第四章第四章 投投资资 第一节第一节 投资的确认投资的确认 第二节第二节 短期投资短期投资 第三节第三节 长期债权投资长期债权投资 第四节第四节 长期股权投资长期股权投资 第五节第五节 长期投资减值长期投资减值投资投资新旧教材的变化新旧教材的变化第四章投资第四章投资第一节投资的确认第一节投资的确认补充内容：补充内容：一、投资的特点：一、投资的特点：（一）投资是以（一）投资是以让渡其他资产让渡其他资产而而换取的换取的另一项另一项资产；资产；如：如：1 1、支付现金以购买债券、支付现金以购买债券换取债权投资；换取债权投资；2 2、以固定资产向其他单位投资以取得其他单位、以固定资产向其他单位投资以取得其他单位的股权等的股权等换取股权投资。换取股权投资。 这项资产与其他资产一样，能为投资者这项资产与其他资产一样，能为投资者带来未来的经济利益，这种经济利益是指能带来未来的经济利益，这种经济利益是指能直接或间接地增加流入企业的现金或现金等直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的能力。价物的能力。（二）投资所流入的经济利益，与其他资产为企（二）投资所流入的经济利益，与其他资产为企业带来的经济利益业带来的经济利益在形式上有所不同在形式上有所不同。如：。如：1 1、商品流通企业商品流通企业的库存商品是为转售而储备的，的库存商品是为转售而储备的，对这些存货的出售可以直接为企业带来经济利对这些存货的出售可以直接为企业带来经济利益；益；2 2、工业性企业工业性企业所拥有的为生产产品而持有的固所拥有的为生产产品而持有的固定资产，为企业带来的经济利益不很直观，须定资产，为企业带来的经济利益不很直观，须通过用生产的产品创造的经济利益得到体现。通过用生产的产品创造的经济利益得到体现。3 3、投资投资通常是将企业的部分资产转给其他单位通常是将企业的部分资产转给其他单位使用，使用，通过通过其他单位使用投资者投入的资产创其他单位使用投资者投入的资产创造的效益后造的效益后分配取得分配取得的，或者通过投资改善贸的，或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的。易关系等达到获取利益的目的。v（三）（三）某些投资某些投资，如在证券市场上进行，如在证券市场上进行短期短期性性质的股票或债券的买卖，这种投资实际上质的股票或债券的买卖，这种投资实际上是将现金投入证券交易所（或证券交易代理是将现金投入证券交易所（或证券交易代理机构），机构），通过证券的买卖获取收益通过证券的买卖获取收益。这种收这种收益实际上是对购入证券的投资者投入的所有益实际上是对购入证券的投资者投入的所有现金的再次分配的结果，现金的再次分配的结果，主要表现为价差收主要表现为价差收入入，以使资本增值。这里的资本增值主要是，以使资本增值。这里的资本增值主要是指通过证券市场买卖证券所取得的高于原投指通过证券市场买卖证券所取得的高于原投入资金的增值部分，即价差收入。入资金的增值部分，即价差收入。 二、投资的分类二、投资的分类 对投资进行适当的分类，是对投资进行适当的分类，是确定投资会计核确定投资会计核算方法和如何在会计报表中列示的前提算方法和如何在会计报表中列示的前提。按照不。按照不同的标准，投资有各种同的标准，投资有各种不同不同的分类，主要有：的分类，主要有： 股权投资股权投资按照投资性质分类按照投资性质分类 债权投资债权投资 其他长期投资其他长期投资 短期股票短期股票按照投资对象变现能力按照投资对象变现能力 短期投资短期投资 短期债券短期债券和投资目的分类和投资目的分类 短期其他短期其他 长期投资长期投资第二节短期投资第二节短期投资一、短期投资初始投资成本的确定一、短期投资初始投资成本的确定1 1、概念：是指能够随时变现并且持有时间不准、概念：是指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资。备超过一年的投资。2 2、符合短期投资的两个条件符合短期投资的两个条件（1 1）能够在公开市场交易并且有明确市价；）能够在公开市场交易并且有明确市价；（2 2）持有投资作为剩余资金的存放形式，并保）持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性。持其流动性和获利性。3 3、计价基础：短期投资应以初始投资成本计价。、计价基础：短期投资应以初始投资成本计价。企业会计制度规定，投资在取得时应以企业会计制度规定，投资在取得时应以初初始投资成本始投资成本计价。计价。1 1、初始投资成本买价（不含股利和利息）、初始投资成本买价（不含股利和利息）税金手续费税金手续费2 2、不构成初始投资成本的有：、不构成初始投资成本的有：（1 1）已宣告但尚未领取的现金股利；）已宣告但尚未领取的现金股利；（2 2）已到付息期但尚未领取的债券的利息。）已到付息期但尚未领取的债券的利息。注：注：购入短期债券投资实际支付的全部购入短期债券投资实际支付的全部价款中包含的价款中包含的尚未到期的债券的利息尚未到期的债券的利息包括在包括在投资的初始投资成本中投资的初始投资成本中。二、短期投资的现金股利和利息二、短期投资的现金股利和利息1 1、持有期间获得的现金股利或利息、持有期间获得的现金股利或利息冲减短冲减短期投资的账面价值；期投资的账面价值；借：银行存款借：银行存款贷：短期投资贷：短期投资2、实际支付的价款中、实际支付的价款中包含包含的的已宣告但尚未领已宣告但尚未领取的现金股利取的现金股利，或，或已到付息期尚未领取的利已到付息期尚未领取的利息息，以实际收到时冲减已记录的应收股利或，以实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息。应收利息。借：银行存款借：银行存款贷：应收股利或应收利息贷：应收股利或应收利息短期投资持有期间取得的股利和利息短期投资持有期间取得的股利和利息例：例：某公司某公司2000年年3月月1日日购入购入A公司公司15万股万股股票作为短期投资，每股价格为股票作为短期投资，每股价格为6元。元。5月月15日日收到收到A公司分派的现金股利公司分派的现金股利30000元，元，股票股利股票股利10万股。万股。收到分派的股利后，该公收到分派的股利后，该公司所持有的司所持有的A公司股票每股成本为（公司股票每股成本为（3.48）元。元。分析：分析：股票每股成本（股票每股成本（1563）（1510）3.48（元）（元） 例例如如：企企业业于于12月月31 购购入入A公公司司股股票票40000股股，每每股股面面值值1元元，并并准准备备随随时时变变现现。A公公司司已已于于12月月20 宣宣告告分分派派股股利利(至至12月月31 尚尚未未支支付付)，每每股股02元元，企企业业以以银银行行存存款款支支付付股股票票价价款款48000元元，另另支支付付手手续续费费400元，该股票的实际成本为元，该股票的实际成本为(C)元。元。 A40000 B48400 C40400 D48000 分析：分析：48000+400-（400000.2）三、短期投资的期末计价三、短期投资的期末计价1、计价方法、计价方法成本与市价孰低法；成本与市价孰低法；2、成本与市价法的含义、成本与市价法的含义（1）短期投资成本市价）短期投资成本市价按市价反映；按市价反映；（2）短期投资成本市价）短期投资成本市价按成本反映。按成本反映。3、体现的会计核算原则、体现的会计核算原则谨慎性原则谨慎性原则4、成本与市价孰低法的运用、成本与市价孰低法的运用例如：例如：例如：例如：A企业短期投资按成本与市价孰低计价，其企业短期投资按成本与市价孰低计价，其2001年年12月月31日短期投资成本与市价金额如下：日短期投资成本与市价金额如下：假设假设A A企业分别按单项投资、投资类别、企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价准备。投资总体计提跌价准备。要求分别计算应提取的跌价损失准备，要求分别计算应提取的跌价损失准备，并编制相关的会计分录。并编制相关的会计分录。