www.zhcpa.cn房地产行业税收政策解析房地产行业税收政策解析中汇会计师事务所 中汇税务师事务所 汪轶民 -1-1、房地产企业收入确认条件、房地产企业收入确认条件 -2-2、收入的税务处理、收入的税务处理 -3-3、成本、费用的税务处理、成本、费用的税务处理 -4-4、计税成本的税务处理、计税成本的税务处理 -5-5、特定事项的税务处理、特定事项的税务处理 主要内容：主要内容：1 1、税法对收入的确认时点、税法对收入的确认时点 国税函国税函200931200931号第六条号第六条 企业通过正式签订企业通过正式签订房地产销售合同房地产销售合同或或房房地产预售合同地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：规定确认：（1 1）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。（2 2）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。的实现。（3 3）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 （4 4）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现 （手续（手续费、买断、保底分成、包销）。费、买断、保底分成、包销）。 从以上可以看到，税法从国家税款尽快入库的角度考虑，对收入的确认的标准自然也从以上可以看到，税法从国家税款尽快入库的角度考虑，对收入的确认的标准自然也就不同。就不同。（会计处理上：万科、滨江集团、泛海建设为房产主体完工并验收合格，招（会计处理上：万科、滨江集团、泛海建设为房产主体完工并验收合格，招商地产为办理了移交手续，金地集团为买方取得入伙资格。商地产为办理了移交手续，金地集团为买方取得入伙资格。 ） 房地产企业收入确认条件：房地产企业收入确认条件：2 2、完工条件的确认、完工条件的确认 企业销售未完工开发产品取得的收入企业销售未完工开发产品取得的收入, ,应先按预计计税毛利率分季应先按预计计税毛利率分季( (或月或月) )计算出预计毛利额计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及计算出预计毛利额计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。项目合并计算的应纳税所得额。 国税发（国税发（20092009）3131号规定：号规定：“企业房地产开发经营业务包括土地的开发，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：经完工：(1) (1) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(2) (2) 开开发产品已开始投入使用。发产品已开始投入使用。(3) (3) 开发产品已取得了初始产权证明开发产品已取得了初始产权证明”。 国税函国税函20102012010201号规定：号规定：“房地产开发企业建造、开发的开发产品，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额算企业当年度应纳税所得额”。房地产企业收入确认条件：房地产企业收入确认条件：1 1、代收款项、代收款项 “ “开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理”。2 2、定金、订金、违约金、定金、订金、违约金 企业通过正式签订企业通过正式签订房地产销售合同房地产销售合同或或房地产预售合同房地产预售合同所取得的所取得的收入，应确认为销售收入的实现，包括一次性收款、分期收款、按揭方收入，应确认为销售收入的实现，包括一次性收款、分期收款、按揭方式销售、委托方式销售等形式。式销售、委托方式销售等形式。 所谓所谓“定金定金”，其法律定义是指合同当事人为保证合同履行，由一方当，其法律定义是指合同当事人为保证合同履行，由一方当事人预先向对方交纳一定数额的钱款，即有合同为前提，没有合同即不事人预先向对方交纳一定数额的钱款，即有合同为前提，没有合同即不可定义为可定义为“定金定金”。依据。依据合同法合同法相关规定，一方违约时，双方有约相关规定，一方违约时，双方有约定的按照约定执行；如果无约定，销售者违约时，定的按照约定执行；如果无约定，销售者违约时，“定金定金”双倍返还；双倍返还；消费者违约时，消费者违约时，“定金定金”不返还。不返还。收入的税务处理：收入的税务处理： 订金（保证金、诚意金、订金（保证金、诚意金、VIPVIP卡）并不是一个规范的概念，在法律上仅卡）并不是一个规范的概念，在法律上仅作为预付款的性质，是预付款的一部分，是当事人的一种支付手段，不作为预付款的性质，是预付款的一部分，是当事人的一种支付手段，不具有担保性质，如果合同履行可抵充房款，不履行也不能适用具有担保性质，如果合同履行可抵充房款，不履行也不能适用“定金定金”双倍返还罚则。双倍返还罚则。 也就是说，房地产开发企业取得的企业所得税应税收入，应该以签订也就是说，房地产开发企业取得的企业所得税应税收入，应该以签订预售合同预售合同或或销售合同销售合同为前提。如果房地产开发企业与购房业主为前提。如果房地产开发企业与购房业主签订了签订了预售合同预售合同或或销售合同销售合同，房地产开发企业收取了业主的款，房地产开发企业收取了业主的款项项( (如定金、预付款等如定金、预付款等) )，均应该按照规定预缴企业所得税，均应该按照规定预缴企业所得税; ;反之，房地产反之，房地产公司没有与购房者签订相关合同，所收取的款项公司没有与购房者签订相关合同，所收取的款项( (如：订金、诚意金等如：订金、诚意金等) )，是不需要缴纳企业所得税的。