税收筹划税收筹划 第一章税收筹划导论第一节税收筹划的内涵第一节税收筹划的内涵一、税收筹划的概念一、税收筹划的概念税收筹划理论产生于西方，与税务咨询税收筹划理论产生于西方，与税务咨询相伴而生，税收筹划是税务咨询的一项重要相伴而生，税收筹划是税务咨询的一项重要业务。业务。1935年，英国年，英国“税务局长诉温斯特大公案税务局长诉温斯特大公案”的辩护词，的辩护词，“任何一个人有权安排自己的事任何一个人有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少交税，为了保证从业，依据法律这样做可以少交税，为了保证从这些安排中得到利益，这些安排中得到利益，不能强迫他多缴税。不能强迫他多缴税。”里程碑意义的事件：里程碑意义的事件：1、1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针年，英国上议院议员汤姆林爵士针对对“税务局长诉温斯特大公一案税务局长诉温斯特大公一案”的发言；的发言；2、1947年法庭判决书中，美国法官勒纳德年法庭判决书中，美国法官勒纳德汉德的陈述汉德的陈述 ；3、1959年，欧洲税务联合会在法国巴黎成年，欧洲税务联合会在法国巴黎成立，当时由立，当时由5个欧洲国家的从事税务咨询的专业个欧洲国家的从事税务咨询的专业团体发起成立，后来规模不断扩大，其主要业务团体发起成立，后来规模不断扩大，其主要业务就是为纳税人进行税收筹划。就是为纳税人进行税收筹划。 国外税收筹划理论的发展国外税收筹划理论的发展1、20世纪世纪70年代：索尔思执笔的年代：索尔思执笔的信托与税收筹信托与税收筹划划2、20世纪世纪80年代：跨国公司税收筹划年代：跨国公司税收筹划3、最近的研究：美国斯坦福大学商学院教授、诺、最近的研究：美国斯坦福大学商学院教授、诺贝尔经济学奖得主迈伦贝尔经济学奖得主迈伦斯科尔斯（斯科尔斯（MyronS.Scholes）等）等人的著作人的著作税收与企业战略：筹划方法税收与企业战略：筹划方法，其中分析了，其中分析了有效税收筹划理论，并提出有效税收筹划理论，并提出“显性税收显性税收”与与“隐性税收隐性税收”的概念。的概念。显性税收是指企业向税务机关所交的税收总额。隐性税收是由于税收优惠资产可获得的税前投资收益率低于非税收优惠资产可获得的收益率而产生的。在没有市场摩擦的情况下，当两种资产的税前现金流完全相同时，而一种资产由于享受税收优惠税收负担相对较轻，这种资产的价格将被抬高，直至两种资产的税后收益率相等。例如在我国免税的国债和完全应税的企业债券相比，免税国债的税前收益率比后者要低，这两种债券之间的税前收益差异就是一种隐性税收，即以获得较低的税前收益率方式隐性地支付的税收。负担显性税收较轻的各种投融资方案往往承担着较高的隐性税收，纳税人负担的总税收是显性税收和隐性税收之和。非税成本的诠释。在完美市场上，交易各方可以通过签定各种契约来实施税收筹划，实现税收成本最小化。然而在非完美市场，由于不确定性和交易成本的存在，各种因素权衡的结果常常会使企业因实施税收筹划在降低税收成本的同时却导致非税收支出形式的其他显性或隐性成本的增加，即非税成本的增加。非税成本的内容主要有因实施税收筹划活动而增加的财务报告成本、组织协调成本、契约成本、违规成本、激励契约有效执行的成本、监管成本、政治成本和其他信息成本等。不同的税收环境和税收筹划活动所引致的非税成本的内容和形式会有所不同。非税成本的出现使税收筹划策略的选择更加复杂。有效税收筹划框架提供了一种税收筹划的理念和方法。这个框架的主要思路是通过交易成本联系起来的。税收法规的存在使得企业在进行各项生产经营及投融资决策时必须考虑税收的影响，开展相应的税收筹划从而实现税后收益最大化。然而信息不对称和不确定性导致交易成本的广泛存在又使得企业在进行降低税收成本的筹划活动的同时也引起了非税成本的上升。企业在进行税收筹划的时候，不能只关注企业的税收活动，简单追求显性税收最小化的目标。有效的税收筹划要与企业的整体活动和长期发展目标一致，同时考虑到交易各方、显性税收和隐性税收以及非税成本。国内税收筹划的发展国内税收筹划的发展长时期税收筹划在我国被视为禁区。因为计划经长时期税收筹划在我国被视为禁区。因为计划经济体制下，税收与利润都是国家的，筹划与否并不重济体制下，税收与利润都是国家的，筹划与否并不重要。要。几个有代表性的事件：几个有代表性的事件：1、1994年，唐腾翔与唐向撰写的年，唐腾翔与唐向撰写的税收筹划税收筹划专著问世，标志着我国税收筹划理论研究开始走出禁专著问世，标志着我国税收筹划理论研究开始走出禁区。区。2、2000年，年，中国税务报中国税务报开办筹划周刊开办筹划周刊3、2005年年9月月16日第日第6次国家税务局局务会次国家税务局局务会议审议通过议审议通过注册税务师管理暂行办法注册税务师管理暂行办法，自，自2006年年2月月1日起实行，该办法第二十二条规定：日起实行，该办法第二十二条规定：注册税务师可以提供代办税务登记、纳税和退税、注册税务师可以提供代办税务登记、纳税和退税、减免税申报、建账记账、增值税一般纳税人资格减免税申报、建账记账、增值税一般纳税人资格认定申请，利用主机共享服务系统为增值税一般认定申请，利用主机共享服务系统为增值税一般纳税人代开增值税专用发票、代为制作涉税文书，纳税人代开增值税专用发票、代为制作涉税文书，以及开展税务咨询、税收筹划、涉税培训等涉税以及开展税务咨询、税收筹划、涉税培训等涉税服务业务。服务业务。税收筹划是指纳税人在符合国家法律税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种筹划行为。活动的一种筹划行为。税收筹划的特点税收筹划的特点 （一）合法性（一）合法性不与现行法律法规相抵触不与现行法律法规相抵触（二）事前性（二）事前性未雨绸缪未雨绸缪（三）风险性（三）风险性筹划未必都能得到执法部门认可筹划未必都能得到执法部门认可（四）目的性（四）目的性对效益的综合考虑（不仅仅是单对效益的综合考虑（不仅仅是单一的税种，不仅仅是单一环节，多因素共同影响）一的税种，不仅仅是单一环节，多因素共同影响）（比如有企业希望成为纳税十强，获取政绩；（比如有企业希望成为纳税十强，获取政绩；再比如有上市公司通过做账调增利润，以避免退市；再比如有上市公司通过做账调增利润，以避免退市；再比如有地方政府对于纳税大户给予财政返还。）再比如有地方政府对于纳税大户给予财政返还。）二、税收筹划与其他涉税行为二、税收筹划与其他涉税行为（一）税收筹划与偷税（一）税收筹划与偷税首先，从合法性来看。首先，从合法性来看。其次，从行为发生的时间来看。其次，从行为发生的时间来看。按我国税收征管法规定：纳税人仿造、变造、隐按我国税收征管法规定：纳税人仿造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒出或不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。款的，是偷税。王子鞋城案税务机关对个体私营企业普遍实行税务机关对个体私营企业普遍实行“定期定额定期定额”的税款征收方式（俗称的税款征收方式（俗称“定税定税”），即先由纳税人自），即先由纳税人自行申报经营额，再由税务机关评估行申报经营额，再由税务机关评估核定税额，此后核定税额，此后一定时期内按此固定税额征收。一定时期内按此固定税额征收。王子鞋城有九家分店，比如其中一家分店每月向王子鞋城有九家分店，比如其中一家分店每月向国税机关缴纳定税额国税机关缴纳定税额5000元，但是通过检查却发现实元，但是通过检查却发现实际每月应纳税额为际每月应纳税额为13万元左右。其它各分店的经营规万元左右。其它各分店的经营规模及纳税情况有所不同，但定税严重偏低的情况却是模及纳税情况有所不同，但定税严重偏低的情况却是无一例外的。无一例外的。依据国税总局依据国税总局1997年发布的年发布的个体工商户个体工商户定期定额管理暂行办法定期定额管理暂行办法第十五条：定期第十五条：定期定额户在核定期内的实际经营额高于税务定额户在核定期内的实际经营额高于税务机关核定定额机关核定定额2030而不及时如实向而不及时如实向主管税务机关申报调整定额的，按偷税处主管税务机关申报调整定额的，按偷税处理。据此，湖北省国税局对个体工商户规理。据此，湖北省国税局对个体工商户规定超过定超过20%，如不及时调整定额，应为偷税。，如不及时调整定额，应为偷税。基于这个规定，王子鞋城显然是偷税行为。基于这个规定，王子鞋城显然是偷税行为。（二）税收筹划与避税（二）税收筹划与避税主要区别在于是否符合国家税法立法主要区别在于是否符合国家税法立法意图和政策导向。税收筹划是各国政府所意图和政策导向。税收筹划是各国政府所允许的或鼓励的、宽容的。避税有悖于政允许的或鼓励的、宽容的。避税有悖于政府的立法意图。府的立法意图。避税是指纳税人通过不违反税收法规避税是指纳税人通过不违反税收法规的手段，利用税法的漏洞、特例和缺陷，的手段，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻纳税义务的行为。规避或减轻纳税义务的行为。武汉市交易中心介绍， 2008年11月1日起签订合同的，家庭（包括购房人、配偶以及未成年子女，下同）首次购买90平方米以下普通住房的，按1%征收契税；家庭首次购买90平方米以上普通住房的，按1.5%征收契税；如所购房屋不符合以上条件或为二套房（2010年10月1日起）的，契税一律按3%征收。另外，出售自有住房并在1年内重新购房者，不再享受个税减免优惠。别墅类(含单体、联体别墅)按房价4%征收契税，非普通住房按3%征收。 （三）税收筹划与节税（三）税收筹划与节税 税收筹划与节税都是在遵从税法前提税收筹划与节税都是在遵从税法前提下纳税人对生产经营投资理财活动的纳税下纳税人对生产经营投资理财活动的纳税方案的一种安排，主要区别在于筹划目的方案的一种安排，主要区别在于筹划目的的不同。的不同。节税是指纳税人在做出生产、经营、投节税是指纳税人在做出生产、经营、投资、理财活动的决策之前，充分考虑税收资、理财活动的决策之前，充分考虑税收因素，遵从税收规定，按照税收政策导向，因素，遵从税收规定，按照税收政策导向，从多种纳税方案中选择税负最轻方案的一从多种纳税方案中选择税负最轻方案的一种行为。种行为。三菱电梯公司生产销售电梯给某高校。有两种选择：一种是免费安装，共计1000万元。另一种是不免费安装，950万元。哪一种方案节税？事实上：差额50万元正是安装费。第一种处理，50万元按17%税率计算销项税额，第二种处理，50万元按3%交“建筑业”营业税。愚昧者抗税愚昧者抗税愚蠢者偷税愚蠢者偷税聪明者避税聪明者避税精明者筹税精明者筹税三、税收筹划与理财行为三、税收筹划与理财行为（一）税收筹划与理财对象（一）税收筹划与理财对象1 1、资金时间价值、资金时间价值2 2、充裕资金流转、充裕资金流转3 3、现金流量预测、现金流量预测（二）税收筹划与理财职能（二）税收筹划与理财职能1 1、决策者、决策者2 2、决策对象（投资与税收问题）、决策对象（投资与税收问题）3 3、财务信息（报表）、财务信息（报表）4 4、理论与方法（模型）、理论与方法（模型）5 5、决策结果（选择最优方案）、决策结果（选择最优方案）第二节税收筹划的意义与原则（一）有利于企业经济行为选择，增强竞争力1、增加企业可支配收入2、有利于企业获得延期纳税好处3、有利于企业获得最大化税收利益（如减免税期限对企业折旧的影响）4、减少或避免税务处罚（对税务总局相关政策文件进行周密分析）（二）有利于实现国家税法立法意图，增加国家收入1、有利于税收政策法规的落实（税收筹划与国家宏观调控密切相关）2、有利于增加财政收入（长远角度）3、有利于不断完善税法和税收政策（魔道之争，以残疾人税收优惠为例）4、有利于税务代理业的发展二、税收筹划的原则（一）法律性原则1、合法性原则2、规范性原则（二）综合性原则1、综合利益最大化原则2、社会责任原则（减少负外部性）3、稳健性原则（规避风险）（三）管理性原则1、超前性原则2、节约性原则（筹划成本最小）3、时效性原则（天不变，道亦不变）第三节税收筹划的特征与类型一、税收筹划的特征（见第一节）一、税收筹划的特征（见第一节）二、税收筹划的类型二、税收筹划的类型（一）依税收筹划需求主体的不同，可分为法人税收（一）依税收筹划需求主体的不同，可分为法人税收筹划和自然人税收筹划两大类。筹划和自然人税收筹划两大类。1、法人税收筹划、法人税收筹划需求量大需求量大介入的税务咨询公司多介入的税务咨询公司多研究成果多研究成果多 2、自然人税收筹划、自然人税收筹划（二）按税收筹划提供主体的不同进行分类，可以（二）按税收筹划提供主体的不同进行分类，可以分为自行税收筹划和委托税收筹划两大类。分为自行税收筹划和委托税收筹划两大类。自行筹划：自行筹划：优点是可操作性强（对企业情况熟），直接成本低优点是可操作性强（对企业情况熟），直接成本低（财务人员自身筹划），保密性好。（财务人员自身筹划），保密性好。缺点是：思路局限，风险高。缺点是：思路局限，风险高。委托筹划：聘请中介（分工的重要性）委托筹划：聘请中介（分工的重要性）（三）按税收筹划范围大小的不同进（三）按税收筹划范围大小的不同进行分类，可分为整体税收筹划和专项税收行分类，可分为整体税收筹划和专项税收筹划。筹划。（四）税收筹划涉及税种的不同类别（四）税收筹划涉及税种的不同类别为分类标准，可分为商品劳务税的税收筹为分类标准，可分为商品劳务税的税收筹划、所得税的税收筹划、财产税的税收筹划、所得税的税收筹划、财产税的税收筹划、资源税的税收筹划、行为目的税的税划、资源税的税收筹划、行为目的税的税收筹划。收筹划。（五）按税收筹划环节的不同，可分（五）按税收筹划环节的不同，可分为机构设置、投资决策、融资方式、经营为机构设置、投资决策、融资方式、经营策略、产销决策、成本费用核算、利润分策略、产销决策、成本费用核算、利润分配等税收筹划。配等税收筹划。（六）按税收筹划目标的不同，分为（六）按税收筹划目标的不同，分为三种类型，即：减轻税负的税收筹划、税三种类型，即：减轻税负的税收筹划、税收后利润最大化的税收筹划、企业价值最收后利润最大化的税收筹划、企业价值最大化的税收筹划。大化的税收筹划。（七）按税收筹划国境（边境）的不（七）按税收筹划国境（边境）的不同进行分类，可以分为国内（境内）税收同进行分类，可以分为国内（境内）税收筹划和国际（境外）税收筹划两类。筹划和国际（境外）税收筹划两类。第二章第二章税收筹划的理论依据税收筹划的理论依据一、税收效应理论与税收筹划一、税收效应理论与税收筹划税收效应理论的基本内容包括收入税收效应理论的基本内容包括收入效应和替代效应。具体效应可以通过无效应和替代效应。具体效应可以通过无差异曲线作具体分析：差异曲线作具体分析： 结论：收入效应与替代效应之和构结论：收入效应与替代效应之和构成了税收对微观经济主体的总效应。收成了税收对微观经济主体的总效应。收入效应与替代效应的作用方向可以相同，入效应与替代效应的作用方向可以相同，也可以相反。也可以相反。二、税收效应理论与税收筹划二、税收效应理论与税收筹划 税收收入效应和替代效应理论表明，税收收入效应和替代效应理论表明，政府课税应有一个合理的限度。纳税主体政府课税应有一个合理的限度。纳税主体在依法纳税的前提下，对经营、投资、理在依法纳税的前提下，对经营、投资、理财活动筹划和安排，取得的任何经济利益，财活动筹划和安排，取得的任何经济利益，包括节税收益，归根结蒂属于纳税人的合包括节税收益，归根结蒂属于纳税人的合法权益，应当受到法律的承认和保护。法权益，应当受到法律的承认和保护。二、税收调节理论与税收筹划二、税收调节理论与税收筹划（一）税收调节经济的作用方式（一）税收调节经济的作用方式 税收自动稳定机制和相机抉择税税收自动稳定机制和相机抉择税收政策。收政策。（二）税收调控范围、手段（二）税收调控范围、手段 1、对社会需求与供给的总量调节、对社会需求与供给的总量调节 2、对产业结构及产品结构的调节、对产业结构及产品结构的调节 3、对收入分配的调节、对收入分配的调节 4、对各经济主体经济行为合理性调、对各经济主体经济行为合理性调节节（三）税收调控方式（三）税收调控方式 一般要求遵循一般要求遵循“黑箱原则黑箱原则”，研究三个基本问，研究三个基本问题：税收政策的制定；税收政策与实施结果之间的题：税收政策的制定；税收政策与实施结果之间的关系：由税收政策变化导致的受控经济主体整体的关系：由税收政策变化导致的受控经济主体整体的行为反应，进而调整税收政策。行为反应，进而调整税收政策。（四）税收调节理论与税收筹划（四）税收调节理论与税收筹划 1、税收筹划是纳税主体对税收的正向回应。、税收筹划是纳税主体对税收的正向回应。 2、税收调控范围和手段划定了税收筹划的范围、税收调控范围和手段划定了税收筹划的范围和途径。和途径。 3、税收调控方式决定了税收筹划是纳税主体获、税收调控方式决定了税收筹划是纳税主体获得合法税收利益的唯一途径。得合法税收利益的唯一途径。 三、公共商品价格理论与税收筹划三、公共商品价格理论与税收筹划灯塔的故事灯塔的故事我是纳税人！我是纳税人！（一）税收是公共商品的价格理论的基本内容（一）税收是公共商品的价格理论的基本内容 税收的本质是国家提供公共商品的成税收的本质是国家提供公共商品的成本，或者说是社会成员为了享受政府提供的公本，或者说是社会成员为了享受政府提供的公共商品而支付的价格费用，因而税收也就具有共商品而支付的价格费用，因而税收也就具有了公共商品的价格的性质。了公共商品的价格的性质。（二）税收是公共商品的价格理论与税收筹划（二）税收是公共商品的价格理论与税收筹划1、税收是纳税人权利和义务的对称统一体、税收是纳税人权利和义务的对称统一体2、税收是公共商品的价格理论是税收筹划的、税收是公共商品的价格理论是税收筹划的理论依据之一理论依据之一四、税收法定原则理论与税收筹划四、税收法定原则理论与税收筹划税收法定主义和罪行法定主义是近现代税收法定主义和罪行法定主义是近现代国家保障人民权利的两大手段，前者保国家保障人民权利的两大手段，前者保障人民的财产安全，后者保障人民的人障人民的财产安全，后者保障人民的人身安全。身安全。 金子宏金子宏日日（一）税收法定原则的基本内容（一）税收法定原则的基本内容一切税收活动必须以宪法和法律条文为依一切税收活动必须以宪法和法律条文为依据，任何行政及税务机构不得在税收法律据，任何行政及税务机构不得在税收法律之外行使职权；税法的各类构成要素都必之外行使职权；税法的各类构成要素都必须要由法律予以明确规定；税法主体及其须要由法律予以明确规定；税法主体及其权利和义务都必须由法律加以规定；没有权利和义务都必须由法律加以规定；没有法律依据，国家就不能课征税赋，国民不法律依据，国家就不能课征税赋，国民不得被要求缴纳税收，也不得超税法纳税。得被要求缴纳税收，也不得超税法纳税。（二）税收法定原则与税收筹划（二）税收法定原则与税收筹划 根据税收法定原则，纳税人有权根据税收法定原则，纳税人有权保卫自己法定的和神圣的财产权，法定最保卫自己法定的和神圣的财产权，法定最低限额的纳税权是纳税人所拥有的诸种权低限额的纳税权是纳税人所拥有的诸种权利中的一项重要内容，是法律予以保护的。利中的一项重要内容，是法律予以保护的。 同时，根据税收法定原则，只要同时，根据税收法定原则，只要不违背现行税收法律、行政法规，纳税人不违背现行税收法律、行政法规，纳税人的税收筹划方案的选择都应当是允许的。的税收筹划方案的选择都应当是允许的。 五、企业契约理论与税收筹划五、企业契约理论与税收筹划一、企业契约理论的基本内容一、企业契约理论的基本内容企业契约理论主要是在契约理论和交易费用理论的企业契约理论主要是在契约理论和交易费用理论的融合下发展起来的。交易费用理论解释了企业的契约性融合下发展起来的。交易费用理论解释了企业的契约性质和企业存在的原因是为了节省交易费用；认为企业是质和企业存在的原因是为了节省交易费用；认为企业是市场的替代物，二者的替代取决于交易费用的高低。市场的替代物，二者的替代取决于交易费用的高低。二、企业契约理论与税收筹划二、企业契约理论与税收筹划 现代企业财务理论把股东财富最大化作为企现代企业财务理论把股东财富最大化作为企业理财的目标，股东为了自身的利益最大化，客观上要业理财的目标，股东为了自身的利益最大化，客观上要求企业科学理财、进行税收筹划来减轻税收负担，增加求企业科学理财、进行税收筹划来减轻税收负担，增加税后利润，并且需要通过税收筹划谋求企业可持续发展，税后利润，并且需要通过税收筹划谋求企业可持续发展，实现价值最大化。实现价值最大化。第二节第二节制约因素制约因素一、制度因素一、制度因素（一）税收制度（一）税收制度1、税收负担水平、税收负担水平 税收负担水平是税收制度的核心问税收负担水平是税收制度的核心问题。题。2、税负弹性、税负弹性税制及税种的税负弹性是决定税收筹划潜税制及税种的税负弹性是决定税收筹划潜力和节税利益的关键因素。力和节税利益的关键因素。 Et= T/T Y/YEt是弹性，是弹性，T是税收收入，是税收收入， T是税收增量是税收增量 Y是税基，是税基， Y是税是税基增量基增量 税负弹性越大，税收筹划的余地和税负弹性越大，税收筹划的余地和可能的节税利益就越大，税收筹划就有利可可能的节税利益就越大，税收筹划就有利可图图。3、税收优惠、税收优惠 税收优惠对于纳税人来说，是引税收优惠对于纳税人来说，是引导投资方向的指示器。导投资方向的指示器。4、各国税制差异、各国税制差异 各国税制差异和复杂性各国税制差异和复杂性必然会增加跨必然会增加跨国投资者税收筹划的难度和筹划成本，同时国投资者税收筹划的难度和筹划成本，同时也为进行税收筹划提供了大量的机会。也为进行税收筹划提供了大量的机会。（二）（二）会计制度因素会计制度因素1税收制度一般也遵循会计原则。税收制度一般也遵循会计原则。2税收制度对会计制度的影响。税收制度对会计制度的影响。3税前会计利润与纳税所得的关系。税前会计利润与纳税所得的关系。税收筹划与会计制度税收筹划与会计制度国内税收筹划国内税收筹划与会计制度与会计制度国际税收筹划国际税收筹划与会计制度与会计制度二、法律制度因素二、法律制度因素1、法系对税收制度的影响、法系对税收制度的影响 2、法律效力对税收制度的影响、法律效力对税收制度的影响 大陆法系大陆法系 英美法系英美法系判判例例我国税收法律层次我国税收法律层次1、税收法律、税收法律2、授权国务院立法、授权国务院立法3、税收法规、税收法规4、部门规章、部门规章二、经济法律制度对税收筹划的影响二、经济法律制度对税收筹划的影响 企业法律制度企业法律制度 金融法律制度金融法律制度 会计法律制度会计法律制度 合同法律制度合同法律制度 其他经济法律制度其他经济法律制度 三、政策因素1、政策选择风险2、政策变化风险四、环境因素1、市场竞争环境2、依法治税环境第三章税收筹划的基本方法与风险控制第一节税收筹划的基本思路一、绝对筹划思路税负的直接减少二、相对筹划思路纳税总额并没有减少，但考虑了资金的时间价值三、风险筹划思路1、确定性风险筹划思路通过计算税收期望现值来比较2、不确定性风险筹划思路通过标准离差率来比较第二节税收筹划的基本方法一、优惠政策筹划方法二、税制要素筹划方法（一）纳税主体筹划方法（二）征税范围筹划方法（三）税基筹划方法（四）税率筹划方法三、差异运用税收筹划方法地域差异、行业差异、企业性质差异、各国税制差异四、税负转嫁筹划方法五、组织形式筹划方法六、会计核算筹划方法（举例说明：固定资产盘盈的处理）七、临界处理筹划方法（以消费税中高档手表为例）八、转化技巧筹划方法（雇员与非雇员的转化对于个人所得税的影响）第三节税收筹划的相关步骤一、明确目的与要求，熟悉相关法律法规二、掌握企业生产经营情况和财务资料三、纳税方案的设计与选择四、方案的实施与修正五、委托税收筹划合同的签订第四节税收筹划风险控制一、税收筹划风险的概念（一）税收筹划风险的主体是纳税人（二）存在各种不确定因素（三）筹划风险意味着可能偏离预期目标带来损失二、税收筹划风险的特点和负面影响（一）税收筹划风险的特点1、客观性（风险与收益同在）2、复杂性（考虑的因素众多，政策理解、操作实务、税务部门、中介机构与企业三广博弈）3、潜在性（不确定性）（二）税收筹划风险的负面效应1、使纳税人遭受经济损失（沉没成本）2、使纳税人遭受法律惩罚（补交税款、滞纳金、罚款等）3、使纳税人遭受信誉损失（诚信等级降低，容易引发税务部门长年监督检查）三、税收筹划风险产生的原因（一）税收的本质属性是产生税收筹划的根本原因1、强制性对税收筹划风险的影响2、无偿性对税收筹划风险的影响3、固定性对税收筹划风险的影响（二）税收筹划的特点是导致税收筹划风险的直接原因1、从合法性角度2、从事前性角度3、从效益性角度（三）征纳双方有限理性是税收筹划风险产生的主观原因1、纳税人角度（存在判断失误，或存有侥辛心理）2、税务部门角度（防范与抵触筹划）（四）经济活动复杂多变是税收筹划风险产生的客观原因四、税收筹划风险的控制（一）确立风险意识，建立有效风险预警机制（二）处理好筹划与避税关系（三）防范筹划方案顾此失彼（四）关注整体利益最大化（五）保持税收筹划方案适度灵活性（六）贯彻成本效益原则（七）协调好与税务机关的征纳关系（八）聘请筹划专家提高筹划科学性第四章第四章 商品劳务税筹划商品劳务税筹划增值税税收筹划第一节增值税的有关概念 税负率是指税负率是指增值税增值税纳税义务人纳税义务人当期应纳增值税占当期应税销售收入当期应纳增值税占当期应税销售收入的比例。对的比例。对小规模纳税人小规模纳税人来说，税负来说，税负率就是征收率：率就是征收率：3%，而对一般纳税人，而对一般纳税人来说，由于可以来说，由于可以抵扣进项税额抵扣进项税额,税负率税负率就不是就不是17%或或13%，而是远远低于该比，而是远远低于该比例。例。比如：增值税税负率=实际交纳税额/不含税的实际销售收入100%所得税税负率=应纳所得税额应纳税销售额（不含税销售收入）100%。 主营业务利润税负率=（本期应纳税额本期主营业务利润）100%印花税负担率=（应纳税额计税收入）100%第二节纳税人的税收筹划增值率判别法：无差别平衡点增值率判别法。无差别平衡点增值率是指企业产品的增值率达到某一数值时，一般纳税人与小规模纳税人的税负相等。从两种增值税纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税是以增值额为计算基础，而小规模纳税人的增值税是以不含税收入作为计算基础。因此，无差别平衡点增值率的计算公式为：一般纳税人应纳增值税额=小规模纳税人应纳增值税额。即：销售额增值税税率无差别平衡点增值率=销售额征收率；无差别平衡点增值率=征收率/增值税税率。增值税暂行条例实施细则第三十四条规定：有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；（二）除本细则第二十九条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。各类型企业无差别平衡点增值率数值一般纳税人小规模纳税人无差别平衡点增值率（销售额不含税）无差别平衡点增值率（销售额含税）17%3%17.65%20.05%13%3%23.08%25.32%例：某生产性企业，年销售收入（不含税）为85万元，可抵扣购进金额为65万元（不含税） 。增值税税率为17%。年应纳增值税额为3.4万元。由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为23.53%（8565）/85无差别平衡点增值率17.65%，企业选择作小规模纳税人税负较轻。因此企业可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额分别为45万元和40万元，各自符合小规模纳税人的标准。分设后的应纳税额为2.55万元（453%403%），可节约税款0.85万元（3.42.55）。各类型企业无差别平衡点抵扣率率数值一般纳税人小规模纳税人无差别平衡点抵扣率（销售额不含税）无差别平衡点抵扣率（销售额含税）17%3%82.35%79.95%13%3%76.92%74.68%例：某商业批发企业，年应纳增值税销售额为150万元（不含税），会计核算制度健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%增值税税率，该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额占销项税额的比重为50%，如何进行筹划可使税负最小？