解：（解：（1 1）按单项投资计提跌价准备）按单项投资计提跌价准备850008500020000200001550015500120500120500（元）（元）借：投资收益计提的短期投资跌价准备借：投资收益计提的短期投资跌价准备12055001205500贷：短期投资跌价准备股票贷：短期投资跌价准备股票A A8500085000贷：短期投资跌价准备股票贷：短期投资跌价准备股票C C2000020000贷：短期投资跌价准备贷：短期投资跌价准备B B企业债券企业债券1550015500（2 2）按投资类别计提）按投资类别计提股票投资应提跌价准备股票投资应提跌价准备113500011350001053001053008200082000（元）（元）债券投资应提跌价准备债券投资应提跌价准备1205001205001100001100001050010500（元）（元）借：投资收益计提的短期投资跌价准备借：投资收益计提的短期投资跌价准备9250092500贷：短期投资跌价准备股票贷：短期投资跌价准备股票8200082000贷：短期投资跌价准备债券贷：短期投资跌价准备债券1050010500（3 3）按投资总体计体）按投资总体计体应提跌价准备应提跌价准备12555001255500116300011630009250092500（元）（元）借：投资收益计提的短期投资跌价准备借：投资收益计提的短期投资跌价准备9250092500贷：短期投资跌价准备贷：短期投资跌价准备9250092500四、短期投资的处置四、短期投资的处置（一）短期投资跌价准备的处理（一）短期投资跌价准备的处理1 1、处置类型、处置类型：（1 1）出售）出售（2 2）转让）转让（3 3）到期收回）到期收回2 2、会计处理、会计处理借：银行存款借：银行存款借：短期投跌价准备借：短期投跌价准备借：投资收益（亏损部分）借：投资收益（亏损部分）贷：短期投资贷：短期投资贷：投资收益（盈利部分）贷：投资收益（盈利部分）3 3、短期投资跌价准备的处理、短期投资跌价准备的处理（1 1）单项计提跌价准备）单项计提跌价准备同时结转同时结转（2 2）类别、总体计提）类别、总体计提不同时结转不同时结转期末再调整期末再调整（二）处置时投资成本的结转（二）处置时投资成本的结转（1 1）全部处置）全部处置按短期投资的账面余额全部按短期投资的账面余额全部结转；结转；（2 2）部分处置）部分处置按该项投资的总平均成本确按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。定其处置部分的成本。 例例如如：甲甲企企业业购购买买某某股股票票1000010000股股，其其投投资资成成本本为为6000060000元元，每每股股成成本本为为6 6元元，三三个个月月后后又又购购入入该该种种股股票票1000010000股股，每每股股成成本本为为5 5元元。假假如如甲甲企企业业出出售售该该股股票票的的4040，该该种股票出售部分的成本种股票出售部分的成本( (A A) )元。元。 A A44000 B44000 B4800048000 C C40000 D40000 D5000050000 分析：（分析：（1000010000 6+100006+10000 5 5） 44%44%例如：某股份公司采用单项投资计提短期投资跌价准备，该公例如：某股份公司采用单项投资计提短期投资跌价准备，该公司有关短期投资记录如下：司有关短期投资记录如下：该公司该公司20012001年年7 7月月2222日将短期的股票全部处置，日将短期的股票全部处置，实收款（扣除有关税）为实收款（扣除有关税）为1515万元。请分别作出万元。请分别作出20002000年年1212月月3131日、日、20012001年年6 6月月3030日和日和20012001年年7 7月月2222日的有日的有关会计分录。关会计分录。解：解：2000年年12月月31日日借：投资收益借：投资收益0.4贷：短期投资跌价准备贷：短期投资跌价准备A股票股票0.2C债券债券0.22001年年6月月30日日借：短期投资跌价准备借：短期投资跌价准备C债券债券0.2借：投资收益借：投资收益0.2贷：短期投资跌价准备贷：短期投资跌价准备A股票股票0.3B股票股票0.12001年年7月月22日日借：银行存款借：银行存款15借：短期投资跌价准备借：短期投资跌价准备A股票股票0.5B股票股票0.1贷：短期投资贷：短期投资A股票股票5B股票股票8贷：投资收益贷：投资收益2.6例如：例如：某公司某公司2000年至年至2001年度发生如下与年度发生如下与股票投资有关的业务：股票投资有关的业务：（1）2000年年4月月1日用银行存款购入日用银行存款购入A上市公上市公司的股票司的股票4000股作为短期投资，每股买入价股作为短期投资，每股买入价18元，其中元，其中0.5元为已宣告但尚未分派的现元为已宣告但尚未分派的现金股利。另支付相关税费金股利。另支付相关税费360元。元。（2）2000年年4月月18日，收到日，收到A公司分派的现金公司分派的现金股利。股利。（3）2000年年12月月31日，该股票的每市价下跌日，该股票的每市价下跌至至16元。元。（4）2001年年2月月3日，出售持有的日，出售持有的A公司股票公司股票3000股，实得价款股，实得价款52000元，假定已售股票元，假定已售股票的跌价准备也同时结转。的跌价准备也同时结转。（5）2001年年4月月15日，日，A公司宣告分派现金股公司宣告分派现金股利，每股派发利，每股派发0.1元，元，4月月30日，收到派发的日，收到派发的现金股利。现金股利。（6）2001年年12月月31日，日，A公司的股票市价为公司的股票市价为每股每股17元。元。要求：编制该公司上述业务的会计分录。要求：编制该公司上述业务的会计分录。分析：（分析：（1）借：短期投资）借：短期投资70360借：应收股利借：应收股利2000贷：银行存款贷：银行存款72360（2）借：银行存款（现金）借：银行存款（现金）2000贷：应收股利贷：应收股利2000（3）借：投资收益）借：投资收益6360贷：短期投资跌价准备贷：短期投资跌价准备6360（4）借：银行存款）借：银行存款52000借：短期投资跌价准备借：短期投资跌价准备4770（636040003000）贷：短期投资贷：短期投资52770（3000股）股）贷：投资收益贷：投资收益4000（5）借：银行存款）借：银行存款100（1000股股0.1）贷：短期投资贷：短期投资100（6）借：短期投资跌价准备）借：短期投资跌价准备1100贷：投资收益贷：投资收益1100第三节长期债权投资第三节长期债权投资一、长期债权投资初始成本的确定一、长期债权投资初始成本的确定长期债权投资：是指企业购入长期债权投资：是指企业购入1年内年内（不含（不含1年）不能变现或不准备随时变现的年）不能变现或不准备随时变现的债券投资。债券投资。（一）以现金购入长期债权投资（一）以现金购入长期债权投资1、初始投资成本（入账成本）、初始投资成本（入账成本）长期债权投资买价税金手续费长期债权投资买价税金手续费已到付息期尚未领取的债权利息已到付息期尚未领取的债权利息2、初始投资成本确定的原则、初始投资成本确定的原则如下表所示：如下表所示：二、长期债券投资利息的处理二、长期债券投资利息的处理 1 1、长长期期债债券券投投资资应应按按期期计计提提利利息息，计计提提的的利利息息按按债债券券面面值值以以及及适适用用的的利利率率计计算算，并并计计入入当当期期投投资资收收益益。如如长长期期债债券券系系采采用用溢溢价价( (折折价价) )方方式式取取得得，则则在在确确认认长长期期债债券券投投资资利利息息时时，应应将将按按债债券券面面值值和和适适用用的的利利率率计计算算确确定定的的利利息息减减去去( (加加上上) )当当期期溢溢价价( (折折价价) )摊摊销销额额的的金金额额计计入入当当期投资收益。如：期投资收益。如：借：长期债权投资借：长期债权投资债券投资（应计利息）债券投资（应计利息）借：长期债权投资借：长期债权投资债券投资（债券折价）债券投资（债券折价） 贷：投资收益贷：投资收益 2 2、持持有有的的到到期期一一次次还还本本付付息息的的债债券券投投资资，应应计计未未收收利利息息于于确确认认投投资资收收益益时时增增加加投投资资的的账账面面价价值值；分分期期付付息息、到到期期还还本本的的债债券券投投资资，应应计计未未收收利利息息于于确确认认投投资资收收益益时时作作为为应应收收利利息息单单独独核核算算，不不增增加加投投资资的的账账面面价价值值。如如：分期付息、到期还本处理如下：分期付息、到期还本处理如下：借：应收利息借：应收利息借：长期债权投资借：长期债权投资债券投资（债券折价）债券投资（债券折价） 贷：投资收益贷：投资收益 3 3、实际收到的、实际收到的分期付息分期付息长期债券投资利长期债券投资利息，息，冲减已计的应收利息冲减已计的应收利息；实际收到的一；实际收到的一次还本付息债券利息，冲减长期债券投资次还本付息债券利息，冲减长期债券投资的账面价值。如：的账面价值。如：借：银行存款借：银行存款 贷：应收利息贷：应收利息借：银行存款借：银行存款 贷：长期债权投资贷：长期债权投资债券投资（应计利息）债券投资（应计利息）三、长期债券溢、折价的确定和摊销三、长期债券溢、折价的确定和摊销（一）长期债券投资溢、折价的确定（一）长期债券投资溢、折价的确定1 1、溢价、折价的确定、溢价、折价的确定债券的溢、折价债券的溢、折价（初始投资成本相关税费应收利息）（初始投资成本相关税费应收利息）债券面值债券面值例如：某公司例如：某公司99年年6月月1日购入面值为日购入面值为1000万元的三年期债券，实际支付的价款万元的三年期债券，实际支付的价款1105万元，价款中包括已到付息期尚未领取万元，价款中包括已到付息期尚未领取的债券利息的债券利息50万元，未到付息期的债券利息万元，未到付息期的债券利息20万元，相关税费万元，相关税费5万元。