，是不需要缴纳企业所得税的。收入的税务处理：收入的税务处理： 违约金，这里指向客户收取的因延期付款、解除合同等款项，财政部国违约金，这里指向客户收取的因延期付款、解除合同等款项，财政部国家税务总局家税务总局关于营业税若干政策问题的通知关于营业税若干政策问题的通知（财税（财税200316200316号）文号）文件的规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，件的规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。税。 我们认为在实务中应区分两种情况处理：一种系客户虽由于违反了合同我们认为在实务中应区分两种情况处理：一种系客户虽由于违反了合同部分条款，支付了违约金，但仍然继续履行了合同，此时的违约金，对部分条款，支付了违约金，但仍然继续履行了合同，此时的违约金，对收取的企业来说应当缴纳营业税、土地增值税、企业所得税，实际上属收取的企业来说应当缴纳营业税、土地增值税、企业所得税，实际上属于价外费用的概念；另一种情况系客户由于违反了合同部分或全部条款，于价外费用的概念；另一种情况系客户由于违反了合同部分或全部条款，支付了违约金，同时终止了合同，该种情况下，对收取违约金的企业收支付了违约金，同时终止了合同，该种情况下，对收取违约金的企业收取的违约金不应当征收营业税、土地增值税，应当征收企业所得税，属取的违约金不应当征收营业税、土地增值税，应当征收企业所得税，属于与销售收入没有联系的违约金收入。于与销售收入没有联系的违约金收入。收入的税务处理：收入的税务处理：3 3、拆迁还房的税务处理、拆迁还房的税务处理 房地产企业在经营过程中房地产企业在经营过程中, ,往往会发生往往会发生“拆一还一拆一还一”即拆迁还房的行为。即拆迁还房的行为。所谓的所谓的“拆一还一拆一还一”是指拆迁人以易地建设或原地建设的房屋补偿给被是指拆迁人以易地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权的一种实物拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权的一种实物补偿形式。补偿形式。（1 1）营业税的处理）营业税的处理 国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复（国税函（国税函20072007768768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按“销售不动产销售不动产”税目缴纳税目缴纳营业税。营业税。收入的税务处理：收入的税务处理： 国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复的批复 国税函发国税函发19951995549549号规定对外商投资企业从事城市住宅小区建号规定对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照设，应当按照中华人民共和国营业税暂行条例中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定，就其取的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。营业税。 （2 2）所得税的处理（视同销售）所得税的处理（视同销售） 房地产开发经营业务企业所得税处理办法房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发（国税发200920093131号）号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：润）的方法和顺序为：收入的税务处理：收入的税务处理： （a a）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。 （b b）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。 （c c）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%15%，具体比例由主管税务机关确定。，具体比例由主管税务机关确定。 即，房地产公司即，房地产公司“拆一还一拆一还一”行为要按公允价值对所偿还的商品房视同行为要按公允价值对所偿还的商品房视同销售确认收入，在与被拆迁户办理交接手续时，确认视同销售所得。销售确认收入，在与被拆迁户办理交接手续时，确认视同销售所得。 相应的，计入到开发成本中的拆迁补偿费应如何确认呢相应的，计入到开发成本中的拆迁补偿费应如何确认呢， 根据根据财政部财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干 问题的通知问题的通知（财（财税税200920095959号）第四条第二项之规定，以非货币资号）第四条第二项之规定，以非货币资 产清偿债务，应当分产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。即以按公允价值或同期同类房屋市场务，确认相关资产的所得或损失。即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额确认为拆迁补偿费。价格计算的金额确认为拆迁补偿费。