管理费用 2 800 -2 800 -财务费用财务费用 600 - 600 -合合 计计 15 000 -5 000 -本例计算结果表明，按变动成本法确定本例计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值低，而它的期间成本却高法的相应数值低，而它的期间成本却高于变动成本法，这种差异来自于两种成于变动成本法，这种差异来自于两种成本计算法对固定性制造费用的不同处理本计算法对固定性制造费用的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。管理费用和财务费用。 三、存货成本及销货成本的水平不同三、存货成本及销货成本的水平不同注意：注意：变变动成本法动成本法与完全成与完全成本法的单本法的单位产品成位产品成本不同本不同【例例32】两种成本法存货成本和销货成本的两种成本法存货成本和销货成本的计算计算已知：例已知：例31中的表中的表32资料。资料。要求：分别按变动成本法和完全成本法要求：分别按变动成本法和完全成本法确定产品的期末存货成本和本期销货成确定产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析造成差异的原因。本，并分析造成差异的原因。解：计算结果如表解：计算结果如表34所示。所示。表表34 存货成本和销货成本的计算分析表存货成本和销货成本的计算分析表 价值单位：万元价值单位：万元序号序号 项项 目目 变动成本法变动成本法 完全成本法完全成本法 差差 额额 期初存货成本期初存货成本 000 本期产品成本本期产品成本 4000050000-10000+ 可供销售商品可供销售商品成本合计成本合计 4000050000-10000产产量量 单位产品成本单位产品成本 1012.5-2.5 期末存货量期末存货量100010000 期末存货成本期末存货成本 1000012500-2500- 本期销货成本本期销货成本 3000037500-7500在本例中，变动成本法下的期末存货成本在本例中，变动成本法下的期末存货成本全部由变动生产成本构成，为全部由变动生产成本构成，为10 000万元。万元。在完全成本法下，期末存货成本为在完全成本法下，期末存货成本为12 500万元，其中，除了包括万元，其中，除了包括10 000元变动生产元变动生产成本外，还包括成本外，还包括2 500万元万元(2.5万元万元/件件1 000件件)固定性制造费用，因而导致变动成固定性制造费用，因而导致变动成本法下的期末存货成本比完全成本法下的本法下的期末存货成本比完全成本法下的存货成本少了存货成本少了2 500万元。万元。同样道理，变动成本法下的同样道理，变动成本法下的30 000万元销万元销货成本完全是由变动生产成本组成的，而完货成本完全是由变动生产成本组成的，而完全成本法下的本期销货成本中包括了全成本法下的本期销货成本中包括了30 000万元变动生产成本和万元变动生产成本和7 500万元固定性万元固定性制造费用，由此导致变动成本法的销货成本制造费用，由此导致变动成本法的销货成本比完全成本法少了比完全成本法少了7 500万元。万元。总之，上述两种差异的产生，都是因为在变总之，上述两种差异的产生，都是因为在变动成本法下，动成本法下，10 000万元固定性制造费用万元固定性制造费用被全额计入了当期的期间成本，而在完全成被全额计入了当期的期间成本，而在完全成本法下，这部分固定性制造费用则被计入了本法下，这部分固定性制造费用则被计入了产品成本（最终有产品成本（最终有2 500万元计入存货成本，万元计入存货成本，7 500万元计入销货成本）所造成的。万元计入销货成本）所造成的。四、销货成本的计算公式不完全相同四、销货成本的计算公式不完全相同两法都两法都可以可以变法可以，变法可以，完法不一完法不一定！定！五、损益确定程序不同五、损益确定程序不同营业利润的计算方法不同营业利润的计算方法不同 所编制的利润表格式及提供的中间指标所编制的利润表格式及提供的中间指标 有所不同有所不同 计算出来的营业利润有可能不同计算出来的营业利润有可能不同 营业利润的计算方法不同营业利润的计算方法不同营业收入营业收入- -变动成本变动成本- -固定成本固定成本= =营业利润营业利润贡献边际贡献边际- -固定成本固定成本= =营业利润营业利润 营业收入营业收入- -营业成本营业成本- -非生产成本非生产成本= =营业利润营业利润销售毛利销售毛利- -非生产成本非生产成本= =营业利润营业利润 其中：其中： 营业成本营业成本=期初存货成本期初存货成本+本期生产成本本期生产成本-期末存货成本期末存货成本变法变法完完法法【例例33】两种成本法营业利润的计算两种成本法营业利润的计算已知：例已知：例31中的表中的表32资料。资料。要求：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算要求：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算当期营业利润。当期营业利润。解：在贡献式损益确定程序下：解：在贡献式损益确定程序下：营业收入营业收入203 00060 000（万元）（万元）销货中的变动生产成本销货中的变动生产成本103 00030 000（万元）（万元）变动成本变动成本30 000+600+30030 900（万元）（万元）贡献边际贡献边际60 000-30 90029 100（万元）（万元）固定成本固定成本10 000+1 000+2 500+600 14 100（万元）（万元）营业利润营业利润29 100-14 10015 000（万元）（万元）在传统式损益确定程序下在传统式损益确定程序下:营业收入营业收入203 00060 000（万元）（万元）营业成本营业成本0+50 000-12 50037 500（万元）（万元）营业毛利营业毛利60 000-37 50022 500（万元）（万元）营业费用营业费用1 600+2 800+6005 000（万元）（万元）营业利润营业利润22 500-5 00017 500（万元）（万元）所编制的利润表格式及提供的中间指标所编制的利润表格式及提供的中间指标 有所不同有所不同 变动成本法使用贡献式利润表；完全变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。