其中，相关税费万元。其中，相关税费已计入当期损益。该债券投资的溢价金额为已计入当期损益。该债券投资的溢价金额为（30）万元。万元。分析：分析：溢价金额（溢价金额（110550205）100030（万元）（万元）例如：例如：某企业某企业2002年年4月月1日，以日，以680万元万元的价格购进面值为的价格购进面值为600万元的公司债券，作万元的公司债券，作为长期投资（不考虑税金用手续费等），该为长期投资（不考虑税金用手续费等），该公司债券系公司债券系2001年年4月月1日发行，票面利率为日发行，票面利率为8%，期限，期限5年，一次还本付息。该企业采用年，一次还本付息。该企业采用直线法摊销溢、折价。至直线法摊销溢、折价。至2002年年12月月31日，日，该企业长期债券投资累计确认的投资收益为该企业长期债券投资累计确认的投资收益为（）万元。（）万元。A.42B.36C.30C.30D.28分析：累计确认的投资收益分析：累计确认的投资收益6008%12932412936630（万元）（万元）6806006008%（二）长期债券投资溢、折价的摊销（二）长期债券投资溢、折价的摊销（1）摊销方法）摊销方法直线法：将债券的溢折价按债券的还款期限直线法：将债券的溢折价按债券的还款期限（或付息期数）平均分摊。（或付息期数）平均分摊。实际利率法：债券投资的每期利息收入等于实际利率法：债券投资的每期利息收入等于债券的每期期初账面价值债券的每期期初账面价值实际利率。实际利率。（2）溢折价的摊销对利息收入的影响）溢折价的摊销对利息收入的影响溢价情况下：溢价情况下：利息收入应收利息溢价摊销利息收入应收利息溢价摊销折价情况下：折价情况下：利息收入应收利息折价摊销利息收入应收利息折价摊销3 3、长期债权投资的账务处理、长期债权投资的账务处理长期债权投资的会计分录如下：长期债权投资的会计分录如下：（1）溢价购入）溢价购入购入时购入时借：长期债权投资债券投资（面值）借：长期债权投资债券投资（面值）借：长期债权投资债券投资（溢价）借：长期债权投资债券投资（溢价）借：长期债权投资债券投资（债券费用）借：长期债权投资债券投资（债券费用）（或投资收益）（或投资收益）贷：银行存款贷：银行存款计提利息时计提利息时借：应收利息借：应收利息或：长期债权投资债券投资（应计利息）或：长期债权投资债券投资（应计利息）贷：投资收益债券利息收入贷：投资收益债券利息收入贷：长期债权投资债券投资（溢价）贷：长期债权投资债券投资（溢价）（2）折价购入）折价购入购入时购入时借：长期债权投资债券投资（面值）借：长期债权投资债券投资（面值）借：长期债权投资债券投资（债券费用）借：长期债权投资债券投资（债券费用）（或投资收益）（或投资收益）贷：长期债权投资债券投资（折价）贷：长期债权投资债券投资（折价） 贷：银行存款贷：银行存款计提利息时计提利息时借：应收利息借：应收利息或：长期债权投资债券投资（应计利息）或：长期债权投资债券投资（应计利息）借：长期债权投资债券投资（折价）借：长期债权投资债券投资（折价）贷：投资收益债券利息收入贷：投资收益债券利息收入例如：例如：某企业于某企业于2000年年7月月1日购入某公日购入某公司当年司当年1月月1日发行的三年期债券日发行的三年期债券200000元，元，购入价格为购入价格为201000元，票面利率为元，票面利率为6%，付，付息日为每年的息日为每年的1月月1日，本金到期时一次偿还。日，本金到期时一次偿还。该公司对债券的折溢价采取直线法摊销。该公司对债券的折溢价采取直线法摊销。要求：编制购入、年末计息及摊销折价、要求：编制购入、年末计息及摊销折价、收取利息和到期时的会计分录。收取利息和到期时的会计分录。解：解：（1 1）购入时）购入时：债券投资溢价或折价：债券投资溢价或折价2010002000006%22000005000（元）折价（元）折价借：长期债权投资债券投资（面值）借：长期债权投资债券投资（面值）200000借：应收利息借：应收利息6000贷：长期债权投资债券投资（折价）贷：长期债权投资债券投资（折价）5000 贷：银行存款贷：银行存款201000（2 2）每年末计算应收利息并摊销折价）每年末计算应收利息并摊销折价第一年年末第一年年末应收利息应收利息 2000006%26000（元）（元）摊销的折价摊销的折价5000 2.5 0.51000（元）（元）借：应收利息借：应收利息6000借：长期债权投资债券投资（折价）借：长期债权投资债券投资（折价）1000贷：投资收益债券利息收入贷：投资收益债券利息收入7000第二年、第三年年末第二年、第三年年末应收利息应收利息 2000006%12000（元）（元）摊销的折价摊销的折价5000 2.5 2000（元）（元）借：应收利息借：应收利息12000借：长期债权投资债券投资（折价）借：长期债权投资债券投资（折价）2000贷：投资收益债券利息收入贷：投资收益债券利息收入14000（3）第一年、第二年收到利息）第一年、第二年收到利息借：银行存款借：银行存款12000贷：应收利息贷：应收利息12000（4）到期收回本息）到期收回本息借：银行存款借：银行存款212000贷：应收利息贷：应收利息12000贷：长期债权投资债券投资（面值）贷：长期债权投资债券投资（面值）200000四、可转换公司债券的核算四、可转换公司债券的核算 企企业业购购入入可可转转换换公公司司债债券券在在转转换换为为股股份份之之前前，属属于于债债权权性性质质的的投投资资，因因此此，在在可可转转换换公公司司债债券券未未转转换换为为股股份份之之前前，其其会会计计处处理理应应遵遵循循债债券券投投资资的的核核算算原原则则，视视持持有有期期限限的的长长短短不不同同，分分别别作作为为短短期期投投资资或长期债权投资核算。或长期债权投资核算。 行行使使转转换换权权利利时时，应应确确认认转转换换日日尚尚未未确确认认的的利利息息收收入入，计计入入当当期期投投资资收收益益；转转换换为为股股份份时时，按按账账面面价价值值转转换换，即即在在可可转转换换公公司司债债券券转转换换为为股股份份时时，按按可可转转换换公公司司债债券券的的账账面面价价值值( (包包括括面面值值、应应计计利利息息、溢溢价价或或折折价价，以以及及提提取取的的减减值值准准备备) )作作为为转转换换基基础础，除除债债券券面面额额不不足足转转换换1 1股股股股份份，按按规规定定可可以以收收回回现现金金外外，其其余余均均转转为为股股权权投投资资，作作为为转转换换后后股股权权投投资资的的初始投资成本。（见教材初始投资成本。（见教材P76-77P76-77例题）例题） 六、长期投资的处置六、长期投资的处置 到到期期收收回回或或未未到到期期提提前前处处置置的的债债券券投投资资，实实际际取取得得的的价价款款与与其其账账面面价价值值( (包包括括账账面面摊摊余余价价值值、计计提提的的减减值值准准备备) )及及已已计计入入应应收收项项目目的的债债券券利利息息的的差差额额，确确认认为为收收到到或或处处置置当当期的受益或损失。期的受益或损失。 处置长期债权投资时，应同时结转已计处置长期债权投资时，应同时结转已计提的减值准备。提的减值准备。部分处置某项长期债权投资部分处置某项长期债权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备值准备 七、七、委托贷款的核算委托贷款的核算 委委托托贷贷款款视视同同投投资资核核算算，但但在在具具体体核核算算时时又又有有别别于于短短期期投投资资和和长长期期债债权权投投资资。委委托托贷贷款款应应按按期期计计提提利利息息，计计入入损损益益；原原按按期期计计提提的的利利息息到到付付息息期期不不能能收收回回时时，应应停停止止计计提提委委托托贷贷款款利利息息，并并将将原原已已计计提提的的利利息息冲冲销销。其其后后，已已冲冲销销的的利利息息又又收收回回时时，应应冲冲减减委委托托贷贷款款本本金金。委委托托贷贷款款已已计计提提的的利息不计提委托贷款减值准备。利息不计提委托贷款减值准备。 会会计计期期末末时时，企企业业的的委委托托贷贷款款应应按按资资产产减减值值要要求求，计计提提相相应应的的减减值值准准备备。计计提提的的减减值值准准备备冲冲减减投投资资收收益益。在在资资产产负负债债表表中中，委委托托贷贷款款按按长长短短期期性性质质，分分别别在在“短短期期投投资资”或或“长长期期投投资资中中反映。反映。 例例如如：甲甲公公司司20042004年年7 7月月1 1日日委委托托银银行行贷贷款款给给乙乙公公司司600600万万元元，年年利利率率为为6 6，贷贷款款期期限限为为2 2年年，利利息息于于每每季季度度终终了了后后1515日日支支付付。