收入的税务处理：收入的税务处理： （3 3）土地增值税处理（视同销售）土地增值税处理（视同销售） 根据国税函根据国税函20102202010220号的规定房地产企业用建造的本项目房地产安号的规定房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国税发置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国税发20061872006187号规定确认收号规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费；开发企业采取异地安置，异业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费；开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发20061872006187号的规号的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费；货币安置拆迁的，房地产开发企业际支付的购房支出计入拆迁补偿费；货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。（国税发（国税发200991200991号规定，支付给个号规定，支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证应一一对人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证应一一对应）应）收入的税务处理：收入的税务处理：4 4、自用和、自用和“买一送一买一送一”的税务处理的税务处理 国税函国税函20082008828828号规定：号规定：“改变资产用途（如，自建商品房转为自改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营），资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部用或经营），资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。” “ “买一送一买一送一”的处理，国税函的处理，国税函20088752008875号规定号规定“企业以买一赠一等方企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”。即企业买房送车库。即企业买房送车库（车位）不需视同销售。（车位）不需视同销售。5 5、未完工开发产品取得的收入的处理、未完工开发产品取得的收入的处理 “ “企业销售未完工开发产品取得的收入企业销售未完工开发产品取得的收入, ,应先按预计计税毛利率分季应先按预计计税毛利率分季( (或月或月) )计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”收入的税务处理：收入的税务处理： 浙国税所浙国税所200920097 7号规定号规定“房地产开发经营企业销售未完工开发产房地产开发经营企业销售未完工开发产品取得的收入，按规定计算出预计毛利额，并计入当期应纳税所得额时，品取得的收入，按规定计算出预计毛利额，并计入当期应纳税所得额时，企业发生与其相关的期间费用、企业发生与其相关的期间费用、营业税金及附加、土地增值税营业税金及附加、土地增值税准予当期准予当期按规定扣除按规定扣除”。 6 6、开发产品对外出租的税务处理、开发产品对外出租的税务处理 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。 国税函国税函201079201079号规定：号规定：“根据根据实施条例实施条例第十九条的规定，企业提第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据根据实施条例实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入”。 收入的税务处理：收入的税务处理：7 7、土地款财政返还、土地款财政返还 根据财税财税根据财税财税201170201170号号 的规定，其他不征税收入。是指企业取得的，的规定，其他不征税收入。是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的注明为不由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的注明为不征税收入的财政性资金。企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他征税收入的财政性资金。企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： （1 1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； （2 2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；办法或具体管理要求； （3 3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5 5年（年（6060个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。 ）收入的税务处理：收入的税务处理： 企业应当仔细分析收到的土地返还款（或类似性质的款项）的文件依据，企业应当仔细分析收到的土地返还款（或类似性质的款项）的文件依据，符合不征税收入条件的可以在收到当年不确认为应纳税所得，在符合不征税收入条件的可以在收到当年不确认为应纳税所得，在6060个月个月内清算完毕，不征税收入对应的支出也不得在税前扣除内清算完毕，不征税收入对应的支出也不得在税前扣除 值得注意的是，当企业拿出确凿的证据证明其取得的财政返还款项可值得注意的是，当企业拿出确凿的证据证明其取得的财政返还款项可以享受不征税收入的延迟纳税的优惠后，变相的也加大了其土地增值税以享受不征税收入的延迟纳税的优惠后，变相的也加大了其土地增值税前也应冲减扣除项目的税收风险，应当谨慎对待。特别是企业所得税、前也应冲减扣除项目的税收风险，应当谨慎对待。特别是企业所得税、土地增值税同属地税征管的企业。辽宁地税、青岛地税对房地产企业取土地增值税同属地税征管的企业。辽宁地税、青岛地税对房地产企业取得土地返还款在土地增值税上都要求冲减土地成本，其他大部分地区都得土地返还款在土地增值税上都要求冲减土地成本，其他大部分地区都未明确。未明确。收入的税务处理：收入的税务处理： 1 1、企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用、企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。增值税准予当期按规定扣除。（注意收入处理中提到预售收入对应的营（注意收入处理中提到预售收入对应的营业税金及附加也可以扣除）业税金及附加也可以扣除） 2 2、已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面、已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：本按下列公式计算确定： 可售面积单位工程成本可售面积单位工程成本= =成本对象总成本成本对象总成本成本对象总可售面积成本对象总可售面积 已销开发产品的计税成本已销开发产品的计税成本= =已实现销售的可售面积已实现销售的可售面积可售面积单位工程可售面积单位工程成本成本 3 3、公共配套的处理：、公共配套的处理：“企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：处理：属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。关规定进行处理。成本费用的税务处理：成本费用的税务处理： 属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。处理。 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。（注意非直接计入（注意非直接计入收入）收入） 企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。 4 4、担保的处理：、担保的处理：“企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除但实际发生损失时可据实扣除”。（注意属于经营有关的担保损失，允（注意属于经营有关的担保损失，允许在所得税前扣除，须按国家税务总局许在所得税前扣除，须按国家税务总局20112011第第2525号公告的要求办理备号公告的要求办理备案手续）案手续）成本费用的税务处理：成本费用的税务处理：5 5、利息支出的处理、利息支出的处理（1 1）企业所得税）企业所得税 企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。用，可直接在税前扣除。 企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用借款的企业间合理的分摊利息费用, ,使用借款的企业分摊的合理利息准予使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。在税前扣除。 财税财税20081212008121号规定：号规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。金算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。金融企业，为融企业，为5 5：1; 1; 其他企业，为其他企业，为2 2：1 1。企业如果能够按照税法及其实施企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。成本费用的税务处理：成本费用的税务处理： 特别纳税调整实施办法（试行）国税发特别纳税调整实施办法（试行）国税发2009220092号，第八十九条规定，号，第八十九条规定，企业关联债资比超过标准的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，企业关联债资比超过标准的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章（同期资料准备）规定外，还应准备、保存、并按除遵照本办法第三章（同期资料准备）规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则（十项资料）（十项资料） 浙江省国税浙江省国税20112011年度所得税汇算清缴解答，我省部分大中型集团公司，年度所得税汇算清缴解答，我省部分大中型集团公司，为提高资金整体使用效率，对集团资金进行统一调度和使用，相应收取为提高资金整体使用效率，对集团资金进行统一调度和使用，相应收取资金占用费或无偿使用，请问：所得税应如何进行调整？资金占用费或无偿使用，请问：所得税应如何进行调整？ 