第第3 3章章 存货存货内容提要内容提要存货是企业重要的流动资产之一，按取得存货是企业重要的流动资产之一，按取得时的实际成本入账。企业取得存货的途径时的实际成本入账。企业取得存货的途径不同，其实际成本的构成也有所不同。不同，其实际成本的构成也有所不同。3.1 存货概述3.1.1存货的性质与分类存货的性质与分类1.存货的性质存货的性质存货是指正常生产经营过程中持有以备出存货是指正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者是为了出售仍然售的产成品或商品，或者是为了出售仍然处在生产经营过程中的在产品，或将在生处在生产经营过程中的在产品，或将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。料等。2.存货的分类1.按存货的经济用途，分为：（按存货的经济用途，分为：（1）在正常经营）在正常经营过程中储存以备出售的存货。过程中储存以备出售的存货。(如库存商品如库存商品)（2）为了最终出售正处在生产过程中的存货。）为了最终出售正处在生产过程中的存货。（如在产品）（如在产品）（3）为了生产供销售的商品或提）为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。（如原材料）供服务以备消耗的存货。（如原材料）2、按存货的经济内容，分为（、按存货的经济内容，分为（1）原材料（）原材料（2）在产品（在产品（3）产成品（）产成品（4）半成品（）半成品（5）商品）商品（6）周转材料（）周转材料（7）委托代销商品）委托代销商品3.按存货的存放地点，分为：（按存货的存放地点，分为：（1）库存存货；）库存存货；（2）在途存货；（）在途存货；（3）加工中存货）加工中存货4.按存货取得的来源不同，分为：（按存货取得的来源不同，分为：（1）外购）外购的存货；（的存货；（2）自制的存货；（）自制的存货；（3）委托加工）委托加工的存货；（的存货；（4）接受投资的存货；（）接受投资的存货；（5）接受）接受捐赠的存货；（捐赠的存货；（6）非货币性资产交换取得的）非货币性资产交换取得的存货；（存货；（7）债务人以非现金资产抵债形成的）债务人以非现金资产抵债形成的存货；（存货；（8）盘盈的存货。）盘盈的存货。5、注意：、注意：为建造固定资产等工程而储备的各为建造固定资产等工程而储备的各种材料、特准储备物资、按国家指令专项储种材料、特准储备物资、按国家指令专项储备的物资不属于存货范畴。备的物资不属于存货范畴。3.1.2存货的范围存货的范围存货符合定义并同时满足下列条件才予以确认：存货符合定义并同时满足下列条件才予以确认：一是该存货包含的经济利益很可能流入企业一是该存货包含的经济利益很可能流入企业二是该存货的成本能够可靠地计量二是该存货的成本能够可靠地计量1、关于在途存货、关于在途存货（1）已经确认为购进（如已付款等）而尚未发已经确认为购进（如已付款等）而尚未发运或到达入库的存货，作为购买方存货运或到达入库的存货，作为购买方存货（2）已收到货物但尚未收到销售方结算发票等）已收到货物但尚未收到销售方结算发票等的货物，作为购买方的存货的货物，作为购买方的存货所以存货的确认一般是所以存货的确认一般是以其法定产权以其法定产权为准，而不为准，而不以货物的存放地点为准。以货物的存放地点为准。2、关于代销商品：从所有权的转移来看，代销商品、关于代销商品：从所有权的转移来看，代销商品在出售之前，所有权属于委托方，因此代销商品应在出售之前，所有权属于委托方，因此代销商品应作为委托方的存货处理。作为委托方的存货处理。 核算时：核算时： 借：委托代销商品借：委托代销商品 贷：库存商品贷：库存商品 但为使受托方加强对代销商品的管理和核算，企但为使受托方加强对代销商品的管理和核算，企业会计制度要求受托方也将其纳入账内核算。业会计制度要求受托方也将其纳入账内核算。 核算时：借：受托代销商品（代理业务资产）核算时：借：受托代销商品（代理业务资产） 贷：代销商品款（代理业务负债）贷：代销商品款（代理业务负债） 3、关于购货约定：对于约定未来购入的商品，由、关于购货约定：对于约定未来购入的商品，由于没有实际购买行为的发生，所以不作为企业的存于没有实际购买行为的发生，所以不作为企业的存货货3.2 存货的计价一、存货入账价值的确定一、存货入账价值的确定存货的计价是指对收入存货、发出存货及结存存存货的计价是指对收入存货、发出存货及结存存货的价值的计量，它是存货核算的关键。货的价值的计量，它是存货核算的关键。现行会计制度规定：现行会计制度规定：“存货在取得时，应当按照存货在取得时，应当按照实际成本入账。实际成本入账。”存货的实际成本是指库存存货存货的实际成本是指库存存货达到可以使用或可出售状态以前直接或间接发生达到可以使用或可出售状态以前直接或间接发生的有关支出，即历史成本。历史成本包括采购成的有关支出，即历史成本。历史成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（见本、加工成本和其他成本。（见57页）页）外购外购存货存货，按买价加运输、装卸、包装等费用，按买价加运输、装卸、包装等费用，运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用及运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用及按规定应计入成本的税金及其他费用，作为实际按规定应计入成本的税金及其他费用，作为实际成本。成本。自制存货自制存货，按加工过程中实际支出作为实际成本。，按加工过程中实际支出作为实际成本。委托外单位加工存货委托外单位加工存货，以实际耗用的材料及加工，以实际耗用的材料及加工费、运输、装卸和保险费以及按规定应计入成本费、运输、装卸和保险费以及按规定应计入成本的税金作为实际成本。的税金作为实际成本。盘盈存货盘盈存货，按同类或类似存货的市场价格作为实，按同类或类似存货的市场价格作为实际成本。际成本。投资者投入存货投资者投入存货，按投资各方确认的价值作为实，按投资各方确认的价值作为实际成本。际成本。二、存货发出的计价方法二、存货发出的计价方法（一）先进先出法（一）先进先出法先进先出是以先收到的存货先发出为假定前先进先出是以先收到的存货先发出为假定前提，并按这种假定的存货流转程序对发出存提，并按这种假定的存货流转程序对发出存货和期末存货进行计价的方法。采用这种方货和期末存货进行计价的方法。