在这种情况下，企业应纳增值税为12.75万元（15017%15017%50%）。由无差别平衡点抵扣率可知，该企业的抵扣率50%小于无差别平衡点抵扣率82.35%，因此企业适宜作小规模纳税人。如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核算单位，那么，分设后的两个单位应税销售额分别为75万元，符合小规模纳税人的条件，可适用3%的征收率。分设后的应纳税额为4.5万元（753%753%），可减轻税负8.25万元（12.754.5）。乙、丙企业均为小规模纳税人，批发机械配件。乙企业的年销售额为75万元，年可抵扣购进金额为65万元；丙企业的年销售额为70万元，年可抵扣购进金额为60万元（以上金额均不含税）。由于两企业的年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对乙、丙两企业均按简易办法征税。乙企业年应纳增值税额为2.25万元（753%），丙企业年应纳增值税额为2.1万元（703%）。由无差别平衡点抵扣率原理可知，乙企业的抵扣率为86.67%（即65/75）无差别平衡点抵扣率82.35%，选择作为一般纳税人税负较轻；丙企业的抵扣率为85.71%（即60/70）无差别平衡点抵扣率82.35%，也是选择作为一般纳税人税负较轻。因此乙、丙两企业可通过合并方式，组成一个独立核算的纳税人，年应税销售额为145万元（7570），符合一般纳税人的认定资格。企业合并后年应纳增值税额为3.4万元（145125）17%，可减轻税负0.95万元（2.252.1）3.4。季松，2009第三节进项税额的税收筹划一、进货对象选择的税收筹划案例：某市一家生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，预计每年可实现含税销售收入117万元，需要外购原材料700吨。现有甲、乙、丙三个企业提供货源，其中甲为一般纳税人，能够出具增值税专用发票，适用税率17%；乙为生产该材料的小规模纳税人，能够委托主管税务机关代开征收率为3%的专用发票；丙为个体工商户，仅能提供普通发票。甲乙丙三个企业所提供的原材料质量相同，含税价格不同，分别为每吨1000元、800元、700元（假设均为含税价）。假设企业以利润最大化为目标，企业应选择哪一家供应商？（假定只考虑城建税与教育费附加，无其他相关费用，企业所得税税率为25%）。方案一：从甲企业购进：应纳增值税额=（1170000700000）1.1717%=68290.6（元）净收益=（1170000700000）1.1768290.6（7%3%）（125%）=296160.25（元）方案二：从乙企业购进：应纳增值税额=11700001.1717%560000（13%）3%=153689.33（元）净收益=11700001.175600001.03153689.33（7%3%）（125%）=330706.32（元）方案三：从丙企业购进：应纳增值税额=11700001.1717%=170000（元）净收益=11700001.17490000170000（7%3%）（125%）=369750（元）可见，虽然方案三应纳增值税额较高，但是其净收益最高，所以选择丙供应商。二、合理利用相关规定增加进项税额（一）力求进项税额最大化（1）尽可能取得专用发票进行抵扣（合法票据）（2）正确处理进项转出问题思考：1、哪些可以从销项税额中抵扣？2、哪些不可以抵扣？增值税暂行条例实施细则第二十四条进一步解释，条例第十条所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。其主要变化一是增加了非正常损失的“相关的应税劳务”不得抵扣的规定，是指与购进货物相关的应税劳务，如运输费、加工修理等。二是剔除自然灾害损失。原细则规定非正常损失的进项税额不得抵扣，包括自然灾害损失。三是原细则规定的“其他非正常损失”，因不够明确，不利操作，为减少争议，考虑保护纳税人的权益，予以删除。因此，自然灾害损失可抵扣，人为管理不善不可抵扣。正所谓天作孽，犹可恕，人作孽，不可活。天作孽，犹可恕，人作孽，不可活。 由于税法对管理不善的判断标准未予明确，在日常税务征管中，税务部门常常以企业实际执行的标准来判断存货损失的正常与否，实际给予企业解释管理不善上的自主权。管理不善通常属于主观原因，企业通过改进经营管理可以避免其发生，仍发生该类损失，应企业自己承担责任，但如果是不可抗力造成的损失，如自然灾害损失，纳税人已经尽到保护的义务，国家则不应再加重其税收负担。另外市场环境的突然变化，如国际金融危机爆发，大量产品滞销导致产品过期而导致的损失，也是非管理不善引起的，应属于正常损失。 另外，购货途中因交通事故发生损失时，进项税额仍能全额抵扣。交通事故大部分均不属于管理不善所导致的，所以其进项应该可以抵扣。 医药公司购进的药品存放过期，是否属于正常损失？ 答：根据增值税暂行条例实施细则第二十四条规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。因此，纳税人生产或购入在货物外包装或使用说明书中注明有使用期限的货物，超过有效（保质）期无法进行正常销售，需作销毁处理的，可视作企业在经营过程中的正常经营损失，不纳入非正常损失。国家税务总局纳税服务司例：A企业原材料发生非常损失，其实际成本为7500元。A企业为一般纳税人，增值税率为17%.则会计账务处理为：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 8775贷：原材料 7500应交税费应交增值税（进项税额转出）（750017%） 1275又如，A企业库存商品发生非常损失，其实际成本为37000元，其中所耗原材料成本为20000元。A企业为一般纳税人，增值税率为17%.则账务处理为：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 40400贷：库存商品 37000应交税费应交增值税（进项税额转出）（2000017%） 3400如果上例题中改为在产品，其他资料不变，则账务处理如下：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 40400贷：生产成本 37000应交税费应交增值税（进项税额转出）（2000017%） 3400按增值税暂行条例实施细则第21条的规定，凡是企业无转让价值的存货，一律应作进项税额转出处理。包括已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。这些霉烂变质或无转让价值的存货，不管是否有市场变化和产品结构调整的原因，都属于永久或实质性损害的存货，其进项税额在会计上均应做转出处理。然而，由于市场变化和产品结构调整遭淘汰、过时的存货，虽然市场价值降低，却是由于市场变化引起的，不属于非正常损失，只要没有发生自然灾害损失，没有盘亏、丢失或毁损，就不应作进项税额转出处理。值得注意的是，对于市场价值因市场变化而降低的存货，企业处理前一定要上报主管税务部门，得到税务部门的认可。否则，税务部门会认为是因企业管理不善而导致市场价值降低，甚至认为是因存在盘亏、丢失或毁损的情形而使销售收入总额降低，从而造成企业不应有的税收损失。某书店报废图书一批，其中盘亏图书价值100万、毁损（被读者撕毁造成缺页）价值200万、长期积压无法销售的教辅材料（因教材改版等原因）150万，企业将以上物品按废品出售，取得变价收入38万（不含税），其中毁损部分23万，教辅材料15万。假设该批报损存货进项税率均为13，报损金额如何认定?解析：同例一分析，盘亏毁损属于非正常损失应作进项税转出，而教辅材料（因教材改版等原因），属于政策客观因素引起，应属于正常损失，不作进项税转出。因此，非正常损失部分进项税转出=10013+（200-23）x13=17+23.01=40.01（万元），报损金额=100+（20023）+（15015）+40.01=452.01（万元）。 账务处理如下： （1）存货发生损失时 借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢450贷：库存商品450借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢40.01贷：应交税费应交增值税（进项税额转出）40.01（2）取得变价收入，计提增值税销项 借：银行存款42.94贷：待处理财产损溢 待处理流动资产损溢38应交税费应交增值税（销项税额）4.94（3813） （3）结转损失 借：营业外支出452.01贷：待处理财产损溢 待处理流动资产损溢452.01A公司为一般纳税人，2009年1月1日购进一台设备，原值100万元，进项税17万元，已经抵扣，公司会计估计使用年限为10年，保留残值为0。2012年1月因管理不善毁损报废，假设2012年1月，累计已计提折旧30万元，已计提减值准备5万元在清理过程中，以银行存款支付清理费用2万元，残料变价收入为10万元（含税）。 解析：不得抵扣的进项税额=固定资产净值适用税率=（10030）17=11.9（万元） （相当于剩下的70万发生非正常损失）账务处理如下： （1）转入固定资产清理 借：固定资产清理65累计折旧30固定资产减值准备5贷：固定资产100（2）发生清理费用 借：固定资产清理2贷：银行存款2（3）收到残料变价收入 借：银行存款10贷：固定资产清理8.55应交税费应交增值税1.45（4）结转固定资产净损益 借：营业外支出处置固定资产净损失70.35贷：固定资产清理58.45应交税费应交增值税（进项税额转出）11.90准予在应纳税所得额前扣除的金额=“固定资产清理”58.45万元+“进项税额转出”11.9万元+固定资产减值准备5万元”=75.35万元。这里要注意，一般情况下，企业所计提的固定资产减值准备在计提的年度即作为纳税调整增加项，所以在处置时需要做纳税调减项处理。当然税前扣除金额要报主管税务机关审批确认。 总之，企业发生资产损失时，首先需正确判断损失资产是否为非正常损失，若发生非正常损失，则购进货物及相关应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。已将该购进货物的增值税进项税额申报抵扣，则应当在该批货物发生非正常损失的当期，将该批货物的进项税额予以转出。正确计算涉及的不得从销项税额中抵扣的进项税额时，还注意残值收入。 固定资产的抵扣：生产型增值税与消费型增值税的比较。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则规定：用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产可以抵扣。 以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。 财政部、国家税务总财政部、国家税务总局局 、关于固定资产进项税额抵扣问题的通知关于固定资产进项税额抵扣问题的通知财税2009113号有关有关“平销返利平销返利”目前，许多城市的大型商业零售企业为了降低目前，许多城市的大型商业零售企业为了降低购货风险，减少资金占用，大都采取由供货企业直购货风险，减少资金占用，大都采取由供货企业直接在商业企业设点销售的经营模式。即先由供货方接在商业企业设点销售的经营模式。即先由供货方按照商业企业的要求，组织提供货源供商业企业销按照商业企业的要求，组织提供货源供商业企业销售，待销售完成后，商业企业再与供货方结算购买售，待销售完成后，商业企业再与供货方结算购买货物价款，同时向供货方收取一定的费用。如果供货物价款，同时向供货方收取一定的费用。如果供货方提供的货物销售不好，则由供货方无偿收回货货方提供的货物销售不好，则由供货方无偿收回货物，商业企业也不办理货款结算，但是有的也还要物，商业企业也不办理货款结算，但是有的也还要向供货方收取一定费用，如进场费、广告促销费、向供货方收取一定费用，如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等。对于商业企业向供货上架费、展示费、管理费等。对于商业企业向供货方收取的费用，是视同平销返利缴纳增值税，还是方收取的费用，是视同平销返利缴纳增值税，还是作为商业企业向供货方提供营业税应税劳务缴纳营作为商业企业向供货方提供营业税应税劳务缴纳营业税呢？业税呢？ 国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知（国税发1997167号）规定：自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下：当期应冲减进项税金当期取得的返还资金所购货物适用的增值税税率。而按照营业税税法规定，商业企业因代销商品收取的手续费或提供管理服务而收取的服务费性质的费用也要缴纳营业税。这样，商业企业向供货方收取的有些费用既要缴纳增值税，同时又要缴纳营业税。显然，对同一笔收入重复纳税是不合理的。 因此，自2004年7月1日起，国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知（国税发2004136号）对此重新明确规定如下：“商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税：（一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。（二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。同时对应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金（1所购货物适用增值税税率）所购货物适用增值税税率。” 此文件下发后，虽然解决了重复纳税的问题，但是由于区分征税的主要依据是该项收入与商品销售量、销售额有无必然联系这一关键点，而这个关键点在有些情况下又不是十分明晰的，所以，纳税人就可以以此进行税收筹划。如有些商业企业在可以预计供货方商品销售额的基础上，规定必须缴纳固定数额的进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，而不可预计的数额范围之外则按销售金额或数量收取变动费用，这样就可以将本应进行增值税进项转出的收入，转而只缴纳营业税，从而达到降低税负的结果。 例如，某商业企业预计某供货方当月提供的商品货物销售收入将达到1000万元以上，原本按照双方约定商业企业应按15%收取费用，预计可以收取150万元。为了降低税负，双方约定本月无论销售金额，收取固定费用（可以列明进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等）100万元，其余按5%收取比例费用。那么，前后两种方法缴纳税款结果如下（假设增值税税率均为17%）： 方法一：按销售金额比例向供货方收取费用150万元，应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。当期应冲减进项税金=150（117%）17%21.80（万元）。即该商业企业向供货方收取的150万元费用，应缴纳增值税21.80万元。方法二：形式上与商品销售量、销售额无必然联系而收取的固定费用100万元，应按营业税的适用税目税率征收营业税。应缴纳营业税1005%5（万元）。其余50万元是按销售金额比例向供货方收取的费用，应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。当期应冲减进项税金=50（117%）17%7.27（万元）。方法二应缴纳营业税和增值税合计12.27万元（57.27），比方法一减少税款9.53万元（21.8012.27）。如果将固定费用比例扩大，变动费用比例缩小，其减税效果更加明显。当然，商业企业应结合实际情况，考虑固定费用与变动费用比例的合理性，切不可违反事实，编造虚假的情况，人为调剂收入费用。（实际是17%（117%）即14.53%与5%的比较）放弃免税特权：纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。 增值税纳税人放弃免税权 可以不进行免税货物的单独核算 可以免去免税产品的质检及国税减免税备案 纳税人之所以作出放弃免税权的选择，一般情况下原因有：1.免税销售额很少，享受免税得不到太大实惠。 2.免税的备案手续、单独核算太麻烦。 3.执行免税政策反而多缴税 （放弃免税特权在于可开出增值税专用发票，别的企业如果需要抵扣，则可以开出专用发票，保证生意的持续性。）2007年9月25日，财政部国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知（财税2007127号）下发后，那些正在享受增值税免税权“蛋糕”的纳税人可以选择放弃免税权，并自2007年10月1日起执行。正确领会该文件的精神，不仅需要把握该文件关于增值税纳税人放弃免税权的规则，同时也需要了解纳税人缘何会选择放弃增值税免税权这块已经享有的“蛋糕”。增值税暂行条例实施细则第三十六条规定，纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。因此，上述公司如果决定放弃免税权，要以书面形式申请并到税务机关备案。同时，还应注意，纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣，且在36个月内不得再申请免税。 提示：提示：我国的增值税是对应税项目在各流转环节中的增值额计征的，其征收方式是环环相扣的链条式，任何一个环节征税或抵扣不足，都会导致该链条的脱节，使税负在不同环节间发生转移。正因如此，使得免税在某些情况下不但不能给纳税人增加利益，反而会加重其税收负担。 举例说明：假设某产品从开始生产到最终退出市场流转进入消费领域经过如下环节，相关纳税人均为一般纳税人，各环节不考虑其他进项税额：1、甲公司将原材料加工成A产品，进项税额100元，销项税额120元；2、乙公司购入A产品进一步加工成B产品，销项税额140元；3、丙公司购入B产品销售给最终消费者，销项税额160元。如果不存在免税环节，产品在以上流转环节中共产生增值税税负160100=60（元）。下面分析在不同环节免税对纳税人总体税负的影响，假设各环节产品销售价格不变： 1、甲公司A产品享受免税，甲公司增值税负为0，购买原材料等取得的进项税额不得抵扣并转入原材料成本。乙公司购入A产品加工成B产品销售后，应计提销项税额140元，无可抵扣进项税额，因此其增值税税负为140元，甲、乙、丙共产生增值税税负0+140+20=160（元）。2、乙公司B产品享受免税，同理，甲、乙、丙共产生增值税税负20+0+160=180（元）。3、丙公司C产品享受免税，则甲、乙、丙共产生增值税税负20+20+0=40（元）。只有在产品最终进入消费领域从而退出市场流转时免税，纳税人的总体税负才会降低。如果对中间产品免税，则其所免税款在整个流转环节中并未被真正免掉，而是要由下一环节纳税人负担，同时由于免税环节的进项税额不能抵扣而转入产品成本，因此免征环节越往后，纳税人总体增加的税负也越高。上述分析还没上述分析还没有考虑购买免税产品的纳税人由于所购产品免有考虑购买免税产品的纳税人由于所购产品免税，使成本增加了不得抵扣的进项税额，为维税，使成本增加了不得抵扣的进项税额，为维持利润而提高售价后所增加的增值税税负。因持利润而提高售价后所增加的增值税税负。因此，对于购买免税产品的纳税人，如果可以从此，对于购买免税产品的纳税人，如果可以从其他渠道以合适的价格购入非免税产品，他必其他渠道以合适的价格购入非免税产品，他必然会选择不购入免税产品，从而势必影响享受然会选择不购入免税产品，从而势必影响享受免税待遇的纳税人的产品销售。免税待遇的纳税人的产品销售。 课外资料：如果增值税由先征后返、先征后退、即征即退方式改为免征，影响将更大。以生产尿素企业为例，2005年7月1日前，其增值税的征收办法为先征后返50，2005年7月1日后，根据财政部国家税务总局关于暂免征收尿素产品增值税的通知（财税200587号），上述政策调整为暂免征增值税。这本是一项保证化肥供应、稳定化肥价格的积极举措，却使以外购尿素为原料的企业在该政策调整后，增值税税负、产品成本都严重增加。为此，一些以尿素为原料生产三聚氰胺、尿醛胶的企业，在该政策调整后采取了兼并其上游产品生产厂家或增加尿素生产线等措施，这作为一项税收筹划，实际上也是一种无奈之举。因此对于生产的尿素主要作为下游厂家原料的企业，他们要求再改为先征后返甚至放弃免税待遇的呼声会更高。增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率为13%，购进的农产品以买价为依据扣除13的进项税额，而销售的产品以不含税销售额为依据按13计算销项税额，从而形成了“低征高扣”现象，如果产品增值率不高于13，则会形成留抵税额。如某企业购进100万元的免税农产品，计算可抵扣进项税额为：10013=13（万元），如果生产产品的含税销售额为110万元，则应计提销项税额：110（1+13）1312.65（万元），当期形成留抵税额：1312.650.35（万元）：再考虑企业在日常经营中耗用的水、电等其他物料可抵扣的进项税额，留抵税额将会更大。如果企业享受免税，当然也就不可能存在留抵税额。因此对这类企业，征税显然比免税更有利。 为什么享受了免税待遇反而要多缴税呢？其根本原因就是该公司所生产和销售的免税产品的毛利率太低，如果该公司的毛利率大于13就不存在这个问题。因此，对于纳税人来说，某一项税收优惠政策自己是否能够去享受，应该首先算一笔账。 注意事项：1、纳税人放弃免税权，必须注意申请的时机生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案，并自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。实务中有纳税人出于营销战略的需要，采取赊销或者分期收款方式销售货物，根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则，纳税义务人采取赊销或者分期收款方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期当天。如果赊销或分期收款销售合同确定的收款日期在纳税人提交放弃免税权备案资料的次月，则其所收款项必须要按照规定计提销项税额，同时由于相关的原材料等是在免税期内购进的，根据国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知（国税发1996155号），免税货物恢复征税后，其免税期间外购的货物，一律不得作为当期进项税额抵扣，恢复征税后收到的该项货物免税期间的增值税专用发票，应当从当期进项税额中剔除。财税2007127号文也强调，纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。因此，如果纳税人选择放弃免税权的时机不恰当，可能会使部分产品承担相当高的增值税税负。2、纳税人放弃免税权应当从长计议、综合考虑、全面平衡根据该文规定，纳税人自税务机关受理其放弃免税权声明的次月起36个月内不得再申请免税，这就要求纳税人对于放弃免税权必须从长计议，而不能只计一时之得失。该文规定，纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。因此，放弃免税权的企业不可能存在兼营免税项目，而对于有多种产品享受免税的企业，未必所有免税产品放弃免税权都有利，因此纳税人必须全面、综合地考虑各种产品放弃免税权后利益此消彼长的得与失。3、纳税人放弃免税权后应当及时申请认定为一般纳税人纳税人放弃免税权后，其免税产品就变为应税产品，根据国家税务总局关于加强增值税专用发票管理有关问题的通知（国税发2005150号），凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的，税务机关应当按规定认定其一般纳税人资格。对符合一般纳税人条件而不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用或开具增值税专用发票，如需开具也只能向税务机关申请代开税率（征收率）为3的专用发票。因此纳税人放弃免税权后如果符合一般纳税人条件，应当及时按规定申请认定为一般纳税人，以免遭受不必要的损失和处罚。（二）合理选择索票时间三、特定方法（一）新设机构（二）委托代购、委托代销（中介）案例：某饮料加工企业有一自属的苹果种植园，该加工企业将种植园的苹果采摘后送到饮料加工车间以生产苹果汁饮料。苹果汁饮料的增值税税率是17%，若只有企业的水电费和购入包装物等按规定可以抵扣进项税额，假定全年准予抵扣的进项税额为15万元。全年苹果汁饮料的销售收入600万元（不含税）。则该企业应纳增值税额=60017%15=87（万元）。若该企业将苹果种植园与饮料加工厂分立为两个独立核算的企业，分立后，苹果种植园为农业生产者，销售其自产的苹果免征增值税；饮料加工厂可以从苹果种植园购入苹果并可以抵扣13%的进项税额。假定种植园卖给饮料加工厂的苹果售价为350万元。则该企业应纳增值税额=60017%1535013%=41.5（万元）可见，苹果种植园与饮料加工厂分立后比分立前节税45.5万元。第四节销项税额的税收筹划一、通过税率进行筹划17%与13%分别核算华茂物资公司属增值一般纳税人，1月份销售钢材900万元，同时又经营农机收入100万元。则应纳税款计算如下：（1）未分别核算时：应纳税额=（900100）/（117%）17%=145.30（万元）（2）分别核算时：应纳税额=900万元/（117%）17%100万元/（113%）13%=142.27（万元）可见，分别核算可以为企业减轻3.03万元税收负担。二、利用税收优惠进行筹划（一）残疾人安置优惠2007年7月1日起，对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税的办法。1、实际安置的每位残疾人每年可退还的增值税或减征的营业税的具体限额，由县级以上税务机关根据单位所在区县（含县级市、旗，下同）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市，下同）级人民政府批准的最低工资标准的6倍确定，但最高不得超过每人每年3.5万元。企业常用的策略：一般无需寻求进项抵扣，一方面不需要供货方提供发票，更容易以低价做生意；另一方面灵活调整销项税额、进项税额、即征即退的数额。2、主管国税机关应按月退还增值税，本月已交增值税额不足退还的，可在本年度（指纳税年度，下同）内以前月份已交增值税扣除已退增值税的余额中退还，仍不足退还的可结转本年度内以后月份退还。主管地税机关应按月减征营业税，本月应缴营业税不足减征的，可结转本年度内以后月份减征，但不得从以前月份已交营业税中退还。享受税收优惠政策单位的条件 ：1、依法与安置的每位残疾人签订了一年以上（含一年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作。 2、月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于25%（含25%），并且实际安置的残疾人人数多于10人（含10人）。 3、为安置的每位残疾人按月足额缴纳了单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。 4、通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于单位所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。 5、具备安置残疾人上岗工作的基本设施。 （二）软件行业优惠自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。动漫产品,其增值税实际税负超过3%的部分,实行即征即退。集成电路按17%的法定税率征收增值税以后，对其增值税实际税负超过6%的部分实行即征即退的政策。