答：省内集团公司与子公司应提供集团公司资金占用费收取的相关规定、答：省内集团公司与子公司应提供集团公司资金占用费收取的相关规定、子公司具体名单，以及母子公司年度企业所得税申报表、年度会计报表子公司具体名单，以及母子公司年度企业所得税申报表、年度会计报表等资料，于每年等资料，于每年5 5月月3131日前到主管税务机关备案。凡能证明双方适用税率日前到主管税务机关备案。凡能证明双方适用税率相同，均未享受所得税优惠，资金占用费收取符合合理的商业目的，依相同，均未享受所得税优惠，资金占用费收取符合合理的商业目的，依照国家税务总局照国家税务总局特别纳税调整实施办法（试行）特别纳税调整实施办法（试行）（国税发（国税发【20092009】2 2号）的文件精神，其应纳税所得额可不再进行调整。省内关联企业之间号）的文件精神，其应纳税所得额可不再进行调整。省内关联企业之间收取资金占用费或无偿使用比照上述规定处理。收取资金占用费或无偿使用比照上述规定处理。成本费用的税务处理：成本费用的税务处理： 集团公司统借统贷成员企业按银行相同利率支付的利息能否税前扣除？集团公司统借统贷成员企业按银行相同利率支付的利息能否税前扣除？如果允许扣除，由于地税对统借统贷的利息不征收营业税，只能取得统如果允许扣除，由于地税对统借统贷的利息不征收营业税，只能取得统一收款收据，其合法凭证应包括哪些资料？一收款收据，其合法凭证应包括哪些资料？ 答：企业集团公司统借统贷成员企业按金融机构相同利率水平支付的利答：企业集团公司统借统贷成员企业按金融机构相同利率水平支付的利息属于与生产经营有关的合理支出，予以税前扣除。企业应提供董事会息属于与生产经营有关的合理支出，予以税前扣除。企业应提供董事会决议、集团公司利息分摊办法、分摊企业名单、银行借款合同、利息支决议、集团公司利息分摊办法、分摊企业名单、银行借款合同、利息支出凭证、发票（包括地税监制收款收据）等相关合法凭证。出凭证、发票（包括地税监制收款收据）等相关合法凭证。（具有两层（具有两层含义，符合独立交易原则可不用被调增应纳税所得额，同时利息的支出含义，符合独立交易原则可不用被调增应纳税所得额，同时利息的支出不受比例限制）不受比例限制）成本费用的税务处理：成本费用的税务处理： 关于金融企业同期同类贷款利率确定问题，国家税务总局关于金融企业同期同类贷款利率确定问题，国家税务总局20112011第第3434号号公告指出，根据公告指出，根据实施条例实施条例第三十八条规定，非金融企业向非金融企第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企金融企业的同期同类贷款利率情况说明业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率同期同类贷款利率”是指在贷款期是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。 注意：房地产企业的利息核算必须严格按照企业会计准则注意：房地产企业的利息核算必须严格按照企业会计准则-借款费用借款费用的规定执行，部分房地产企业预售后资金由集团公司调拨给其他项目公的规定执行，部分房地产企业预售后资金由集团公司调拨给其他项目公司使用，利息收入资本化金额大于利息支出，导致预售后的年度开发成司使用，利息收入资本化金额大于利息支出，导致预售后的年度开发成本本- -资本化利息为负数，不妥。建议不要出现负数。资本化利息为负数，不妥。建议不要出现负数。成本费用的税务处理：成本费用的税务处理：（2 2）营业税）营业税 关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知（财税字关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知（财税字2000720007号）规定，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位向金融机构号）规定，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位，并按支付给金融机构的借款利率借款后，将所借资金分拨给下属单位，并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。 浙地税函浙地税函20044372004437号规定，企业集团中的下属单位向金融机构借款后，号规定，企业集团中的下属单位向金融机构借款后，将所借资金划拨给企业集团或企业集团的其他下属单位的统借统还业务，将所借资金划拨给企业集团或企业集团的其他下属单位的统借统还业务，可比照财税字可比照财税字2000720007号规定执行号规定执行 浙地税函浙地税函20111732011173号规定，财税字号规定，财税字2000720007号和浙地税函号和浙地税函20044372004437号号规定的统借统还业务业务不征收营业税，资金出借方可开具规定的统借统还业务业务不征收营业税，资金出借方可开具浙江省统浙江省统一收款收据一收款收据。企业集团的定义根据。企业集团的定义根据企业集团登记管理暂行规定企业集团登记管理暂行规定（工商企字（工商企字19981998第第5959号）执行。号）执行。（企业集团可不具有资金纽带关系，（企业集团可不具有资金纽带关系，资金可以逆流）资金可以逆流） 成本费用的税务处理：成本费用的税务处理：（3 3）土地增值税）土地增值税 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权取得土地使用权所支付的金额所支付的金额”与与“房地产开发成本房地产开发成本”金额之和的金额之和的5%5%以内计算扣除；凡以内计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额取得土地使用权所支付的金额”与与“房地产开发房地产开发成本成本”金额之和的金额之和的10%10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他的，按照以上方法扣除。