成本法使用传统式利润表。 贡献式利润表贡献式利润表 传统式利润表传统式利润表 营业收入营业收入营业收入营业收入 减：变动成本减：变动成本减：营业成本减：营业成本 变动生产成本变动生产成本 期初存货成本期初存货成本 变动销售费用变动销售费用 本期生产成本本期生产成本 变动管理费用变动管理费用 可供销售的商品生产成本可供销售的商品生产成本 变动成本合计变动成本合计 期末存货成本期末存货成本 贡献边际贡献边际 营业成本合计营业成本合计 减：固定成本减：固定成本 营业毛利营业毛利 固定性制造费用固定性制造费用 减：营业费用减：营业费用 固定销售费用固定销售费用 销售费用销售费用 固定管理费用固定管理费用 管理费用管理费用 固定财务费用固定财务费用 财务费用财务费用 固定成本合计固定成本合计 营业费用合计营业费用合计 营业利润营业利润营业利润营业利润所编制的利润表格式及提供的中间指标所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同有所不同贡献式利润表的中间指标是贡献式利润表的中间指标是“贡献边际贡献边际”；传统式利润表的中间指标是传统式利润表的中间指标是“营业毛利营业毛利”。计算出来的营业利润有可能不同计算出来的营业利润有可能不同看看【例例34】【】【例例35】你自然就会明白！你自然就会明白！ 【例例34】两种成本法利润表的格式两种成本法利润表的格式已知：例已知：例31中的表中的表32资料。资料。要求：要求：（1）分别按变动成本法和完全成本法编制当期利润）分别按变动成本法和完全成本法编制当期利润表（其中贡献式利润表应按三种格式编制）；表（其中贡献式利润表应按三种格式编制）；（2）结合本例比较三种格式的贡献式利润表的异同；）结合本例比较三种格式的贡献式利润表的异同；（3）结合本例比较贡献式利润表（简捷式）与传统）结合本例比较贡献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同。式利润表在格式上的异同。解：解：（1）编表结果如表）编表结果如表35所示。所示。表表35 两种成本法的利润表格式两种成本法的利润表格式 价值单位：万元价值单位：万元贡献式利润表贡献式利润表 传统式利润表传统式利润表 标准式标准式 变通式变通式 简捷式简捷式 营业收入营业收入 60 000 营业收入营业收入 60 000 营业收入营业收入 60 000 营业收入营业收入 60 000 减：变动成本减：变动成本 减：变动生产成减：变动生产成本本30 000 减：变动生减：变动生产成本产成本30 000 减：营业成本减：营业成本 变动生产成本变动生产成本 30 000 营业贡献边际营业贡献边际 30 000 营业贡献边营业贡献边际际 30 000 期初存货成本期初存货成本 变动销售费用变动销售费用 600减：变动非生产减：变动非生产成本成本 900 减：期间成减：期间成本本 本期生产成本本期生产成本 50 000 变动管理费用变动管理费用 300贡献边际贡献边际 29 100 固定性制造固定性制造费用费用 10 000 可供销售的商品可供销售的商品生产成本生产成本 50 000 变动成本合计变动成本合计 30 900 减：固定成本减：固定成本 销售费用销售费用 1 600 期末存货成本期末存货成本 12 500 贡献边际贡献边际 29 100 固定性制造费用固定性制造费用 10 000 管理费用管理费用 2 800 营业成本合计营业成本合计 37 500 减：固定成本减：固定成本 固定销售费用固定销售费用 1 400 财务费用财务费用 600 营业毛利营业毛利 22 500 固定性制造费固定性制造费用用 10 000 固定管理费用固定管理费用 2 700 期间成本合期间成本合计计 15 000 减：营业费用减：营业费用 固定销售费用固定销售费用 1 400 固定财务费用固定财务费用 600 销售费用销售费用 1 600 固定管理费用固定管理费用 2 700 固定成本合计固定成本合计 14 100 管理费用管理费用 2 800 固定财务费用固定财务费用 600 财务费用财务费用 600 固定成本合计固定成本合计 14 100 营业费用合计营业费用合计 5 000 营业利润营业利润 15 000 营业利润营业利润 15 000 营业利润营业利润 15 000 营业利润营业利润 17 500 （2）从表）从表35中，可以看出变动成本法的贡献中，可以看出变动成本法的贡献式利润表三种格式之间的异同：式利润表三种格式之间的异同：对销售费用、管理费用的补偿顺序不同。在标对销售费用、管理费用的补偿顺序不同。在标准式利润表中，属于混合成本的销售费用和管理准式利润表中，属于混合成本的销售费用和管理费用是按其性态分别处理的。其中，变动部分作费用是按其性态分别处理的。其中，变动部分作为变动成本的一个组成部分，在计算贡献边际前为变动成本的一个组成部分，在计算贡献边际前被扣除，固定部分则在贡献边际后被扣除；在变被扣除，固定部分则在贡献边际后被扣除；在变动成本法的变通式利润表中，按销量计算的变动动成本法的变通式利润表中，按销量计算的变动生产成本与变动性非生产成本分开了，这样可以生产成本与变动性非生产成本分开了，这样可以分别计算出生产阶段和销售阶段的贡献边际；在分别计算出生产阶段和销售阶段的贡献边际；在变动成本法的简捷式利润表中，只计算生产阶段变动成本法的简捷式利润表中，只计算生产阶段的贡献边际，而将属于混合成本的销售费用、管的贡献边际，而将属于混合成本的销售费用、管理费用与固定性制造费用被合并为管理会计的期理费用与固定性制造费用被合并为管理会计的期间成本。