软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。应税收入，不予征收企业所得税。财税20081号 一、对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不不征税收入征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。 财税200987号企业常用策略：1、软件企业售后服务开增值税发票。因为实际税负超过3的部分实行即征即退。（如果交营业税则至少是5%的税负，交增值税则是3%的税负。）2、也可以不寻求进项抵扣，更容易和供货方做生意。因为税负再高，也只负担3%的增值税税负。华电软件公司属于一般纳税人，华电软件公司属于一般纳税人，2009年自行开发并销年自行开发并销售软件产品售软件产品2000万元，收取提供安装服务、修理培训费用万元，收取提供安装服务、修理培训费用300万元。有两个方案可以选择：一是在软件产品交付使用万元。有两个方案可以选择：一是在软件产品交付使用并结算以后分期收取安装服务费用。二是软件产品及其安并结算以后分期收取安装服务费用。二是软件产品及其安装服务费用一起收回。执行方案一，可以享受退税装服务费用一起收回。执行方案一，可以享受退税200017%20003%=280万元。实际缴纳增值税款万元。实际缴纳增值税款200017%280=60万元（增值税及其附加共计为万元（增值税及其附加共计为66万）。万）。缴纳营业税及其附加为缴纳营业税及其附加为3005.5%=16.5万元，合计税务负担万元，合计税务负担为为82.5万元。执行方案二，可以享受退税万元。执行方案二，可以享受退税230017%23003%=322万元，实际缴纳增值税万元，实际缴纳增值税230017%322=69万万元（增值税及其附加共计为元（增值税及其附加共计为75.9万）。由于安装服务费用和万）。由于安装服务费用和软件一起计算收入，只需要计算增值税，不需要计算营业软件一起计算收入，只需要计算增值税，不需要计算营业税及其附加费了，比方案一税务总负担少税及其附加费了，比方案一税务总负担少6.6万元。万元。 （三）资源综合利用优惠1、免征增值税生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品。 2、即征即退 例如：以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土。废旧沥青混凝土用量占生产原料的比重不低于30%。 采用旋窑法工艺生产并且生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的水泥（包括水泥熟料）。 重大提示：重大提示：由于即征即退容易使企业虚开增值税专用发票及骗税等涉税违法行为，一般都是先评估，后退税。销售额变动异常与税负率变动异常都应引起警觉。三、销售方式选择的筹划（一）折扣销售（二）以物易物（进销项相等）（三）以物抵债（可寻求中介）第五节出口退税的税收筹划一、来料加工与进料加工的筹划（一）考虑国产料件所占比重（二）考虑利润率高低（三）考虑“免抵退”征税与“先征后退”征税的差异二、自营出口与委托代理比较退税率与征税率例1某特区生产性企业采取进料加工方式生产T/C纱复出口，其进口涤纶棉CIF价折合人民币200万元，假定海关按90%免关税，关税税率为15%。又假定该进口料件当期已全部加工出口并已办理（免）退税核销手续，出口售价折合人民币310万元。该进料加工耗用国内辅件为10万元，进项税额1.7万元。该企业适用征税率为17%，退税率为13%。（1）采用进料加工复出口方式进口料件组成计税价格=货物CIF价海关实征关税=20020015%（190%）=203（万元）当期应纳税额=01.7（310203）（17%13%）=2.58（万元）相关税收成本=32.58=5.58（万元）（2）采用来料加工复出口方式由于来料加工复出口方式免征增值税，也不办理出口退税，其相关成本除了国内辅件价款外，就是进口关税和国内辅件的进项税额:相关税收成本=31.7=4.7（万元）对上述结果的比较可知，来料加工复出口方式下，该笔业务的相关成本节约0.88（5.584.7）万元，而进料加工复出口由于有4.28万元的税额不得免征和抵扣，在抵扣国内辅件的进项税额1.7万元以后，还要纳税2.58万元，比来料加工的进项税额1.7万元多交增值税0.88万元。所以，在这种条件下，来料加工复出口的贸易方式更有利于企业出口货物的（免）退税。但是，如果耗用国内辅件的比重有较大上升时，情况则相反。例2承例1，假设该项业务耗用国内辅件价款由10万元升至100万元，则进项税额17万元，T/C纱复出口售价由310万元升至400万元人民币，其他条件不变的情况下，其相关成本的计算如下:（1）采用进料加工复出口方式当期应纳税额=017（400203）（17%13%）=9.12（万元）出口货物“免、抵、退”税额（400203） 13%25.61（万元）当期应退9.12万元不予退还进项税额=179.12=7.88（万元）相关税收成本=37.88=10.88（万元）（2）采用来料加工复出口方式相关税收成本=317=20（万元）此种情况下应该采用进料加工而不是采用来料加工方式处理该项业务，这样可以节约相关税收成本9.12万元（2010.88）。通过计算可知，当加工增值率为50%和退税率小于征税率4个百分点的条件下，耗用国内辅件与进口价之比为6.5%时，两者税收成本相等，即出口货物免退税额等于零。国内辅件比例小于这个比值时，宜采用来料加工;大于这个比例时，宜采用进料加工。注：加工增值率为50%时，200+20050%10（国内辅件价格）3102006.5%17%（3002006.5%203）（17%13%）17%2006.5%第二种情形：不同加工增值率情况下的第二种情形：不同加工增值率情况下的比较比较在上述两种情况的分析中，设定了加工贸易中的加工增值率都是相同的情况。如果加工增值率不同，对出口退税的影响也将不同。因为进料加工的增值额可以依据退税率计算退税额，而来料加工则不能。事实上，对于加工增值率较高的出口货物，宜采用来料加工方式，反之，宜采用进料加工方式。例3仍承例1，若加工增值率为70%，出口售价折合人民币350万元。其他条件不变的情况下，其相关税收成本的计算如下:（1）采用进料加工复出口方式当期应纳税额=01.7（350203）（17%13%）=4.18（万元）（即要纳税4.18万元）相关税收成本=34.18=7.18（万元）（2）采用来料加工复出口方式（来料加工相关成本与例1的金额不变）相关税收成本=31.7=4.7（万元）可知，来料加工复出口方式下，该笔业务的相关成本节约2.48万元（7.184.7）。这是由于进料加工复出口有5.88万元的税额不得免征和抵扣，在抵扣国内辅件的进项税额1.7万元以后，还要纳税4.18万元，比来料加工的进项税额1.7万元多交增值税2.48万元。所以，出口企业应选择来料加工方式。但是，若加工增值率为10%，出口售价折合人民币为230万元，假定其他条件不变，则进料加工的相关税收成本计算为:当期应纳税额=01.7（230203）（17%13%）=0.62（万元）当期免抵退税额（230203） 13%3.51（万元）当期应退0.62万元不予退还进项税额=1.70.62=1.08（万元）相关税收成本=31.08=4.08（万元）而来料加工的成本同样为4.7万元，采用进料加工方式节约的差量税收成本为0.62万元，宜采用进料加工方式。通过计算可知，当出口售价为245.5万元时，出口退税额等于零。也就是说，在出口退税率小于征税4个百分点条件下，若出口货物的增值率为17.75%，无论采用进口加工方式还是采用来料加工贸易方式，其出口的相关税收成本是相等的，当加工贸易的增值率小于17.75%时，宜采用进料加工方式。反之，则采用来料加工方式。注：200（117.75%）235.5（万元）235.510（国内辅件）245.5（万元）三、结合其他因素的比较一是企业当期或近期有无足够的可抵扣进项税额。出口企业“免、抵、退”增值税，从会计处理的角度看，其“退税”的前提必须是期末有留抵税额。根据计算公式:应纳税额=销项税额（进项税额不得免征和抵扣税额）可知，在销项税额一定的情况下，其实际的“免、抵、退”税额就决定于“进项税额不得免征和抵扣税额”的差额。虽然企业按“FOB价出口退税率”计算的“免、抵、退”税额可以分别在不同月份进行申报退税，但税法规定，货物出口后最长4个月不办理出口退税申报的，税务机关将视同内销货物予以征税。所以，当加工增值率高，按FOB价计算的“免、抵、退”税额较大时，如果没有足够的可供抵扣进项税额，其应“免、抵、退”税金额就得不到有效地抵退。这时，就可以考虑放弃进料加工的贸易方式，而采用来料加工贸易方式。二是征税率与退税率相同的情况。对于退税率等于征税率的产品，无论其利润率有多高，采用“免、抵、退”税的进料加工贸易方式，比采用“不征不退”的来料加工免税方式更为有利。因为这两种方式出口货物均不征税，而“免、抵、退”税方式可以退还耗用国产辅件全部的进项税，而“不征不退”的免税方式则要将该项税款计入成本。三是关于有无所有权及定价权的情况。出口企业是采用来料加工方式还是进料加工方式，还应注意货物的所有权问题。因为来料加工方式下，进口料件和出口成品的所有权都归外商所有，承接来料加工的出口企业只收取加工费（工缴费），出口企业也没有定价权;但进料加工方式下，进口料件及加工后成品的所有权及定价权都属于承接进料加工的出口企业，因此，企业可通过提高货物售价来增大出口产品的盈利率，从而最大限度地提高出口退税的计税（FOB价）基数。姚金武第六节征收管理的税收筹划纳税义务发生时间的筹划：直接收款分期收款委托代销补充内容补充内容一、有关起征点的筹划一、有关起征点的筹划（一）起征点与免征额的区别。（一）起征点与免征额的区别。（二）增值税起征点的适用范围限于个人。（二）增值税起征点的适用范围限于个人。 增值税起征点的幅度规定如下：增值税起征点的幅度规定如下： 1、销售货物的，为月销售额、销售货物的，为月销售额500020000元；元； 2、销售应税劳务的，为月销售额、销售应税劳务的，为月销售额500020000元；元； 3、按次纳税的，为每次（日）销售额、按次纳税的，为每次（日）销售额300500元。元。（定期定额：五个因素，七个方法） 税务机关应当根据定期定额户的经营规模、经营区域、经营内容、行业特点、管理水平等因素核定定额，可以采用下列一种或两种以上的方法核定：（一）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（二）按照成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照盘点库存情况推算或者测算核定；（四）按照发票和相关凭据核定；（五）按照银行经营账户资金往来情况测算核定；（六）参照同类行业或类似行业中同规模、同区域纳税人的生产、经营情况核定；（七）按照其他合理方法核定。税务机关应当运用现代信息技术手段核定定额，增强核定工作的规范性和合理性。二、行政区划变更的税务筹划我国增值税暂行条例实施细则规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，移送环节视同销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。 B县的甲企业是一家饮料企业（一般纳税人），其产品主要通过甲企业在A市的各个区设立的统一核算的分支机构销售，预计销售成本为200万元，进项税额为25万元，企业销售总额为300万元，各分支机构的市场销售总额为350万元，后经批准A市将邻近地区的B县划入其管辖范围，并将B县升格为A市的B区。B县行政区划的变更对甲企业的增值税税负有多大的影响？1.B县在划入A市前：应纳增值税额=30017%253503%=36.5（万元）。因为甲企业调拨给A市的各分支机构的饮料，尽管未销售，还在分支机构，但都要作销售处理。同时由于其分支机构不是一般纳税人，进项税额不能抵扣，要按3%的征收率缴纳增值税（2009年增值税转型后，小规模纳税的征收率统一为3%），便形成了“双重”征税。2.B县在划入A市后：随着行政区划的调整，B县变成A市的B区，甲企业和其分支机构处在同一市内，甲企业调拨给分支机构的货物不属视同销售，分支机构不用“双重”纳税，甲企业将所有产品交由分支机构出售，保证了较好的利润。应纳增值税额=35017%25=34.5（万元）。从上面分析可以看出，企业运用行政区划的变动，合理设置关联机构，从而降低增值税税负2万元（36.534.5）。纳税人应当注意的是：虽然增值税暂行条例实施细则规定的机构间移送货物视同销售，以县（市）为界限，但各地在执行中对县（市）范围的规定是有区别的，如有的直辖市规定在全市范围内移送货物，都不作为视同销售，没有县、区的区别。消费税税收筹划第一节消费税的基本规定第二节纳税人的税收筹划一、纳税人合并后的选择两大型酒厂合并（1）例5.1属于吸收合并。（2）递延部分税款，增值税与消费税可递延至药酒销售环节。（3）粮食白酒税率为20%，还有从量税部分，而药酒税率为10%，无从量税部分，整体税负降低。二、购买对象的选择（一）需掌握外购应税消费品已纳税款的扣除（二）索取发票方面的选择例：某烟丝加工厂为小规模纳税人，用外购的烟丝生产烟丝。该加工厂从其他企业购进增值税价20万元的烟丝，在索取发票上可以有以下两种选择：（1）买价20万元，增值税3.4万元的专用发票。（2）取得金额23.4万元的普通发票。取得专用发票准予扣除已纳税金2030%6（万元）取得普通发票准予扣除已纳税金23.4（13%）30%6.82（万元）取得普通发票可节约税款0.82万元。外购应税消费品已纳消费税的扣除外购应税消费品已纳消费税的扣除用外购已税消费品连续生产应税消费品销售时，按当期生产领用数量计算准予扣除外购应税消费品已纳的消费税税款。1.已纳消费税扣除的范围(1)外购的已税烟丝生产的卷烟;(2)外购的已税化妆品生产的化妆品;(3)外购的已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石;(4)外购的已税鞭炮、焰火生产的鞭炮、焰火;(5)外购的已税汽车轮胎(内胎或外胎)生产的汽车轮胎;(6)外购的已税摩托车生产的摩托车;(7)以外购的已税石脑油、燃料油为原料生产的应税消费品;(8)以外购的已税润滑油为原料生产的润滑油;(9)以外购的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆;(10)以外购的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子;(11)以外购的已税实木地板为原料生产的实木地板，（12）外购的汽油、柴油用于连续生产甲醇汽油、生物柴油。第三节计税依据的税收筹划一、利用关联企业转让定价的税收筹划例：某企业小汽车正常出厂价为115200元/辆，适用税率为5%。而该厂分设了独立核算的经销部，向经销部供货时价格定为88200元/辆，当月出厂小汽车200辆。两种销售方式税负对比如下：厂家直接销售，应纳消费税额为：1152002005%1152000（元）由经销部销售，应纳消费税税额为：882002005%882000（元）企业少纳消费税270000元。税法规定：纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。但需注意：纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产消费品，往往不能达到筹划目的。因为，生产厂家向向经销部出售应税消费品时，价格只能适度压低。如果压低幅度过大，税务机关有权调整。有关白酒企业消费税纳税筹划准备知识：纳税人通过非独立核算的门市部销售自产应税消费品，以门市部对外销售额或销售数量为计税依据。白酒消费税最低计税价格核定标准如下：（1）白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格高于销售单位对外销售价格70%(含70%)以上的，税务机关暂不核定消费税最低计税价格。（2）白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下的，消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格50%至70%范围内自行核定。其中生产规模较大，利润水平较高的企业生产的需要核定消费税最低计税价格的白酒，税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60%至70%范围内。我国对白酒行业征收消费税,计税价格包括20%的从价税率和0.5元/斤的从量税。与以往的税收标准相比,新标准的从价税率没有变,但征税税基提高了。以飞天茅台为例,目前“公司出厂价”约为220元,“销售公司出厂价”为439元。以前的标准是按照“公司出厂价”征收,只须上缴消费税:220元20%（从价税率）44元。按照新标准以销售单位对外销售价格（即销售公司出厂价）和最低计税价格进行计算,上缴消费税为:439元60%20%52.7元。具体筹划方法：1、及时填报相关价格信息。尽管办法规定白酒计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税)70以下的，才由税务机关核定消费税最低计税价格，但这并不等于说70以上的就“事不关己”。办法第四条规定，按主管税务机关规定的时限内填报白酒相关经济指标申报表，是针对所有白酒生产企业的要求。如果没有及时填报，则按办法第十二条规定，要按照销售单位销售价格征收消费税。如果这样，消费税额将会大增，设立销售单位不仅不能减轻纳税负担，反而会增加企业的开支。 2、正确申报最低计税价格。最低计税价格由白酒生产企业自行申报，省级(或计划单列市)税务机关核定，核定依据主要是生产规模、白酒品牌、利润水平等。价格的调整幅度通常为销售单位对外销售价格的50-70。生产规模较大、利润水平较高的为60-70。假设某品牌白酒销给销售单位的价格是240元公斤，销售单位对外销售价为600元公斤，如果申报最低计税价格为420元公斤(即对外销售价的70)，则达到了最低计税价的上限，企业当然不划算。但若申报最低计税价格为208元公斤，则不到对外销售价格的50，在税务机关肯定通不过，会给税务机关留下企业不够诚信的不良印象。如果申报最低计税价格为360元公斤，估计就能得到税务机关的认可。总之，申报最低计税价格时，既要考虑最大限度保留企业的利润空间，又要换位思考，让税务机关能够接受。 3、价格调整要把握好幅度和节奏。办法出台后，许多企业迫不及待地提高白酒销售价格，把税收负担转嫁给消费者。尽管税负转嫁是筹划办法之一，但这种作法宜慎重。办法第十条规定，“已核定最低计税价格的白酒，销售单位对外销售价格持续上涨或下降时间达到3个月以上、累计上涨或下降幅度在20(含)以上的白酒，税务机关重新核定最低计税价格。”如果提价太频繁，反复核定最低计税价格,纳税筹划就没有稳定性，对企业是相当不利的。4、调整产品结构和产业链。（1）多生产高档白酒白酒企业的消费税实行按从价定率和从量定额复合计税的方式征收,除从价定率征收消费税外,每斤征收0.5元的定量税,从量计征消费税对低档白酒的影响明显很大,但对高档白酒的影响却是微不足道的。因此,白酒企业需要根据自身实际情况适当调整产品结构,提高高档价位白酒的产销比例。（2）选择自制白酒从生产环节来看许多企业都有外购或委托加工酒或酒精后继续生产白酒的情况,但是按我国现行税法的规定,已停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产白酒,已纳税款或代收代交的税款准予抵扣政策,即外购酒或酒精生产的白酒在销售时还要按销售价格缴纳消费税。委托加工应税消费品的单位和个人,应依法缴纳消费税,委托加工的应税消费品,由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。如果企业把委托加工的或外购的粮食白酒用于企业连续生产应税消费品,这批粮食白酒就要缴纳两道消费税,即在委托加工或生产环节交一次税,然后在企业委托加工收回后再加工或购进后用于加工生产,再销售时还要再交一次消费税。可见,委托加工和购进白酒显然要比自制白酒的税负重。二、选择合理的生产或加工方式的税收筹划委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。以下三种情形不属于委托加工：1、受托方提供原材料2、受托方将原材料卖给委托方，然后接受加工3、受托方以委托方名义购进原材料实际工作中，纳税人对应税消费品的生产，主要有自营和委托加工两种方式.纳税人以自营方式生产应税消费品时，所缴纳的消费税是以产品的实际对外销售价格作为计税依据，而采用委托加工方式时，所缴纳的消费税则是以受托方当期同类商品的平均销售价格或组成计税价格作为计税依据的，并由受托方代扣代缴消费税，二者的计税依据不同。（由公式得出）通常情况下，受托方代扣代缴消费税的计税价格往往要低于应税消费品的实际销售价格，并且受托方计税价格低于应税消费品实际销售价格的差额部分，是不缴纳消费税的，这样纳税人通过委托加工方式生产应税消费品，往往会节约一定数额的消费税。案例：某卷烟厂外购烟叶100万，取得增值税专用发票注明税额17万元。现需将该批烟叶加工成甲类卷烟300大箱并且以相同的价格对外销售.有两种加工方式可供选择:一是自行加工，加工成本150万元，对外出售时取得不含税售价800万元。二是委托加工，支付给对方的加工费现实中肯定高于自行加工的成本，按平均利润率10%来确定，对外支付的加工费为150万 (1+10%)=165万元，且取得了增值税专用发票，注明税额 28.05万。已知对方没有同类卷烟的售价。将委托加工的卷烟收回后直接对外销售，不含税售价800万元。自行加工方式下:应纳增值税800万 17%17万=119万应纳消费税=800万 56%+300大箱 150元/大箱452.5万委托加工方式下:应纳增值税=800万 17%1728.0590.95万应纳消费税=组成计税价格比例税率十定额税组成计税价格(烟叶成本十加工费十定额税)(1消费税比例税率)(100万+165万+300大箱150元/大箱)（156%） =612.5万应纳消费税=612.5万56%+300大箱150元/大箱=347.5万 经计算可看出，委托加工方式与自行加工方式相比，虽然耗费的加工成本较高，但却使得增值税税负减轻28.05万元(119万90.95万)、消费税税负减轻105万元(452.5万347.5万)。因此，当企业需加工应税消费品再直接对外销售的，应尽量选择委托加工的方式，这样可以减轻增值税、消费税的税负，从而为企业带来更大的利益。三、包装物计税依据筹划1、与“包装物本身”相关的税法规定。实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的,无论包装物是否单独计价,也不论会计上如何核算,均应并入应税消费品的销售额中按照该消费品的消费税税率征收消费税。2、对“包装物本身”进行纳税筹划。根据上述规定，由于随同应税消费品一并销售的包装物的价值应并入应税消费品的销售额中征收消费税,因此筹划的出发点是怎样将包装物的价值与应税消费品的销售额分离。仍可采用变“先包装后销售”为“先销售后包装”的方式,将消费品和包装物按照各自的价格分别销售给零售商,再由零售商包装后对外销售。这样就不必针对包装物本身缴纳消费税。并且,应税消费品的包装物越昂贵,其节税效果越明显。现行制度规定:消费税的计算方法有从价定率和从量定额两种，对实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，如果包装物连同产品销售，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，包装物均应并入销售额中计征消费税。但如果包装物并未随同产品销售，而是借给购货方周转使用，仅仅收取包装物押金的话，只要此项押金在规定的时间内(一般为1年)退回，可以不并入销售额计算纳税。因此，企业可以考虑在情况允因此，企业可以考虑在情况允许时采用出借包装物的方式，一方面有助于减少许时采用出借包装物的方式，一方面有助于减少计税依据，降低税收负担，另一方面在归还押金计税依据，降低税收负担，另一方面在归还押金之前，企业可以占有这部分押金的利息。之前，企业可以占有这部分押金的利息。例:某企业销售商品100件，每件售价500元，其中含包装箱价款50元（含税价），如果连同包装物一并销售，销售额为50000元（不含税价）。若消费税税率为10%，应纳消费税税额为5000010%5000元。如果企业不将包装物随同消费品出售，而采用收取包装物押金的方法，规定要求购货方在6个月内退还，如果按期退还，就可以节税5000（117%）10%427.35元。税法规定，对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物适用的税率计算缴纳消费税、增值税。这其中的“逾期”是以一年为限。对收取的押金超过一年以上的，无论是否退还都应并入销售额计税。虽然暂时少纳的税款最终是要缴纳的，但由于其缴纳时限延缓了一年，相当于免费使用银行资金，增加了企业的营运资金，获取了资金的时间价值，为企业的生产经营提供了便利。注意，包装物及其押金的筹划要点是：1、包装物不作价随产品销售2、押金必须在规定时间收回，则可以不并入销售额征消费税第四节税率的税收筹划一、对不同等级的应税消费品进行定价筹划2009年5月1日起，卷烟每标准条的调拨价70元（不含增值税）的适用56%的比例税率，以及0.003元/支的定额税，而每标准条的调拨价70元（不含增值税）的适用36%的比例税率，以及0.003元/支的定额税。由此，从价定率有个临界点。即单条调拨价在70元时，税率发生变化。税率由36%上升到56%，税负必然加重。如果企业的财务目标是追求企业税后利润最大化，可筹划价格定位。构建简单模型：设临界点的价格为A（A70），城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%。A成本费用A56%从量税 （A56%从量税）（A17%进项税）（7%3%）69.99成本费用69.9936%从量税 （69.9936%从量税）（69.9917%进项税）（7%3%）解得：A111.94（元）当卷烟单条定价在70元111.94元时，不如定价略低于70元所获利润高。（以上价格均不含增值税）一方面，在成本许可的情形下，定价低，销售量大，利润可能更高，另一方面，定价低有利于价格调控，商业批发和零售可以按较高价格，让利于商业的差价大，这样工商双方都有利。此外，啤酒与高档手表均存在临界点的税收筹划。二、对兼营不同税率应税消费品的税收筹划例：某酒厂本月生产并销售粮食白酒150吨，实现销售收入75万元。同时销售酒精50吨，实现销售收入10万元。 （以上金额不含增值税）如果未分别核算：该月应缴纳消费税：（7510）20%+（150+50）20000.51000037（万元）分开核算：应纳消费税：7520%15020000.510000105%30.5（万元）分开核算减少6.5万元税负。注意：分开核算要求合同文本设计、存货管理与账务注意：分开核算要求合同文本设计、存货管理与账务管理都应规范。管理都应规范。慎用慎用“成套成套”销售：销售：例：假设某化妆品公司生产并销售系列化妆品和护肤护发品，其中销路较好的几种产品出厂价分别为口红40元，眼影60元，粉饼50元、洗面奶30元。另外，该企业新开发的润肤霜出厂价70元。前三种为化妆品，后两种为护肤护发品。如果以上产品各销售一件，则企业应缴消费税45元。如果成套销售，则交消费税75元，税负大大提高。成套销售本来是为了方便消费者，因此企业可以采取变通的做法，在出厂之后再组成成套消费品。企业可以在分别销售以上各种产品的同时，向购货方企业提供相应礼盒包装物，消费者在零售环节购买可自由选择。筹划技巧：改“先包装后销售”为“先销售后包装”，将“成套”环节后移，避免非消费税应税产品缴纳消费税。因此，必须满足两个条件（缺一不可）：1、先销售后包装，2、分开核算。比如，卷烟厂在卷烟出厂后，在再次批发销售前，将卷烟与其他产品（打火机、钱夹等）组成礼盒，适当加价销售。