房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用前述两种办法。借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用前述两种办法。 在税收实践中需要厘清一个概念：土地增值税与企业所得税对利息费用在税收实践中需要厘清一个概念：土地增值税与企业所得税对利息费用扣除有不同政策规定，两者不存在直接关系。土地增值税中不区分是否扣除有不同政策规定，两者不存在直接关系。土地增值税中不区分是否存在关联方借款存在关联方借款 ，注重的是形式要见。企业所得税为防止资本弱化，对，注重的是形式要见。企业所得税为防止资本弱化，对关联方借款利息支出有限制，不能混为一谈。关联方借款利息支出有限制，不能混为一谈。 成本费用的税务处理：成本费用的税务处理： 1 1、计税成本的定义、内容与成本对象的划分：、计税成本的定义、内容与成本对象的划分：“计税成本是指企业在计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用”。划分成本对。划分成本对象的六原则。象的六原则。 成本对象由企业在开工之前合理确定成本对象由企业在开工之前合理确定, ,并报主管税务机关备案。成本对并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。得主管税务机关同意。 开发产品计税成本支出的内容：土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、开发产品计税成本支出的内容：土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费。建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费。（注意：项目营销设施建造费（售楼处、样板房等），不计入期间费用（注意：项目营销设施建造费（售楼处、样板房等），不计入期间费用而是进入到开发间接费用当中，土地增值税有单独的规定）而是进入到开发间接费用当中，土地增值税有单独的规定）计税成本的税务处理：计税成本的税务处理： 2 2、企业计税成本核算的一般程序：确定成本对象；归集开发成本；分、企业计税成本核算的一般程序：确定成本对象；归集开发成本；分配共同成本；分配已完工与未完工；分摊单位成本；计算销售成本；后配共同成本；分配已完工与未完工；分摊单位成本；计算销售成本；后续二次调整。续二次调整。 共同成本和不能分清负担对象的间接成本的分配方法：共同成本和不能分清负担对象的间接成本的分配方法：土地成本土地成本，一般，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的, ,应商税务机应商税务机关同意。土地开发同时连结房地产开发的关同意。土地开发同时连结房地产开发的, ,属于一次性取得土地分期开发属于一次性取得土地分期开发房地产的情况房地产的情况, ,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配成本进行分配, ,待土地整体开发完毕再行调整；待土地整体开发完毕再行调整；单独作为过渡性成本对象单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本核算的公共配套设施开发成本, ,应按建筑面积法进行分配；应按建筑面积法进行分配；借款费用借款费用属于属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配；其不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配；其他成本项目的分配法由企业自行确定。他成本项目的分配法由企业自行确定。（注意：该分配是指成本对象之（注意：该分配是指成本对象之间的分配不是完工和未完工的分配，借款费用的分配如果是多个成本对间的分配不是完工和未完工的分配，借款费用的分配如果是多个成本对象同时开发按上述方法，如是滚动顺序开发，可以选择一个时间截至点象同时开发按上述方法，如是滚动顺序开发，可以选择一个时间截至点作为分配的时间节点。）作为分配的时间节点。）计税成本的税务处理：计税成本的税务处理： 3 3、企业以非货币交易方式取得土地使用权的土地计税成本的确定：以、企业以非货币交易方式取得土地使用权的土地计税成本的确定：以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的（非股权投资）；以股换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的（非股权投资）；以股权的形式，将土地使用权投资企业。权的形式，将土地使用权投资企业。 4 4、可以预提（及应付）的费用：、可以预提（及应付）的费用： A A：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的1010。 B: B:公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。 C: C:应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。修基金或其他专项基金。 