采用这种方法，收到存货时，应在存货明细分类账中逐法，收到存货时，应在存货明细分类账中逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额；发笔登记每一批存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则确定单价，出存货时，按照先进先出的原则确定单价，逐笔登记存货的发出金额和数量。逐笔登记存货的发出金额和数量。假设某企业假设某企业2010年年12月甲材料收发存情况如下：采月甲材料收发存情况如下：采用先进先出法，加权平均法计算甲材料发出的金额用先进先出法，加权平均法计算甲材料发出的金额和结存金额。和结存金额。业务业务收入收入发出数量发出数量（千克）（千克）结存数量结存数量（千克）（千克）数量（千克）数量（千克）单价（元）单价（元）12、1日存货日存货300（单价（单价2元）元）12、8日购入日购入2002.250012、14日发出日发出40010012、20日购入日购入3002.340012、28日发出日发出20020012、31日购入日购入2002.5400（二）加权平均法加权平均法也称为全月一次加权平均法，指以本月全部加权平均法也称为全月一次加权平均法，指以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货收货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算存货的加权平均单位成本，成本加上月初存货成本，计算存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出成本和期末存货成本的一种方法。从而确定存货的发出成本和期末存货成本的一种方法。加权平均单位成本（存货单位成本）加权平均单位成本（存货单位成本）= =（期初结（期初结存存货实际成本存存货实际成本+ +本期收入存货实际成本）本期收入存货实际成本）（期初结存存货数量（期初结存存货数量+ +本期收入存货数量）本期收入存货数量）本月发出存货成本本月发出存货成本= =本月发出存货数量本月发出存货数量存货单存货单位成本位成本月末结存存货成本月末结存存货成本= =月末结存存货数量月末结存存货数量存货单存货单位成本位成本（三）移动平均法移动平均法也称为移动加权平均法，是移动平均法也称为移动加权平均法，是指每次收到存货后，立即根据库存存货指每次收到存货后，立即根据库存存货的数量和总成本，计算出新的平均单位的数量和总成本，计算出新的平均单位成本，并对发出存货进行计价的一种方成本，并对发出存货进行计价的一种方法。计算公式为：法。计算公式为：移动加权平均单位成本移动加权平均单位成本= =（原有存货成本（原有存货成本+ +本本批收入存货成本）批收入存货成本）（原有存货数量（原有存货数量+ +本批收本批收入存货数量）入存货数量）本批发出存货成本本批发出存货成本= =本批发出存货数量本批发出存货数量移动移动加权平均单位成本加权平均单位成本（四）个别计价法（四）个别计价法个别计价法也个别计价法也叫叫个别认定法、具体辨认法、个别认定法、具体辨认法、分批实际法，是以每次（批）收入存货的分批实际法，是以每次（批）收入存货的实际成本作为发出各该次（批）存货的成实际成本作为发出各该次（批）存货的成本的方法。采用这种方法要求企业按品种本的方法。采用这种方法要求企业按品种和批次设详细的存货记录，并在存货上附和批次设详细的存货记录，并在存货上附加标签或编号，以便正确辨认确定发出存加标签或编号，以便正确辨认确定发出存货的个别实际成本。货的个别实际成本。（五）计划成本法（五）计划成本法计划成本法是指存货的收入、发出和结存均采用计划成本法是指存货的收入、发出和结存均采用计划成本计划成本进行日常核算，同时将实际成本与计划进行日常核算，同时将实际成本与计划成本的差额另行设置有关成本差异账户（如成本的差额另行设置有关成本差异账户（如“材材料成本差异料成本差异”账户）反映，期末计算发出存货和账户）反映，期末计算发出存货和结存存货应分摊的成本差异，将发出存货和结存结存存货应分摊的成本差异，将发出存货和结存存货由计划成本调整为实际成本的方法。存货由计划成本调整为实际成本的方法。评价：可以简化日常核算工作，并有利于对采购评价：可以简化日常核算工作，并有利于对采购部门进行考核，促进存货采购成本的降低。部门进行考核，促进存货采购成本的降低。材料成本差异率材料成本差异率= =（月初结存材料的成本差异（月初结存材料的成本差异+ +本本月收入材料的成本差异）月收入材料的成本差异）（月初结存材料的计（月初结存材料的计划成本划成本+ +本月收入材料的计划成本）本月收入材料的计划成本）100%100%本月发出材料应负担材料成本差异本月发出材料应负担材料成本差异= =本月发出材本月发出材料计划成本料计划成本材料成本差异率材料成本差异率本月发出材料实际成本本月发出材料实际成本= =本月发出材料计划成本本月发出材料计划成本本月发出材料应负担材料成本差异本月发出材料应负担材料成本差异材料成本差异如为节约差用红字或负数表示，超材料成本差异如为节约差用红字或负数表示，超支差用兰字表示。所以材料成本差异率可能是负支差用兰字表示。所以材料成本差异率可能是负数。数。注意：注意：1 1、材料成本差异率的计算方法一经、材料成本差异率的计算方法一经确定，不得随意变更。确定，不得随意变更。 2 2、企业应按照存货的类别，如原材料、企业应按照存货的类别，如原材料、包装物、低值易耗品等，对材料成本差异包装物、低值易耗品等，对材料成本差异进行明细分类核算，但不能使用一个综合进行明细分类核算，但不能使用一个综合的差异率来分摊发出和结存存货应负担的的差异率来分摊发出和结存存货应负担的材料成本差异。材料成本差异。某企业某企业2010年年5月初结存原材料的计划月初结存原材料的计划成本为成本为100000元，当月收入原材料计划元，当月收入原材料计划成本为成本为200000元，月初材料成本差异为元，月初材料成本差异为超支超支2000元，本月收入材料的成本差异元，本月收入材料的成本差异为节约为节约5000元，本月发出原材料的计划元，本月发出原材料的计划成本为成本为160000元，计算本月发出材料的元，计算本月发出材料的实际成本及月末结存材料的实际成本。实际成本及月末结存材料的实际成本。（六）毛利率法毛利率法是根据本期实际销售净额乘以上期实际毛利率法是根据本期实际销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，据以（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，据以计算发出存货和期末结存存货成本的一种方法。计算发出存货和期末结存存货成本的一种方法。