补充内容一、以物易物的税务筹划一、以物易物的税务筹划税法规定，纳税人以自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品最高售价为计税依据计算消费税。实际操作中，纳税人一般是按协议价即市场平均价换取货物或投资入股，如果以同类应税消费品的的最高售价为计税依据，税负会加重。因此，不妨先销售后入股（换货、抵债）。例:某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车时共有3种价格，以4000元的单价销售50辆，以4500元的单价销售10辆，以4800元的单价销售5辆。当月以20辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格，摩托车消费税税率为10%。按税法规定，应纳消费税为:48002010%9600元。 如果该企业按照当月的加权平均价将这20辆摩托车销售后，再购买原材料，则:应纳消费税为:(400050+450010+48005)(50+10+5)2010%8276.92元。节税额约为:1323元。二、混合销售筹划二、混合销售筹划国家税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业，以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业的混合销售行为，视同销售货物，应当征收增值税。若货物为应税消费品，则计算消费税的销售额和计算增值税的销售额是一致的，都是向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用。如摩托车生产企业既向客户销售摩托车，又负责运送所售摩托车、并收取运费，则运费作为价外费用，就应并入销售额计算征收消费税。如果将运费同应税消费品分开核算，则可以减少销售额，少纳消费税，运费部分只纳3%的营业税，而无需按应税消费品的高税率纳消费税。现在由于客户日益重视售后服务，企业可以考虑设立售后服务部、专业服务中心等来为客户提供各种营业税或增值税应税劳务，将取得的各种劳务收入单独核算、单独纳税，以避免因消费税高税率而带来的额外负担。三、有关税收优惠的筹划1、按照财税2001145号文件规定，自2001年1月1日起，对“汽车轮胎”税目中的子午线轮胎免征消费税。按照财税200026号文件规定，对生产销售达到低污染排放的限值的小轿车、越野车和小客车减征30%的消费税。计算公式为：减征税额=按法定税率计算的消费税额30%应征税额=按法定税率计算的消费税额-减征税额第五章 所得税制筹划企业所得税税收筹划方法第一节企业所得税的基本规定第二节纳税人的税收筹划一、纳税人身份的筹划注册地与实际管理机构双重标准实际操作：避免成为居民纳税人二、纳税人组织形式的筹划（一）公司企业与合伙企业的选择2012年张先生经营一家公司，年盈利20万元，请问以何种形式组建公司可得最大税收收益？（假定税后利润全部作为红利分给张先生）方案一：成立有限责任公司企业所得税2025%5（万元）个人所得税（205）20%3（万元）税后收益205312（万元）方案二：成立个人独资企业个人所得税2035%1.4755.525（万元）税后收益205.52514.475（万元）应选择方案二。注意公司企业虽然存在双重征税，税负重，但只承担有限责任，有利于公司扩张，而合伙企业或个人独资企业虽具有纳税上的好处，但要承担无限责任。（二）子公司与分公司的选择例如:金达企业为福寿酒厂分装和包装白酒，并负责把包装好的白酒配送到广东省，每瓶白酒可收取30元的价款。有关单件产品情况如下:分装和包装成本10元，物流配送成本8元，其他费用暂不考虑。金达企业所得税税率25%。方案一:该物流企业不设子公司。金达企业每瓶白酒应交所得税额=(30108)25%=3(元)。方案二:该物流企业在广东省设小型微利物流配送子公司，所得税税率20%，母公司分装和包装白酒后，以每瓶白酒12元的售价卖给子公司，由子公司进行配送。母公司每瓶白酒应交所得税额=(1210)25%=0.5(元);子公司每瓶白酒应交所得税额(30128)20%=2(元)。金达企业集团每瓶白酒应交所得税额2+0.5=2.5(元)。通过比较可看出，当两个关联企业税率不同时，采用转让定价，可以使物流企业集团每瓶白酒节税0.5元。本例中，母公司转让价格后，仍保持20%（2/10，平均成本利润率）的利润率，达到同行业平均利润率水平，属于合理节税。分公司分公司子公司子公司非独立核算、非法人非独立核算、非法人独立核算、法人独立核算、法人无独立经营权与决策权无独立经营权与决策权有独立经营权与决策权有独立经营权与决策权不能独立签署合同不能独立签署合同能独立签署合同能独立签署合同设立程序简单、费用低、手续设立程序简单、费用低、手续简单简单设立程序复杂、费用高、设立程序复杂、费用高、手续繁杂手续繁杂不能独立享受税收优惠不能独立享受税收优惠能独立享受税收优惠能独立享受税收优惠不涉及利息、股息、特许权使不涉及利息、股息、特许权使用费的预提所得税问题用费的预提所得税问题利息、股息、特许权使利息、股息、特许权使用费要缴纳预提所得税用费要缴纳预提所得税合并纳税合并纳税独立纳税独立纳税第三节收入确认的税收筹划一、企业所得税应税收入的确认 权责发生制：企业应当按照取得收入的权利和承担费用的责任来确认各项收入和费用的归属期 。收付实现制：以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用 。1.销售货物收入。是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。 2.劳务收入。是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。 3.转让财产收入。是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。 4.股息、红利等权益性投资收益。是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性技资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被技资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 （准收付实现制）（准收付实现制）5.利息收入。是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。（收付实现制） 6.租金收入。是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。（接近收付实现制，国税函201079号 出台后，则为权责发生制）7.特许权使用费收入。是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。 （接近收付实现制）8.接受捐赠收入。是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。（收付实现制）企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。的应纳税所得额。国税函国税函2008264号号 9.其他收入。是指企业取得的除以上收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、己作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 案例：某企业采购货物，从两个单位获取了违约金收入，A单位由于推迟供货支付违约金，B单位由于取消合同支付违约金。这两笔违约金在税收待遇上各有什么不同？该企业收取A单位的违约金属于返利或折让，要作进项税转出，同时涉及所得税问题。而收取B单位违约金只是一个营业外收入。（该企业与A单位存在购销关系，与B单位已无购销关系）（二）合理调整收入入账时间的税收筹划1、推迟销售收入实现2、推迟分期收款销售3、推迟长期工程收入实现特别提示：注意会计与税法差异，增值税特别提示：注意会计与税法差异，增值税处理与所得税处理差异。比如收入确认，处理与所得税处理差异。比如收入确认，比如视同销售上的不同规定。税法教材比如视同销售上的不同规定。税法教材P63与与P236关于预收账款：销售方为购货方进行量身定制。销售方收款往往是三步曲：1、购货方支付定金或预收款，比如10%的价款借：银行存款贷：预收账款不需反映收入不需反映收入2、生产完成，货发给对方，再收80%的价款，购货方进行调试和检验。（此时应确认收入交增值税并确认计算企业所得税的应税收入）3、最后支付剩余10%的价款。第四节费用核算的税收筹划第四节费用核算的税收筹划一、工资薪金扣除项目税收筹划（一）工资薪金的合理、合法1、规范的工资薪金制度2、符合行业与地区水平3、工资薪金相对固定且有序调整4、已依法代扣代缴个人所得税5、工资薪金安排不以逃避税款为目的6、国有性质企业工资薪金不得超过限定数额进一步的思考：企业员工同时也是企业股东，那么企业更愿意多发放工资替代发放股息，企业所得税与个人所得税均存在少交的可能。其关键在于工资水平不得超过当地同行业水平过多。因为发放股息涉及重复征税问题，而发放工资，一方面可在计算企业所得税应纳税所得额时扣除，另一方面工资薪金按7级超额累进税率，可按月扣3500，并存在速算扣除数，个人所得税可能也会少交，因为股息的个人所得税税率为20%，且无扣除。关于福利费税法规定基本医疗保险可以税前扣除，可计入管理费用，就不用再占用福利费的比例了。计提职工福利在工资总额的14%以内部分可扣除，减少企业所得税，同时高福利单位，职工工资可低一些，减少个人所得税的缴纳。未来的改革方向是：1、降低福利费占职工总收入的比重2、市场化途径解决职工福利3、逐步将职工福利纳入工资总额管理可采取以下措施：(1)适当提高职工工资标准，超支福利以工资形式发放。新企业所得税法取了消计税工资的规定,这对内资企业是一个较大的利好,但企业一定要注意合理性,注意同行的工资水平。否则,税务机关对不合理支出可进行纳税调整。(2)加大教育投入，增加职工教育、培训的机会，努力提高职工素质;(3)兼任企业董事或监事职务的内部职工，可将其报酬计入工资薪金;(4)持有本企业股票的内部职工，可将其应获股利改为以绩效工资或年终奖金形式予以发放。二、捐赠的筹划新的企业所得税法规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。超过部分，不得在企业所得税前扣除。公益性捐赠做了界定:公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。1、认清捐赠对象和捐赠中介，即企业应通过税法规定的社会团体和机关实施捐赠。2、注意限额。企业可根据自身的经济实力和发展战略，决定公益性捐赠的额度，从节税角度考虑，一般不宜超过税前允许扣除的比例（年度利润总额的12%）。如果因为一些特殊原因，需要超过，也可以“先认捐、后支出”，即将超支部分的公益性捐赠支出安排到下一年度，力争税前扣除。3、如果是在年度中期捐赠，也可预估会计利润，然后按12%以内的部分捐赠。如果捐赠当年度亏损或者盈利不足于冲减捐赠额度，则该部分捐赠扣除额不能在税前扣除，会增加未来的企业所得税负担 。捐赠应该是通过政府部门或慈善机构来完成的，其支出如能取得相关票据，可以在税前直接列支，但存在的问题是，款项有可能被中途截留或抽取管理费，真正能到受灾群众手中的不知道会有多少。有时直接参与灾后重建，拿不到合法入帐的票据而无法在企业所得税前列支的问题。现实中，有很多企业和个人，由于各种各样的原因，不愿意通过政府部门或慈善机构，而采取直接捐赠方式，导致其公益善举不能在所得税前扣除，增加了捐赠企业的税收负担。因此，可以考虑自行建设，待房屋建好后再通过政府相关部门或慈善机构“定向捐赠”，中间有专人负责落实与监督，则有可能解决信息不透明所带来的其他问题，同时也可以解决税前入帐问题，降低企业税负，提高捐款的热情和积极性。 案例：某企业会计分录为：借：营业外支出贷：银行存款或现金这张原始凭证后附一张普通发票，记账凭证摘要里写道：捐赠一批羊毛毯给某敬老院。税务人员检查说：这是一个直接捐赠的行为。（以非货币性资产直接对外捐赠）在增值税是视同销售行为，需按组成计税价格计税，补记销项税额。企业没有意识到赠送羊毛毯是购销行为，还要在购进时索取增值税专用发票，以用来作进项抵扣。而且直接直接对外捐赠，作为营业外支出不得在税前扣除。具体分录：借：营业外支出贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）由此，该企业增值税按计提的销项税额计算，而且营业外支出又不得在税前扣除。无论增值税还是企业所得税都要交，税负加重。如果该企业在购进羊毛毯时索取增值税专用发票，销项与进项之差不会很高。通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门进行捐赠，则营业外支出只要在会计利润的12%以内则可以全额扣除。相关链接：关于视同销售收入。税法规定：企业以汇算清缴为界限，应计未计、应扣未扣的成本费用不可以补扣。因此造成企业许多视同销售未确认收入，隔年税务机关检查出来，视同销售收入被调增，而视同销售收入被调增，而视同销售成本不让扣。视同销售成本不让扣。三、利息费用的筹划利息支出税前扣除的合法凭证问题按照国家税务总局关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知（国税发2009114号）第六条规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。企业向自然人借款支出应真实、合法、有效，借出方个人应按规定缴纳相关税费，并开具相应的发票，支出利息方应取得该发票才可以在税前扣除。实际操作中一般都按税法代扣代缴营业税（5）以及个税（20 ）。国税函2009777号规定，利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据企业所得税法第八条和企业所得税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复明确金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率（基准利率和浮动利率（国税函20031114号）。此文件是基于旧所得税政策的文件，新所得税法实施后未明确废止，从制定意图看，新法实施后不应有重大的变化，应尊重利率可以适当浮动的现实。 （国家税务总局公告国家税务总局公告2011第第2号号已明确已明确国税函20031114号已失效，）各地处理不一致，建议使用基准建议使用基准利率，避免风险。利率，避免风险。四、业务招待费的筹划（计提的基数是营业收入）考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，为加强管理，同时借鉴国际经验，实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售(营业）收入的5。超过列支标准部分，应于税后开支。事实上，企业为顺利开展工作，业务招待费超支是正常的现象。对于这种情况，企业应于申报前自行计算。若超过限额，企业应自行调整减除，将开支的招待费转移至其他科目税前扣除。例如企业赠送客户礼金、礼券等费用，可考虑以佣金费用列支，达到节税效果。此外，企业还可以把招待费作为会议经费，通过“管理费用”科目在所得税前列支，同样可以达到以上效果。（一）临界点设销售收入为M，业务招待费为N，N60%M5，N/M8.3，结论：1、业务招待费大于销售收入的8.3时，增加的业务招待费金额，将全部调增应纳税所得额。2、业务招待费小于销售收入的8.3时，增加的业务招待费，只调增业务招待费金额的40%。所以尽可能控制在销售收入的8.3以内，可以充分利用60%的限额。（二）业务招待费的转换业务招待费、会议费、广告费与业务宣传费相互转换，以充分抵税。由于广告费与业务宣传费按营业收入的15%来抵扣，可以充分利用这一限额。（三）通过设立销售公司分摊费用再设立一个独立核算的销售公司，其原理是增加一道营业收入，整个利益集团利润总额不变。可以增加费用扣除。（见例7.9）五、存货计价的税收筹划1、价格变动因素2、税率变动因素一般情况下，增加前期成本扣除，前期少缴企业所得税，获得延期纳税的好处。如果前期有减免税优惠，则减少前期成本扣除，增加前期利润。存货计价方法的筹划例如：某企业2010年购进原材料三批（5月1万吨，价1000元/吨、7月2万吨，价1200元/吨；12月1万吨，价1400元/吨），本年领用材料为1万吨，加工后出售每吨2000元，支付其他费用每吨500元，适用税率为25%。其一，采用先进先出法：企业利润=20001000500500（万元）应纳税额=50025%125（万元）其二，采用后进先出法：企业利润=20001400500100（万元）应纳税额=10025%25（万元）其三，采用加权平均法：材料单价=（1000+2400+1400）41200（万元）企业利润=2000-1200-500300（万元）应纳税额=30025%75（万元）从理论上说，采用后进先出法好（这种方法现已不采用）。因为它较好地接近当期的成本与当期的收入相配比，反映在当期销货成本中的是最近购入的商品，这样就按较早的购进价格来对应期末存货计价，列示在资产负债表上的存货数额，如按当前的成本价计算，会与现实成本有一定差异。如果采用先进先出法，期末存货按接近于当前的成本价格的数额反映在负债表上，但却以较早的成本与当前的收入相配比，在物价上涨的情况下，就会形成虚增利润，多交所得税。六、固定资产税收筹划1、固定资产计价税收筹划税法强调“竣工结算”（形式重于实质），会计强调“达到预定可使用状态”（实质重于形式）利用“竣工结算”与“预定可使用状态”日的不同进行税收筹划。总折旧额是固定的，前期调增应纳税所得额，后期就要调减。为避免财务核算量增大，尽可能将两者日期统一。在实务操作中，财会人员应尽可能通过巧妙安排，减少税法与会计的差异，减少财务核算工作量。减少财务核算工作量。3、固定资产折旧的税收筹划（1）一般情况下，采用加速折旧。（2）当企业处于免税期，可以少提折旧，将折旧费推迟扣除，以便在后期获得更大的抵税效应。（3）当企业尚未弥补亏损，应在当年少提折旧，增加税前利润，尽可能弥补亏损，将折旧费推迟扣除，以获得更大的抵税效应。例如:某企业从事国家扶持的公共基础设施项目建设，企业拥有固定资产设备300万元，折旧年限为5年，净残值率为5%，假设企业在不考虑折旧的情况下，每年应纳税所得额为600万元，所得税税率为25%。方案一:采用平均年限折旧法。第一年:折旧额300(15%)5=57(万元)，应纳所得税额(60057)25%135.75(万元);第二年、第三年、第四年、第五年企业应纳所得税额均为137.75万元。方案二:采用年数总和法。第一年:折旧额300(15%)5/1595(万元)，应纳所得税额(60095)25%126.25(万元);第二年:折旧额=300(15%)4/1576(万元)，应纳所得税额(60076)25%131(万元);第三年:折旧额300(15%)3/1557(万元)，应纳所得税额(60057)25%135.75(万元);第四年:折旧额300(15%)2/15=38(万元)，应纳所得税额(600一38)25%140.5(万元);第五年:折旧额300(15%)1/15=19(万元)，应纳所得税额(60019)25%=145.25(万元)。方案三:采用双倍余额递减法、第一年:折旧额3002/5120(万元)，应纳所得税额=(600120)25%=120(万元);第二年:折旧额(300120)2/5=72万元)，应纳所得税额(60072)25%132(万元);第三年:折旧额(30012072)2/5=43.2(万元)，应纳所得税额(60043.2)25%=139.2(万元);第四年:折旧额=(3001207243.23005%)2=24.9(万元)，应纳所得税额(60024.9)25%143.775(万元);第五年与第四年应纳所得税额相同，均为143.775(万元)。通过以上三个方案比较可看出，一般情况下，企业采用双倍余额递减法，固定资产的前期折旧额最大，应纳所得税最少。企业延期纳税实质上是为企业获得一笔无息贷款。但是，如果企业处于税收优惠期税收优惠期（三免三减半）（三免三减半），固定资产折旧的抵税作用会全部或部分地被减免优惠所抵消，这时企业应采用平均年限折旧法。第五节税收优惠的税收筹划第五节税收优惠的税收筹划一、将所得尽量安排在享受定期减免税期间1、万事开头难，如果预计初期利润较少，推迟取得第一笔收入2、一旦取得第一笔收入，尽量将后期收入提前，增加前期利润企业可以根据税法规定结合自身具体情况，选择国家鼓励发展的投资项目，在获得更多收益的同时减轻自身税收负担。如可以选择免征、减征企业所得税的农、林、牧、渔业项目进行投资“。三免三减半”的公共基础设施项目和环保、节能节水项目都是自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，第13年免征企业所得税，第46年减半征收企业所得税，企业在投资此类公共基础设施项目时，应尽量控制收入的取得时间。二、利用税率优惠进行税收筹划1、高新技术企业税率筹划国发200740号文件第二条规定，对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，同时符合企业所得税法实施条例第九十三条规定的条件，并按照高新技术企业认定管理办法认定的高新技术企业。 2、小型微利企业税率筹划新企业所得税法规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。这比一般法定税率降低了5个百分点。对小型微利企业的界定，借鉴国际通行做法，按照便于征管的原则,企业所得税法实施条例规定了小型微利企业的标准：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。财税201534号：关于小型微利企业所得税优惠政策的通知为了进一步支持小型微利企业发展，经国务院批准，现就小型微利企业所得税政策通知如下：一、自2015年1月1日至2017年12月31日，对年应纳税所得额低于20万元（含20万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。前款所称小型微利企业，是指符合中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法）及其实施条例规定的小型微利企业。二、企业所得税法实施条例第九十二条第（一）项和第（二）项所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：季度平均值（季初值季末值）2全年季度平均值全年各季度平均值之和4年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。三、安置残疾人就业的筹划问：亏损企业是否可以享受残疾人工资加计扣除的优惠政策？答：关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知（财税200970号）规定，根据企业所得税法和企业所得税法实施条例的有关规定，现就企业安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题，通知如下：企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除。在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本条的规定计算加计扣除。亏损企业可以享受残疾人工资加计扣除。（发布日期：2010年12月06日来源 :国家税务总局纳税服务司） 四、投资抵免的筹划企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。 实施条例第一百条企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。符合条件的技术转让所得居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的的部分，减半征收企业所得税。例如：某企业2008年度取得技术转让收入1000万，技术转让成本300万元，相关税费60万元，其技术转让所得为640万元，其中：500万元为免税所得，免征企业所得税；140万元可减半征收企业所得税。同时，享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。个人所得税筹划第一节个人所得税的基本规定一、个人所得税的概念与特点二、个人所得税的纳税义务人三、个人所得税的征税对象与税率第二节个人所得税应纳税额计算方法第三节工薪所得的税收筹划一、避免取得应税所得问题一：“单位给员工配发制服也要缴个人所得税？” 根据税法规定，个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，无论表现为实物还是有价证券，都应该并入当月工资薪金缴纳个人所得税，并由发放实物的公司代扣代缴。 配发给公司普通员工的制服，员工只拥有制服的使用权，离职前必须归还；而配发给经理及以上级别员工的制服，员工离职后不需要归还。筹划方法：即使是发给经理，也在原始凭证中注明，制服所有权归企业，离职前归还。企业为职工发放工作服应作为劳动保护费，在“管理费用”、“制造费用”科目核算。工作服是为安全生产服务的，属企业所有，个人有使用权无所有权，因为不需要确认为个人所得。如果企业以劳动保护费为名，给职工个人发高档服装，应当计入工资总额，按工资薪金所得项目征税。问题二：单位发放给职工的夏季高温费需要缴纳个人所得税吗？单位列支的夏季高温费可以在企业所得税前扣除吗？ 一、根据中华人民共和国个人所得税法实施条例第八条第（一）款规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。第十条规定，个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额。因此，单位给职工发放的的夏季高温补贴应并入个人工资薪金所得，依法缴纳个人所得税。二、根据国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号）规定，为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等，属于企业所得税法实施条例第四十条规定的企业职工福利费。因此，职工防暑降温费属于职工福利费支出，应纳入职工福利费管理范畴，并按税收规定扣除。 二、工资薪金福利化筹划在现实生活中，个人所得的工资、薪金中，有相当一部分是用于与工作相关的支出，或者有一部分个人支出可以由所在单位支付，如交通费、午餐费、医疗费。个人的收入中用于这些方面支付的部分，只是从个人手中流通了一次，实质上是名义收入。而个人的这部分支付是已经交纳了个人所得税的个人收入，也就是说，个人的这些支付是收入纳税后的支付。因此，其支付的数额如果换算为税前的数额，是高于实际支付的数额的。如果企业领导人将这些名义收入从个人领取的工资、薪金中扣除，以企业的名义对个人的这些费用进行支付，这样，虽然名义上个人的工资、薪金减少了，但个人的实际收入并没减少甚至有所增加，而且因此可以降低所适用的税率，减轻税负。三、合理利用全年一次性奖金四、所得性质的税收筹划（一）劳务报酬转化为工资（二）工资转化为劳务报酬（稿酬）注意：教材中有关劳务报酬有28种之多，属于一次性取得收入的，以该项收入为一次，按次确定应纳税所得额；凡属于同一项目连续性取得收入的，以一个月内取得的收入为一次。如果个人提供多种不同项目的劳务报酬的服务的，可以就每一项收入减除相应费用扣除标准。因此，如果能作分次或分项的处理，则可增加扣除。例如，某纳税人某月给几家公司提供劳务，同时取得多项收入：给某设计院设计了一套工程图纸，获得设计费2万元；给某外资企业当了10天兼职翻译，获得1.5万元的翻译报酬；给某民营企业提供技术帮助，获得该公司的3万元报酬。