间成本。尽管非生产成本在贡献式利润表中被尽管非生产成本在贡献式利润表中被扣除的位置不同，却丝毫也改变不了它扣除的位置不同，却丝毫也改变不了它们属于期间成本的性质。们属于期间成本的性质。不论哪种格式，都能够反映不论哪种格式，都能够反映“贡献边贡献边际际”这个中间指标。这个中间指标。不论哪种格式，计算出来的当期营业不论哪种格式，计算出来的当期营业利润数额相同。利润数额相同。（3）从表）从表35中，可以看出贡献式利润表中，可以看出贡献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同：（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同：两种成本法利润表中的营业收入相同。两种成本法利润表中的营业收入相同。本期发生的销售费用、管理费用和财务费用本期发生的销售费用、管理费用和财务费用都被全额计入当期的利润表，但在计入两种利都被全额计入当期的利润表，但在计入两种利润表的位置和补偿的途径方面存在形式上的区润表的位置和补偿的途径方面存在形式上的区别。别。两种成本法的利润表所提供的中间指标不同。两种成本法的利润表所提供的中间指标不同。如贡献式利润表的中间指标是如贡献式利润表的中间指标是“贡献边际贡献边际”；传统式利润表的中间指标是传统式利润表的中间指标是“营业毛利营业毛利”指标。指标。这两个指标的意义和作用是完全不同的这两个指标的意义和作用是完全不同的 。例例35两种成本法多期营业利润的比较两种成本法多期营业利润的比较已知：乙企业从投产迄今连续已知：乙企业从投产迄今连续10年的有关产销年的有关产销业务量、销售单价与成本资料如表业务量、销售单价与成本资料如表36所示。所示。该企业存货成本计价采用先进先出法。该企业存货成本计价采用先进先出法。要求：要求：（1）分别编制各年贡献式利润表（简捷式）分别编制各年贡献式利润表（简捷式）和传统式利润表。和传统式利润表。（2）据此分析产销量与两种成本法分期营业）据此分析产销量与两种成本法分期营业利润之间的关系。利润之间的关系。 期期间间项目项目一一二二三三四四五五六六七七八八九九十十1.产产销量销量与存与存货量货量（件）（件） 期初存期初存货量货量Q1 00100010001250100010009009001650本期生本期生产量产量x1 4 000 4 000 4 000 5 000 4 000 5 000 4 000 2 500 5 000 3 100 本期销本期销售量售量x2 4 000 30004 000 4750425050004100250042504750期末存期末存货量货量Q2 01000100012501000100900900165002.成本和销售单成本和销售单价水平价水平（110期）期） 单位变动生产成本单位变动生产成本b1=10万元件万元件单位变动非生产成本单位变动非生产成本b2=0.3万元件万元件每期固定性制造费用每期固定性制造费用a1=10 000万元万元每期固定性非生产成本每期固定性非生产成本a2=4 100万元万元销售单价销售单价p=20万元件万元件 3.每期生产成本每期生产成本（万元）（万元）y1=a1+b1x150 000 50 000 50 000 60 000 50 000 60 000 50 000 35 000 60 000 41 000 4. 每期非生产每期非生产成本（万元）成本（万元）（营业费用）（营业费用）y2=a2+b2x2 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 525 5.每期销售收入每期销售收入p x2 80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 表表36 利利 润润 表表 价值单位：万元价值单位：万元 解：解：（1）根据相关资料两种成本法编制的利润表）根据相关资料两种成本法编制的利润表如表如表37所示。所示。（2）根据相关资料编制的综合分析表如表）根据相关资料编制的综合分析表如表38所示。所示。从这个例子中不难发现两个问题：第一，即使从这个例子中不难发现两个问题：第一，即使前后期成本水平、价格和存货计价方法等都不前后期成本水平、价格和存货计价方法等都不变，两种成本法出现不为零的营业利润差异也变，两种成本法出现不为零的营业利润差异也只有可能性，而没有必然性；第二，产销平衡只有可能性，而没有必然性；第二，产销平衡关系与分期营业利润差异的性质之间的联系似关系与分期营业利润差异的性质之间的联系似乎也并不像想象中的那样有规律。乎也并不像想象中的那样有规律。表表3-7 利润表利润表 单位：万元单位：万元 期间期间项目项目 一一 二二 三三 四四 五五 六六 七七 八八 九九 十十 贡献式贡献式营业收入营业收入减：变动生产成本减：变动生产成本营业贡献边际营业贡献边际减：期间成本减：期间成本 固定性制造费用固定性制造费用 非生产成本非生产成本期间成本合计期间成本合计营业利润营业利润 80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 40 000 30 000 40 000 47 500 42 500 50 000 41 000 25 000 42 500 47 50040 000 30 000 40 000 47 500 42 500 50 000 41 000 25 000 42 500 47 50010 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 525 15 300 15 000 15 300 15 525 15 375 15 600 15 330 14 850 15 