公式为：公式为：毛利率毛利率= =销售毛利销售毛利销售净额销售净额100%100%销售净额销售净额= =商品销售收入商品销售收入销售退回与折让销售退回与折让销售毛利销售毛利= =销售净额销售净额毛利率毛利率销售成本销售成本= =销售净额销售净额销售毛利销售毛利或或 = =销售净额销售净额（11毛利率）毛利率）期末存货成本期末存货成本= =期初存货成本期初存货成本+ +本期购货成本本期购货成本本本期销售成本期销售成本评价：这种方法，采用上季度毛利率，按评价：这种方法，采用上季度毛利率，按商品大类计算、结转本期销售成本，能简商品大类计算、结转本期销售成本，能简化计算工作量，但计算结果往往不够准确。化计算工作量，但计算结果往往不够准确。一般适用于商品批发企业，因为批发企业一般适用于商品批发企业，因为批发企业各月的毛利率差别不大。各月的毛利率差别不大。某商品流通企业某商品流通企业2010年年4月月1日针织品存货日针织品存货1800万元，本月购货万元，本月购货3000万元，本月销售万元，本月销售收入收入3400万元，上季度该类商品的毛利率万元，上季度该类商品的毛利率为为25%。计算本月已销商品成本和月末库。计算本月已销商品成本和月末库存商品成本。存商品成本。（七）零售价法零售价法是指用成本占零售价的百分比计算期末零售价法是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。存货成本的一种方法。成本率成本率= =（期初存货成本（期初存货成本+ +本期购货成本）本期购货成本）（期（期初存货售价总额初存货售价总额+ +本期购货售价总额）本期购货售价总额）100%100%期末存货售价总额期末存货售价总额= =期初存货售价总额期初存货售价总额+ +本期购货本期购货售价总额售价总额本期销售的售价总额本期销售的售价总额期末存货成本期末存货成本= =期末存货售价总额期末存货售价总额成本率成本率本期销售成本本期销售成本= =期初存货成本期初存货成本+ +本期购货成本本期购货成本期期末存货成本末存货成本评价：这种方法主要适用于商品零售企业，因为这样的评价：这种方法主要适用于商品零售企业，因为这样的企业按零售价标价，难于采用其他方法企业按零售价标价，难于采用其他方法。某某商店商店2010年年6月月初存货成本为月月初存货成本为100000元，售价总额元，售价总额125000元，本期元，本期购货成本为购货成本为450000元，售价总额元，售价总额675000元；本期销售收入元；本期销售收入640000元。元。计算月末存货成本和本月销售成本。计算月末存货成本和本月销售成本。实际成本与计划成本比较原材料原材料材料成本差异入库实际发货实际（FIFO或加权平均）结存实际入库计划发货计划结存计划入库超支入库节约分摊差异(蓝字超支红字节约）超支结存节约结存资产附加抵减调整账户实际成本毛利率与零售价法比较库存商品库存商品商品进销差价入库实际发货实际（FIFO或加权平均或毛利率法）结存实际入库零售价发货零售价结存零售价分摊差价入库差价结存差价资产抵减调整账户3.3 原材料3.3.1原材料按实际成本记录原材料按实际成本记录一、原材料的概念与分类一、原材料的概念与分类原材料是指经过加工改变其形态或性质后构成产品主要原材料是指经过加工改变其形态或性质后构成产品主要实体的各种原料、材料及不构成产品主要实体但有助于实体的各种原料、材料及不构成产品主要实体但有助于产品形成的各种辅助材料。产品形成的各种辅助材料。按经济内容可分为六类：按经济内容可分为六类：（1）原料及主要材料；）原料及主要材料；（2）辅助材料；（）辅助材料；（3）外购半成品；（）外购半成品；（4）修理用备件；）修理用备件；（5）包装材料包装材料；（；（6）燃料。）燃料。按存放地点可分为三类：（按存放地点可分为三类：（1）在途材料；（）在途材料；（2）库存）库存材料；（材料；（3）委托加工材料。）委托加工材料。二、按实际成本计价原材料收入二、按实际成本计价原材料收入的总分类核算的总分类核算原材料按实际成本计价是指每种材料的收、原材料按实际成本计价是指每种材料的收、发、结存核算均按实际成本计价。其特点发、结存核算均按实际成本计价。其特点是从原材料的收发凭证到明细分类账和总是从原材料的收发凭证到明细分类账和总账的登记，全部都是按照实际成本反映，账的登记，全部都是按照实际成本反映，并应设置以下账户进行核算：并应设置以下账户进行核算：“原材料原材料”账户；账户；“在途物资在途物资”账户。账户。（一）购入原材料的核算1.原材料采购成本的组成内容（见原材料采购成本的组成内容（见57页）页）（1）买价（）买价（2）运杂费（）运杂费（3）运输途中的合理损耗（）运输途中的合理损耗（4）入库前挑选整理费用（入库前挑选整理费用（5）应计入采购成本的税金）应计入采购成本的税金购入原材料支付税金是否计入采购成本视情况而定：购入原材料支付税金是否计入采购成本视情况而定：1,应负担的价内税应负担的价内税(消费税、资源税等消费税、资源税等)与与2,进口材料应进口材料应交纳的关税，构成材料的成本。交纳的关税，构成材料的成本。3，应负担的价外税如增值税，按一般纳税人和小规模，应负担的价外税如增值税，按一般纳税人和小规模纳税人分别处理。前者凡专用发票、完税证明等有关凭纳税人分别处理。前者凡专用发票、完税证明等有关凭证中注明，并按税法规定可以抵扣的进项税，作为进项证中注明，并按税法规定可以抵扣的进项税，作为进项税单独反映，不计成本。但购入材料用于非应税项目或税单独反映，不计成本。但购入材料用于非应税项目或免税项目，以及未能取得增值税专用发票、完税证明等免税项目，以及未能取得增值税专用发票、完税证明等有关证明的进项税不得抵扣，应计入材料成本。有关证明的进项税不得抵扣，应计入材料成本。4，另外采购农产品按买价，另外采购农产品按买价13%抵扣进项税抵扣进项税。运费与其运费与其他费用能分开的按他费用能分开的按7%抵扣。抵扣。否则不予抵扣。否则不予抵扣。5，小规模纳税人无论何种情况均不得抵扣，小规模纳税人无论何种情况均不得抵扣。2.购入原材料的核算购入原材料的核算（1）货款已经支付（或已开出、承兑商业汇）货款已经支付（或已开出、承兑商业汇票），材料同时验收入库。（款付料到）。票），材料同时验收入库。（款付料到）。（2）货款已支付（或已开出、承兑商业汇票）货款已支付（或已开出、承兑商业汇票），材料未验收入库。（款付料未到）。，材料未验收入库。（款付料未到）。（3）材料已验收入库，但款未支付（或尚未）材料已验收入库，但款未支付（或尚未开出、承兑商业汇票）开出、承兑商业汇票） 。（款未付料到）。（款未付料到） 。一是由于发票等未到未付款，月末按暂估价一是由于发票等未到未付款，月末按暂估价入账，下月初用红字冲回，待结算凭证到后入账，下月初用红字冲回，待结算凭证到后再进行账务处理；二是赊购，形成应付账再进行账务处理；二是赊购，形成应付账款。款。