如果该纳税人不懂税法，将各项所得加总缴纳个人所得税款，则应纳税所得额（200001500030000）元（120）52000元，应纳税额52000元407000元13800元。 如果分项计算，可节省大量税款，计算如下：设计费应纳税额20000元（120）203200元；翻译费应纳税额15000元（120）202400元；技术服务费应纳税额30000元（120）3020005200元。总共应纳税额（320024005200）元10800元，稍稍安排一下就可以少缴3000元税款。 （三）股息转化为工资 注意：在企业所得税中向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项不得扣除。在实践中，有企业为投资者买车、买房，其实是分配股息红利。此处会计分录为：借：利润分配向投资者分配利润贷：应付股利等支付股利时：借：应付股利贷：银行存款根据财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复（财税200883号）规定，符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税：1.企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的。2.企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款，用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税。对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。对企业其他人员取得的上述所得，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。此时，如果将本企业的汽车、房子免费提供给受雇职工则分录为：计提房屋折旧及相关费用时借：生产成本、制造费用、管理费用、销售费用等贷：应付职工薪酬借：应付职工薪酬贷：累计折旧五、利用税收优惠进行税收筹划例如：税法规定，企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；这些费用允许在个人应纳税所得额中扣除。这里有纳税筹划的空间，特别是缴纳的住房公积金，当员工个人购房、修缮房屋或者员工退休时，已经缴纳的住房公积金要退还本人，退还以前存放在住房公积金管理中心的公积金还有存款利息，由于员工实际缴存的住房公积金可在个人应税所得额中扣除，所以，实际是将个人的一部分应税收入转化为可以免税的个人住房公积金存款。政策链接：财政部、国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知财税200610号一、企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。二、根据住房公积金管理条例、建设部财政部中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见（建金管20055号）等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。财政部 国家税务总局二六年六月二十七日第四节其他项目的个人所得税第四节其他项目的个人所得税筹划筹划一、纳税人身份的税收筹划1 1、居民纳税人、居民纳税人 在中国境内在中国境内有住所有住所，或者无住所而在境内居住，或者无住所而在境内居住满满一年一年的个人，从中国的个人，从中国境内和境外境内和境外取得的所得缴纳个人取得的所得缴纳个人所得税。对临时离境视同在华居住，不扣减在华居住所得税。对临时离境视同在华居住，不扣减在华居住天数天数。（。（“临时离境临时离境”是指在一个纳税年度内，一次不超是指在一个纳税年度内，一次不超过过3030日或者累计不超过日或者累计不超过9090日）日）2、非居民纳税人、非居民纳税人在中国境内在中国境内无住所无住所又不居住或者无又不居住或者无住所而在境内居住住所而在境内居住不满一年不满一年的个人，从的个人，从中国中国境内境内取得的所得缴纳个人所得税。取得的所得缴纳个人所得税。个人所得税的纳税义务人，包括居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种。居民纳税义务人就其来源于中国境内或境外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民纳税义务人仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。很明显，非居民纳税义务人将会承担较轻的税负。居住时间纳税人性质境内所得境外所得境内支付 境外支付 境内支付 境外支付90日或183日以内非居民征税免税不征税不征税90日（或183日）1年非居民征税征税不征税不征税15年居民征税征税征税免税5年以上居民征税征税征税征税外国技术人员工资的筹划 我国某企业从外国引进一大型设备，购买合同上规定:由外方派技术人员来指导调试，直到机组正常运行。外方在中国期间的食宿、交通统一由中方安排，不领取任何报酬。在安装调试期间，外方采取分批向中国派出技术人员的方法，每批人员在中国居住时间均控制在90日之内。这样，这些外国技术人员在中国无需纳税。这是利用居所转移避税的典型例子。表面上，外方人员在中国没有获得报酬。其实在中方支付的设备款项中已包含了外方技术人员的费用，外方人员从其外国雇主领取的报酬实际上为来源于中国境内的所得。汤姆为避免成为任何一国的居民，便根据各国在居民身份判定方面的标准不同来避税。A国规定在该国居住满1年的为该国居民，B国规定在该国居住满半年的为该国居民，C国规定在该国居住满半年为该国居民。汤姆就选择在A国居住7个月，B国居住3个月，C国居住2个月，从而避免三国居民身份的认定，不负担各该国的税负（境外所得的情形下）。 可见，由于对自然人居民身份判定的标准不同，在同样实行居民管辖权的国家里，其居住时间长短规定不一。有的人可以通过多国间旅行，甚至长期居住在船上或游艇上的方式，来避免纳税，从而成为税收难民。 居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门、台湾同胞，如果在一个纳税年度里，一次离境超过30日或多次离境累计超过90日的，简称“90天规则”，将不视为全年在中国境内居住。牢牢把握这个尺度就会避免成为个人所得税的居民纳税义务人，而仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。筹划技巧：一次超过筹划技巧：一次超过3030日或者多次累计超过日或者多次累计超过9090日，则是非居民纳税人，在境外的所得就不用纳税日，则是非居民纳税人，在境外的所得就不用纳税了。了。二、劳务报酬所得税收筹划（一）增加支付次数筹划法（二）费用转移筹划法三、稿酬所得税收筹划法（一）合理分摊稿酬（二）增加前期写作费用（三）利用发表场合不同筹划四、财产租赁筹划财产租赁收入扣除费用包括：税费修缮费法定扣除标准。税费要有完税凭证。修缮费以每月800元为限，未扣完的可无限期向以后月份结转扣除。法定扣除标准为800元或20%。王某2009年7月份将市区内闲置的一处住房出租用于他人居住，租期为1年，每月租金2000元，房产原值70万元，当地政府规定减免比例为30%，可提供实际缴纳营业税和房产税的完税证（假定其他税费不计）。7月份漏雨修缮费用为1000元。则7、8两月各纳个人所得税多少？7月租金应纳税2000（13%50%4%）80080010%29（元）8月租金应纳税 2000（13%50%4%）20080010%89（元）（1）每次（月）收入不超过4000元的，应纳税所得额每次（月）收入额准允扣除项目修缮费用（800元为限）800元（2）每次（月）收入超过4000元的，应纳税所得额每次（月）收入额准允扣除项目修缮费用（800元为限）（120%）王某2009年7月份将市区内闲置的一处住房出租用于他人居住，租期为1年，每月租金2000元，房产原值70万元，当地政府规定减免比例为30%，可提供实际缴纳营业税和房产税的完税证（假定其他税费不计）。7月份漏雨修缮费用为1000元。则7、8两月各纳个人所得税多少？7月租金应纳税2000（13%50%4%）80080010%29（元）8月租金应纳税 2000（13%50%4%）20080010%89（元）财产租赁所得,是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。纳税筹划提示如下:房屋修缮时间的安排出租房产转自用之前进行修缮,并在自用之前,完成必要的修缮工作,能够节约税收。这是因为修缮费用可以扣除,虽然每次仅能800元为限,但可以在下一次继续扣除,直到扣完为止。李某继承祖业，获得房产一处。由于此房产面积较大，李某一家并不能完全利用，因此李某决定将剩余的房子出租，这样也可以获得一笔租金收入。2008年3月，李某将空闲房子租给了他人，租期为9个月。地方主管税务机关根据李某的房屋出租收入（每月不足4000元）减去应纳的营业税、房产税及其他相关费用后，核定李某每月应纳税所得额为2800元，每月应纳个人所得税280元。李某已向税务机关缴纳了第一个月的个人所得税。但没过几天，李某便发现房屋年久失修，虽然问题不大，但要长期居住，必须进行全面维修。维修费用大约为5800元，工期10天左右。可选方案：方案一：李某考虑到目前房屋已租出，既然暂时不影响居住，就等到合同到期后再找维修队进行维修，到时正好用租金收入支付修理费。方案二：现在就动工维修，4月底以前房屋就可修好。按照税法条文规定，在今后将近8个月的纳税期限内，这笔费用在计算缴纳个人所得税时可全部扣除完毕，这样可以节省一笔可观的税款支出。方案一：每月应纳个人所得税=280010%=280元，9个月总计应纳个人所得税=2809=2520元方案二：租赁期的第二个月至第八个月，每月应纳税所得额=2800-800=2000元，每月应纳个人所得税=200010%=200元，在房屋租期的第二个月至第八个月内，累计扣除房屋维修费5600元，剩余的维修费200元可以从房屋租赁期的最后一个月中扣除，即最后一个月应纳税所得额为2600元，应纳个人所得税为260元。9个月的租赁期中，实际缴纳个人所得税为280+2007+260=1940元。（节税580）问：残疾人取得房屋租赁收入能否免征个人所得税？答：根据国家税务总局关于明确残疾人所得征免个人所得税范围的批复（国税函1999329号）规定，根据个人所得税法第五条第一项和个人所得税法实施条例第十六条规定，经省级人民政府批准可减征个人所得税的残疾、孤老人员和烈属的所得仅限于劳动所得，具体所得项目为：工资、薪金所得，个体工商户的生产经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得。个人所得税法第二条所列的其他各项所得，不属于减征照顾的范围。因此，残疾人取得的房屋租赁收入不能享受免征个人所得税的政策。五、特许权使用费筹划六、财产转让所得的筹划财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。纳税筹划提示如下:1、个人转让股票免交个人所得税2、对出售自有住房并拟在现住房出售后1年内按市场价重新购房的纳税人,其出售现住房所应缴纳的个人所得税,视其重新购房的价值可全部或部分予以免税。对个人转让自用5年以上并且是家庭唯一生活用房取得的所得,继续免征个人所得税。如果一对夫妻婚前各拥有一套住房,转让所得免征个人所得税,而结婚后,该对夫妻拥有两套住房,转让住房则需要缴纳个人所得税。目前一些房产中介已向顾客推荐通过假离婚,将欲出售的住房划归一方,形成只有一套唯一住房的事实,以规避个人所得税。如果有多套住房要出售,则可通过多次离婚和复婚方式规避个人所得税。（国税发2006108号）规定精神，个人通过拍卖市场取得的房屋拍卖收入在计征个人所得税时，其房屋原值应按照纳税人提供的合法、完整、准确的凭证予以扣除；不能提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，统一按转让收入全额的3%计算缴纳个人所得税。 个人通过拍卖市场拍卖个人财产，对其取得所得按个人通过拍卖市场拍卖个人财产，对其取得所得按以下规定征税：以下规定征税：（一）根据（一）根据国家税务总局关于印发国家税务总局关于印发征收个人所征收个人所得税若干问题的规定得税若干问题的规定的通知的通知（国税发（国税发1994089号），作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取号），作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得，应以其转让收入额减除得的所得，应以其转让收入额减除800元（转让收入额元（转让收入额4000元以下）或者元以下）或者20%（转让收入额（转让收入额4000元以上）后的元以上）后的余额为应纳税所得额，按照余额为应纳税所得额，按照“特许权使用费特许权使用费”所得项目所得项目适用适用20%税率缴纳个人所得税。税率缴纳个人所得税。（二）个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他（二）个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得财产转让所得”项目适用项目适用20%税率缴纳个人所得税。税率缴纳个人所得税。国税发国税发200738号号 按照38号文的规定，拍卖所得个人所得税可以采用增值部分和核定征收率两种方法计算。这两种计税方法得出的应缴税额往往会有很大的不同。李先生2000年以200000元购得一件文物，如今这件文物的价格已经升到了500000元。如果按照前一种税率计算李先生的个税，则应缴税为(50000020000050000010)20=50000(元)(佣金按10计算)，而如果按照转让收入额的3征收率计算，则应缴税额为5000003=15000(元)，两者之间相差35000元(50000-15000)。而对于原值较高、升值不多的拍品，用增值部分计算个人所得税得出的税额显然要更划算一些。张先生的一件藏品是不久之前刚从拍卖行拍得的，当时拍得价为500000元，但由于现在急于使用资金，想快点将它脱手变现。按照他的心理价位，这件藏品只要能够达到600000元他就准备脱手（假设佣金10%）。如果按照3征收率来计算，张先生应缴个税为6000003=18000(元)，而如果按照增值部分缴纳个税，则应纳个人所得税额(60000050000060000010)20=8000(元)，可以节税10000元(180008000)。两年前买了一幅画，用了1万元，两年后的今天，在某拍卖公司再将作品拍出，拍5万元，扣除佣金实得4.5万元，如何交纳所得税？ 作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的收入，适用于“特许权使用费”所得项目适用，即转让收入额4000元以下的，减除800元后的余额为应纳税所得额，适用20%税率缴纳个人所得税。转让收入额4000元以上的，减除20%后的余额为应纳税所得额，适用20%税率缴纳个人所得税；另一部分指个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证,不能正确计算财产原值的,按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税;拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的,按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。上例应该按照“财产转让所得”项目适用缴纳税款。计算方法为：(50000100005000)20%=7000元。 通知的实施对拍卖行、藏家、画家的影响哪个更大一些。比较而言，对画家的影响较大一些。因为通知规定“作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得,应以其转让收入额减除800元(转让收入额4000元以下)或者20%(转让收入额4000元以上)后的余额为应纳税所得额,按照“特许权使用费”所得项目适用20%税率缴纳个人所得税。”对此可以这样理解，某画家通过拍卖行将自己的作品拍出价为10万元人民币，那么该画家应纳税额为16000元：（100000-10000020%）20%=16000元。但如果是某藏家通过拍卖行将画家的作品拍卖了10万元人民币，假定该藏家没有有效凭证证明该作品原值和合理费用的，那么该藏家应纳税额为3000元：1000003%=3000元。通过比较可以看出对画家的影响更大一些，对藏家的影响更小一些。短期来看可能对画家直接送拍的积极性会造成一些影响。部分画家也会增加私下交易比率，但毕竟画家直接委托拍卖的比例并不是很大，因之，对拍卖行的整体影响亦不会很大。实行核定方式计征个人所得税是有法律依据的。国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知（国税发2006108号）第三条规定：“纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可根据税收征管法税收征管法第三十五条第三十五条的规定，对其实行核定征税，即按纳税人住房转让收入的一定比例核定应纳个人所得税额。具体比例由省级地方税务局或者省级地方税务局授权的地市级地方税务局根据纳税人出售住房的所处区域、地理位置、建造时间、房屋类型、住房平均价格水平等因素，在住房转让收入1%3%的幅度内确定”。据此，深圳市个人住房转让个人所得税核定征收率标准明确为：普通住房为普通住房为1%，非普通住房为，非普通住房为1.5%（拍卖房为（拍卖房为3%）。）。而拍卖房的核定征收率之所以确定为3%，是因为 国家税务总局关于个人取得房屋拍卖收入征收个人所得税问题的批复（国税函20071145号）明文规定“个人通过拍卖市场取得的房屋拍卖收入在计征个人所得税时，不能提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，统一按转让收入全额的3%计算缴纳个人所得税”。七、偶然所得筹划财税200734号一、个人取得单张有奖发票奖金所得不超过800元(含800元)的，暂免征收个人所得税；个人取得单张有奖发票奖金所得超过800元的，应全额按照个人所得税法规定的“偶然所得”目征收个人所得税。二、税务机关或其指定的有奖发票兑奖机构，是有奖发票奖金所得个人所得税的扣缴义务人，应依法认真做好个人所得税代扣代缴工作。为股东（投资者）配车的筹划：我公司是四川省成都市某区的一家内资加工公司。今年初，公司给总经理（同时也是本公司的个人控股股东）配置了一辆宝马轿车（发票抬头是个人名义），车价为140万元；同时公司亦给其他非股东的高级管理人员约定工作满6年，现在配置的5辆雅阁轿车（发票抬头是个人名义）全部产权归个人所有，每辆车价为24万元。公司会计把上述汽车作为“固定资产”入账，同时计提折旧。5月8日，区国税、地税局稽查局联合对公司进行日常检查，发现了此问题。稽查局人员认为公司应将“固定资产”中上述车辆调出，同时冲减相应的折旧费用；另外公司应代扣代缴个人所得税，对总经理所得车辆按“利息、股息和红利”代扣个人所得税28万元。其他非股东雇员按“工资薪金”所得计入外购车辆当月补缴个人所得税。那么，一是公司是否应从固定资产中调出上述车辆并冲回已计提折旧？二是对股东的车辆问题是否该按利息红利股息所得代扣代缴个人所得税，有无税收优惠，对雇员的车辆是否该按“工资薪金”一次征收个人所得税？关于公司给雇员配车的问题，涉及企业所得税的税前扣除问题和个人所得税的计算代扣代缴问题，下面分别讲述。首先，关于企业所得税的问题。这要区分股东雇员与非股东雇员。（一）公司为股东性质的雇员配车（发票抬头为个人）相关企业所得税规定。财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知（财税2003158号）第一条规定：“关于个人投资者以企业资金为本人支付消费性支出的处理问题：企业的上述支出不允许在所得税前扣除。”国家税务总局关于企业为股东个人购买汽车征收个人所得税的批复（国税函2005364号）规定：“上述企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得在企业所得税前扣除折旧。”从上述条文中可明显看出：贵公司为总经理配备公务用车不得在税前扣除折旧。国家税务总局关于企业为股东个人购买汽车征收个人所得税的批复（国税函2005364号）辽宁省地方税务局： 你局关于企业利用资金为股东个人购买汽车征收个人所得税问题的请示（辽地税发200519号）收悉。经研究，批复如下： 一、依据中华人民共和国个人所得税法以及有关规定，企业购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。考虑到该股东个人名下的车辆同时也为企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得；减除的具体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。 二、依据中华人民共和国企业所得税暂行条例以及有关规定，上述企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得在企业所得税前扣除折旧。（二）公司为非股东雇员配车的企业所得税规定：国家税务总局关于外商投资企业和外国企业以实物向雇员提供福利如何计征个人所得税问题的通知（国税发1995115号）规定：“企业为符合一定条件的雇员购买车辆，车辆发票均填写雇员姓名，并商定该雇员在企业工作达到一定年限，该汽车的所有权完全归雇员个人所有。个人取得实物所得应在取得实物的当月，按照有关凭证上注明的价格并入其工资、薪金所得征税。”从上述规定可以看出，非股东雇员的配车应计入个人的“工资薪金”所得征税。在具体的会计处理上，购车时，可先借记应付职工薪酬，贷记银行存款；按规定年限分月按雇员的工作岗位进行分配，借记制造费用或管理费用或销售费用等，贷记应付职工薪酬。贵公司不能对该汽车作为固定资产计提折旧。另外从汽车的所有权角度看，因发票抬头为个人，汽车的所有权不属于公司，并且汽车不属于贵公司融资租赁固定资产，不得在企业所得税前扣除折旧。综合上述观点可以看出：贵公司为雇员个人配备车辆，无论是否为股东雇员，均不能作为固定资产计提折旧。其次，关于个人所得税的问题。（一）股东雇员的个税问题。根据财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知（财税2003158号）：除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。（二）非股东雇员的个税问题。根据前文国税发1995115号规定，非股东雇员的配车应计入个人的“工资薪金”所得缴税。此处要说明的是：因为个人所得税法（对此项所得的处理）未区分内资企业与外资企业，故上述适用于外资企业雇员的个税政策同样要适用于内资企业。据此，贵公司可以按5年期限，每月按4000元的标准（5年24万元）并入员工的工资中代扣代缴个人所得税。如果贵公司想达到不缴个税同时可以计提折旧的目的，应该在外购车辆时在发票抬头上注明公司的名字。在5年折旧期满后，个人按残值率（5%）购买即可。八、合理利用捐赠抵减的筹划捐赠扣除的问题捐赠扣除的问题我国个人所得税规定：个人将其所得通过中国境内我国个人所得税规定：个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重的自然灾害地区、贫困地区的捐赠，以及遭受严重的自然灾害地区、贫困地区的捐赠，只要捐赠额未超过其申报的应纳税所得额的只要捐赠额未超过其申报的应纳税所得额的30%的的部分，就可以从其应纳税所得额中扣除。部分，就可以从其应纳税所得额中扣除。筹划思路：筹划思路：1、纳税人打算对外捐多少，应当取决于本期取得的、纳税人打算对外捐多少，应当取决于本期取得的收入，如果本期应纳税收入较多，则可以多捐，反收入，如果本期应纳税收入较多，则可以多捐，反之，若本期取得的应税收入少，则可先捐一部分，之，若本期取得的应税收入少，则可先捐一部分，剩余捐赠可安排在下期捐赠。（剩余捐赠可安排在下期捐赠。（分次捐分次捐）2、如果纳税人本期取得收入属于不同的应税项目，、如果纳税人本期取得收入属于不同的应税项目，那么，允许扣除多少捐赠支出决定于纳税人对捐赠那么，允许扣除多少捐赠支出决定于纳税人对捐赠来源如何进行划分。（来源如何进行划分。（分项捐分项捐）季女士2012年1月份取得工资收入6600元。另外，季女士还取得福利彩票中奖收入20000元，季女士在中奖当时当即从中奖收入中拿出8000元捐赠给民政部门，并取得公益、救济性捐赠票据。季女士应纳个人所得税：工薪所得=（66003500）10%105205（元）偶然所得捐赠扣除限额=2000030%6000（元） 偶然所得应纳个人所得税=（200006000） 20%2800（元） 如果季女士在中奖时，从中奖收入中拿出6000元捐赠给民政部门，另外从本月工资收入中拿出2000元捐赠给民政部门，并分别取得公益、救济性捐赠票据，那么季女士应纳个人所得税计算如下：工薪所得扣除限额=（66003500） 30%=930（元） 工资收入应纳个人所得税=（66003500930） 10%105112（元） 偶然所得仍然为2800元少负担所得税93元（205112） 国税发国税发2006162号（国家税务总局关于印发号（国家税务总局关于印发个人所得个人所得税自行纳税申报办法（试行）税自行纳税申报办法（试行）的通知）的通知）中规定：个人取得的收入中，哪些所得可以不计入12万元以上年所得？ 答：在计算12万元以上年所得时，对个人所得税法及其实施条例中规定的免税所得以及允许在税前扣除的有关所得，可以不计算在年所得中，主要包括以下三项：（一）中华人民共和国个人所得税法第四条第一项至第九项规定的免税所得。 （二）中华人民共和国个人所得税法实施条例第六条规定可以免税的来源于中国境外的所得。（三）中华人民共和国个人所得税法实施条例第二十五条规定的按照国家规定单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金（简称“三费一金”）。个人所得税法第四条：一、省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金； 二、国债和国家发行的金融债券利息； 三、按照国家统一规定发给的补贴、津贴； 四、福利费、抚恤金、救济金； 五、保险赔款； 六、军人的转业费、复员费； 七、按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费； 八、依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得； 九、中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得； 个人所得税法实施条例第六条：个人所得税法实施条例第六条：在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。 案例小王是某公司（非上市公司）的技术骨干并拥有公司的股份。2012年小王的收入及税款缴纳情况如下：1、全年取得工资薪金收入182400元，其中每月固定工资收入为12200元，年终奖为36000元。每月的基本“三费一金”为2520元，每月扣缴个人所得税681元，年终奖缴纳个人所得税3000元。2、取得公司股权分红20000元，扣缴个人所得税4000元。3、银行储蓄存款账户孳生利息收入1200元，免税。4、购买国债，取得利息收入2000元。5、购买企业债券，取得利息收入1500元，没有扣缴个人所得税。6、出售家庭非唯一住房（原值700000元），取得转让收入860000元，按规定缴纳个人所得税23400元及其他税费43000元。