计税成本的税务处理：计税成本的税务处理： 苏国税发苏国税发200920097979号规定：号规定：“房地产开发企业根据房地产开发企业根据通知通知第三十二第三十二条第一款可以预提的出包工程，是指承建方已按出包合同完成全部工程条第一款可以预提的出包工程，是指承建方已按出包合同完成全部工程作业量但尚未最终办理结算的工程项目。作业量但尚未最终办理结算的工程项目。 房地产开发企业对发票不足金房地产开发企业对发票不足金额据以预提的出包工程合同总金额，是指不包括甲供材料的金额。预提额据以预提的出包工程合同总金额，是指不包括甲供材料的金额。预提费用最高不得超过合同总金额的费用最高不得超过合同总金额的10%10%，且已开发票金额与预提费用总计不，且已开发票金额与预提费用总计不得超过本条款规定的合同总金额得超过本条款规定的合同总金额”。 国税发国税发200931200931号同时又规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支号同时又规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。凭据时，再按规定计入计税成本。 国家税务总局国家税务总局20112011第第3434号公告对号公告对“关于企业提供有效凭证时间问题关于企业提供有效凭证时间问题”指出，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时指出，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。凭证。（导致房地产企业在计算暂估成本的纳税调整时有两种争议方法）（导致房地产企业在计算暂估成本的纳税调整时有两种争议方法） 土地增值税发面，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣土地增值税发面，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。因为是清算所以一般不能预提。除。因为是清算所以一般不能预提。 计税成本的税务处理：计税成本的税务处理：5 5、地下车库，、地下车库， 因产权复杂，在相关涉税处理上说法不一，我因产权复杂，在相关涉税处理上说法不一，我们认为不论物权法、人民防空法如何规定，实际们认为不论物权法、人民防空法如何规定，实际情况不管能否办出产权证，房地产公司都在销售情况不管能否办出产权证，房地产公司都在销售车位，在实际工作中按以下规定办理：车位，在实际工作中按以下规定办理： 国税函（国税函（20072007）645645号文件规定土地使用者转让、抵押或置换土地，号文件规定土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税营业税、土地增值税和契税和契税等相关税收。等相关税收。 房地产开发经营业务企业所得税处理办法房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发（国税发200931200931号）号）第十七条（二）规定，配套设施属于营利性的，或产权归企业所有的，第十七条（二）规定，配套设施属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。其他一律按建造开发产品进行处理。 （如何保留成本没有统一规定，只（如何保留成本没有统一规定，只要合理即可，可以与会计处理趋同）要合理即可，可以与会计处理趋同） 计税成本的税务处理：计税成本的税务处理： 1 1、企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房、企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的：凡开发合同或协议中约定地产项目，且该项目未成立独立法人公司的：凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额，如未结算品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额，如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理；凡计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理；凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，开发合同或协议中约定分配项目利润的， 企业应将该项目形成的营业利企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利扣除相关的利息支出。投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。进行相关的税务处理。（即俗称的合作建房，一方出地（账务核算方）、（即俗称的合作建房，一方出地（账务核算方）、一方出钱，分房或是分利的处理）一方出钱，分房或是分利的处理） 2 2、企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开、企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，发项目的， 企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。土地使用权转让所得或损失。（是前面的计税成本中提到的以非货币交（是前面的计税成本中提到的以非货币交易方式取得土地使用权中换出土地换入房屋方的税务处理）易方式取得土地使用权中换出土地换入房屋方的税务处理） 特定事项的税务处理：特定事项的税务处理： 3 3、总部管理费与服务费、总部管理费与服务费 国税发国税发200886200886号规定，子公司支付给母公司的管理费不得在税前扣除；号规定，子公司支付给母公司的管理费不得在税前扣除；母公司为子公司提供服务，可按独立企业之间公平交易原则收取服务费。