20042004年年1212月月3131日日，甲甲公公司司尚尚未未收收到到第第三三季季度度利利息息( (甲甲公公司司于于季季末末计计提提利利息息) )。则则甲甲公公司司的的20042004年年1212月月3131日日“投投资资收收益益”的金额为的金额为( (C C) )万元。万元。A A9 B9 B18 C 18 C 0 D0 D3636 分分析析：委委托托贷贷款款应应按按期期计计提提利利息息，计计入入损损益益；原原按按期期计计提提的的利利息息到到付付息息期期不不能能收收回回时时，应应停停止止计提委托贷款利息，并将原已计提的利息冲销。计提委托贷款利息，并将原已计提的利息冲销。第四节、长期股权投资第四节、长期股权投资一、长期股权投资初始成本的确定一、长期股权投资初始成本的确定 长期股权投资长期股权投资是指通过投资取得被投资单是指通过投资取得被投资单位的股份。位的股份。企业对其他单位的股权投资，通常是为长企业对其他单位的股权投资，通常是为长期持有，以期通过股权投资达到期持有，以期通过股权投资达到控制控制被投资单被投资单位，或对被投资单位位，或对被投资单位施加重大影响施加重大影响，或为了与，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。 投资大投资大股权投资通常具有股权投资通常具有 投资期限长投资期限长 风险大风险大 等特点。等特点。 投资收益高投资收益高 长期股权投资应以取得时的成本确定。长期股权投资应以取得时的成本确定。长期股权投资取得时的成本，是指取得长期长期股权投资取得时的成本，是指取得长期股权投资成本时股权投资成本时支付的全部价款支付的全部价款，或放弃非，或放弃非现金资产的现金资产的公允价值公允价值，或取得长期投资的公，或取得长期投资的公允价值，允价值，包括包括：税金、手续费等相关费用税金、手续费等相关费用。初始投资成本买价（不含现金股利）初始投资成本买价（不含现金股利）税金税金手续费手续费已到付息期但尚未领取的股利已到付息期但尚未领取的股利不包括：为取得长期股权投资所发生的不包括：为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。评估、审计、咨询等费用。具体应按以下情况分别确定：具体应按以下情况分别确定： （一）以（一）以支付现金取得支付现金取得的长期股权投资，的长期股权投资，按实际支付的全部价款（包括支付的税金、按实际支付的全部价款（包括支付的税金、手续费等相关费用）作为初始成本；实际支手续费等相关费用）作为初始成本；实际支付的价款中，包括已宣告但尚未领取的现金付的价款中，包括已宣告但尚未领取的现金股利的，按实际支付的价款减去已宣告但尚股利的，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始投资未领取的现金股利后的差额，作为初始投资成本。成本。如：如：A A企业购入企业购入B B企业股票以备长期持有企业股票以备长期持有 ，支，支付购买价格付购买价格920920万元（包括万元（包括已宣告而尚未领已宣告而尚未领取取的现金股利的现金股利2020万元），另支付税金、手万元），另支付税金、手续费等相关费用续费等相关费用4 4万元。则万元。则A A企业取得企业取得B B企业企业股权的投资成本为股权的投资成本为904904万元。万元。会计处理为：会计处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资904904借：应收股利借：应收股利2020贷：银行存款贷：银行存款924924 （二）其他方式取得的长期股权投资（二）其他方式取得的长期股权投资 通过债务重组和非货币交易等方式取得的通过债务重组和非货币交易等方式取得的长期投资，投资成本的确定如下：长期投资，投资成本的确定如下：（1 1）债务重组方式取得的长期股权投资）债务重组方式取得的长期股权投资：长期投资的初始成本长期投资的初始成本应收债权的账面价值应收债权的账面价值应收股利应收股利相关的税费相关的税费如果债权人接受长期投资时，涉及到补价：如果债权人接受长期投资时，涉及到补价：11、收到补价的、收到补价的 初始成本应收债权的账面价值初始成本应收债权的账面价值收到的补价收到的补价应支付的相关税费应支付的相关税费22、支付补价的、支付补价的初始成本应收债权的账面价值初始成本应收债权的账面价值支付的补价支付的补价应支付的相关税费应支付的相关税费（2）以非货币交易方式取得的长期股权投资：）以非货币交易方式取得的长期股权投资：没有补价的情况下：没有补价的情况下：初始投资成本换出资产账面价值初始投资成本换出资产账面价值应支付的相关税费应支付的相关税费涉及补价的情况下：涉及补价的情况下：11、支付补价的、支付补价的初始投资成本换出资产账面价值初始投资成本换出资产账面价值支付的补价支付的补价应支付的相关税费应支付的相关税费22、收到补价的、收到补价的 初始投资成本初始投资成本换出资产账面价值换出资产账面价值（补价（补价换出资产公允价值）换出资产公允价值）换出资产账换出资产账面价值面价值应支付的相关税费应支付的相关税费应确认的收益应确认的收益补价补价（补价（补价换出资产公允价值）换出资产公允价值）换出换出资产账面价值资产账面价值二、长期投资核算的成本法二、长期投资核算的成本法（一）成本法的概念及运用（一）成本法的概念及运用1 1、成本法含义、成本法含义是指投资成本计价的方法，长期股权投资是指投资成本计价的方法，长期股权投资以取得时的初始成本计价；其后，除了投资以取得时的初始成本计价；其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期凤企业追加投资、收回投资等情形外，长期凤权投资的账面价值一般应当保持不变。权投资的账面价值一般应当保持不变。投资投资企业确认的投资收益，企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累计净利润的分配额资单位在投资后产生的累计净利润的分配额。2 2、范围、范围对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响时，长期股权投资应当采用成本法核算。响时，长期股权投资应当采用成本法核算。3 3、成本法的账务处理、成本法的账务处理 第一个阶段，取得投资时第一个阶段，取得投资时 借：长期股权投资借：长期股权投资XXX 应收股利应收股利XXX 贷：银行存款贷：银行存款XXX 第二个阶段，在成本法下取得投资以后，对第二个阶段，在成本法下取得投资以后，对方宣告股利时方宣告股利时 借：应收股利借：应收股利XXX 贷：投资收益贷：投资收益XXX 注：如果对方分配的是注：如果对方分配的是清算股利，清算股利，则不能贷记则不能贷记”投资投资收益收益”，要贷记，要贷记”长期股权投资长期股权投资”。 所谓清算股利所谓清算股利就是对方用投资企业就是对方用投资企业投资之前的利投资之前的利润分配的股利。润分配的股利。 例如：例如：2002年年1月月1日，甲对乙投资，占其股权的日，甲对乙投资，占其股权的10，在，在2002年年4月份分配的股利。实际上是月份分配的股利。实际上是2001年年实现的利润，实现的利润，2001年甲没有投资，不应该得到这个收年甲没有投资，不应该得到这个收益，这就属于清算性股利，分配的是投资之前的利润。益，这就属于清算性股利，分配的是投资之前的利润。 所以，甲收到这一部分股利的时候要所以，甲收到这一部分股利的时候要 借：应收股利借：应收股利XXX 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 XXX 甲得到甲得到2002年投资之后的收益年投资之后的收益 借：应收股利借：应收股利XXX 贷：投资收益贷：投资收益XXX 例如：例如：甲公司甲公司 1999年年1月月 1日，以银行存日，以银行存款购入款购入C公司公司 10的股份，并准备长期持的股份，并准备长期持有，初始投资成本有，初始投资成本11万元，万元，C公司干公司干1999年年5月月2日宣告发放日宣告发放98年度的股利年度的股利10万元。万元。 19981998年分配股利时（年分配股利时（9999年年5 5月月2 2日）日） 借；应收股利借；应收股利1（1010%） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资1 假如假如C公司公司99年年1月月1日股东权益合计是日股东权益合计是120万元，股本万元，股本100万元，未分配利润万元，未分配利润20万万元。甲投资元。甲投资 11万元，占其股权的万元，占其股权的 10。 第一笔分录第一笔分录 借：长期股权投资一借：长期股权投资一C公司公司11 贷：银行存款贷：银行存款11 5 5月月2 2日日 借：应收股利借：应收股利1 贷：长期股权投资贷：长期股权投资1 不能贷记不能贷记“投资收益投资收益”。 