7、出租自有商铺给某公司，每月租金3500元，缴纳个人所得税500元，及按国家规定缴纳的其他税费200元。8、在上交所转让A股股票盈利60000元。9、持有某上市公司A股股票，取得股息3000元，扣缴个人所得税300元。10、发明一项专利，让渡给某公司使用，取得收入40000元，扣缴个人所得税6400元。11、一次购买体育彩票，中奖9000元。提问：小王取得的上述收入应如何计算年所得和应纳税额？解答：根据国家税务总局有关辅导精神，就小王的各项所得及应纳税额的计算如下：1、年工资薪金所得的计算：（1）工资薪金所得按照未减除法定费用（每月3500元）及附加减除费用（每月1300元）的收入额计算。同时，按照个人所得税自行纳税申报办法第七条第三项的规定，个人所得税法实施条例第二十五条规定的按照国家规定单位为个人缴付和个人缴付的“三费一金”不包含在年所得之内，由于小王缴付的“三费一金”均在税法规定的允许扣除的额度内，因此，在计算年所得时，可以全额剔除。年工资薪金所得(122002520)1236000152160元。（2）各个月份发放的工资薪金所得应纳税额=（工资收入个人缴付“三费一金”费用扣除标准）税率速算扣除数（1220025203500）20555=618020555681元。（3）全年一次性奖金应纳税额全年一次性奖金税率速算扣除数36000101053495元。（注：36000123000，所以适用10税率）（4）全年工资薪金应纳税款为68112349511667元。小王单位月扣缴税款正确；年终奖仅扣3000元，所以小王在申报时应补缴税款34953000495元。2、年利息、股息、红利所得的计算：（1）利息、股息、红利所得，按照收入额全额计算。第2、3、4、5、9项所得为利息、股息、红利所得，其中第4项国债利息所得属于免税所得，根据个人所得税自行纳税申报办法第七条第一项的规定，不包含在年所得范围内。年利息、股息、红利所得2000012001500300025700元。（2）年利息、股息、红利所得应纳税额（200001500）20300050204600元。小王取得的第5项企业债券利息收入1500元，没有扣缴个人所得税，在申报时应补缴税款300元。3、年财产转让所得的计算：（1）财产转让所得，按照转让财产的收入额减除财产原值和转让财产过程中缴纳的税金及合理费用后的余额计算。第6、8项为财产转让所得。年财产转让所得=房屋出售收入股票转让收入（86000070000043000）6000011700060000177000元。（2）年财产转让所得应纳税款=住房转让应纳税额股票转让应纳税额11700020023400元。（注：转让境内上市公司股票暂免征收个人所得税）4、年财产租赁所得的计算：（1）财产租赁所得，按照未减除费用和修缮费用的收入额计算。年财产租赁所得35001242000元。（2）年财产租赁所得应纳税额每月应纳税额2012（3500200800）2012500126000元。5、年特许权使用费所得的计算：（1）特许权使用费所得，按照未减除费用的收入额计算。年特许权使用费所得40000元。（2）特许权使用费应纳税额（收入额减除费用）20（400004000020）206400元。6、年偶然所得的计算：（1）偶然所得，按照收入额全额计算。年偶然所得9000元。（2）根据财税字199812号文规定，购买体育彩票一次中奖收入不超过1万元的，暂免征收个人所得税。偶然所得的应纳税额0元。综上所述，小王的年所得1521602570017700042000400009000445860元12万元，故小王应进行年所得12万元以上的自行申报，并补缴相应的税款。 补充案例失业人员从事服务业如何最大限度节税失业人员从事服务业如何最大限度节税为扩大就业，鼓励以创业带动就业，财政部、国家税务总局关于支持和促进就业有关税收政策的通知（财税201084号）明确，自2011年1月1日至2013年12月31日，对持就业失业登记证（注明“自主创业税收政策”或附着高校毕业生自主创业证）人员从事个体经营的，在3年内按每户每年8000元为限额，依次扣减其当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。 从事货物销售月定额从事货物销售月定额49019元才能用足元才能用足政策政策 例例1：李某为市区失业人员，持有：李某为市区失业人员，持有就就业失业登记证业失业登记证，现从事糖烟酒销售，是，现从事糖烟酒销售，是小规模纳税人。假定主管税务机关核定其小规模纳税人。假定主管税务机关核定其月税收定额为月税收定额为49019元，个人所得税定率元，个人所得税定率1%（假设地方政府规定地方教育附加视同（假设地方政府规定地方教育附加视同教育费附加管理），李某应缴各项税（费）教育费附加管理），李某应缴各项税（费）计算如下：计算如下： 应纳增值税应纳增值税490193%1470.57（元）。（元）。 应纳城市维护建设税应纳城市维护建设税1470.577%102.94（元）。（元）。 应纳教育费附加应纳教育费附加1470.573%44.12（元）。（元）。 应纳地方教育附加应纳地方教育附加1470.572%29.41（元）（元）。 应纳个人所得税应纳个人所得税490191%490.19（元）。（元）。 当月应缴各税合计当月应缴各税合计1470.57102.9444.1229.41490.192137.23（元）。（元）。 当月免征各税合计当月免征各税合计102.9444.1229.41490.19666.66（元）。（元）。 从计算结果看，假设李某全年税收定额不变，年足额从计算结果看，假设李某全年税收定额不变，年足额享受税收优惠享受税收优惠8000元，但如果核定的税收定额高于元，但如果核定的税收定额高于49019元，则按城市维护建设税、教育费附加和个人所元，则按城市维护建设税、教育费附加和个人所得税的顺序，依次扣减年减免仍为得税的顺序，依次扣减年减免仍为8000元；如核定的税元；如核定的税收定额低于收定额低于49019元，则享受税收优惠不足元，则享受税收优惠不足8000元。元。 按照按照财政部关于修改财政部关于修改中华人民共和国增值税暂中华人民共和国增值税暂行条例实施细则行条例实施细则和和中华人民共和国营业税暂行条例中华人民共和国营业税暂行条例实施细则实施细则的决定的决定（财政部令（财政部令2011年第年第65号）规定，号）规定，自自2011年年11月月1日起施行新的增值税起征点，销售货物日起施行新的增值税起征点，销售货物的为月销售额的为月销售额5000元至元至20000元；销售应税劳务的为月元；销售应税劳务的为月销售额销售额5000元至元至20000元。从上述案例看，增值税起征元。从上述案例看，增值税起征点的提高，对从事货物销售或提供增值税应税劳务的业点的提高，对从事货物销售或提供增值税应税劳务的业户中的就业失业人员足额享受税收优惠政策影响不大。户中的就业失业人员足额享受税收优惠政策影响不大。假设某业户为就业失业人员，税收定额低于假设某业户为就业失业人员，税收定额低于20000元，元，则免征各项税收；如果税收定额在则免征各项税收；如果税收定额在20000元至元至49019元，元，除了缴纳增值税外，可免征地方各项税收，但享受免征除了缴纳增值税外，可免征地方各项税收，但享受免征的额度低于的额度低于8000元。元。 从事服务业原月定额从事服务业原月定额8772元就能用足政策元就能用足政策 例例2：王某为市区失业人员，持有：王某为市区失业人员，持有就业失业登记就业失业登记证证，现从事洗浴服务项目。假定主管税务机关核定其，现从事洗浴服务项目。假定主管税务机关核定其月税收定额为月税收定额为8772元，个人所得税定率元，个人所得税定率2%（地方教育（地方教育附加规定同上），王某应缴各项税（费）计算如下：附加规定同上），王某应缴各项税（费）计算如下： 应纳营业税应纳营业税87725%438.60（元）。（元）。 应纳城市维护建设税应纳城市维护建设税438.607%30.70（元）。（元）。 应纳教育费附加应纳教育费附加438.603%13.15（元）。（元）。 应纳地方教育附加应纳地方教育附加438.6072%8.77（元）。（元）。 应纳个人所得税应纳个人所得税87722%175.44（元）。（元）。 当月免征各税合计当月免征各税合计438.6030.7013.158.77175.44666.66（元）。（元）。 但根据财政部令2011年第65号，自2011年11月1日起施行新的营业税起征点，按期纳税的为月营业额5000元至20000元。假设王某所在省规定按期纳税营业税起征点为月营业额20000元。仍以王某为例，假设月定额为8772元至20000元，则营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加不征，个人所得税应纳税额为175.44元至400元，按照财税201084号文件规定，可享受减免，年享受减免税额在2105.28元至4800元。由上述案例可见，就业失业税收优惠政策应用在不同行业、不同纳税人身上，效果不一。如何用足就业失业税收优惠政策，使纳税人的税收成本最低、收益最大，值得思考。 先看例先看例1，李某月税收定额为，李某月税收定额为49019元，名义税收负元，名义税收负担率为应交各税合计担率为应交各税合计税收定额税收定额2137.23490194.36%，实际税收负担率为，实际税收负担率为3%（增值税征收率）。按照（增值税征收率）。按照毛利率（销售收入销售成本）毛利率（销售收入销售成本）销售收入，如果毛销售收入，如果毛利率为利率为4.36%，则李某当月仅获取税收优惠的，则李某当月仅获取税收优惠的666.66元，元，根据（根据（49019销售成本）销售成本）490194.36%，可推算出销，可推算出销售成本为售成本为46881.77元。也就是说，在税收定额高于元。也就是说，在税收定额高于49019元以上部分，享受的税收减免优惠只有元以上部分，享受的税收减免优惠只有666.66元，元，相应缴纳的增值税会随之增加；就业失业人员从事个体相应缴纳的增值税会随之增加；就业失业人员从事个体经营月经营额在经营月经营额在5万元以上，须具备一定的经营规模才万元以上，须具备一定的经营规模才能实现，且货物销售的利润率较低，获利空间较小。能实现，且货物销售的利润率较低，获利空间较小。 再看例再看例2，假设王某月税收定额达，假设王某月税收定额达20000元以上，当元以上，当月应缴营业税为月应缴营业税为1000元以上，按照财税元以上，按照财税201084号文号文件顺序减免，可从营业税中扣减件顺序减免，可从营业税中扣减666.66元，营业税超过元，营业税超过666.66元以上部分及其他税费则需按规定缴纳。假设王元以上部分及其他税费则需按规定缴纳。假设王某月税收定额低于某月税收定额低于20000元，可利用起征点政策免缴营元，可利用起征点政策免缴营业税，个人所得税亦可减免业税，个人所得税亦可减免400元以下（个人所得税为元以下（个人所得税为200002%），且获利空间较大。），且获利空间较大。股票期权激励的个人所得税纳税筹划策略股票期权激励的个人所得税纳税筹划策略现行有效的股票期权个人所得税政策主要有：财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知（财税200535号）、国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知（国税函2006902号）、财政部 国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知（财税200940号）、国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知（国税函2009461号）。依据以上相关规定，在股票期权实施的有效期内，可分为授予日、可行权日、行权日和出售日四个环节。 1、员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。 2、对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。3、员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。 4、员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。 5、员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。 行权日是指员工根据股票期权计划选择购买行权日是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程，行权日一般在可行权日之后。有的股票的过程，行权日一般在可行权日之后。有的股票期权是一次性行权的，有的则是分批行权的股票期权是一次性行权的，有的则是分批行权的（本文只做一次性行权分析）。行权日对激励对（本文只做一次性行权分析）。行权日对激励对象按象按“工资、薪金工资、薪金”所得征收个人所得税。具体所得征收个人所得税。具体计算过程如下：计算过程如下： 应纳税所得额（行权股票的每股市场价应纳税所得额（行权股票的每股市场价员工取得该股票期权支付的每股施权价）员工取得该股票期权支付的每股施权价）股票股票数量。数量。 应纳税额（应纳税所得额应纳税额（应纳税所得额规定月份数规定月份数适适用税率速算扣除数）用税率速算扣除数）规定月份数。这里规定规定月份数。这里规定月份数是指，员工取得来源于中国境内的股票期月份数是指，员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资、薪金所得的境内工作期间月份数，权形式工资、薪金所得的境内工作期间月份数，长于长于12个月的，按个月的，按12个月计算。个月计算。 例如：例如：A上市公司上市公司2009年股权激励计划规定，年股权激励计划规定，2010年年1月月1日授予张某日授予张某10万份股票期权，授权价万份股票期权，授权价格为格为10元元/股；每份股票期权授予后自授予日起股；每份股票期权授予后自授予日起3年内有效；股票期权授予后至股票期权行权日之年内有效；股票期权授予后至股票期权行权日之间的等待期为间的等待期为1年。年。 2011年年1月月1日，经考核张某符合行权条件，日，经考核张某符合行权条件，2012年年6月月1日张某按日张某按10元元/股购买股购买10万股股票，万股股票，当日该股收盘价格当日该股收盘价格16元元/股。股。2012年年11月月1日张某日张某按按18元元/股转让股转让10万股票。万股票。 分析：授予日是分析：授予日是2010年年1月月1日，可行权日是日，可行权日是2011年年1月月1日，行权日是日，行权日是2012年年6月月1日，出售日日，出售日是是2012年年11月月1日。日。 张某在张某在2012年年6月月1日需要按日需要按“工资、薪金工资、薪金”所得缴纳个人所得税，具体计算如下：所得缴纳个人所得税，具体计算如下： 应纳税所得额（应纳税所得额（1610）100000=600000（元）（元） 应纳税额（应纳税额（6000001230%2755）12=146940（元）（元）2012年年11月月1日张某按日张某按18元元/股转让股转让10万股票万股票时无需再缴纳个人所得税。时无需再缴纳个人所得税。 由于股票期权以行权日做为纳税义务日，而行权之后再转由于股票期权以行权日做为纳税义务日，而行权之后再转让无需纳税，这就为个人所得税纳税筹划留下空间。让无需纳税，这就为个人所得税纳税筹划留下空间。 1、合理选择行权日进行个税筹划。、合理选择行权日进行个税筹划。 股票期权的股票市价在行权有效期内是波动的，被激励对股票期权的股票市价在行权有效期内是波动的，被激励对象可以在行权有效期内合理选择行权日，应尽可能选择在股票象可以在行权有效期内合理选择行权日，应尽可能选择在股票市价接近行权价的日期行权，从面降低应纳税所得额，达到个市价接近行权价的日期行权，从面降低应纳税所得额，达到个人所得税节税的目的。人所得税节税的目的。 假设上例中张某在假设上例中张某在2011年年10月月1日行权，当日该股收盘价格日行权，当日该股收盘价格13.6元元/股。张某需要缴纳个人所得税，具体计算如下：股。张某需要缴纳个人所得税，具体计算如下： 应纳税所得额（应纳税所得额（13.610）100000=360000（元）（元）应纳税额（应纳税额（3600001225%1005）12=77940（元）（元） 2012年年11月月1日张某按日张某按18元元/股转让股转让10万股票时无需再缴纳万股票时无需再缴纳个人所得税。个人所得税。 张某通过将实际行权日由张某通过将实际行权日由2012年年6月月1日提前到日提前到2011年年10月月1日，实现节税日，实现节税69000元（元（146940-77940）。）。 2、合理运用会计政策进行个税筹划。、合理运用会计政策进行个税筹划。 通过以上分析可以发现，股票市价越接近行通过以上分析可以发现，股票市价越接近行权价，行权时的个税额就会大幅降低。而公司业权价，行权时的个税额就会大幅降低。而公司业绩对公司股价会有很大影响，因此，运用合适的绩对公司股价会有很大影响，因此，运用合适的会计政策，造成公司预期账面利润下降，从而降会计政策，造成公司预期账面利润下降，从而降低行权期内的股票市价，就可以达到降低个税的低行权期内的股票市价，就可以达到降低个税的目的。被激励对象可以通过在行权后股价上涨时目的。被激励对象可以通过在行权后股价上涨时出让标的股票，实现最大限度的避税。出让标的股票，实现最大限度的避税。 总之，按照现行政策对股票期权收入的个人总之，按照现行政策对股票期权收入的个人所得税可以通过合理选择行权日、合理运用会计所得税可以通过合理选择行权日、合理运用会计政策来进行税收筹划，主要思路是降低行权价与政策来进行税收筹划，主要思路是降低行权价与行权日股票市价之间的差额。行权日股票市价之间的差额。时尚“宅人”个人所得税节税方法 小李是一位名校大学毕业生，毕业后一直“宅”在家中，通过网络为客户提供广告设计。2010年7月份，小李应一家公司要求为其设计广告宣传语和不同主题的现场宣传策划。该公司与小李约定设计费用共计10000元，广告宣传语3000元，现场宣传策划7000元。期限为2010年7月1日至7月31日。那么小李应该缴纳的个人所得税为：10000（1-20%）20%=1600（元）。 个人所得税法实施条例第二十一条第一款规定，劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该 项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。国家税务总局关于征收个人所得税若干问题的规定（国税函199489号）规定，条例第二十一条第一款第一项中所述的同一项目，是指劳务报酬所得列举具体劳务项目中的某一单项，个人兼有不同劳务报酬所得，应当分别减除费用，计算缴纳个人所得税。 因为小李为该公司分别设计广告宣传语、现场宣传策划，所以根据上述税法规定，小李可以分别缴纳个人所得税。广告宣传语（3000-800）20%=440（元）。现场宣传策划7000（1-20%）20%=1120（元）。两项共计1560元（440+1120），比两项费用一起缴纳，少缴纳税款40元（1600-1560）。 从从个人所得税法实施条例个人所得税法实施条例第二十一条第第二十一条第一款规定，还可以看出属于同一项目连续性收入一款规定，还可以看出属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。据此小李可的，以一个月内取得的收入为一次。据此小李可以在一个月内的收入次数上做些文章。假如小李以在一个月内的收入次数上做些文章。假如小李与该公司约定设计期限为与该公司约定设计期限为2010年年7月月15至至8月月15日，日，费用按天收取。费用按天收取。 在此种情况下，小李缴纳的个人所得税为：在此种情况下，小李缴纳的个人所得税为：广告宣传语（广告宣传语（3000-800）20%=440（元）。由于（元）。由于当天现场宣传策划为连续性劳务，按照上述税法当天现场宣传策划为连续性劳务，按照上述税法规定，可以以一个月内取得的收入为一次。规定，可以以一个月内取得的收入为一次。7月份月份小李现场宣传策划劳务应缴纳的个人所得税为：小李现场宣传策划劳务应缴纳的个人所得税为：（3500-800）20%=540（元）。（元）。8月份小李现场宣月份小李现场宣传策划劳务应缴纳的个人所得税为：传策划劳务应缴纳的个人所得税为： （3500-800）20%=540（元）。（元）。 两项共计两项共计1520元（元（440+540+540）。比两项费）。比两项费用一起缴纳，少缴纳税款用一起缴纳，少缴纳税款80元（元（1600-1520）。）。 作为作为“宅人宅人”，还经常会遇到在同一个月内，还经常会遇到在同一个月内，分别从不同地区取得劳务报酬的情况。假如小李分别从不同地区取得劳务报酬的情况。假如小李2010年年8月份，分别从月份，分别从A、B两地各取得两地各取得22000元的元的设计收入。设计收入。 国家税务总局关于个人所得税偷税案件查国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知处中有关问题的补充通知（国税函（国税函1996602号）号）规定，规定，个人所得税法实施条例个人所得税法实施条例第二十一条规第二十一条规定定“劳务报酬所得属于同一项目连续性收入的，劳务报酬所得属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次以一个月内取得的收入为一次”，考虑属地管辖，考虑属地管辖与时间划定有交叉的特殊情况，统一规定以县与时间划定有交叉的特殊情况，统一规定以县（含县级市、区）为一地，其管辖内的一个月内（含县级市、区）为一地，其管辖内的一个月内的劳务服务为一次；当月跨县地域的，则应分别的劳务服务为一次；当月跨县地域的，则应分别计算。因此，计算。因此，“宅人宅人”们遇到上述情况时，应该们遇到上述情况时，应该按照税法有关规定，分别进行申报缴纳。按照税法有关规定，分别进行申报缴纳。小李缴纳的个人所得税为：小李缴纳的个人所得税为： 22000（1-20%）20%2=7040（元）。（元）。 如果小李对此笔收入合并申报，那么小李应如果小李对此笔收入合并申报，那么小李应该缴纳的个人所得税为：该缴纳的个人所得税为：220002（1-20%）30%-2000=8560（元）。（元）。 二者相比，分开申报要节省税款二者相比，分开申报要节省税款1520元元（8560-7040）。）。 最后，需要提醒最后，需要提醒“宅人宅人”们注意的是，我国们注意的是，我国个人所得税法个人所得税法对费用扣除的方法是定额扣除对费用扣除的方法是定额扣除与比例扣除相结合，如果定额扣除大于比例扣除，与比例扣除相结合，如果定额扣除大于比例扣除，则分别核算、分开申报可以节约税款，相反则不则分别核算、分开申报可以节约税款，相反则不能。能。自由撰稿人的个人所得税纳税筹划自由撰稿人由于工作方式灵活收入较高，越来越成为一些文字工作者的优先选择。作为一名自由撰稿人，在从事自由撰稿并取得一定成绩后，通常会面临三种选择：一是受聘于报社或杂志社成为记者或者编辑。二是受雇于报社或杂志社，为指定版面或栏目创作非署名文章。三是继续保持自由者的身份，向报社或杂志社自由投稿。在实际当中因前两种选择比较有成就感，所以前两种选择会得到多数自由撰稿者的垂青。但是作为自由撰稿人往往最关心还是个人收益，如果从此方面考虑，那么继续保持自由撰稿人的身份将会得到最大的个人收益。这是因为作为自由撰稿人不可避免的会遇到缴纳个人所得税问题。 例如，王先生是一位长期从事自由撰稿的文例如，王先生是一位长期从事自由撰稿的文字工作者。由于王先生的文章语言生动、独特，字工作者。由于王先生的文章语言生动、独特，带浓厚的地方特色，因此很受读者的欢迎。王先带浓厚的地方特色，因此很受读者的欢迎。王先生每月发稿在生每月发稿在10篇左右，每篇大约篇左右，每篇大约2000字左右，字左右，每篇稿子的稿酬在每篇稿子的稿酬在3001000元不等。平均每个月元不等。平均每个月王先生的收入在王先生的收入在10000元左右。元左右。 由于王先生的文字比较受读者欢迎，当地一由于王先生的文字比较受读者欢迎，当地一些报社、杂志社多次找到王先生，请求王先生加些报社、杂志社多次找到王先生，请求王先生加入报社、杂志社做记者或编辑，每月工资入报社、杂志社做记者或编辑，每月工资10000元。如果王先生不愿意也可受雇于报社或杂志社，元。如果王先生不愿意也可受雇于报社或杂志社，为指定版面或栏目创作非署名文章。王先生每月为指定版面或栏目创作非署名文章。王先生每月向报社或杂志社提供向报社或杂志社提供10篇稿子，每篇大约篇稿子，每篇大约2000字，字，报社或杂志社将每月给予王先生报社或杂志社将每月给予王先生10000元的报酬。元的报酬。 从王先生所面临的情况来看，王先生在缴纳个人所得税方面应有三种情况：一是成为记者、编辑后，按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。二是与报社或杂志社达成合作协议后，按“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。三是继续保持自由撰稿人身份，按稿酬所得缴纳个人所得税。 王先生在成为记者或编辑后，按工资、薪金所得每月应缴纳王先生在成为记者或编辑后，按工资、薪金所得每月应缴纳的个人所得税为：（的个人所得税为：（100003500）20%105=1195（元）。（元）。 王先生与报社或杂志社达成创作协议后，每月从报社或杂志王先生与报社或杂志社达成创作协议后，每月从报社或杂志社取得劳务报酬，个人所得社取得劳务报酬，个人所得税法税法实施条例规定，劳务报酬所得，实施条例规定，劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项目收入为一次；属于同一项目连属于一次性收入的，以取得该项目收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。因为王先生是属于续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。因为王先生是属于同一项目取得连续性收入，所以以一个月内取得的收入一次收入。同一项目取得连续性收入，所以以一个月内取得的收入一次收入。王先生按劳务报酬所得每月应缴纳的个人所得税为：王先生按劳务报酬所得每月应缴纳的个人所得税为：10000（1-20%）20%=1600（元）。（元）。 王先生继续保持自由撰稿人身份，个人所得税法实施条例规王先生继续保持自由撰稿人身份，个人所得税法实施条例规定，稿酬所得以每次出版、发表取得收入为一次。在此王先生单定，稿酬所得以每次出版、发表取得收入为一次。在此王先生单篇稿件的稿酬按最高稿酬计算，每篇篇稿件的稿酬按最高稿酬计算，每篇1000元。按照个人所得税元。按照个人所得税法法规规定，稿酬所得每次不超过定，稿酬所得每次不超过4000元的，减除元的，减除800元后全额为应纳元后全额为应纳个人所得税余额。因此王先生按稿酬所得每月应缴纳的个人所得个人所得税余额。因此王先生按稿酬所得每月应缴纳的个人所得税最高为：（税最高为：（1000-800）20%（1-30%）10=280（元）。（元）。 通过以上对照可以看出，仅从个人收益来看王先生继续保持通过以上对照可以看出，仅从个人收益来看王先生继续保持自由撰稿人的身份所获得的个人利益最大。自由撰稿人的身份所获得的个人利益最大。2024/7/30财政税务学院335演职人员取得报酬为不含税收入（指税后收入）的，分两种情况：（1）作为工资、薪金所得的，计算公式为：应纳税所得额=（不含税收入-费用扣除标准-速算扣除数）（1-税率）应纳个人所得税税额=应纳税所得额适用税率-速算扣除数（2）作为劳务报酬所得的，计算公式为：不含税收入额低于3360元的，应纳税所得额=（不含税收入额-800）（1-20%）不含税收入额高于3360元的，应纳税所得额=（不含税收入额-速算扣除数）（1-20%）1-适用税率（1-20%）应纳个人所得税税额=应纳税所得额适用税率-速算扣除数向演职人员支付报酬的单位或个人，应该按照税法规定代扣代缴演职人员的个人所得税。