375 15 52524 700 15 000 24 700 31 975 27 125 34 400 25 670 10 150 27 125 31 975传统式传统式营业收入营业收入减：营业成本减：营业成本 期初存货成本期初存货成本 本期生产成本本期生产成本 可供销售的商品生可供销售的商品生产成本产成本 期末存货成本期末存货成本营业成本合计营业成本合计营业毛利营业毛利减：营业费用减：营业费用营业利润营业利润80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 0 0 12 500 12 500 15 000 12 500 12 000 11 250 12 600 19 80050 000 50 000 50 000 60 000 50 000 60 000 50 000 35 000 60 000 41 00050 000 50 000 62 500 72 500 65 000 72 500 62 000 46 250 72 600 60 800 0 12 500 12 500 15 000 12 500 12 000 11 250 12 600 19 800 050 000 37 500 50 000 57 500 52 500 60 500 50 750 33 650 52 800 60 80030 000 22 500 30 000 37 500 32 500 39 500 31 250 16 350 32 200 34 200 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 52524 700 17 500 24 700 31 975 27 125 33 900 25 920 11 500 26 825 28 675 表表3-8 综合分析表综合分析表 单位：万元单位：万元 一 二 三 四 五 六 七 八 九 十合计产销量生产量销售量平衡关系4 000 4 000 4 000 5 000 4 000 5 000 4 000 2 500 5 000 3 1004 000 3 000 4 000 4 750 4 250 5 000 4 100 2 500 4 250 4 750绝对 产销 相对 产销 产销 相对 产销 相对 产销 产销平衡 平衡 平衡 平衡4060040600产销利润额完全成本法变动成本法差 额24 700 17 500 24 700 31 975 27 125 33 900 25 920 11 500 26 825 28 67524 700 15 000 24 700 31 975 27 125 34 400 25 670 10 150 27 125 31 975 0 +2 500 0 0 0 -500 +250 +1 350 -300 -3 300252 820252 820 0完全成本法下存货与利润差额的关系期末单位存货中的固定生产成本期末存货量期末存货吸收的固定生产成本期初单位存货中的固定生产成本期初存货量期初存货释放的固定生产成本存货吸收、释放的固定生产成本差额 0 2.5 2.5 2 2.5 2 2.5 4 2 0 0 1 000 1 000 1 250 1 000 1 000 900 900 1 650 0 0 2 500 2 500 2 500 2 500 2 000 2 250 3 600 3 300 0 0 0 2.5 2.5 2 2.5 2 2.5 4 2 0 0 1 000 1 000 1 250 1 000 1 000 900 900 1 650 0 0 2 500 2 500 2 500 2 500 2 000 2 250 3 600 3 300 0 +2 500 0 0 0 -500 +250 +1 350 -300 -3 300六、所提供的信息用途不同六、所提供的信息用途不同完全成本法完全成本法提供的信息能揭示外界公认提供的信息能揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，的成本与产品在质的方面的归属关系，按该法提供的成本信息有助于促进企业按该法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产，能刺激增产的积极性。扩大生产，能刺激增产的积极性。 所提供的信息用途不同所提供的信息用途不同变动成本法变动成本法能够提供科学反映成本与业务量能够提供科学反映成本与业务量之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策、信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定，计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定，减少或避免因盲目生产而带来的损失。减少或避免因盲目生产而带来的损失。 当单价和成本水平不变时，营业利润额应该当单价和成本水平不变时，营业利润额应该直接与销售量的多少挂钩。直接与销售量的多少挂钩。 【例例36】利用变动成本法销售量与营业利润利用变动成本法销售量与营业利润之间的规律，直接判断某期利润水平之间的规律，直接判断某期利润水平已知：仍按例已知：仍按例35中的资料及结果，假定其他条件中的资料及结果，假定其他条件均不变，第十一期的销量为均不变，第十一期的销量为5 000件（不论该期产件（不论该期产量是多少）。量是多少）。要求：根据表要求：根据表38的资料，判断该期变动成本法下的资料，判断该期变动成本法下的营业利润的营业利润(不用计算不用计算)，并说明理由。，并说明理由。解：根据资料，可以断定第十一期变动成本法下的解：根据资料，可以断定第十一期变动成本法下的营业利润为营业利润为34 400万元，因为该期的销售量等于万元，因为该期的销售量等于第六期，所以变动成本法下的营业利润也等于第六第六期，所以变动成本法下的营业利润也等于第六期。