（4）预付款项购料）预付款项购料（5）投资者投入材料，按双方约定价值入账）投资者投入材料，按双方约定价值入账某某一般纳税企业购入原材料一批，增值税专用发一般纳税企业购入原材料一批，增值税专用发票上注明价款为票上注明价款为193000元，增值税为元，增值税为32810元，元，运输单据表明运费运输单据表明运费4000元，（按规定准予抵扣元，（按规定准予抵扣进项税），装卸费用进项税），装卸费用500元，款项元，款项230310元已用元已用银行存款付清，材料已验收入库。银行存款付清，材料已验收入库。某食品公司为增值税一般纳税人，从农业生产者某食品公司为增值税一般纳税人，从农业生产者手中购入手中购入100吨哈密瓜，每吨吨哈密瓜，每吨200元，以现金支元，以现金支付，哈密瓜已入库。付，哈密瓜已入库。应抵扣进项税应抵扣进项税=100 200 200 13%=260013%=2600元元材料成本材料成本=20000-2600=17400=20000-2600=17400借：原材料借：原材料 1740017400 应交税费应交税费- -应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）26002600 贷：银行存款贷：银行存款 20000 20000 （6）短缺与损耗的处理）短缺与损耗的处理一、凡属运输途中的合理损耗，应计入材料的采购成本一、凡属运输途中的合理损耗，应计入材料的采购成本中，相应提高入库材料的单位成本，不再另作处理。中，相应提高入库材料的单位成本，不再另作处理。二、凡属供应单位少发货造成的，在货款已支付的情况二、凡属供应单位少发货造成的，在货款已支付的情况下，与对方协商补货后再进行处理下，与对方协商补货后再进行处理,如不补货，应将如不补货，应将短短缺部分的成本及增值税缺部分的成本及增值税转入转入“其他应收款其他应收款”。货款未支付，并未记账的情况下，应按短缺的数量和发货款未支付，并未记账的情况下，应按短缺的数量和发票单价计算填写拒付理由书，向银行办理拒付手续后，票单价计算填写拒付理由书，向银行办理拒付手续后，按实际支付金额记账；货款未支付但已记账的情况下，按实际支付金额记账；货款未支付但已记账的情况下，应将短缺部分的成本及增值税借记应将短缺部分的成本及增值税借记“应付账款应付账款”。三、凡属运输机构或过失人造成的，应将短缺部分的成三、凡属运输机构或过失人造成的，应将短缺部分的成本及增值税转入本及增值税转入“其他应收款其他应收款”。四、待查明原因和报批后才能转销的损失，应先转入四、待查明原因和报批后才能转销的损失，应先转入“待处理财产损溢待处理财产损溢”，属于应由运输部门、保险公司或过，属于应由运输部门、保险公司或过失人赔偿的记失人赔偿的记“其他应收款其他应收款”；自然灾害造成的记入；自然灾害造成的记入“营业外支出营业外支出”；无法收回的其他损失，记入；无法收回的其他损失，记入“管理费用管理费用”。1、某企业、某企业6月向外地甲单位购入月向外地甲单位购入A材料材料1000吨，单价吨，单价500元，单位增值税元，单位增值税85元，单位运费元，单位运费40元（其中按规定准予元（其中按规定准予抵扣进项税抵扣进项税2.8元），装卸费、保险费共计元），装卸费、保险费共计6800元，货元，货款共款共631800元已用银行存款支付。月末材料运达，验元已用银行存款支付。月末材料运达，验收入库收入库950吨，短缺吨，短缺50吨，其中吨，其中2吨属于定额内合理损吨属于定额内合理损耗，其余耗，其余48吨原因不明待查。吨原因不明待查。以后查明原因，短缺以后查明原因，短缺48吨吨是运输部门的责任造成，运输部门已同意赔偿但款项尚是运输部门的责任造成，运输部门已同意赔偿但款项尚未收到未收到. . 要求：进行相关账务处理。要求：进行相关账务处理。2、某小规模纳税人采购材料，取得增值税专用发票上注、某小规模纳税人采购材料，取得增值税专用发票上注明材料价款明材料价款90000元，增值税额元，增值税额15300元，材料已入库，元，材料已入库，企业开出企业开出30天到期，票面价值天到期，票面价值105300元，并经银行承元，并经银行承兑的商业汇票交供货单位。同时，用银行存款支付承兑兑的商业汇票交供货单位。同时，用银行存款支付承兑手续费手续费52.65元。元。要求：进行相关账务处理要求：进行相关账务处理（二）自制材料入库的核算企业基本生产车间或辅助生产车间自制的企业基本生产车间或辅助生产车间自制的材料，应先通过材料，应先通过“生产成本生产成本基本生产基本生产成本（或辅助生产成本）成本（或辅助生产成本）”账户核算发生账户核算发生的料、工、费支出，自制完成的材料验收的料、工、费支出，自制完成的材料验收入库时，按实际生产成本借记入库时，按实际生产成本借记“原材料原材料”账户，贷记账户，贷记“生产成本生产成本基本生产成本基本生产成本（或辅助生产成本）（或辅助生产成本）”账户。账户。三、按实际成本计价原材料发出的总分类核算企业发出的材料不管其用途如何，均应办理必要企业发出的材料不管其用途如何，均应办理必要的手续和填制领发料凭证，据以进行发出材料的的手续和填制领发料凭证，据以进行发出材料的核算。各种领发料凭证是进行原材料发出总分类核算。各种领发料凭证是进行原材料发出总分类核算的依据，但为了简化日常材料核算的工作，核算的依据，但为了简化日常材料核算的工作，企业平时可以不直接根据领发料凭证填制记账凭企业平时可以不直接根据领发料凭证填制记账凭证，而是在月末根据当月的领发料凭证，按领用证，而是在月末根据当月的领发料凭证，按领用部门和用途进行归类汇总，编制部门和用途进行归类汇总，编制“发料凭证汇总发料凭证汇总表表”，据以进行材料发出的总分类核算。不同用，据以进行材料发出的总分类核算。不同用途的材料应借记不同的账户，贷记原材料。途的材料应借记不同的账户，贷记原材料。用于用于在建工程的材料，除结转材料成本外，还应同时在建工程的材料，除结转材料成本外，还应同时结转购入材料时抵扣的增值税进项税。结转购入材料时抵扣的增值税进项税。(改变用改变用途，由应税项目变为非应税项目途，由应税项目变为非应税项目)某企业某企业2010年年6月末根据领发料凭证，汇总编制月末根据领发料凭证，汇总编制“发料凭证汇总表发料凭证汇总表”其中工程用材料购入时抵扣的进项税为其中工程用材料购入时抵扣的进项税为680元，要求编制会计分元，要求编制会计分录。录。