第六章 其他税种税收筹划第一节土地增值税筹划应税收入的确定：纳税人转让房地产取得的收入，包括转让房地产取得的全部价款及有关的经济利益。从形式上看包括货币收入、实物收入和其他收入。非货币收入要折合金额计入收入总额。增值额扣除项目的确定可扣除项目：（1）取得土地使用权所支付的金额，包括地价款和取得使用权时按政府规定缴纳的费用，适用新建房转让和存量房地产转让（2）房地产开发成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用，适用新建房转让。（3）房地产开发费用纳税人能按转让房地产项目分摊利息支出并能提供金融机构贷款证明的；最多允许扣除的房地产开发费用利息（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）5%以内；纳税人不能按转让房地产项目分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的最多允许扣除的房地产开发费用（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）10%以内（适用新建房转让）（4）旧房及建筑物的评估价格评估价格重置成本价成新度折扣率适用存量房地产转让（5）与房地产转让有关的税金包括营业税、城建税、印花税、教育费附加适用新建房转让和存量房地产转让（6）财政部规定的其他扣除项目从事房地产开发的纳税人可加计扣除 （取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）20%适用新建房转让（7）补充：房地产开发企业可扣除和税金有营业税和城建税和教育费附加。销售自行开发的房地产时计算营业税的营业额为转让收入全额，营业税税率为5%；由于印花税（0.5）包含在管理费用中，故不能单独扣除。非房地产开发企业可扣除的税金有营业税、印花税、城建税和教育费附加。销售自行开发的房地产时计算营业税的营业额为转让收入全额，营业税税率为5%；销售或转让其购置的房地产时，计算营业税的营业额为转让收入减除购置后受让原价后的余额；税率为5%；印花税税率为0.5（产权转移书据）。土地增值税的税率和税额计算公式：1、计算收入总额2、计算扣除项目金额3、用收入总额减除扣除项目金额计算增值额土地增值额转让房地产收入规定扣除项目金额4、计算增值额与扣除项目之间的比例，以确定使用税率的档次和速算扣除系数5、套用公式计算税额应纳税额增值额税率扣除项目金额速算扣除系数级数增值额与扣除项目金额的比率税率速算扣除系数1不超过50%的部分30%02超过50%至100%的部分40%5%3超过100%至200%的部分50%15%4超过200%的部分60%35%相关税收优惠规定：1、建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除额20%的免税。2005年6月1日起，普通住宅应同时满足：（1）住宅小区建筑容积率在1.0以上；（2）单套建筑面积在120平方米以下；（3）实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市可根据实际情况，允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。2、因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税3、个人因工作调动或改善居住条件转让原自用房的，依原房产使用时间长短确定免税或减半征税。具体有下列优惠：居住时间土地增值税减免税规定未满3年的照章征税满3年未满5年的减半征税满5年或5年以上免税某房地产开发公司与某单位于2012年3月正式签署一写字楼转让合同，取得转让收入15000万元，公司缴纳营业税（5%的税率）、城建税（7%的税率）、教育费附加（3%的征收率）、印花税（0.5）。已知该公司为取得土地使用权而支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用为3000万元；投入房地产开发成本为4000万元；房地产开发费用中的利息支出为1200万元（不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不能提供金融机构贷款证明）。当地规定的房地产开发费用扣除比例为10%。计算该公司转让此楼应纳的土地增值税税额。解答：（1）转让收入为15000万元。（2）扣除项目金额：取得土地使用权所支付的金额为3000万元；房地产开发成本为4000万元；房地产开发费用为（30004000）10%700（万元）；与房地产转让有关的税金为：150005%（17%3%）=825（万元）从事房地产开发的加计扣除为（30004000）20%1400（万元）扣除项目加总为：3000400070082514009925（万元）（3）增值额1500099255075（万元）（4）增值额与扣除项目金额比例：5075992551%（5）992550%30%（5075 992550%） 40%1533.75（万元）或507540%99255%1533.75（万元）例题：某县城一家房地产开发企业2008年度委托建筑公司承建住宅楼10栋，其中80%的建筑面积直接对外销售，取得销售收入7648万元；其余部分暂时对外出租，本年度内取得租金收入63万元。与该住宅楼开发相关的成本、费用有：（1）支付土地使用权价款1400万元。（2）取得土地使用权缴纳契税42万元。（3）前期拆迁补偿费90万元，直接建筑成本2100万元，环卫绿化工程费用60万元。（4）发生管理费用450万元、销售费用280万元、利息费用370万元（利息费用虽未超过同期银行贷款利率，但不能准确按项目计算分摊）。当地政府规定，房地产开发企业发生的管理费用、销售费用、利息费用在计算土地增值税增值额时的扣除比例为9%。问题：1、该房地产开发企业2008年度应缴纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加共计多少万元？1、营业税、城市维护建设税、教育费附加=76485%（1+5%+3%）+635%（1+5%+3%）=412.99+3.40=416.39（万元） 2、该房地产开发企业计算土地增值税的增值额时，允许扣除项目金额共计有多少万元？ （1）取得土地使用权支付的金额：（140042）80%1153.6（万元）（2）开发成本=（90+2100+60）80%=1800（万元） （3）开发费用=（1153.6+1800）9%=265.82（万元） （4）税金=76485%（1+5%+3%）=412.99（万元） （5）加计扣除=（1120+1833.6）20%=590.72（万元） 允许扣除费用合计=1153.6+1800+265.82+412.99+590.72=4223.14（万元） 3、2008年度该房地产开发企业应缴土地增值税多少万元？增值额=7648-4223.14=3424.86（万元） 增值率=3424.864223.14100%=81.10%应纳税额=3424.8640%4223.145%=1158.78（万元） 4、该企业应缴纳企业所得税多少万元？（不考虑房产税、印花税）。应纳所得税额=（7648631153.61800416.394502803701158.78）25%520.56（万元） 具体筹划方式：具体筹划方式：（一）合作建房的税收筹划（一）合作建房的税收筹划税法规定建成后按比例分房自用的，暂税法规定建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税免征收土地增值税;建成后转让的，应征收土建成后转让的，应征收土地增值税。合作建房双方分得的房产均不交地增值税。合作建房双方分得的房产均不交土地增值税，可大大降低房产的成本，这样土地增值税，可大大降低房产的成本，这样可实现出资方和出地方的双赢。可实现出资方和出地方的双赢。某商贸公司需要购置一栋房屋，由当地某房地产开发公司承建。该房地产公司预计建成该房屋的售价为1000万元，按照税法规定可扣除项目为600万元。土地增值率为400/60066.7%。该房地产公司需要缴纳土地增值税40040%6005%130万元，营业税10005%50万元，城市维护建设税和教育费附加50（7%+3%）5万元。不考虑企业所得税，该商贸公司需要支付1000万元，该房地产公司利润为1000600130505215万元。如果进行纳税筹划，该商贸公司与该房地产公司合作建房，房地产公司出地，商贸公司出资900万元（归房地产公司所有），建成后商贸公司分得95%的房屋，房地产公司分得5%的房屋作为办公之用。该房地产公司的开发总成本费用为600万元。不需要交纳任何税收，同样，不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为900600300万元。该商贸公司出资900万元，获得95%的房屋，可以花费50万元承租余下的5%的房产50年。为此，房地产公司需要缴纳房产税5012%6万元，营业税、城建税、教育费及附加505%（1+7%+3%）2.75万元。经过税收筹划后该商贸公司降低50万元费用，该房地产公司比方案一多获益30021562.7576.25万元。（二）代建房的税收筹划房地产的代建房行为是指房地产开发公司代客户进行房地产开发，于开发完成后向客户收取代建费用的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但是没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，不属于土地增值税的征税范围。因此房地产企业可以利用这种代建房行为，在开发之初就确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税，可大大减轻税收负担。（三）增值额与扣除项目的20%根据我国土地增值税暂行条例规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额20%的，应就其增值额按规定征税。同时税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能享受这一免税政策。在分别核算前提下，纳税人建造普通标准住宅出售时，应充分考虑增值额增加带来的收益和放弃起征点的优惠而增加税收负担的关系，以获取最大收益。举例如下：（2009年文件）湖北省普通住房标准原则上应同时满足以下三个条件：住宅小区建筑容积率在1.0（含1.0）以上（武汉市在1.5以上）、单套建筑面积在140平方米（含140平方米）以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。 例1：某房地产公司转让普通标准住宅所取得的收入为900万元，其扣除项目金额为800万元，转让豪华别墅所取得的收入为1500万元，其扣除项目金额为1000万元。1.合并核算增值额增值额900800+15001000600万元增值额与扣除项目金额之比600(800+1000)33.33%土地增值税税额60030%180万元2.分别核算增值额普通标准住宅增值额900800100万元普通标准住宅增值额与扣除项目金额之比10080012.5%20%，可免征土地增值税。豪华别墅增值额15001000500万元豪华别墅增值额与扣除项目金额之比为50%土地增值税税额50030%150万元两种方式进行比较，第二种方式比第一种方式少交30万元的土地增值税。案例一：假设甲房地产企业欲将开发完工的普通标准住宅1万平方米对外出售，扣除项目金额为3000万元(不含营业税金及附加)，该房地产企业适用的营业税率为5%，城建税率为7%，教育附加费率为3%，其他税费暂不考虑。现有两种销售方案：一是按照3800元/平方米的价格出售;二是按照3900元/平方米的价格出售，请筹划哪种方案出售对该企业较为有利。方案一：房屋售价3800元1万3800万元，应缴营业税金及附加3800万元5%(1+7%+3%)209万元，扣除项目金额合计3000万元209万元3209万元，增值额3800万元3209万元591万元，增值率591万元/3209万元18.40%，小于20%起征点，无需缴纳土地增值税，税后利润为591万元。方案二：房屋售价3900元1万3900万元，应缴营业税金及附加3900万元5%(1+7%+3%)214.50万元，扣除项目金额合计3000万元+214.50万元3214.50万元，增值额3900万元3214.50万元685.50万元，增值率685.50万元/3214.50万元21.33%，大于20%起征点，需缴纳土地增值税685.50330%205.65，税后利润为685.50205.65479.85万元。由此可见，虽然单位售价提高100元之后，企业税后利润却下降了111.15万元。（四）利用代收费用计价节税财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税1995148号第六款规定：“对于按县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作加计20%扣除的基数;如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入，在计算增值额时也不允许扣除代收费用”。按照上述规定可以利用代收费用进行筹划。例如：某房地产开发企业出售一幢商品房，获得销售收入为3000万元，并按当地市政府的要求，在售房时代收了200万元的各项费用。房地产开发企业开发该商品房的支出如下：支付土地出让金200万元，房地产开发成本为600万元，其他允许税前扣除的（未考虑加计扣除的）项目合计200万元。如果企业未将代收费用并入房价，而是单独向购房者收取，则允许扣除的金额为： 200+600+200+(200+600)20%1160万元，增值额为： 300011601840万元，增值率为： 18401160158.62%，应纳土地增值税额为： 184050%116015%746万元。如果企业将代收费用并入房价向购买方一并收取，则允许扣除的金额为： 200600200(200600)20%+2001360万元，增值额为： 300020013601840万元，增值率为： 18401360135.29%，应纳土地增值税额为： 184050%136015%716万元。显然，该公司无论代收费用的方式如何，其销售该商品房的增值额均为1840万元，但是采用第二种代收方式，即将代收费用并入房价，会使可扣除项目增加200万元，从而使纳税人少纳税款30万元。由于土地增值税增值额适用税率可扣除项目适用的速算扣除系数，无论代收方式如何，增值额都是不变的，将代收费用并入房价，可扣除项目金额增加A，则会使得应缴纳的土地增值税减少：A适用的速算扣除系数，如果代收的费用较大时，可扣除项目增加，还可能使整体的增值率下降，给纳税人带来更大的节税效益。当然，需要注意的一点是，如果在增值率未超过50%的情况下，由于适用的速算扣除系数为0，所以，无论代收方式如何，纳税人的税负都是一样的。此种情况下，筹划就没意义了。（五）慎重确定房屋销售时间以一案例来说明不同的房屋销售时间对应纳土地增值税的影响。有一个开发项目，投资1.2亿元，假设1.2亿元全额作为土地增值税的扣除额），银行贷款 8000万元，年利率为5.841%，预计销售收入 1.6亿元。假设预售时间与竣工验收相差一年时间，同时假设公司预收房款数额巨大，银行就不会再发放贷款。选择在一年前预售，该项目要交营业税 1.6亿元5%800万元，城建税800万元7%56万元，教育费附加 800万元3%24万元，印花税 1.6亿元0.05%8万元，土地增值税的抵扣额为 12000+800+56+24+812888万元，增值额为 16000128883112万元，增值额 /扣除项目金额 24.15%，应交土地增值税为 3112万元30%933.6万元。按企业会计制度规定，房地产开发完工前的借款利息，可计入房地产开发成本，作为扣除项目金额。若选择在竣工后销售，假设收入不变，贷款利息 80005.841%467.28万元，土地增值税的抵扣额为 12888+467.2813355.28万元，增值额为 1600013355.282644.72万元，增值额/扣除项目金额2644.72/13355.2819.80%，房地产开发企业开发普通住宅增值额未超过扣除项目金额的 20%，可免交土地增值税。所以房地产开发企业在确定房屋销售时间时，必须认真比较预售房屋的货币收入的时间价值和投资价值等与增加扣除项目金额所带来的税金减少额两者的大小，以决定是否进行税收筹划。（六）利息扣除的筹划税法规定利息支出凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除;凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。 由于计算土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率大小按相适用的税率累进计算征收的，扣除项目金额越大，意味着增值额越小，两者比率越小，适用的税率越低，土地增值税税额就越小。因此，这种规定就为纳税人筹划提供了机会，纳税人应先预计转让房地产可分摊的利息支出，根据实施细则规定的两种扣除方式，衡量并选择可扣除费用较大的方式。房地产企业据此可以选择：如果企业预计利息费用较高，开发房地产项目主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，则可计算分摊的利息并提供金融机构证明，据实扣除;反之，主要依靠权益资本筹资，预计利息费用较少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。这样可以使扣除项目金额增加，土地增值税的计税依据减少。 假设某房地产开发企业进行一个房地产项目开发，取得土地使用权支付金额600万元，房地产开发成本为800万元。如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供了金融机构证明，则房地产开发费用利息费用+(600+800)5%利息费用+70万元;如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊，或无法提供金融机构证明，则房地产开发费用(600+800)10%140万元对于该企业来说，如果预计利息费用高于70万元，企业应力争按转让房地产项目计算分摊利息支出，并取得有关金融机构证明，以便据实扣除有关利息费用，从而增加扣除项目金额;反之，如果企业预计利息费用低于70万元，那么就不必按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不必提供有关金融机构证明，以便多扣除房地产开发费用，达到增加扣除项目金额的目的。（七）收入分散筹划法收入分散筹划法是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离、分散，以达到享用较低档的税率，合理降低税负。举例如下：甲房地产企业出售一幢房屋，房屋价值1000万元，其中装修费用300万元，项目扣除金额600万元，销售房产营业税及附加率5.5%，劳务合同营业税及附加率3.3%，如何筹划？方案一：甲企业与购买方签订一份金额1000万元的房屋购销合同。经计算，甲公司增值额1000万元600万元400万元，增值率400万元/600万元66.67%，应缴土地增值税为40040%6005%130万元，应缴营业税金及附加为1000万元5.5%55万元，甲企业共应承担税负为130万元+55万元185万元。方案二：甲企业与购买方签订两份合同共计1000万元，其中一份购房合同金额注明700万元，另一份装修合同标明金额300万元，假设扣除项目金额仍为600万元，其中购房合同扣除项目金额为500万元，装修合同扣除项目金额(成本费用)为100万元。则甲企业增值额为700万元500万200万元，增值率200万元/500万元40%。应缴土地增值税200万元30%60万元，应缴营业税金及附加7005.5%+3003.3%48.40万元，两份合同共应承担税费为60万元+48.40万元108.40万元，很显然方案二比方案一节约税金86.60万元。 （八）组合处理1、控制增值额的方法有减少收入、增加成本。例如将装修收入从收入中分解出去，也可以通过折扣方式适当地降低商品房的价格。这样在加快销售资金回笼的同时，降低了增值额，使企业少缴或免缴土地增值税，增加了企业的效益。2、房地产开发企业还可以通过对开发成本的研究，适当增加开发项目的一些投资，例如加大对园林绿化的投入，提高住宅的配套设施标准等，这样既增加了开发成本和可扣除项目的金额，同时又能使整个在建项目的环境更加优美，配套更加完善，有利于促进房地产的销售和房地产开发企业品牌的建设。例：A房地产公司开发一住宅小区，住宅可售面积100000平方米，全部都是普通住宅。销售均价为3500元，预计销售总收入为35000万元，缴纳的营业税为1750万元，城市建设维护税及教育费附加为175万元，取得土地使用权费用和开发成本为20800万元。方案一：直接按现状开发销售。其中可扣除项目金额为20800（1+10%+20%）+1750+17528965，增值额为35000289656035，增值率为20.8%，应缴纳的土地增值税为603530%1810.5万元。方案二：在小区中心花园建设一个喷泉，美化绿化整个小区，在靠近马路的地方建隔音带，追加园林绿化方面的投资300万元，则可扣除项目金额为（20800+300）（1+10%+20%）+1750+17529355，增值额为35000293555645，增值率为19.2%，正好符合税收优惠政策，可以免交土地增值税。投资了300万对小区进行绿化，提高了小区的配套设施和商品房质量，同时少缴了1810.5万的税收。其他相关政策：2010年5月，国家税务总局先后两次就加强土地增值税征管下发通知，强调要全面推进土地增值税清算，明确“除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%。” 武汉市地税局相关人士昨日告诉记者，2010年4月“国十条”出台之前，该局提前预判出要重拳调控市场，3月即已出台政策加强土地增值税征管。 7月，该局再次调整预征率为：普通住宅1.5%、非普通住宅3%、非住宅类5%，而核定征收率则相应调整为3%、5%、7%。土地增值税的征收采取据实征收和预征相结合的方式。（一）销售和转让房地产项目能够一次性确定收入和扣除项目金额，正确计算土地增值税税额的，可采取据实征收方式。其计税依据为转让房地产所取得的增值额。（二）销售和转让房地产项目暂不能确定收入和扣除项目金额的，可采取预征方式。按单位房地产项目“先预征、后清算、多退少补先预征、后清算、多退少补”。即在项目全部竣工结算前，销售、转让房地产取得的各种收入先按规定的预征率预征税款，待工程项目全部竣工结算后再进行清算，多退少补。其计税依据为转让房地产所取得的收入（包括预收款）。 土地增值税的预征采取分项目按月征收的方式。预征土地增值税税额按以下公式计算：预缴税额=房地产销售收入（预收款或定金）预征率第二节房产税1、合理选择经营地址2、正确确定房屋与建筑物3、房屋租赁的筹划4、利用税收优惠第三节印花税1、模糊金额筹划2、压缩金额筹划3、分开核算筹划4、保守金额筹划第四节契税1、利用税收优惠2、利用重组政策第五节资源税1、折算比例筹划2、附加产品筹划3、核算方式筹划第六节城镇土地使用税1、企业选址筹划2、利用优惠筹划3、税收征管筹划第七章企业经营周期的税收筹划第一节企业投资环节的税收筹划部分内容见第七章第一节关于投资的企业组织形式选择的筹划2012年，某企业预计每年可盈利500000元，企业在设立时有两个方案可供选择：方案一，有4个合伙人，每人出资400000，订立合伙协议，设立合伙企业；方案二，设立有限责任公司，注册资本为1600000元。如果采用方案一，4个合伙人，每人缴个税29000（500000435%14750）元，4人合计纳税116000元。如果采用方案二，假设公司税后利润全部作为股利平均分给4个投资者，则公司需要缴纳企业所得税125000（25000025%）元，4个股东每人缴个税18750（500000125000）420%元，4人缴纳个税共计75000元，两税合计200000元。与方案二相比，方案一少负担所得税84000元。因此，若只考虑税负因素，投资者应选择合伙企业组织形式。当然在进行税收筹划时，不应抛开企业经营风险、经营规模、管理模式及筹资金额等因素单纯地讨论税收负担大小，而应综合考虑各方面因素，加以权衡，进而决定所投资的企业组织形式。关于承包、承租经营形式选择的税务筹划2012年，刘斌所在企业由于管理不善，经营不景气，主管部门决定将该企业对外租赁承包经营。通过竞标，决定由刘斌承包经营该企业。承包合同上注明，刘斌每年缴纳10万元的费用后，所得经营成果全部归刘斌个人所有。承包经营的第一年实现会计利润25万元（已扣除上缴费用10万元）。那么刘斌该以何种身份进行承包经营？方案一：将原企业工商登记改变为个体工商户。从而刘斌只需缴纳个人所得税，不缴纳企业所得税。应纳税所得额250.351220.8（万元）应纳个人所得税20.835%1.4755.805（万元）税后收入255.80519.195（万元）方案二：刘斌仍使用原企业营业执照。企业要先交企业所得税，刘斌还要交个人所得税。上交的承包费对企业来说不是成本费用开支，只是内部协议。企业应纳所得税额251035（万元）应纳企业所得税3525%8.75（万元）刘斌个人所得258.7516.25（万元）应纳个人所得税（16.250.3512）35%1.4752.7425（万元）税后收入16.252.742513.5075（万元）因此，采用第一种方案为好。分公司分公司子公司子公司非独立核算、非法人非独立核算、非法人独立核算、法人独立核算、法人无独立经营权与决策权无独立经营权与决策权有独立经营权与决策权有独立经营权与决策权不能独立签署合同不能独立签署合同能独立签署合同能独立签署合同设立程序简单、费用低、手续设立程序简单、费用低、手续简单简单设立程序复杂、费用高、设立程序复杂、费用高、手续繁杂手续繁杂不能独立享受税收优惠不能独立享受税收优惠能独立享受税收优惠能独立享受税收优惠不涉及利息、股息、特许权使不涉及利息、股息、特许权使用费的预提所得税问题用费的预提所得税问题利息、股息、特许权使利息、股息、特许权使用费要缴纳预提所得税用费要缴纳预提所得税合并纳税合并纳税独立纳税独立纳税第二节企业融资活动的税收筹划一、企业融资方式的成本差异（一）优先股的资金成本KD/P（1F）K优先股资金成本D优先股年股利P优先股筹资额F优先股筹资费用率（二）普通股资金成本KD/P（1F）gK普通股资金成本D预计下年每股股利P当前每股市价F普通股筹资费用率g股利年增长率（三）保留盈余资金成本（留存收益资金成本）KD/PgK保留盈余资金成本D预计下年每股股利P每股市价g股利的年增长率（四）债券的资金成本KI（1T）/B（1F）K债券资金成本B债券筹资额I债券票面年利息T企业使用的所得税税率F债券筹资费用率（五）银行借款的资金成本KR（1T）K银行借款成本率R金银行借款年利率T所得税税率提示：一般而言，资金成本从低到高的排序为：银行存款债券优先股留存收益普通银行存款债券优先股留存收益普通股股二、企业融资结构税收筹划某公司计划融资100万元开发一种新产品，为此制定了三个方案。假设公司的资本结构如表1所示，三个方案的债务利率均为10%，企业所得税税率为25%，那么，其权益资本投资利润率如表所示。某公司资本结构备选方案单位：万元方案项目ABC债务资本：权益资本0：10020：8060：40息税前利润303030利率10%10%10%税前利润302824应纳税额7.576税后利润22.52118权益资本收益率22.5%26.25%45%由三种方案可以看出，在息税前利润和贷款利率不变的条件下，随着企业负债的增加，企业纳税呈递减趋势，从7.5万元减到7万元，再减到6万元，从而表明债务筹资具有节税功能，同时当投资利润率大于负债利率时，债务资本在投资中所占比例越高，对企业权益资本收益率越有利，以C方案为例，全部资金的息税前投资利润率为30%，债权人提供的资本为总资本的60%，债权人从其60%的债务资本中分到10%的利息，而剩下的20%的利润都将归属权益资本，从而提高了权益资本的投资收益率。