期。按完全成本法确定的营业利润指标与产销量之间缺按完全成本法确定的营业利润指标与产销量之间缺乏这种规律性联系。乏这种规律性联系。如在表如在表38上可以看出，同样是在单价上可以看出，同样是在单价和成本水平不变的条件下，当前后期产和成本水平不变的条件下，当前后期产量不变时，按完全成本法确定的营业利量不变时，按完全成本法确定的营业利润可能有增有减，如第一与第二期；当润可能有增有减，如第一与第二期；当任意两期销售量相同时，按完全成本法任意两期销售量相同时，按完全成本法确定的营业利润也可能不相同，如第四确定的营业利润也可能不相同，如第四与第十期、第五与第九期。与第十期、第五与第九期。更令人无法接受的是，有时在单价和成本水平不变更令人无法接受的是，有时在单价和成本水平不变的条件下会出现以下奇怪的现象，即：当某期销售的条件下会出现以下奇怪的现象，即：当某期销售量比上期增加时，该期按完全成本法确定的营业利量比上期增加时，该期按完全成本法确定的营业利润却比上期减少；当某期销售量比上期减少时，该润却比上期减少；当某期销售量比上期减少时，该期按完全成本法确定的营业利润却比上期增加；在期按完全成本法确定的营业利润却比上期增加；在一个较长的时期内，当某期销售量最高时，该期按一个较长的时期内，当某期销售量最高时，该期按完全成本法确定的营业利润可能不是最高；而当某完全成本法确定的营业利润可能不是最高；而当某期销售量最低时，该期按完全成本法确定的营业利期销售量最低时，该期按完全成本法确定的营业利润也可能不是最低；当前后期产量与销量都不变时，润也可能不是最低；当前后期产量与销量都不变时，按完全成本法确定的营业利润却可能发生变化。从按完全成本法确定的营业利润却可能发生变化。从而导致按完全成本法确定的营业利润指标往往难于而导致按完全成本法确定的营业利润指标往往难于被管理者理解，不便于正确地决策被管理者理解，不便于正确地决策。【例例37】完全成本法的销售量与营业利润之间缺乏完全成本法的销售量与营业利润之间缺乏规律性联系规律性联系已知：仍按例已知：仍按例35中的表中的表36资料及结资料及结果，假定第七期和第十一期的产销量均果，假定第七期和第十一期的产销量均为为5 000件，各期生产成本为件，各期生产成本为60 000万万元，营业费用合计为元，营业费用合计为5 600万元，其他万元，其他条件均不变。条件均不变。要求：按完全成本法计算这两期的营业要求：按完全成本法计算这两期的营业利润，并与第六期进行比较。利润，并与第六期进行比较。解：解： 第七期的期末存货量第七期的期末存货量1 000+5 0005 0001 000（件（件)单位期末存货成本单位期初存货成本单位期末存货成本单位期初存货成本 12（万元件）（万元件） 第七期的营业利润第七期的营业利润205 000- (121 000+60 000-121 000) -5 60034 400(万元万元)同理，第十一期的期末存货量为同理，第十一期的期末存货量为0+5 000-5 0000 (件件) 第十一期的营业利润第十一期的营业利润205 000-(0+60 000-0) -5 600 34 400(万元万元)答：按完全成本法确定的两期营业利润均为答：按完全成本法确定的两期营业利润均为34 400万元，比第六期的营业利润万元，比第六期的营业利润33 900万元多了万元多了500万元。万元。在本例中，除了第十一期的期末存货量不同外，在本例中，除了第十一期的期末存货量不同外，第七期和第十一期的产销量、成本水平及销售单第七期和第十一期的产销量、成本水平及销售单价同第六期完全一样，但这两期按完全成本法确价同第六期完全一样，但这两期按完全成本法确定的营业利润却与第六期不一样。这种计算结果定的营业利润却与第六期不一样。这种计算结果必然会使管理者大为困惑。必然会使管理者大为困惑。另外，由于变动成本法要求区分变动成本与固定另外，由于变动成本法要求区分变动成本与固定成本，可将其分解落实到有关责任单位，便于开成本，可将其分解落实到有关责任单位，便于开展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积极性；而完全成本法则可能歪曲各部门努力降低极性；而完全成本法则可能歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。成本的真实业绩。所提供的信息用途不同所提供的信息用途不同 由由于于变变动动成成本本法法要要求求区区分分变变动动成成本本与与固固定定成成本本，可可将将其其分分解解落落实实到到有有关关责责任任单单位位，便便于于开开展展业业绩绩考考核核评评价价，调调动动各各有有关关单单位位降降低低成成本本的的积积极极性性；而而完完全全成成本本法法则则可可能能歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。【例例38】两种成本法对降低成本方案的评价结论不同两种成本法对降低成本方案的评价结论不同已知：仍按例已知：仍按例35中的表中的表36资料，假定第九资料，假定第九期有两套计划经营方案可供选择：第一方案是期有两套计划经营方案可供选择：第一方案是生产生产5 000件产品，其他条件均不变；第二方件产品，其他条件均不变；第二方案是维持上期产量案是维持上期产量2 500件，但设法使本期直件，但设法使本期直接材料成本降低接材料成本降低25%(已知上年单位产品直接已知上年单位产品直接材料成本为材料成本为6万元万元)，其他条件均不变。，其他条件均不变。要求：从降低成本的角度，分别按两种成本法要求：从降低成本的角度，分别按两种成本法评价上述方案的优劣。评价上述方案的优劣。解：在变动成本法下，第二方案的单位产品成解：在变动成本法下，第二方案的单位产品成本本8.5万元件万元件6(1-25%)+3+1，比上，比上年的年的10万元件下降了万元件下降了1.5万元件；而第一万元件；而第一方案的单位产品成本则仍为方案的单位产品成本则仍为10万元件，没有万元件，没有变化。