原料及主原料及主要材料要材料辅助材辅助材料料燃料燃料外购外购半半成品成品修理用修理用备件备件包装包装材料材料合计合计基本生产车基本生产车间领用间领用320000570001100006600493600辅助生产车辅助生产车间领用间领用49000230051300车间一般消车间一般消耗耗800340012005400厂部管理领厂部管理领用用18006005002900工程领用工程领用270019604660对外销售对外销售10001000合计合计37000064600400011000036606600558860四、按实际成本计价原材料收发的明细分类核算为了随时掌握各种库存材料的手法结存数为了随时掌握各种库存材料的手法结存数量和金额，企业应按品种、规格设置明细量和金额，企业应按品种、规格设置明细分类账，由仓库和财会部门分别组织材料分类账，由仓库和财会部门分别组织材料的数量核算和价值核算。的数量核算和价值核算。为了掌握各种材料的收发结存动态，企业为了掌握各种材料的收发结存动态，企业还应按材料大类设置明细账，进行二级分还应按材料大类设置明细账，进行二级分类核算类核算。练习题1、AS公司为增值税一般纳税人，购入原材公司为增值税一般纳税人，购入原材料料150公斤，收到增值税专用发票注明价款公斤，收到增值税专用发票注明价款900万元，增值税万元，增值税153万元。另发生运输费万元。另发生运输费用用9万元（运费可抵扣增值税），包装费万元（运费可抵扣增值税），包装费3万元，途中保险费万元，途中保险费2、7万元万元,货款已付并计货款已付并计入在途物资。原材料运抵企业后，验收入入在途物资。原材料运抵企业后，验收入库为库为148公斤，运输途中发生合理损耗公斤，运输途中发生合理损耗2公公斤，该材料的入账价值应是多少？斤，该材料的入账价值应是多少？练习题2、某小规模纳税企业本月购入原材料，取得、某小规模纳税企业本月购入原材料，取得增值税专用发票，原材料价款增值税专用发票，原材料价款4500万元，万元，增值税增值税765万元，款已付并入账。商品到达万元，款已付并入账。商品到达验收发现短缺验收发现短缺20%，其中，其中5%属于途中合理属于途中合理损耗，损耗，15%原因待查。则该原材料入库的原因待查。则该原材料入库的实际成本是多少万元？实际成本是多少万元？练习题3、某一般纳税企业购进免税农产品、某一般纳税企业购进免税农产品436公斤，公斤，支付购买价款支付购买价款1500万元，另发生保险费万元，另发生保险费74万元，装卸费万元，装卸费106万元，该农产品入库前的万元，该农产品入库前的合理损耗是合理损耗是2.5公斤，则该农产品的采购成公斤，则该农产品的采购成本是多少？本是多少？五、五、 委托加工物资的核算委托加工物资的核算1、委托加工物资概述、委托加工物资概述在企业的生产经营过程中，往往会因企业在企业的生产经营过程中，往往会因企业自身工艺设备等条件的限制或为降低成本自身工艺设备等条件的限制或为降低成本等方面的考虑，需要将一些物资，如材料、等方面的考虑，需要将一些物资，如材料、半成品等委托外单位进行加工，制造成为半成品等委托外单位进行加工，制造成为具有另一种性能和用途的物资，这种委托具有另一种性能和用途的物资，这种委托外单位加工的物资，就是委托加工物资。外单位加工的物资，就是委托加工物资。2、委托加工物资的核算企业应设置企业应设置“委托加工物资委托加工物资”账户，用来核算企业委托账户，用来核算企业委托外单位加工的各种物资的实际成本。主要内容包括：外单位加工的各种物资的实际成本。主要内容包括：（1）发出委托加工物资；（）发出委托加工物资；（2）支付加工费用及应负担）支付加工费用及应负担的运杂费；（的运杂费；（3）交纳消费税；（）交纳消费税；（4）加工完成物资验收）加工完成物资验收入库和退回剩余物资。入库和退回剩余物资。需要说明的是，如果委托加工物资属于消费税的应税商需要说明的是，如果委托加工物资属于消费税的应税商品，应由受托方在向委托方交货时代收代交消费税，委品，应由受托方在向委托方交货时代收代交消费税，委托方交纳消费税时，应区分不同情况处理：托方交纳消费税时，应区分不同情况处理：一是凡属加一是凡属加工物资收回后直接用于销售的工物资收回后直接用于销售的，应将代收代交的消费税，应将代收代交的消费税记入委托加工物资成本，借记入委托加工物资成本，借“委托加工物资委托加工物资”，贷，贷“银银行存款行存款”。二是凡属加工物资收回后用于连续生产应税二是凡属加工物资收回后用于连续生产应税消费品的消费品的，所纳税款按规定准予抵扣以后销售环节应交，所纳税款按规定准予抵扣以后销售环节应交纳的消费税，借纳的消费税，借“应交税费应交税费-应交消费税应交消费税”，贷，贷“银行银行存款存款”。练习题1、甲企业发出、甲企业发出A材料，委托乙企业加工成材料，委托乙企业加工成B材料（属于应税消费品），材料（属于应税消费品），A材料实际成本材料实际成本100000元，支付加工费用元，支付加工费用15000元，运杂元，运杂费费2000元，增值税元，增值税2550元，消费税元，消费税13000元，已均用银行存款支付。元，已均用银行存款支付。B材料已加工完材料已加工完毕验收入库，以后用于连续生产应税消费毕验收入库，以后用于连续生产应税消费品。（如收回后直接销售）。品。（如收回后直接销售）。2、A、B公司均为一般纳税企业，增值税率公司均为一般纳税企业，增值税率17%，A将生将生产应税消费品甲所需原材料委托产应税消费品甲所需原材料委托B公司加工，公司加工，5月月10日日A公司发出材料实际成本为公司发出材料实际成本为519、5万元，应付加工费万元，应付加工费70万元（不含增值税），万元（不含增值税），B公司同类消费品售价公司同类消费品售价600万元，万元，消费税率为消费税率为10%，A收回后将继续加工甲产品；收回后将继续加工甲产品；5月月25日收回加工物资并验收入库，另支付往返运杂费日收回加工物资并验收入库，另支付往返运杂费1、5万万元，加工费及代收代交的消费税均未结算；元，加工费及代收代交的消费税均未结算；5月月28日将日将所加工收回的物资投入生产甲产品，此外生产甲产品过所加工收回的物资投入生产甲产品，此外生产甲产品过程中发生工资费程中发生工资费200万元，福利费万元，福利费28万元，分配制造费万元，分配制造费用用181万元；万元；5月月31日甲产品全部完工入库。日甲产品全部完工入库。6月月5日销日销售甲产品一批，售价售甲产品一批，售价2000万元（不含增值税），消费税万元（不含增值税），消费税率率15%，货款尚未收到。，货款尚未收到。要求：编制要求：编制A企业有关会计分录，同时编制企业有关会计分录，同时编制A缴纳消费税缴纳消费税的会计分录。的会计分录。3.3.2原材料按计划成本记录1.账目设置2.业务内容月份中发生的采购、料到与发货业务；月份终了三类业务：料到单未到、结转入库材料差异与分摊发出材料差异。3.核算举例某企业某企业6月月30日向外地日向外地A单位购入甲材料一批，单位购入甲材料一批，发票账单已收到，有关单据注明材料价款发票账单已收到，有关单据注明材料价款80000元，增值税元，增值税13600元，运杂费元，运杂费1300元元（其中可抵扣增值税（其中可抵扣增值税70元），货款共元），货款共94900元已通过银行转账支付。