通过比较不同的资本结构带来的权益资本收益率的不同，选择一种税收成本低，实现股本收益最大化融资组合，我们应该选C方案作为该公司投资项目最佳的融资方案。企业的资金除来源权益资金外，主要是债权融资，也可以说是负债。负债按偿还期限不同又分为短期负债和长期负债。短期负债和长期负债筹资成本包括用资成本利息和筹资成本手续费等，它们都可以税前支付、可以节税，而且当债务利息不变和企业利润增加时，权益资本有更大幅度的提高，说明企业充分发挥了财务杠杆作用。但由于负债比例升高，会加大将来的融资成本和财务风险，因此，并不是负债比例越高越好。再举例说明，某公司目前发行在外普通股100万股，每股1元，已发生10%利率的债券400万元。该公司打算再投资一个新的项目，需要融资500万元，新项目投产后，公司每年息税前利润将达到200万元。现有两个方案可供选择，A方案：按12%的利率发行债券；B方案：按每股20元发行股票筹资，该公司适用所得税税率40%。A方案每股收益=（20040010%50012%）（140%）/100=0.6元（元/股）B方案每股收益=（20040010%）（140%）/（100+500/20）=0.768（元/股）上面的案例再一次证明了，随着负债额度的增加，资金成本也会增大，增加的债务成本超过因其抵税作用而带来的收益，所以再进一步扩大融资时，应选B方案，通过权益资本来融资。因为只有B方案所带来的税后利润或每股收益是最大的。讨论：筹资决策陷阱企业所筹集的资金，主要有权益和负债两大类。等额的资金采取不同的筹资方式，会影响企业各年度的净利润和所得税。这是因为：债务筹资所产生的利息支出，可以作为利润总额的扣除数，产生“税收挡板”作用，而向股东、投资者分派的股利则不能在税前利润中扣除。据此，在些筹资方案提出要适度提高债务筹资的比例，以充分享受利息支出抵税所带来的好处。但是，必须看到，举债虽然有利息支出可以从税前利润扣除的优势，却存在到期还本的问题，而且会加大公司财务风险；发行股票、吸收直接投资，虽然分派出去的股利、利润不能在税前利润中扣除，却无还本之忧，而且吸收资金的速度与规模，都是举债所无法比拟的。从这个角度来看，专注于“节税”的筹资方案很有可能引导企业不顾财务风险，大规模举债，最终做出错误的决策。例：假设某股份制企业共有普通股400万股，每股10元，没有负债。由于产品市场前景看好，企业准备扩大经营规模，该公司董事会经过研究，商定了三个筹资方案。（不考虑资本弱化问题）方案1：发行股票600万股（每股10元），共6000万元；方案2：发行股票300万股，债券3000万元（债券利率为8%）；方案3：发行债券6000万元。该公司适用的企业所得税税率为25%，该公司预计下一年度的资金盈利概率如表所示。企业下一年度的资金盈利情况解析：企业预期盈利率=10%30%+14%40%+18%30%=14%，预期盈利=（40010+60010）14%=1400（万元）。盈利率盈利率10%10%14%14%18%18%概率概率30%30%40%40%30%30%方案1：企业应交所得税=140025%=350（万元），税后利润=1400-350=1050（万元），每股净利=10501000=1.05（元）。方案2：利息支出=30008%=240（万元），企业应交所得税=（1400-240）25%=290（万元），税后利润=1400-240-290=870（万元），每股净利=870700=1.24（元）。方案3：利息支出=60008%=480（万元），企业应交所得税=（1400-480）25%=230（万元），税后利润=1400480230=690（万元），每股净利=690400=1.725（元）。由此可见，随着负债筹资额的增加，企业的每股净利也随之增加，但同时企业的经营风险也随之增加。所以，企业在筹资时，不能仅从税收上考虑，应对筹资成本、财务风险和经营利润进行综合考虑，选择最佳结合点。第三节企业经营环节中的税收筹划一、企业合同签订的税收筹划（一）合同条款约定结算方式可以考虑采用赊销或分项收款方式（二）合同改变业务（三）合同性质的税收筹划二、企业租赁的税收筹划（一）融资租赁的税务处理会计上会计上对于融资租赁性质所获取的资产的成本不以各期付款额之和确定，而以各期付款额之和的现值确定。税法上税法上对于融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。举例：租赁一条生产线，租赁期为3年，2012年1月1日至2014年12月31日。每年年末支付租金100万元，租赁合同规定年利8%。租赁过程中可归属于租赁项目的手续费、差旅费等初始直接费用为1万元。每期租金100万的年金现值100（P/A，8%，3）1002.5771257.71（万元）固定资产入账价值为257.711258.71（万元）账务处理如下（单位为元）：借：固定资产融资租入固定资产2587100未确认融资费用422900贷：长期应付款应付融资租赁款3000000银行存款10000会计上计提折旧的基数为2587100元；税法上计提折旧的基数为3010000元。于是差异产生。税法上不考虑未确认融资费用，在计提折旧方面会作纳税调整减少的处理。会计上以财务费用来分摊未确认融资费用，则需要作纳税调整增加的处理。借：财务费用贷：未确认融资费用换言之，一方作调减处理，一方作调增处换言之，一方作调减处理，一方作调增处理，总量不变。理，总量不变。有关融资租赁的筹划融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。税法对租赁期满承租人是否拥有设备的所有权对融资租赁方式进行了划分，并以此作为征收增值税和营业税的依据。国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知国税函（2000）514号规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。A公司系商品流通企业，兼营融资租赁业务。A公司从事的融资租赁业务未经中国人民银行批准。2009年9月份，A公司按照B公司所要求的规格、型号、性能等条件购入一台大型设备，取得的增值税发票上注明的价款是500万元，增值税额85万元，该设备的预计使用年限为10年（城市维护建设税适用税率7%、教育费附加3%）。方案（一）租期十年，租赁期满后，设备的所有权归B公司，租金总额1000万元，B公司于每年年初支付租金100万元。方案（二）租期八年，租赁期满，A公司将设备残值收回，租金总额800万元，B公司于每年年初支付租金100万元。（意味着残值率为20%）3 3融资租赁融资租赁以其向承租者收取的全部价款和价外费用以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以后的余额，以直线法直线法折算出本期的营业额。折算出本期的营业额。计计算算方方法法为为：本本期期营营业业额额（应应收收取取的的全全部部价价款款和和价价外外费用实际成本）费用实际成本）（本期天数（本期天数总天数）总天数） 实实际际成成本本货货物物购购入入原原价价+ +关关税税+ +增增值值税税+ +消消费费税税+ +运运杂杂费费+ +安装费安装费+ +保险费保险费+ +支付给境外的外汇借款利息支出支付给境外的外汇借款利息支出方案（一）租赁期满后，设备的所有权转让，按规定应征收增值税，不征营业税。如果，A公司为增值税一般纳税人，按规定，该设备的进项税额应允许抵扣。A公司应纳增值税销项税额进项税额10001.1717%8560.30（万元）应纳城市维护建设税及教育费附加60.30（7%3%）6.03（万元）由于征收增值税业务的融资租赁实质上只是一种购销业务，应按照购销合同征收0.3的印花税。应纳印花税10000.30.3（万元）A公司获利10001.175006.030.3348.37（万元）如果，A公司为小规模纳税人或非增值税企业，则：A公司应纳增值税10001.033%29.13（万元）应纳城市维护建设税及教育费附加29.13（7%3%）2.913（万元）应纳印花税10000.30.3（万元）A公司获利10001.035852.9130.3382.66（万元）方案（二）按规定应征收营业税，不征增值税。按照国税发200015号文件的规定，融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。收回残值585102117（万元）应纳营业税额（800117585）5%16.6（万元）16.6（7%3%）1.66（万元）另外，按照现行税法的规定，对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按借款合同征收印花税，对其他企业的融资租赁业务不征印花税。假设8年后，A公司收回设备的可变现净值为200万元，那么，A公司获利应该是：80020058516.61.66396.74（万元）这里需要说明两点：（1）上述计算过程中，由于在两种租赁方式下，企业发生的费用变化不大，故在计算企业获利时未考虑费用的减除。（2）在计算缴纳营业税的获利时，是假定收回设备的可变现净值为200万元，在这种情况下，通过比较我们不难发现，选择第二种方案税负轻，获利高。事实上，由于科技的进步，设备的老化，客观上会使收回设备的变现值会远远低于设备的理论“剩余”价值，因此，在选择租赁方式时，应当通过寻找在企业获利相同情况下设备残值的可变现净值临界点来确定。假定收回残值的可变现净值为X，当A公司为一般纳税人时，令：800X58516.61.66348.37（万元）X151.63（万元）由此可见，当收回残值的可变现净值超过151.63万元时，A公司应选择方案（二），反之则应选择方案（一）。用同样的方法，可求得A公司为非一般纳税人时的“X”值为185.92万元。令：800X58516.61.66382.66（万元）即只有当收回残值的可变现净值超过185.92万元时，A公司选择方案（二）才合算，否则应选择方案（一）。特别提示案例中，企业应将以上两套租赁方案与承租方分别洽谈，按照对方提供的条件，结合预计可收回设备残值的可变现净值，然后再计算税负的高低来比较其优劣。此外，对上述A公司为一般纳税人的情况，由于企业的进项税额可一次性抵扣，而计算销项税额则按年分别计算，是否考虑时间价值因素，应根据各个企业的应纳增值税的不同情况而定，这里不作讨论。因此，特别提醒纳税人，在进行纳税筹划时，应根据企业自身的情况，综合考虑与之相关的各个因素再作定论，切莫生搬硬套。（二）经营租赁税务处理注意权责发生制（三）设备租赁税收筹划三、采购活动中的税收筹划（一）采购发票（二）材料购进的安排（三）购货对象的选择（四）采购合同中应注意的问题第四节企业收益分配环节的税收筹划一、企业收益中的税收筹划（一）企业税后利润的处理1、股利的处理方式延期分配股利或将股利（盈余）转作投资（1）保留盈余提升股票价值目前，转增资本主要有资本公积转增、盈余公积转增、未分配利润转增三种方式，对于个税缴纳，主要有如下文件依据：1、国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发1997198号）2、国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复（给青岛地方税务局的）3、国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复国税函1998第289号4、国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知国税发2000118号具体分析如下：一、盈余公积金转增资本交纳个人所得税根据国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发1997198号）规定：股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。同时，根据国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复（国税函1998333号），公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照利息、股息、红利所得项目征收个人所得税。参考：国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复青岛市地方税务局:你局关于青岛路邦石油化工有限公司公积金转增资本缴纳个人所得税问题的请示(青地税四字199812号)收悉。经研究，现批复如下:青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知(国税发1997198号)精神，对属于个人股东分得再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。二、资本公积转增资本的个人所得税根据国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知国税发1997198号，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。需要注意的是，根据国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复国税函1998第289号 ，198号文中所说的 “资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。因此，除资本溢价外，其他的如接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积转增资本时应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。三、未分配利润转增资本个人所得税国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知国税发2000118号强调“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。”因此，未分配利润转增资本应视同利润分配，缴纳个人所得税。 （在企业所得税中，符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益属于免税收入） 企业用历年积累的法定公积金、盈余公积金、未分配利润转增资本，实际是对个人进行红利性质的分配，属于股息红利所得，应按20税率缴纳个人所得税。厦门市地方税务局 私营有限责任公司，税后利润转增资本其实质是先向投资者分配股利，然后增加投资者资本，所以应按“利息、股息、红利所得”征税。 茂名市国家税务局我公司是一家外资企业，2001年设立，2002年投产。2002-2008年税后利润合计有RMB5000万元以上(其中2007年前的税后利润4000万元以上)，一直没有分配利润。由于要新增一条生产线，2009年董事会决议用2002至2008年税后利润增加注册资本HKD4,000万元。请问，我公司的外国企业股东是否因增资而要缴纳企业所得税吗？答：根据根据中华人民共和国企业所得税法实中华人民共和国企业所得税法实施条例施条例(国务院令国务院令2007年第年第512号号)规定：规定：“第八十三条企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其它居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”根据根据财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知的通知(财税财税20081号号)规定：规定：“四、关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策四、关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策2008年年1月月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。业所得税。”根据根据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知题的通知(国税函国税函201079号号)规定：规定：“四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。现。被投资企业将股权被投资企业将股权(票票)溢价所形成的资本公积转为股本的，溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。项长期投资的计税基础。”根据上述规定，外资企业将根据上述规定，外资企业将2002至至2007年税后利润增加注册年税后利润增加注册资本部分，外国企业股东不需缴纳企业所得税。而用资本部分，外国企业股东不需缴纳企业所得税。而用2008年的税年的税后利润增加注册资本部分，则需缴纳企业所得税。后利润增加注册资本部分，则需缴纳企业所得税。 （2）设立持股公司在低税区设立持股公司，一般低税区对股息和资本利息免税或征很少的税，母公司将股息留在持股公司可将税收优惠利益暂时保存。但需注意：但需注意：我国企业所得税法中特别纳税调整里涉及到：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。 所指控制包括：A、居民企业或者中国居民直接或间接单一持有外国企业、居民企业或者中国居民直接或间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股以上股份。份。B、居民企业，或者居民企业和中国公民持股比例没有达到、居民企业，或者居民企业和中国公民持股比例没有达到上述上述A中规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该中规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。外国企业构成实质控制。C、实际税负明显偏低是指实际税负明显低于企业所得税法、实际税负明显偏低是指实际税负明显低于企业所得税法规定的规定的25%税率的税率的50%。 （实际税负而不是名义税率，名义税率（实际税负而不是名义税率，名义税率高的国家由于存在大量税收优惠可能成为实际税负低于高的国家由于存在大量税收优惠可能成为实际税负低于12.5%。）。）2、股利分配时机选择股息所得只要是符合条件的居民企业之间的股息（红利）等权益性投资收益，属于免税收入。资本利得：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。筹划要点：避免将股息所得转化为股权转让所得。甲公司共有股权1000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权转让给乙公司，成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元，每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙公司以股权形式支付6480万元，以银行存款支付720万元。甲公司取得相关资产时对应的资产转让所得为()万元。 非股权支付比例=720（6480+720）=10%，甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得（97）100080%10%=160（万元）。 （二）企业盈余及其分配的税收筹划1、利用税前利润弥补亏损5年补亏，内不补外（境外亏损不得抵减境内盈利）二、企业清算环节的税收筹划调整清算所得，尽可能盈亏相抵。第五节企业特殊重组行为的税收筹划一、企业债务重组的税收筹划二、企业合并的税收筹划（一）企业合并的税收筹划规律（二）选择合并目标的税收筹划（三）选择合并出资方式的税收筹划企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可享受特殊税务处理。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率最长期限的国债利率。财税200959号见见P247P247第八章第八章 跨国税收筹划跨国税收筹划跨跨国国税税收收筹筹划划是是指指跨跨国国纳纳税税人人为为了了使使自自己己在在全全球球生生产产经经营营的的税税收收负负担担最最小小化化而而实实施施的的合合法法的的税税收收策策划划活活动动，是是实实现现跨跨国国经经营营活活动动总总体体所所得得最最大大化化的的行行为为。具具体体而而言言就就是是跨跨国国纳纳税税人人在在国国际际税税收收的的大大环环境境下下，利利用用各各国国税税收收法法规规的的差差异异和和国国际际税税收收协协定定的的不不足足，寻寻找找合合法法的的经经营营方方式式和和方方法法来来减减轻轻税税收收负负担担，实实现现其其税税收收总总支支出最小。出最小。第一节跨国税收筹划的产生一、产生的条件（一）各国税制体系差异我国有五大税种，其他国家与我国税制设计可能有所差异。个人所得税是西方国家的第一大税种而增值税是我国的第一大税种。（二）各国税收管辖权的差别按属人原则与属地原则分为居民管辖权居民管辖权与地域管辖权与地域管辖权判断是否是居民的标准有三个：判断是否是居民的标准有三个：1、登记注册地标准、登记注册地标准2、机构、机构所在地标准所在地标准3、实际经营地标准、实际经营地标准（三）各国税基宽窄不同我国企业所得税与其他国家企业（公司所得税）在收入的确认上就不同，各项扣除也不同。（境外所得补税率差或税额差）个人所得税有分类与综合的不同，税收优惠的不同。（境外所得补税额差）（四）各国税率高低不同企业所得税的税率（公司所得税税率）个人所得税的税率重税负国：35%45%，高福利国家。中等税负国：20%30%。低税负国：20%以下。资料：当今，不同特色的避税港正以其各自魅力，吸引着不同类型的公司在那里“安居乐业”。对一切所得实行低税率的避税港有：百慕大、开曼群岛、巴哈马、马恩岛、香港等。 百慕大面积53平方公里，人口6万，自然资源贫乏，最主要的经济部门是旅游业，一年接待外国游客近百万人，是本土人口的15倍多。第二大经济部门是金融业，仅国际受控保险公司就有1400多家，年保险收入40多亿美元，其中仅由美国公司控制的就有900多家。百慕大是一个典型的避税港，不征公司所得税典型的避税港，不征公司所得税和个人所得税，不征普通销售税。和个人所得税，不征普通销售税。只对遗产课征25的印花税；按雇主支付的薪金课征5的就业税、4的医疗税和一定的社会保障税；对进口货物一般课征20的关税。另外百慕大针对旅游业兴盛的特点，征收税负较轻的饭店使用税、空海运乘客税。在境内成立一家公司，允许最低资本额为1.2万百慕大元；而对保险公司，最低资本额定为12万到37万百慕大元。避税港开曼群岛也越来越引人注目。该岛位于加勒比海西北部，毗邻美国。全岛只有259平方公里，人口2万多人。全岛两大经济支柱，一是金融，二是旅游。金融收入约占政府总收入的40、国内生产总值的70、外汇收入的 75。那里课征的税种只有进口税、印花税、工商登记税、旅游者税等简单的几种。30多年来没有开征个人多年来没有开征个人所得税、公司所得税、资本利得税、不动产税、所得税、公司所得税、资本利得税、不动产税、遗产税等直接税。遗产税等直接税。各国货币在此自由流通、外汇进出自由，资金的投入与抽出完全自由，外国人的资产所有权得到法律保护，交通运输设施健全，现已成为西半球离岸融资业的最大中心。 第二节跨国税收筹划方法1.合理选择投资地点(1)充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资。在跨国经营中，投资者除了要考虑基础设施、原材料供应、金融环境、技术和劳动力供应等常规因素外，不同地区的税制差别也是重要的考虑因素。不同的国家和地区税收负担水平有很大的差别，且各国也都规定有各种税收优惠政策，如加速折旧、税收抵免、差别税率、亏损结转等。跨国投资企业如果能选择有较多税收优惠的国家和地区进行投资，必能长期受益，获得较高的投资回报率，从而提高其在国际市场上的竞争力。(2)规避国际双重征税。国际双重征税是指两个或两个以上国家的税务当局，对同一纳税人的同一应税收入或所得进行重复征税。导致重复征税的根本原因是各国税收管辖权的重叠行使。为了避免国际双重征税，现今国家与国家之间普遍都签订了双边的全面性税收协定，根据协定，缔约国双方的居民和非居民均可以享受到许多关于境外缴纳税款扣除或抵免等税收优惠政策。因此跨国投资应尽量选择与母国(母公司所在国)签订有国际税收协定的国家和地区，以规避国际双重征税。目前，我国已与63个国家签订了避免双重征税协定，而世界上，国与国之间签订的双边全面性税收条约已有1000多个。(3)利用避税地进行税收筹划。避税地又称“避税港”，是指对收入和财产免税或按很低的税率征税的国家或地区。目前国际避税地大致可分为两类。纯粹或标准的国际避税地。这种类型的避税地没有个人或公司所得税、财产税、遗产税和赠与税。如百幕大群岛、开曼群岛、巴哈马等。普通或一般的国际避税地。这种类型的避税地一般只征收税率较低的所得税、财产税、遗产税和赠与税等税种。有些国家或地区还对来源于境外的所得免税，如瑞士、中国香港特区、巴拿马等。2.选择有利的企业组织方式跨国投资者在国外新办企业、扩充投资组建子公司或设立分支机构都会涉及企业组织方式的选择问题，不同的企业组织方式在税收待遇上有很大的差别。(1)就分公司和子公司而言，子公司由于在国外是以独立的法人身份出现，因而可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇，而分公司由于是作为企业的组成部分派往国外，不能享受税收优惠。另外，子公司的亏损不能汇入国内总公司，而分公司与总公司由于是同一法人企业，经营过程中发生的亏损便可汇入总公司账上，减少了公司所得额。(2)就股份有限公司制和合伙制的选择而言，许多国家对公司和合伙企业实行不同的税收政策。因此，海外投资企业应在分析比较两种组织方式的税基、税率结构、税收优惠政策和投资地具体的税收政策等多种因素的前提下，选择综合税负较低的组织形式，来组建自己的海外企业。3、转让定价转移定价指的是在分权经营体制下，关联企业对于分权部门之间的产品或服务内部交易所制定的价格，是为了解决企业内部资源配置和分权部门业绩评价问题而产生的，是企业内部重要的资源分配机制和激励机制。假定母公司所在国甲国所得税税率为40%，子公司所在国乙国税率为30%，子公司要把一批产品卖给甲国的母公司，这批产品的总成本为5000元，子公司原定价为7000元，现增加到8000元，母公司最后以9000元的价格出售。现比较子公司提高转移定价后跨国公司的总税负变化：该跨国公司原税负：(70005000)30%+(90007000)40%=1400。提高转移定价后的税负：(80005000)30%+(90008000)40%=1300。上例公司通过提高价格的方法把母公司的利润转移到税率相对较低的子公司，从而降低了企业的整体税收负担。4.避免构成常设机构常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。目前，它已成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国经营而言，避免了常设机构，也就随之有可能避免在该非居住国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而，跨国企业可通过并非设立常设机构的方式，来达到在非居住国免予纳税的优惠。目前许多国家对非居民公司的常设机构的利润课税。当跨国经营活动属短期行为或该非居住国的税率较高时，如何避免成为常设机构，以达到避免向该国纳税就显得很重要。因而跨国经营者可通过货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供等方法以及在常设机构的认定时间终了前终止某项活动而并非设立常设机构，来达到在非居民国免于纳税的优惠。