从降低成本的角度看，显然第二方案优变化。从降低成本的角度看，显然第二方案优于第一方案。于第一方案。从完全成本法的角度看，尽管第一方案并没有采取任何从完全成本法的角度看，尽管第一方案并没有采取任何降低成本的措施，但由于增产，使单位产品成本由原来降低成本的措施，但由于增产，使单位产品成本由原来的的14万元件万元件(6+3+1+10 000/2 500)自动降低到自动降低到12万元件万元件(6+3+1+10 000/5 000)，降低率为，降低率为14.29%；而真正采取了降低成本措施的第二方案，则；而真正采取了降低成本措施的第二方案，则只由原来的只由原来的14万元件降到万元件降到12.5万元件万元件6(125%)+3+1+10 000/2 500，降低率为，降低率为10.71%。 1212.514 第一方案优于第二方案第一方案优于第二方案由上例可见，对同样的方案，按两种成本法会得出完全由上例可见，对同样的方案，按两种成本法会得出完全相悖的结论。从降低成本的角度看，完全成本法的评价相悖的结论。从降低成本的角度看，完全成本法的评价结论可能挫伤有关部门降低成本的积极性。如果第九期结论可能挫伤有关部门降低成本的积极性。如果第九期实际市场容量仅为实际市场容量仅为2 500件，那么，按完全成本法的评件，那么，按完全成本法的评价结论组织生产，还会导致价结论组织生产，还会导致2 500件产品的积压。这显件产品的积压。这显然是不合理的。然是不合理的。第四节第四节 两种成本法分期营业利润差额的两种成本法分期营业利润差额的 变动规律变动规律两种成本法分期营业利润差额的涵义两种成本法分期营业利润差额的涵义导致两种成本法分期营业利润出现狭义导致两种成本法分期营业利润出现狭义 差额的原因分析差额的原因分析广义营业利润差额的变化规律广义营业利润差额的变化规律广义差额简算法广义差额简算法一、两种成本法分期营业利润差额的涵义一、两种成本法分期营业利润差额的涵义两种成本法营业利润的广义差额的计算公式为：两种成本法营业利润的广义差额的计算公式为： 显然，不同期间两种成本法营业利润的广义差额可能大于、也可能小于或者等于零。其中，不等于零的差额称为狭义差额。 二、导致两种成本法分期营业利润出现二、导致两种成本法分期营业利润出现 狭义差额的原因分析狭义差额的原因分析 分析原因主要应考虑分析原因主要应考虑单价、销售量、单价、销售量、非生产成本、变动生产成本非生产成本、变动生产成本和和固定生产固定生产成本成本等因素。等因素。 销售收入产生的影响销售收入产生的影响 无论在哪种成本法下，单价和销售量无论在哪种成本法下，单价和销售量均为已知常数，计算出来的销售收入是均为已知常数，计算出来的销售收入是完全相同的，完全相同的，不会不会导致营业利润出现狭导致营业利润出现狭义差额。义差额。 非生产成本产生的影响非生产成本产生的影响 无论在哪种成本法下，非生产成本都无论在哪种成本法下，非生产成本都属于期间成本，只是在计入利润表的位属于期间成本，只是在计入利润表的位置和补偿途径方面有形式上的区别，所置和补偿途径方面有形式上的区别，所以以不会不会对两种成本法分期营业利润是否对两种成本法分期营业利润是否出现狭义差额产生影响。出现狭义差额产生影响。 变动生产成本产生的影响变动生产成本产生的影响 无论在哪种成本法下，变动生产无论在哪种成本法下，变动生产成本均属于其产品成本的组成部分，成本均属于其产品成本的组成部分，没有什么区别，因而也没有什么区别，因而也不可能不可能使分期使分期营业利润出现狭义差额营业利润出现狭义差额 固定生产成本产生的影响固定生产成本产生的影响 固定生产成本即固定性制造费用，分期营业利润固定生产成本即固定性制造费用，分期营业利润出现差额的出现差额的根本原因根本原因是：是：两种成本计算法计入当期利润表的固定生产成本的两种成本计算法计入当期利润表的固定生产成本的 水平出现了差异水平出现了差异 完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本与期初完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本与期初存货释放的固定生产成本之间产生了差异存货释放的固定生产成本之间产生了差异 【例例39】分析两种成本法分期营业利润差额分析两种成本法分期营业利润差额的形成原因的形成原因已知：例已知：例35中的表中的表38。要求：通过观察该表所反映的两种成本要求：通过观察该表所反映的两种成本法分期营业利润差额与完全成本法下期法分期营业利润差额与完全成本法下期末期初存货吸收释放的固定生产成本差末期初存货吸收释放的固定生产成本差额之间的关系，分析两种成本计算法下额之间的关系，分析两种成本计算法下分期营业利润差额的形成原因。分期营业利润差额的形成原因。分析过程如下：分析过程如下： （1）第一期，由于期初存货和期末存货）第一期，由于期初存货和期末存货均为零，不存在完全成本法存货释放或吸均为零，不存在完全成本法存货释放或吸收固定性制造费用的问题，因此，两种成收固定性制造费用的问题，因此，两种成本法计入当期利润表的固定性制造费用都本法计入当期利润表的固定性制造费用都是是10 000万元，从而导致两者当期的营业万元，从而导致两者当期的营业利润没有出现差异。利润没有出现差异。（2）第二期，变动成本法将当期发生的）第二期，变动成本法将当期发生的10 000万元固定性制造费用全部计入了利润表，而完全万元固定性制造费用全部计入了利润表，而完全成本法下只有成本法下只有7 500万元的固定性制造费用计入万元的固定性制造费用计入了当期利润表，了当期利润表， 比变动成本法少了比变动成本法少了2 500万元，万元， 原因是原因是1 000件期末存货吸收了件期末存货吸收了2 500万元固定万元固定性制造费用，并结转到第三期；第二期的期初存性制造费用，并结转到第三期；第二期的期初存货为零，没有释放出固定性制造费用，这导致了货为零，没有释放出固定性制造费用，这导致了该期完全成本法的营业利润比变动成本法多了该期完全成本法的营业利润比变动成本法多了2 500万元万元(等于两种成本法营业利润等于两种成本法营业利润 17 500万元万元与与15 000万元之差万元之差)。