材料运到后验收元已通过银行转账支付。材料运到后验收入库，其计划成本入库，其计划成本81000元，结转入库材料元，结转入库材料的成本差异。的成本差异。3.5周转材料周转材料3.5.1包装物的核算包装物的核算（一）包装物的概念及范围（一）包装物的概念及范围包装物是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装容包装物是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。按具体用途可分为：（按具体用途可分为：（1）生产过程中用于包装产品作）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；（为产品组成部分的包装物；（2）随同产品出售而不单）随同产品出售而不单独计价的包装物；（独计价的包装物；（3）随同商品出售而单独计价的包）随同商品出售而单独计价的包装物；（装物；（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。）出租或出借给购买单位使用的包装物。下列各项不属于包装物核算的范围：一是包装材料，如下列各项不属于包装物核算的范围：一是包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等应作为纸、绳、铁丝、铁皮等应作为“原材料原材料”管理和核算。管理和核算。二是用于储存和保管商品、材料而不对外出售的包装物，二是用于储存和保管商品、材料而不对外出售的包装物，应按其价值大小和使用年限的长短，分别作为应按其价值大小和使用年限的长短，分别作为“固定资固定资产产”或或“低值易耗品低值易耗品”进行管理和核算。进行管理和核算。（二）包装物的核算1.收入包装物的核算收入包装物的核算与原材料同。与原材料同。2.包装物发出的核算包装物发出的核算（1）生产过程中领用包装物的核算；应将其成）生产过程中领用包装物的核算；应将其成本计入制造费用。本计入制造费用。某企业生产车间为包装产品，领用包装物一批，某企业生产车间为包装产品，领用包装物一批，计划成本计划成本3500元，材料成本差异率元，材料成本差异率1%（2）随同产品出售而不单独计价的包装物的核）随同产品出售而不单独计价的包装物的核算；其发出主要是为了确保销售商品的质量或提算；其发出主要是为了确保销售商品的质量或提供较为良好的销售服务，因此应将这部分包装物供较为良好的销售服务，因此应将这部分包装物的成本作为企业发生的的成本作为企业发生的“销售费用销售费用”处理处理（3）随同商品出售而单独计价的包装物的核）随同商品出售而单独计价的包装物的核算；实际上就是出售包装物，其账务处理与算；实际上就是出售包装物，其账务处理与出售原材料相同。出售原材料相同。 某企业在商品销售过程中领用包装物一批，某企业在商品销售过程中领用包装物一批，实际成本实际成本4000元，该包装物随同商品出售，元，该包装物随同商品出售，单独售价为单独售价为4800元，应收取的增值税为元，应收取的增值税为816元，款项已收到元，款项已收到.（4）出租、出借包装物：出租获得的租金收入，）出租、出借包装物：出租获得的租金收入，应作为企业的应作为企业的“”其他业务收入其他业务收入”，与之对应的，与之对应的出租包装物成本及修理费用，应作为租金收入的出租包装物成本及修理费用，应作为租金收入的减项，列作企业的减项，列作企业的“其他业务成本其他业务成本”。而出借包。而出借包装物，因不向客户收取费用，没有业务收入，所装物，因不向客户收取费用，没有业务收入，所以其成本和修理费用应作为企业的以其成本和修理费用应作为企业的“销售费用销售费用”处理。收取的包装物押金作为处理。收取的包装物押金作为“其他应付款其他应付款”处处理。理。出租、出借包装物如发现损坏不能使用而报废的，出租、出借包装物如发现损坏不能使用而报废的，按其残料价值，借记按其残料价值，借记“原材料原材料”，贷记，贷记“其他业其他业务成本务成本”（出租包装物）、（出租包装物）、“销售费用销售费用”（出借（出借包装物）。包装物）。对于逾期未退没收的押金，应按扣除增值税后的对于逾期未退没收的押金，应按扣除增值税后的差额，记入差额，记入“其他业务收入其他业务收入” 。 某车间向仓库领用新包装物，实际成本某车间向仓库领用新包装物，实际成本10000元，用于出租和出借的各占元，用于出租和出借的各占50%。出租的期限为。出租的期限为1个月，应收租金个月，应收租金400元，出借的期限为元，出借的期限为3个月。个月。采用一次摊销法。出租、出借的押金各为采用一次摊销法。出租、出借的押金各为6000元已收存银行。元已收存银行。1个月后按期收回出租包装物，租金收入从押金中个月后按期收回出租包装物，租金收入从押金中扣除，余款转回承租方。扣除，余款转回承租方。3个月后按期收回出借包装物，押金已通过银行转个月后按期收回出借包装物，押金已通过银行转账退回。账退回。假设假设3个月后出借的包装物只收回个月后出借的包装物只收回50%，没收押金，没收押金3000元，其余通过转账退回承租人。元，其余通过转账退回承租人。3.5 周转材料3.5.2低值易耗品低值易耗品（一）低值易耗品的概念、特点和种类（一）低值易耗品的概念、特点和种类低值易耗品低值易耗品是指不能作为固定资产使用的各种用是指不能作为固定资产使用的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。经营过程中周转使用的包装容器等。低值易耗品属于劳动资料，可以多次参加生产周低值易耗品属于劳动资料，可以多次参加生产周转，在使用过程中需要进行维修，还具有品种多、转，在使用过程中需要进行维修，还具有品种多、数量大、价值较低、使用年限较短、容易损坏、数量大、价值较低、使用年限较短、容易损坏、收发频繁等特点。收发频繁等特点。按用途可分为一般工具、专用工具、替换设备、按用途可分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品等。管理用具、劳动保护用品等。（二）低值易耗品的核算账户设置：账户设置：“周转材料周转材料”，核算低值易耗品和包，核算低值易耗品和包装物的实际或计划成本。装物的实际或计划成本。1.收入低值易耗品的核算收入低值易耗品的核算与原材料同。与原材料同。2.低值易耗品摊销的核算低值易耗品摊销的核算（1）一次摊销法：指在领用低值易耗品时，就）一次摊销法：指在领用低值易耗品时，就将其价值一次全部计入到当期的成本、费用中的将其价值一次全部计入到当期的成本、费用中的摊销方法。