如果如果99年实际的利润是年实际的利润是40万元，万元，C公司公司2000年年5月月1日宣布现金股利日宣布现金股利30万万元，元，99年年1月月1日甲公司投资了，日甲公司投资了，2000年分得是年分得是99年的年的股利。股利。2000年分年分99年股利时，要注意几种情年股利时，要注意几种情况。况。99年赚了年赚了40万元，到万元，到2000年分年分99年的年的时候，时候，如果分得比赚的少，如果分得比赚的少，把冲的把冲的1万元万元恢复过来，但不一定恢复恢复过来，但不一定恢复1万元，可能恢复万元，可能恢复5000元。元。 本例中，因为分配的股利为本例中，因为分配的股利为30万元（占万元（占10%）借：应收股利借：应收股利3 长期股权投资长期股权投资1 贷：投资收益贷：投资收益4 （1）如果）如果2000年年5月月 1日分配的股利日分配的股利35万元万元 借：应收股利借：应收股利35 长期股权投资长期股权投资05 贷：投资收益贷：投资收益4注：分配越多，恢复长期股权投资越少。注：分配越多，恢复长期股权投资越少。 （2）如果）如果2000年年5月月 1日日分得比分得比9999年年赚的还多赚的还多，这时不但不能恢复，还要继续冲，这时不但不能恢复，还要继续冲减长期股权投资，分配的股利为减长期股权投资，分配的股利为45万元时。万元时。借：应收股利借：应收股利45 贷：投资收益贷：投资收益4 长期股权投资长期股权投资05 这这5000元属于清算性股利。元属于清算性股利。 （3）如果）如果2000年分配的股利为年分配的股利为40万元万元 借：应收股利借：应收股利4 贷：投资收益贷：投资收益4（分配的利润刚好是当年赚得的利润）（分配的利润刚好是当年赚得的利润）例如：例如：2000年年4月月1日，日，A公司出資公司出資200万元取得万元取得B公司公司10%的股权，的股权，B公司公司2000年年度实现净利润度实现净利润180万元。假设万元。假设B公司公司2000年年4月月10日宣告分配日宣告分配99年度现金股利年度现金股利120万元；万元；B公司于当年末宣告分配公司于当年末宣告分配2000年度现金股利年度现金股利200万元。请分别确认万元。请分别确认A公司公司99年和年和2000年年的投资收益。的投资收益。解（解（1）对于对于B公司宣告分配的公司宣告分配的99年度的现金年度的现金股利股利120万元，应作为初始投资成本的收回，万元，应作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值，因此，本年冲减长期股权投资的账面价值，因此，本年度的投资收益为度的投资收益为0。借：应收股利借：应收股利12贷：长期股权投资贷：长期股权投资12（2）对于）对于B公司当年末宣告分配的现金股利确公司当年末宣告分配的现金股利确认为当期的投资收益。认为当期的投资收益。投资收益投资收益18010%91213.5（万元）（万元）分得股利分得股利200 10%20（万元）（万元）冲减投资成本冲减投资成本2013.56.5（万元）（万元）会计分录会计分录借：应收股利借：应收股利20贷：投资收益贷：投资收益13.5贷：长期股权投资贷：长期股权投资6.5例如：例如：甲公司于甲公司于1998年年7月月1日对乙公司投日对乙公司投资，持股资，持股10%。1998年乙公司实现净利润年乙公司实现净利润160万元（利润是均衡的），万元（利润是均衡的），1999年年3月，宣月，宣告发放现金股利告发放现金股利100万元，万元，1999年全年实现年全年实现净利润净利润50万元，万元，2000年年3月宣告发放现金股月宣告发放现金股利利60万万元，甲公司应确认的投资收益应为多元，甲公司应确认的投资收益应为多少？少？若若2000年年3月宣告发放月宣告发放40万万元的现金股元的现金股利，应确认的投资收益是多少？利，应确认的投资收益是多少？若若2000年年3月宣告发放月宣告发放20万万元的现金股元的现金股利，应确认的投资收益是多少？利，应确认的投资收益是多少？三、长期股权投资核算的权益法三、长期股权投资核算的权益法（一）权益法的适用范围（一）权益法的适用范围 当投资企业对被投资单位当投资企业对被投资单位具有具有：控制、共同控制控制、共同控制重大影响重大影响 采用权益法核算采用权益法核算 当投资企业对被投资单位当投资企业对被投资单位不再具有不再具有：控制、共同控制控制、共同控制重大影响重大影响 长期股权投资应长期股权投资应中止采用权益法，改按成本法核算。中止采用权益法，改按成本法核算。( (二）权益法的运用二）权益法的运用第一步、投资成本的核算第一步、投资成本的核算 权益法在第一步计算有没有股权投资差额。权益法在第一步计算有没有股权投资差额。例如：例如：A A公司公司4 4月月1 1日投资日投资B B公司公司4848万元，占万元，占B B公司股公司股权的权的2020。投资时。投资时B B公司的所有者权益是公司的所有者权益是150150万元。万元。 分录分录 借：长期股权投资借：长期股权投资B B公司（投资成本）公司（投资成本） 48 48 贷：银行存款贷：银行存款4848借：长期股权投资借：长期股权投资B B公司（股权投资差额）公司（股权投资差额） 18 18 贷：长期股权投资贷：长期股权投资B B公司（投资成本）公司（投资成本） 18 18 另外股权投资差额还要逐年摊销。另外股权投资差额还要逐年摊销。 第二、投资以后被投资单位盈利时的核算第二、投资以后被投资单位盈利时的核算 投资企业投资企业借：长期股权投资借：长期股权投资某公司（损益调整）某公司（损益调整）XXXXXX 贷：投资收益贷：投资收益XXXXXX 如果被投资企业亏损如果被投资企业亏损 借：投资收益借：投资收益XXXXXX 贷：长期股权投资贷：长期股权投资某公司（损益调整）某公司（损益调整）XXXXXX 注意：注意：“长期股权投资长期股权投资”最多只能到零，最多只能到零，不能贷到负数。不能贷到负数。”长期股权投资长期股权投资”总账贷方总账贷方到零的时候，股权投资差额不能再摊销。到零的时候，股权投资差额不能再摊销。 第三、对方分配股利第三、对方分配股利 分配股利时，投资企业不能贷记分配股利时，投资企业不能贷记”投资收投资收益益”因为，年末被投资企业盈利时，投资企因为，年末被投资企业盈利时，投资企业已经按比例增加了投资收益。分录如下业已经按比例增加了投资收益。分录如下借：应收股利借：应收股利XXXXXX 贷：长期股权投资贷：长期股权投资某公司（损益调整）某公司（损益调整）XXXXXX另外，被投资单位另外，被投资单位接受捐赠接受捐赠增加了所有增加了所有者权益，被投资单位者权益，被投资单位增加了所有者权益增加了所有者权益；被投；被投资单位资单位外币折算差额外币折算差额增加了所有者权益，增加了所有者权益，拨款拨款转入增加了资本公积转入增加了资本公积和所有者权益：和所有者权益：会计政策会计政策变更改变了所有者权益变更改变了所有者权益。在这些情况下，投资。在这些情况下，投资企业都要按比例增减长期股权投资。企业都要按比例增减长期股权投资。 例如例如：被投资单位接受捐赠时，被投资单：被投资单位接受捐赠时，被投资单位资本公积增加了位资本公积增加了100100万元。投资单位占万元。投资单位占3030，分录为：分录为：借：长期股权投资一借：长期股权投资一X X X X （股权投资准备）股权投资准备）3030 贷：资本公积贷：资本公积股权投资准备股权投资准备3030 被投资单位提取盈余公积金、公益金，投资被投资单位提取盈余公积金、公益金，投资企业不作处理。企业不作处理。（三）股权投资差额的处理（三）股权投资差额的处理P87P87 股权投资差额股权投资差额，是指采用权益法核算长期，是指采用权益法核算长期股权投资时，股权投资时，投资成本投资成本与与应享有被投资单位所应享有被投资单位所有者权益份有者权益份额的额的差额差额。这里的所有者权益是指。这里的所有者权益是指属于有表决权资本所享有的部分。股权投资差属于有表决权资本所享有的部分。股权投资差额一般可按以下公式计算：额一般可按以下公式计算：股权投资差额股权投资差额初始投资成本初始投资成本投资时被投资单位所有者权益投资时被投资单位所有者权益投资持股比例投资持股比例股权投资差额的摊销股权投资差额的摊销 股权投资差额应分期平均摊销，计入损益。股权投资差额应分期平均摊销，计入损益。1 1、合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；、合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；2 2、合同没有规定投资期限的，、合同没有规定投资期限的，按不超过按不超过1010年年（含（含1010年）的期限摊销；年）的期限摊销；具体处理如下：具体处理如下：银行存款银行存款 长期股权投资长期股权投资 - -投资成本投资成本 长期股权投资长期股权投资 - -股权投资差额股权投资差额 投资收益投资收益 - -股权投资差额摊销股权投资差额摊销例如：例如：B B公司于公司于20022002年年1 1月月1 1日以日以120120万元对万元对D D公司投资，另支付相关税费公司投资，另支付相关税费0.40.4万元，占万元，占D D公司公司有表决权资本总额有表决权资本总额500500万元的万元的20%20%，并具有重大，并具有重大影响，合同规定投资年限为影响，合同规定投资年限为1010年。