同样道理，在第七期和第八期，因为完全成本同样道理，在第七期和第八期，因为完全成本法期末存货吸收的固定性制造费用大于其期初法期末存货吸收的固定性制造费用大于其期初存货释放的固定性制造费用，导致完全成本法存货释放的固定性制造费用，导致完全成本法的营业利润大于当期的变动成本法的营业利润。的营业利润大于当期的变动成本法的营业利润。（3）第三期，）第三期， 变动成本法计入利润表的固定变动成本法计入利润表的固定性制造费用仍为本期发生额性制造费用仍为本期发生额10 000万元，而万元，而按完全成本法计算的期初存货成本中释放了按完全成本法计算的期初存货成本中释放了2 500万元由第二期带来的固定性制造费用，加万元由第二期带来的固定性制造费用，加上本期发生的上本期发生的10 000万元固定性制造费用，万元固定性制造费用，再减去被期末存货吸收的再减去被期末存货吸收的2 500万元固定性制万元固定性制造费用，造费用， 最终使完全成本法计入当期利润表最终使完全成本法计入当期利润表的固定性制造费用也达到的固定性制造费用也达到10 000万元。这导万元。这导致两种成本法当期的营业利润相等。致两种成本法当期的营业利润相等。同样道理，在第四期和第五期，因为完全成本同样道理，在第四期和第五期，因为完全成本法期末存货吸收的固定性制造费用等于其期初法期末存货吸收的固定性制造费用等于其期初存货释放的固定性制造费用，导致完全成本法存货释放的固定性制造费用，导致完全成本法的营业利润等于当期的变动成本法的营业利润。的营业利润等于当期的变动成本法的营业利润。（4）第六期、第九期和第十期，因为完）第六期、第九期和第十期，因为完全成本法期末存货吸收的固定性制造费全成本法期末存货吸收的固定性制造费用小于其期初存货释放的固定性制造费用小于其期初存货释放的固定性制造费用，导致完全成本法的营业利润小于当用，导致完全成本法的营业利润小于当期的变动成本法的营业利润。期的变动成本法的营业利润。三、广义营业利润差额的变化规律三、广义营业利润差额的变化规律（1）如果）如果a末末=a初初，则，则P=0，P完完=P变变（2）如果a末a初，则P0，P完P变（3）如果a末a初，则P0，P完P变一般规一般规律律四、广义差额简算法四、广义差额简算法广义营业利润差额的简算法公式广义营业利润差额的简算法公式 【例例310】按简算法计算营业利润差额按简算法计算营业利润差额已知：例已知：例35中的资料及结果。中的资料及结果。假定假定A企业第十一至十六期的生产量分别企业第十一至十六期的生产量分别为为5 000件、件、5 000件、件、4 000件、件、10 000件、件、2 000件和件和2 000件，各期销售件，各期销售量分别为量分别为5 000件、件、4 000件、件、4 000件、件、4 000件、件、5 000件和件和6 000件。在此期件。在此期间的成本水平、单价水平和存货计价方间的成本水平、单价水平和存货计价方法以及其他条件假定均不变。法以及其他条件假定均不变。要求：要求：(1)计算各期期末存货量。计算各期期末存货量。(2)计算完全成本法各期期末存货吸收的计算完全成本法各期期末存货吸收的固定生产成本。固定生产成本。(3)指出完全成本法各期期初存货释放的指出完全成本法各期期初存货释放的固定生产成本。固定生产成本。(4)按简算法计算两种成本法各期营业利按简算法计算两种成本法各期营业利润的差额。润的差额。解：解：(1) 各期期末存货量的计算过程如下：各期期末存货量的计算过程如下：第十一期第十一期0+5 000-5 0000(件件)第十二期第十二期0+5 000-4 0001 000(件件)第十三期第十三期1 000+4 000-4 0001 000(件件)第十四期第十四期1 000+10 000-4 0007 000(件件)第十五期第十五期7 000+2 000-5 0004 000(件件)第十六期第十六期4 000+2 000-6 0000(件件)(2)各期完全成本法期末存货量吸收的固定生产成本计算过程如各期完全成本法期末存货量吸收的固定生产成本计算过程如下下:第十一期第十一期0(万元万元)第十二期第十二期 1 0002 000(万元万元)第十三期第十三期 1 0002 500(万元万元)第十四期第十四期 7 0007 000(万元万元)第十五期第十五期10 000+1(4 000-2 000)12 000(万元万元)第十六期第十六期0(万元万元)(3) 各期完全成本法期初存货量释放的固定生产成本如各期完全成本法期初存货量释放的固定生产成本如下下:第十一期第十一期0(万元万元)第十二期第十二期0(万元万元)第十三期第十三期 1 0002 000(万元万元)第十四期第十四期 1 0002 500(万元万元)第十五期第十五期 7 0007 000(万元万元)第十六期第十六期10 000+1(4 000-2 000)12 000(万万元元)(4)按简算法公式计算的各期两种成本法营业按简算法公式计算的各期两种成本法营业利润的差额如下：利润的差额如下：第十一期第十一期0-00(万元万元)第十二期第十二期2 000-0+2 000(万元万元)第十三期第十三期2 500-2 000+500(万元万元)第十四期第十四期7 000-2 500+4 500(万元万元)第十五期第十五期12 000-7 000+5 000(万元万元)第十六期第十六期0-12 000-12 000(万元万元)第五节第五节 变动成本法的优缺点及该变动成本法的优缺点及该 法在实践中的应用法在实践中的应用变动成本法的优缺点变动成本法的优缺点变动成本法的应用变动成本法的应用一、变动成本法的优缺点一、变动成本法的优缺点优点优点 