摊销方法。 某生产车间领用专用工具一批，计划成本某生产车间领用专用工具一批，计划成本1300元，厂部管理部门领用办公用品一批，计划成本元，厂部管理部门领用办公用品一批，计划成本1100元。当月材料成本差异率为元。当月材料成本差异率为2%。 要求：作出相关会计分录要求：作出相关会计分录（2）五五摊销法：领用低值易耗品时按其账面价值）五五摊销法：领用低值易耗品时按其账面价值摊销一半，报废时再摊销另一半。领用时，借：周转摊销一半，报废时再摊销另一半。领用时，借：周转材料材料-在用，贷：周转材料在用，贷：周转材料-在库；摊销时应按一半摊在库；摊销时应按一半摊销额，借：制造费用、管理费用、销售费用，贷：周销额，借：制造费用、管理费用、销售费用，贷：周转材料转材料-摊销；报废时应补提摊销额，并按报废低值摊销；报废时应补提摊销额，并按报废低值易耗品的残料价值，借：原材料，贷：管理费用、生易耗品的残料价值，借：原材料，贷：管理费用、生产成本、销售费用；并转销全部已提摊销额，借：周产成本、销售费用；并转销全部已提摊销额，借：周转材料转材料-摊销，贷：周转材料摊销，贷：周转材料-在用在用 某企业低值易耗品采用实际成本法核算，并按五五某企业低值易耗品采用实际成本法核算，并按五五摊销法进行价值摊销。该企业生产车间摊销法进行价值摊销。该企业生产车间3月月10日从仓日从仓库领用工具一批，实际成本库领用工具一批，实际成本10000元。元。6月月30日该批日该批工具全部报废，报废时的残料价值为工具全部报废，报废时的残料价值为500元，作为原元，作为原材料入库。材料入库。要求：作有关低值易耗品领用、摊销和报废的会计分要求：作有关低值易耗品领用、摊销和报废的会计分录。录。3.6 存货清查一、存货清查的意义一、存货清查的意义二、存货清查的方法二、存货清查的方法存货清查通常采用实地盘点法。在清查时，存货清查通常采用实地盘点法。在清查时，通过点数、过磅等方法，确定实存数量。通过点数、过磅等方法，确定实存数量。对于一些无法通过具体方法进行度量的存对于一些无法通过具体方法进行度量的存货，则应通过测量、估计等方法确定其实货，则应通过测量、估计等方法确定其实际数量。际数量。存货应当定期盘点，每年至少盘点一次。存货应当定期盘点，每年至少盘点一次。3.6存货清查存货清查三、存货数量的盘存方法1.实地盘存制实地盘存制实地盘存制也叫定期盘存制，指平时只登记实地盘存制也叫定期盘存制，指平时只登记期初和本期增加的存货的数量、单价，不登期初和本期增加的存货的数量、单价，不登记发出数，会计期末通过对全部存货进行实记发出数，会计期末通过对全部存货进行实地盘存，以确定期末存货的结存数量，然后地盘存，以确定期末存货的结存数量，然后分别乘以各项存货的单价，计算出期末存货分别乘以各项存货的单价，计算出期末存货的成本，并据以的成本，并据以倒算倒算出本期耗用或已销售存出本期耗用或已销售存货成本的一种存货盘存方法。货成本的一种存货盘存方法。本期发出存货成本本期发出存货成本= =期初存货成本期初存货成本+ +本期收入存货成本期收入存货成本本期末存货成本期末存货成本期末存货成本期末存货成本= =期末存货数量期末存货数量单价单价2.永续盘存制永续盘存制永续盘存制也叫账面盘存制，是指通过设置永续盘存制也叫账面盘存制，是指通过设置存货明细账，逐笔或逐日地记录存货收入或存货明细账，逐笔或逐日地记录存货收入或发出的数量、金额，以随时结出结余存货的发出的数量、金额，以随时结出结余存货的数量、金额的一种存货盘存方法。数量、金额的一种存货盘存方法。采用永续盘存制，并不排除对存货的实物盘采用永续盘存制，并不排除对存货的实物盘点，每年至少应对存货进行一次全面盘点。点，每年至少应对存货进行一次全面盘点。3、两种盘存方法的比较：、两种盘存方法的比较：实地盘存制优点是平时只登记存货的增加，期末实地盘存制优点是平时只登记存货的增加，期末通过盘点倒算当期的发出数，所以简化了日常的通过盘点倒算当期的发出数，所以简化了日常的核算工作量。但缺点是一不能随时从账面上反映核算工作量。但缺点是一不能随时从账面上反映存货的收、发、存情况；二是容易掩盖存货管理存货的收、发、存情况；二是容易掩盖存货管理中存在的问题，将存货损失、浪费等原因引起的中存在的问题，将存货损失、浪费等原因引起的短缺都计入存货的销售成本，削弱了对存货的控短缺都计入存货的销售成本，削弱了对存货的控制。所以这种方法只适用于自然消耗大、数量不制。所以这种方法只适用于自然消耗大、数量不稳定的鲜活商品。稳定的鲜活商品。永续盘存制优点是能随时掌握存货的收、发、存永续盘存制优点是能随时掌握存货的收、发、存情况，了解存货是否过多或不足，以便加强对存情况，了解存货是否过多或不足，以便加强对存货管理。缺点是平时核算的工作量较大。货管理。缺点是平时核算的工作量较大。四、存货盘盈、盘亏和毁损的核算四、存货盘盈、盘亏和毁损的核算企业应设置企业应设置“待处理财产损溢待处理财产损溢”账户，核算企业在清查账户，核算企业在清查过程中查明的各种财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值。盘盈、盘亏和毁损的价值。（一）存货盘盈的核算（一）存货盘盈的核算存货盘盈主要是由于收发计量或核算上的误差等原因造存货盘盈主要是由于收发计量或核算上的误差等原因造成的，经批准后，冲减管理费用成的，经批准后，冲减管理费用（二）存货盘亏和毁损的核算（二）存货盘亏和毁损的核算分别不同情况进行处理，一属于自然损耗产生的定额内分别不同情况进行处理，一属于自然损耗产生的定额内损耗，经批准转为管理费用；二属于计量收发差错和管损耗，经批准转为管理费用；二属于计量收发差错和管理不善等原因造成的，应先扣除残料价值，或收回的保理不善等原因造成的，应先扣除残料价值，或收回的保险赔偿和过失人的赔偿，净损失计入管理费用；三属于险赔偿和过失人的赔偿，净损失计入管理费用；三属于自然灾害或意外事故造成的，先扣除残料价值和可以收自然灾害或意外事故造成的，先扣除残料价值和可以收回的保险赔偿，然后将净损失转作营业外支出。回的保险赔偿，然后将净损失转作营业外支出。3.7存货期末计价1.成本与可变现净值孰低法的含义成本与可变现净值孰低法的含义成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。成本与可变现净值孰低法中的成本与可变现净值孰低法中的“成本成本”是指存货是指存货的历史成本，的历史成本，“可变现净值可变现净值”是指企业在正常经是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。见的金额。