要求计算和年。要求计算和摊销摊销B B公司股权投资差额，并编制有关会计分公司股权投资差额，并编制有关会计分录。录。分析：分析：（1)1)股权投资差额股权投资差额120.4120.4500020%500020%20.4020.40（万元）（万元）借：长期股权投资投资借：长期股权投资投资D D公司（股权投资差额）公司（股权投资差额）20.420.4贷：长期股权投资贷：长期股权投资D D公司（投资成本）公司（投资成本）20.420.4（2 2）20012001年年1212月月3131日摊销股权投资差额日摊销股权投资差额20.41020.4102.042.04（万元）（万元）借：投资损益股权投资差额摊销借：投资损益股权投资差额摊销2.042.04贷：长期股权投资贷：长期股权投资D D公司（股权投资差额）公司（股权投资差额）2.042.04关于加权平均持股比例的计算公式参阅教材关于加权平均持股比例的计算公式参阅教材9191例如：例如：A A企业企业19991999年初投资年初投资B B公司，持有公司，持有B%B%的表决权资本，的表决权资本，20002000年年1010月月1 1日对日对B B公司追加公司追加投资后持股比例达到投资后持股比例达到70%70%。（1 1）假设）假设B B公司公司1 19 9月份实现净利润月份实现净利润8080万万元，元，10101212月份实现净利润月份实现净利润3030万元。万元。分段计算分段计算：A A企业的投资收益企业的投资收益8050%8050%307030706161（万元）（万元）（2 2）假设公知）假设公知B B公司公司20002000年度实现净利润年度实现净利润110110万元。万元。加权平均计算加权平均计算： A A企业的投资收益企业的投资收益110110（50%121250%121220%31220%312）60.560.5（万元）（万元）例如：例如：A A企业对企业对B B企业投资占企业投资占B B企业注册企业注册资本的资本的70%70%。20002000年年1212月月B B企业接受捐赠设备企业接受捐赠设备一台，价值一台，价值2000020000元，预计使用元，预计使用4 4年，预计净年，预计净残值为残值为0 0。B B企业企业20032003年年1212月出售该台设备，月出售该台设备，所得出售收入所得出售收入50005000元。假设所得税率为元。假设所得税率为33%33%，请分别作出请分别作出B B企业和企业和A A企业的会计处理。企业的会计处理。解解B B企业的会计处理企业的会计处理（1 1）20002000年接受捐赠设备时年接受捐赠设备时借：固定资产借：固定资产2000020000 贷：待转资产价值贷：待转资产价值 20000 20000借：待转资产价值借：待转资产价值 20000 20000贷：资本公积接受捐赠非现金资产准备贷：资本公积接受捐赠非现金资产准备1340013400贷：应交税金贷：应交税金应交所得税应交所得税66006600（2 2）20032003年出售该设备时年出售该设备时借：固定资产清理借：固定资产清理50005000借：累计折旧借：累计折旧1500015000贷：固定资产贷：固定资产2000020000借：银行存款借：银行存款50005000贷：固定资产清理贷：固定资产清理50005000借：借：资本公积接受捐赠非现金资产准备资本公积接受捐赠非现金资产准备1340013400贷：资本公积其他资本公积贷：资本公积其他资本公积1340013400A A企业的会计处理（投资企业）企业的会计处理（投资企业）（1）2000年年B企业接受捐赠设备时企业接受捐赠设备时借：长期股权投资借：长期股权投资B企业（股权投资准备）企业（股权投资准备）9380（1340017%）贷：资本公积股权投资准备贷：资本公积股权投资准备9380（2）2003年年B企业出售该项设备时企业出售该项设备时，A企业企业不作账务处理。不作账务处理。四、成本法与权益法的转换四、成本法与权益法的转换（一）权益法改为成本法（一）权益法改为成本法1、原因：投资企业对被投资单位的持股比例下降，、原因：投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法，改按成本制和重大影响时，应中止采用权益法，改按成本法核算。法核算。2、处理：、处理：（1）按长期股权投资的账面价值作为新的投资）按长期股权投资的账面价值作为新的投资成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准备成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。项目，不作任何处理。（2）被投资单位宣告分派利润或现金股利时，）被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已记入长期股权投资账面价值部分，作为新属于已记入长期股权投资账面价值部分，作为新的投资成本的收回，冲减投资成本。的投资成本的收回，冲减投资成本。例如例如：甲公司：甲公司1999年对乙企业进行投资，占乙年对乙企业进行投资，占乙企业注册资本的企业注册资本的20%。乙企业的其他股份分别由其。乙企业的其他股份分别由其他四个企业平均持有。甲公司按权益法核算对乙的他四个企业平均持有。甲公司按权益法核算对乙的投资，投资，2000年年12月月31日，甲企业对乙企业的投资账日，甲企业对乙企业的投资账面价值为面价值为300万元，其中，投资成本万元，其中，投资成本200万元，损益万元，损益调整调整100万元。万元。2001年年1月月5日日，乙企业的某一股东，乙企业的某一股东A企业收购了除甲公司以外的其他投资者对乙企业投企业收购了除甲公司以外的其他投资者对乙企业投资股份，同时以资股份，同时以160万元收购了甲公司对乙企业投资万元收购了甲公司对乙企业投资的的50%。自此，。自此，A企业持有乙企业企业持有乙企业90%的股份，并控的股份，并控制乙企业。甲公司持有乙企业制乙企业。甲公司持有乙企业10%的股份，并失去的股份，并失去影响力。为此，甲公司改按成本法核算对乙企业的影响力。为此，甲公司改按成本法核算对乙企业的投资。投资。2001年年3月月1日日，乙企业宣告分派，乙企业宣告分派2000年度的年度的现金股利，甲公司可获得现金股利现金股利，甲公司可获得现金股利30万元。万元。分析：甲公司的会计处理如下分析：甲公司的会计处理如下（1 1）出售）出售10%10%的股权时的股权时借：银行存款借：银行存款160贷：长期股权投资乙企业（投资成本）贷：长期股权投资乙企业（投资成本）100长期股权投资乙企业（损益调整）长期股权投资乙企业（损益调整）50投资收益投资收益10（2 2）出售部分股权后投资的账面价值）出售部分股权后投资的账面价值300150150（万元）（万元）借：长期投资乙企业借：长期投资乙企业150贷：长期股权投资乙企业（投资成本）贷：长期股权投资乙企业（投资成本）100长期股权投资乙企业（损益调整）长期股权投资乙企业（损益调整）50（3 3）20012001年年3 3月月1 1日分派现金股利时：日分派现金股利时：由于乙企业分派的现金股利属于甲公司采由于乙企业分派的现金股利属于甲公司采用成本法前实现的净利润的分配额，该部分用成本法前实现的净利润的分配额，该部分分配额已计入甲公司对乙企业的投资的账面分配额已计入甲公司对乙企业的投资的账面价值，因此，甲公司应作为冲减投资账面价价值，因此，甲公司应作为冲减投资账面价值处理。值处理。借：应收股利借：应收股利30贷：长期股权投资乙企业贷：长期股权投资乙企业30 例如：例如：A A企业对企业对B B企业投资按权益法核算，其投资占企业投资按权益法核算，其投资占B B企业企业表决权资本的表决权资本的3030，并对，并对B B企业具有重大影响。企业具有重大影响。A A企业对企业对B B企企业的投资成本为业的投资成本为110000110000元，投资第一年（假如元，投资第一年（假如A A企业在投资企业在投资年度的年度的1 1月月1 1日投资），日投资），B B企业实现净利润企业实现净利润100000100000元，第二年元，第二年B B企业发生净亏损企业发生净亏损500000500000元，第三年元，第三年B B企业实现净利润企业实现净利润200000200000元。则元。