母公司为子公司提供服务，可按独立企业之间公平交易原则收取服务费。 4 4、注销前因土地增值税引发亏损的处理、注销前因土地增值税引发亏损的处理 房地产项目公司出现前盈后亏主要有两种情形，企业所得税法规定经营房地产项目公司出现前盈后亏主要有两种情形，企业所得税法规定经营亏损只能由以后年度盈利弥补，同配比原则产生一定的冲突，会导致前亏损只能由以后年度盈利弥补，同配比原则产生一定的冲突，会导致前期盈利，后期亏损。期盈利，后期亏损。 （1 1）完工年度未取得全额发票，以后年度取得发票只能在发票取得年）完工年度未取得全额发票，以后年度取得发票只能在发票取得年度扣除，导致前期盈利后期亏损。度扣除，导致前期盈利后期亏损。 （2 2）土地增值税清算年度补缴的土地增值税造成前期盈利后期亏损。）土地增值税清算年度补缴的土地增值税造成前期盈利后期亏损。 国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告公告（国家税务总局公告（国家税务总局公告20102010年第年第2929号）规定的适用范围：号）规定的适用范围： (1)(1)土地增土地增值税清算当年和企业注销当年汇算清缴都出现亏损值税清算当年和企业注销当年汇算清缴都出现亏损;(2);(2)土地增值税清算土地增值税清算当年出现亏损，且未在注销之前年度按税法规定弥补完毕的。当年出现亏损，且未在注销之前年度按税法规定弥补完毕的。 特定事项的税务处理：特定事项的税务处理： 土地增值税重新计算扣除的方法：土地增值税重新计算扣除的方法： 各年度应分摊的土地增值税各年度应分摊的土地增值税=(=(土地增值税总额土地增值税总额整个项目销售收入总额整个项目销售收入总额) ) 项目年度销售收入。即，将项目销售收入作为分配权数对土地增值项目年度销售收入。即，将项目销售收入作为分配权数对土地增值税总额在各个年度重新进行分配，可以称之为销售收入比例法税总额在各个年度重新进行分配，可以称之为销售收入比例法（公式中（公式中的收入不包括普通住宅的免税收入）的收入不包括普通住宅的免税收入） 特定事项的税务处理：特定事项的税务处理：5 5、商铺售后返租、商铺售后返租 所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营，经营收益归开发商。其营业税处理规定如下：统一经营，经营收益归开发商。其营业税处理规定如下： 浙江省地税局浙江省地税局关于营业税若干政策业务问题的通知关于营业税若干政策业务问题的通知（浙地税函（浙地税函200862200862号）第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品号）第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按让优惠额属取得经济利益，应按“服务业服务业租赁业租赁业”税目征收营业税。税目征收营业税。 营业税暂行条例营业税暂行条例第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款的价外费用。显然，房务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款的价外费用。显然，房地产公司无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。地产公司无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。 特定事项的税务处理：特定事项的税务处理：6 6、关于股权转让、关于股权转让（1 1）土地增值税的风险）土地增值税的风险 关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复国税国税函函20006872000687号文号文（发给广西地税），鉴于深圳市能源集团有限公司和深（发给广西地税），鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司司100 100 的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。 国土资厅函国土资厅函20042242004224号号 广东省国土资源厅：你厅广东省国土资源厅：你厅关于股权转让涉关于股权转让涉及土地使用权变更有关问题的请示及土地使用权变更有关问题的请示（粤国土资（粤国土资20032562003256号）收悉。经号）收悉。经研究，现批复如下：太古可口可乐香港有限公司将其全资拥有的独资企研究，现批复如下：太古可口可乐香港有限公司将其全资拥有的独资企业业太古饮品（东莞）有限公司全部转让给可口可乐（中国）投资有限太古饮品（东莞）有限公司全部转让给可口可乐（中国）投资有限公司，属于企业资产的整体出售，其中包含土地使用权的转移。因此，公司，属于企业资产的整体出售，其中包含土地使用权的转移。因此，该行为属于土地使用权转让，应按土地使用权转让的规定办理变更登记。该行为属于土地使用权转让，应按土地使用权转让的规定办理变更登记。（2 2）股权转让是否真的节税，）股权转让是否真的节税， 股权转让的溢价成本无法在项目公司的企业股权转让的溢价成本无法在项目公司的企业所得税和土地增值税前列支，所以，股权转让的方式对转让方有节税效所得税和土地增值税前列支，所以，股权转让的方式对转让方有节税效果，对受让方有巨大的隐性税收支出果，对受让方有巨大的隐性税收支出。 特定事项的税务处理：特定事项的税务处理：