变动成本法能够揭示利润和业务量之间的正常关系变动成本法能够揭示利润和业务量之间的正常关系，有利于促使企业重视销售工作，有利于促使企业重视销售工作 变动成本法可以提供有用的成本信息，便于科学的变动成本法可以提供有用的成本信息，便于科学的成本分析和成本控制成本分析和成本控制 变动成本法提供的成本和收益资料，便于企业进行变动成本法提供的成本和收益资料，便于企业进行短期经营决策短期经营决策 采用变动成本法可以简化成本核算工作采用变动成本法可以简化成本核算工作变动成本法的优缺点变动成本法的优缺点缺点缺点 变动成本法所计算出来的单位产品成本，不符合变动成本法所计算出来的单位产品成本，不符合传统的成本观念的要求传统的成本观念的要求 变动成本法不能适应长期决策的需要变动成本法不能适应长期决策的需要 采用变动成本法会对所得税产生一定的影响采用变动成本法会对所得税产生一定的影响 二、变动成本法的应用二、变动成本法的应用第一种观点是采用第一种观点是采用“双轨制双轨制” 第二种观点是采用第二种观点是采用“单轨制单轨制” 第三种观点是采用第三种观点是采用“结合制结合制” 主张采用结主张采用结合制合制结合制结合制 用变动成本法组织日常核算，对产品用变动成本法组织日常核算，对产品成本、存货成本、贡献边际和税前利润，成本、存货成本、贡献边际和税前利润，都按变动成本计算，以满足企业内部管都按变动成本计算，以满足企业内部管理的需要；在编制会计报表时，对变动理的需要；在编制会计报表时，对变动成本法计算的期间成本进行调整，计算成本法计算的期间成本进行调整，计算符合完全成本法的税前净利。符合完全成本法的税前净利。 结合制结合制期末调整公式：期末调整公式：【例例311】按调整公式计算完全成本法的营按调整公式计算完全成本法的营业利润和期末存货成本业利润和期末存货成本已知：例已知：例35和例和例310中的资料及结果。中的资料及结果。要求：要求：(1)按变动成本法确定第十一至十六期的营业利按变动成本法确定第十一至十六期的营业利润。润。(2)利用调整公式计算各期完全成本法的营业利利用调整公式计算各期完全成本法的营业利润。润。(3)计算各期变动成本法的期末存货成本。计算各期变动成本法的期末存货成本。(4)利用调整公式计算各期完全成本法的期末存利用调整公式计算各期完全成本法的期末存货成本。货成本。(5)试用本例的结果验证按完全成本法确定的利试用本例的结果验证按完全成本法确定的利润与销售量之间存在着不正常的关系。润与销售量之间存在着不正常的关系。解：解：(1)根据变动成本法下的利润与销售量之间的根据变动成本法下的利润与销售量之间的依存关系，结合表依存关系，结合表38，可直接断定，可直接断定:第十一和第十五期按变动成本法计算的营业第十一和第十五期按变动成本法计算的营业利润都是利润都是34 400万元万元(因为销售量与第六期相因为销售量与第六期相同同)；第十二、十三、十四期按变动成本法计；第十二、十三、十四期按变动成本法计算的营业利润都是算的营业利润都是24 700万元万元(因为销售量与因为销售量与第一期相同第一期相同)。第十六期按变动成本法计算的营业利润第十六期按变动成本法计算的营业利润20- (10+0.3)6 000-(10 000+4 100)44 100(万元万元) (2)利用调整公式计算的各期完全成本法营业利用调整公式计算的各期完全成本法营业利润如下利润如下:第十一期第十一期34 400+034 400(万元万元)第十二期第十二期24 700+2 00026 700(万元万元)第十三期第十三期24 700+50025 200(万元万元)第十四期第十四期24 700+4 50029 200(万元万元)第十五期第十五期34 400+5 00039 400(万元万元)第十六期第十六期44 100-12 00032 100(万元万元)(3)各期变动成本法期末存货成本的计算过程如下：各期变动成本法期末存货成本的计算过程如下：第十一期第十一期0(万元万元)第十二期第十二期101 00010 000(万元万元)第十三期第十三期101 00010 000(万元万元)第十四期第十四期107 00070 000(万元万元)第十五期第十五期104 00040 000(万元万元)第十六期第十六期0(万元万元)(4)利用调整公式计算的各期完全成本法期末存利用调整公式计算的各期完全成本法期末存货成本如下：货成本如下：第十一期第十一期0+00(万元万元)第十二期第十二期10 000+2 00012 000(万元万元)第十三期第十三期 10 000+2 50012 500(万元万元)第十四期第十四期70 000+7 00077 000(万元万元)第十五期第十五期40 000+12 00052 000(万元万元)第十六期第十六期0+00 (万元万元)(5)由本例可见，按完全成本法计算的营由本例可见，按完全成本法计算的营业利润无法反映销售量水平的变化情况。业利润无法反映销售量水平的变化情况。如第十二、十三、十四期虽然销售量相如第十二、十三、十四期虽然销售量相同，但利润水平却有高有低；最令人不同，但利润水平却有高有低；最令人不解的是第十六期，该期产量与上期相同，解的是第十六期，该期产量与上期相同，销售量比上期多了销售量比上期多了1 000件，而利润反件，而利润反而下降了而下降了7 300万元。这表明按完全成万元。这表明按完全成本法计算的营业利润很有可能歪曲企业本法计算的营业利润很有可能歪曲企业的真实业绩。的真实业绩。本章思考题本章思考题变动成本法的理论依据是什么？变动成本法的理论依据是什么？变动成本法与完全成本法有何相同与不同变动成本法与完全成本法有何相同与不同？为什么说变动成本法可以促使企业重视市为什么说变动成本法可以促使企业重视市场销售？场销售？如何应用结合制？如何应用结合制？放映放映结束，如果束，如果觉得本文得本文对你有帮助，你有帮助，请点点击下面，支持一下我下面，支持一下我们，谢谢！1 1、风云榜、风云榜