则A A企业投资第一年年末对企业投资第一年年末对B B企业投资的账面价企业投资的账面价值值 长期股权投资长期股权投资- -B B企业企业 投资时投资时1111万万 第一年第一年3 3万万 年末年末1414万万 第二年第二年1414万万1 1万登记簿万登记簿 第三年第三年6 6万万-1-1万万 第三年末第三年末5 5万元万元（二）成本法转为权益法（二）成本法转为权益法1 1、原因：投资企业对被投资企业持股比例增、原因：投资企业对被投资企业持股比例增加，或由于其他原因使长期股权投资由成本加，或由于其他原因使长期股权投资由成本法转为权益法。法转为权益法。2 2、处理：投资企业应在中止采用成末法时，、处理：投资企业应在中止采用成末法时，按追溯调整后确定的长期股权投资账面价值按追溯调整后确定的长期股权投资账面价值加上追加投资成本等作为初始成本。加上追加投资成本等作为初始成本。 例如：例如： A A企业企业9999年年1 1月月2 2日日以以5252万元购入万元购入B B公司实公司实际发行在外股数的际发行在外股数的1010，另支付相关费用，另支付相关费用0.20.2万元，万元，A A企业采用企业采用成本法成本法核算此项投资核算此项投资。9999年年5 5月月2 2日日B B公司宣告分派公司宣告分派9898年度的股利年度的股利4040万元。万元。A A企业可获得现金股利企业可获得现金股利4 4万元。万元。20002000年年1 1月月1 1日日A A企企业再以业再以180180万元购入万元购入B B公司实际发行在外股数的公司实际发行在外股数的2525，另支付相关费用，另支付相关费用0.090.09万元。至此持股比万元。至此持股比例达例达3535，改用权益法改用权益法核算此项投资核算此项投资。 如果如果9999年年1 1月月1 1日日B B公司所有者权益合计为公司所有者权益合计为450450万元万元，9999年实现净利润年实现净利润4040万元，万元， 2000 2000年实年实现净利润现净利润4040万元万元。A A和和B B的所得税率均为的所得税率均为3333，股权投资差额按照股权投资差额按照1010年摊销。年摊销。 分录：分录：（l l）19991999年年1 1月月1 1日投资时日投资时 借：长期股权投资借：长期股权投资B B公司公司52.252.2 贷：银行存款贷：银行存款52.252.2 （2 2）19991999年年5 5月月2 2日宣告分派股利时日宣告分派股利时借：应收股利借：应收股利4 4 贷：长期股权投资贷：长期股权投资一一B B公司公司4 4 （3 3）20002000年年1 1月月1 1日再次投资时，日再次投资时，应采用追溯应采用追溯调整法进行调整。调整法进行调整。 追溯调整就是指假设追溯调整就是指假设9999年年1 1月月2 2日当时就采用权益法。日当时就采用权益法。 第一，对原按成本法核算的对第一，对原按成本法核算的对B B公司投资采用追公司投资采用追溯调整法调整原投资的账面价值溯调整法调整原投资的账面价值19991999年投资时产生的股权投资差额年投资时产生的股权投资差额52.252.2（45010%45010%）7.27.2（万元）（万元）9999年应摊销的股权投资差额年应摊销的股权投资差额7.2107.2100.720.72（万元）（万元）9999年应确认的投资收益年应确认的投资收益40 10%40 10%4 4（万元）（万元）成本法改为权益法的累积影响数成本法改为权益法的累积影响数4 40.720.723.283.28（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资B公司（投资成本）公司（投资成本）（52.247.2）41长期股权投资长期股权投资B公司（股权投资差额）公司（股权投资差额）（7.20.72）6.48长期股权投资长期股权投资B公司（损益调整）公司（损益调整）4贷：长期股权投资贷：长期股权投资B公司公司冲销分录（冲销分录（1）（）（2）（52.24）48.2利润分配未分配利润利润分配未分配利润（40.72）3.28第二，追加投资时第二，追加投资时借：长期股权投资借：长期股权投资B公司（投资成本）公司（投资成本）（1800.09）180.09贷：银行存款贷：银行存款180.09（4）计算再次投资的股权投资差额）计算再次投资的股权投资差额成本法改为权益法时的初始成本成本法改为权益法时的初始成本4104180.09225.09（万元）（万元）追加投资部分的追加投资部分的股权投权差额股权投权差额180.09（4504040）25%67.59（万元）（万元）98年分配利润年分配利润99年实现利润年实现利润借：长期股权投资借：长期股权投资B公司（股权投资差额）公司（股权投资差额） 67.59 贷：长期股权投资贷：长期股权投资B公司（投资成本）公司（投资成本） 67.59借：长期股权投资借：长期股权投资B公司（投资成本）公司（投资成本） 4 贷：长期股权投资贷：长期股权投资B公司（损益调整）公司（损益调整） 4 股权投资差额按股权投资差额按1010年摊销，由于年摊销，由于9999年已摊销年已摊销了了1 1年，尚可摊销年限为年，尚可摊销年限为9 9年。年。2000年应摊销的股权投资差额年应摊销的股权投资差额（6.4867.59）98.23（万元）（万元）借：投资收益股权投资差额摊销借：投资收益股权投资差额摊销8.23贷：长期股权投资贷：长期股权投资B公司（股权投资差额）公司（股权投资差额）8.23（5 5）计算）计算20002000年应享有的投资收益年应享有的投资收益4035%14（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资B公司（损益调整）公司（损益调整）14贷：投资收益股权投资收益贷：投资收益股权投资收益14注：注：20002000年年1212月月3131日长期投资的账面价值为日长期投资的账面价值为长期股权投资长期股权投资418.23 6.48 4 180.0914237.34例如：例如：A企业企业98年年1月月1日日投资于投资于B企业，企业，初始投资成本初始投资成本3030万元万元，持有，持有B企业企业30%的股的股份，并对份，并对B企业具有重大影响，企业具有重大影响，A企业在企业在1998年度核算对年度核算对B企业投资时未采用权益法企业投资时未采用权益法核算。核算。1999年年A企业发现此项差错予以更正，企业发现此项差错予以更正，假设假设B企业企业1998年年1月月1日所有者权益总额为日所有者权益总额为80万元，万元，19981998年度实现净利润年度实现净利润3 3万万元元。假设。假设不考虑所得税因素，请为不考虑所得税因素，请为A企业进行会计处企业进行会计处理。理。分析：（分析：（1）计算股权投资差额）计算股权投资差额投资时股权投资差额投资时股权投资差额30（8030%）6（万元）（万元）借方差额借方差额借：长期股权投资借：长期股权投资B企业（股权投资差额）企业（股权投资差额）6贷：长期股权投资贷：长期股权投资B企业（投资成本）企业（投资成本）6（2）摊销）摊销1998年的股权投资差额年的股权投资差额借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整0.6贷：长期股权投资贷：长期股权投资B企业（股权投资差额）企业（股权投资差额）0.6（3）调整）调整1998年未确认的投资收益年未确认的投资收益借：借：长期股权投资长期股权投资B企业（损益调整）企业（损益调整）0.9贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整0.9（3 30%）（4）调整留存收益）调整留存收益借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整0.3（0.90.6）贷：利润分配未分配利润贷：利润分配未分配利润0.3借：利润分配未分配利润借：利润分配未分配利润0.045贷：盈余公积法定盈余公积贷：盈余公积法定盈余公积0.03法定公益金法定公益金0.015注：注：提取法定盈公积提取法定盈公积0.310%0.03（万元）（万元）提取法定公益金提取法定公益金0.3 5%0.015（万元）（万元） 五、长期股权投资的处置五、长期股权投资的处置 处置长期股权投资时，按所收到的处置长期股权投资时，按所收到的处置收处置收入入与长期股权投资与长期股权投资账面价值的账面价值的差额确认为当差额确认为当期投资损益。期投资损益。处置长期股权投资时，应同时结转已计处置长期股权投资时，应同时结转已计提的减值准备。提的减值准备。部分处置某项长期股权投资时，应按部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。本，并按相应比例结转已计提的减值准备。第五节第五节 长期投资减值长期投资减值v（一）长期投资减值的判断标准（一）长期投资减值的判断标准v 企业持有的长期股权或债权投资，作为一项企业持有的长期股权或债权投资，作为一项资产，与其他资产一样，应能为企业带来未来的资产，与其他资产一样，应能为企业带来未来的经济利益，当一项长期投资不能再为企业带来经经济利益，当一项长期投资不能再为企业带来经济利益时，或者一项长期投资预计未来收回的价济利益时，或者一项长期投资预计未来收回的价值低于原投资成本或账面价值，则长期投资不能值低于原投资成本或账面价值，则长期投资不能再保持原来的账面价值，而应将预计低于投资账再保持原来的账面价值，而应将预计低于投资账面价值的分确认为一项资产损失，以避免高估资面价值的分确认为一项资产损失，以避免高估资产。因此，企业应对长期投资的账面价值定期地产。因此，企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应确认为损失。投资的账面价值，应确认为损失。（一）长期投资减值的判断标准（一）长期投资减值的判断标准 企业持有的长期股权或债权投资，有的有市价，企业持有的长期股权或债权投资，有的有市价，有的没有市价。对于有的没有市价。对于有市价的长期投资有市价的长期投资，是否应当，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：计提减值准备，可以根据下列迹象判断： 1 1市价持续市价持续2 2年低于账面价值。年低于账面价值。 2 2该项投资暂停交易该项投资暂停交易1 1年或年或1 1年以上。年以上。 3 3被投资单位当年发生严重亏损。被投资单位当年发生严重亏损。 4 4被投资单位持续被投资单位持续2 2年发生亏损。年发生亏损。 5 5被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。能持续经营的迹象。（一）长期投资减值的判断标准（一）长期投资减值的判断标准 对于对于无市价的长期投资无市价的长期投资，是否应当计提减值准备，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：可以根据下列迹象判断： 1 1、影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，、影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损。资单位出现巨额亏损。 2 2、被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品、被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。 3 3、被投资单位所从事产业的生产技术或竞争者数、被投资单位所从事产业的生产技术或竞争者数量等发生变化，被投资单位已失去竞争能力，从而量等发生变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化。导致财务状况发生严重恶化。 4 4、被投资单位的财务状况、现金流量发生严重恶、被投资单位的财务状况、现金流量发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等。化，如进行清理整顿、清算等。 例如：以下哪些条件出现时，对无市价例如：以下哪些条件出现时，对无市价的长期投资应计提减值准备的长期投资应计提减值准备( )( )。 A A市场需求变化导致被投资单位财务状况不市场需求变化导致被投资单位财务状况不佳佳 B B市市场场需需求求变变化化导导致致被被投投资资单单位位财财务务状状况况严严重恶化重恶化 C C经经营营环环境境改改变变导导致致被被投投资资单单位位出出现现巨巨额额亏亏损损D D有有证证据据表表明明该该项项投投资资实实质质上上已已经经不不能能再再给给企业带来经济利益企业带来经济利益 答案：答案：BCDBCD二、长期投资减值的确认和计量二、长期投资减值的确认和计量 长长期期投投资资减减值值准准备备应应按按照照个个别别投投资资项项目目计计算算确确定定。计计提提的的长长期期投投资资减减值值准准备备，直直接接计计入入当当期期损损益益。已已确确认认损损失失的的长长期期投投资资的的价价值值又又得得以以恢恢复复，应应在在原原已已确确认认的的投投资资损损失失的的数数额额内内转转回回。处处置置长长期期投投资资时时，或或涉涉及及债债务务重重组组、非非货货币币性性交交易易等等，应应当当同同时时结结转转已已计计提提的长期投资减值准备。的长期投资减值准备。 三三、与与权权益益法法核核算算的的长长期期股股权权投投资资减减值值核算相关的其他方面核算相关的其他方面 1 1如如初初始始投投资资时时产产生生的的股股权权投投资资贷贷方方差差额额计计入入资资本本公公积积的的，其其后后计计提提长长期期股股权权投投资资减减值值准准备备的的会会计计处处理理企企业业将将投投资资时时长长期期股股权权投投资资的的初初始始投投资资成成本本小小于于应应享享有有被被投投资单位所有者权益份额差额的。资单位所有者权益份额差额的。借：资本公积借：资本公积股权投资准备股权投资准备 贷：长期投资减值准备贷：长期投资减值准备 如如果果长长期期股股权权投投资资的的账账面面价价值值与与其其可可收收回回金金额额的的差差额额大大于于原原记记入入“资资本本公公积积股权投资准备股权投资准备”科目金额的。科目金额的。借：资本公积借：资本公积股权投资准备股权投资准备借借：投投资资收收益益计计提提的的长长期期投投资资减减值值准准备备贷：长期投资减值准备贷：长期投资减值准备 2 2如如初初始始投投资资时时产产生生的的股股权权投投资资借借方方差差额额记记入入“长长期期股股权权投投资资单单位位( (股股权权投投资资差差额额)”)”科科目目的的，其其后后计计提提长长期期股股权权投投资资减减值值准准备备的的会计处理会计处理 如如果果长长期期股股权权投投资资的的账账面面价价值值与与其其可可收收回回金金额额的的差差额额，小小于于或或等等于于尚尚未未摊摊销销完完毕毕的的股股权权投投资资借借方方差差额额的的余余额额，应应按按长长期期股股权权投投资资的的账账面面价价值值与与其可收回金额差额的。其可收回金额差额的。借：投资收益借：投资收益股权投资差额摊销股权投资差额摊销 贷：长期股权投资贷：长期股权投资单位单位( (股权投资差额股权投资差额) ) 如如果果长长期期股股权权投投资资的的账账面面价价值值与与其其可可收收回回金金额额的的差差额额，大大于于尚尚未未摊摊销销完完毕毕的的股股权权投投资资借借方方差差额额的的余余额额，应应按按尚尚未未摊摊销销完完毕毕的股权投资借方差额余额的。的股权投资借方差额余额的。借：投资收益借：投资收益股权投资差额摊销股权投资差额摊销 贷贷：长长期期股股权权投投资资单单位位( (股股权权投投资资差额差额) ) 借借：投投资资收收益益计计提提的的长长期期投投资资减减值值准准备备贷：长期投资减值准备贷：长期投资减值准备 例例如如：20042004年年1212月月3131日日，甲甲公公司司在在对对乙乙公公司司的的长长期期股股权权投投资资进进行行检检查查时时发发现现，乙乙公公司司由由于于遭遭受受自自然然灾灾害害损损失失惨惨重重，该该项项长长期期股股权权投投资资的的可可收收回回金金额额为为120120万万元元。假假定定甲甲公公司司初初始始对对乙乙公公司司进进行行投投资资时时产产生生的的股股权权投投资资借借方方差差额额摊摊销销余余额额为为1313万万元元；20042004年年1212月月3131日日，甲甲公公司司对对乙乙公公司司的的长长期期股股权权投投资资的的账账面面价价值值为为135135万万元元。则则甲甲公公司司应应计计提提长长期期股股权权投投资资减减值准备的金额为值准备的金额为( )( )。A A15 15 B B13 C13 C2 D2 DO O答案：答案：C C借：投资收益借：投资收益股权投资差额摊销股权投资差额摊销 15 15 贷：长期股权投资贷：长期股权投资单位单位( (股权投资差额股权投资差额)13)13 贷：贷：长期投资减值准备长期投资减值准备 2 2长期投资减值的确认长期投资减值的确认长期投资减值准备长期投资减值准备 资本公积资本公积 30 20 投资收益投资收益 10 长期股权投资长期股权投资单位单位( (股权投资差额股权投资差额) ) 投资收益投资收益股权投资差额摊销股权投资差额摊销长期投资减值准备长期投资减值准备 投资收益投资收益计提的长期投资减值计提的长期投资减值长期投资价值恢复时转回股权投资减值准备投资收益投资收益计提的长期投资减值计提的长期投资减值 先转回先转回 长期投资减值准备长期投资减值准备资本公积资本公积股权投资准备股权投资准备 差额部分再恢复差额部分再恢复附：考点自测练习题附：考点自测练习题选自：选自：2005年度全国会计专业技术资格考试参考用书年度全国会计专业技术资格考试参考用书中国财经出版社中国财经出版社中级会计实务考点精讲中级会计实务考点精讲