见90页页2、可变现净值的确定、可变现净值的确定 （1）不同存货持有目的不同）不同存货持有目的不同 商品存货商品存货:持有以备出售，分为有合同约持有以备出售，分为有合同约定的和没有合同约定的，前者以合同价格为基础，定的和没有合同约定的，前者以合同价格为基础，后者以一般销售价格为基础。后者以一般销售价格为基础。 材料存货：准备耗用的，它的可变现净材料存货：准备耗用的，它的可变现净值应以所生产的产品的价格为基础确认。值应以所生产的产品的价格为基础确认。 （2）估计售价的选择）估计售价的选择 合同价格合同价格 一般销售价格一般销售价格 （3）可变现净值的确凿证据）可变现净值的确凿证据 （4）资产负债表日后事项的影响）资产负债表日后事项的影响 商品存货可变现净值的确定商品存货可变现净值的确定为执行销售合同或者劳务合同而持有的，且持有为执行销售合同或者劳务合同而持有的，且持有数量数量等于合同订购数量等于合同订购数量的商品存货，应以商品的的商品存货，应以商品的合同价格为基础确认可变现净值。合同价格为基础确认可变现净值。如持有数量如持有数量多于合同订购数量多于合同订购数量的商品存货，超出的商品存货，超出部分应以商品的一般销售价格为基础确认可变现部分应以商品的一般销售价格为基础确认可变现净值。净值。如持有数量如持有数量少于合同订购数量少于合同订购数量的存货，实际持有的存货，实际持有与该合同相关的存货应以商品的合同价格为基础与该合同相关的存货应以商品的合同价格为基础确认可变现净值。确认可变现净值。没有销售合同约定没有销售合同约定的商品存货，应以一般销售价的商品存货，应以一般销售价格作为计算基础。格作为计算基础。例例1：用于销售的存货无销售合同约定：用于销售的存货无销售合同约定 假定假定A公司公司2010年年12月月31日库存日库存W型机器型机器12台，成本（不含增值税）为台，成本（不含增值税）为372万元，单位成本万元，单位成本为为31万元。万元。2010年年12月月31日，日， W型机器的市场型机器的市场销售价格为销售价格为33万元万元/台。台。 A公司没有签订有关公司没有签订有关W型机器的销售合同。型机器的销售合同。 分析：本例中，由于分析：本例中，由于A公司没有签订有关公司没有签订有关W型型机器的销售合同，因此机器的销售合同，因此W型机器的可变现净值应型机器的可变现净值应以其一般销售价格总额以其一般销售价格总额396万元作为计量基础。万元作为计量基础。例例2：用于销售的存货有销售合同约定：用于销售的存货有销售合同约定 假定假定2010年年11月月1日与日与B公司签订的销售合同公司签订的销售合同约定，约定，2011年年1月月20日，日，A公司应按每台公司应按每台30万元万元的价格（不含增值税）向的价格（不含增值税）向B公司提供公司提供W型机器型机器12台。台。 A公司销售部门提供的资料表明，向长期客公司销售部门提供的资料表明，向长期客户户B公司销售的公司销售的W型机器的平均运杂费等销型机器的平均运杂费等销售费用为售费用为0.12万元万元/台。台。 2010年年12月月31日，日，W型机器的市场销售价格型机器的市场销售价格为为32万元万元/台。该型机器的数量为台。该型机器的数量为12台。账面成台。账面成本为本为372万元。万元。分析分析： 根据该销售合同规定，库存的根据该销售合同规定，库存的12台台W型机器的型机器的销售价格全部由销售合同约定。销售价格全部由销售合同约定。 在这种情况下，在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格售合同约定的价格30万元万元/台为基础确定。台为基础确定。W型型机器的可变现净值机器的可变现净值3012-0.1212360-1.44358.56（万元）低于（万元）低于W型机器的成本（型机器的成本（372万万元），应按其差额元），应按其差额13.44万元计提存货跌价准备。万元计提存货跌价准备。用于消耗的材料可变现净值的确认用于消耗的材料可变现净值的确认对于为生产而持有的材料，如果用其生产的产成对于为生产而持有的材料，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则即使该材料的品的可变现净值预计高于成本，则即使该材料的账面成本高于其销售价格，仍然按成本计量，原账面成本高于其销售价格，仍然按成本计量，原因是用该材料生产的最终产品并没有发生价值减因是用该材料生产的最终产品并没有发生价值减损。损。如材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于如材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。成本，则该材料应当按可变现净值计量。该材料可变现净值该材料可变现净值=产成品产成品售价总额售价总额-加工成本加工成本（即人工及制造费用）（即人工及制造费用）-估计销售费用估计销售费用-估计相关估计相关税费税费例例3：需要加工的材料存货：需要加工的材料存货 假定假定2010年年12月月31日，兴隆公司库存原材料日，兴隆公司库存原材料甲材料的账面价值为甲材料的账面价值为60 000元，市场价格为元，市场价格为55 000元，假设不发生其他购买费用。由于甲材料元，假设不发生其他购买费用。由于甲材料的市场销售价格下降，用甲材料生产的的市场销售价格下降，用甲材料生产的R型机器型机器的市场销售价格总额由的市场销售价格总额由150 000元下降为元下降为135 000元，但其生产成本仍为元，但其生产成本仍为140 000元，将甲材元，将甲材料加工成料加工成R机器尚需投入机器尚需投入80 000元，估计销售费元，估计销售费用及税金为用及税金为5 000元。确定甲材料的期末价值。元。确定甲材料的期末价值。 分析分析： 第一步，计算用该原材料生产的产成品的第一步，计算用该原材料生产的产成品的R型机器型机器可变现净值。可变现净值。 135 0005 000130 000（元）（元） 第二步，将用甲材料生产的产成品的可变现净值与第二步，将用甲材料生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。其成本进行比较。 R机器的可变现净值机器的可变现净值130 000元，小于其成本元，小于其成本140 000元，因此甲材料应当按可变现净值计量。元，因此甲材料应当按可变现净值计量。 第三步，计算甲材料的可变现净值，并确定期末价第三步，计算甲材料的可变现净值，并确定期末价值。值。 甲材料可变现净值产品售价加工成本销售费甲材料可变现净值产品售价加工成本销售费 135 00080 000500050 000（元）（元） 甲材料应按甲材料应按50 000元列示在年末资产负债表上。元列示在年末资产负债表上。例例4 2010年年12月月31日，甲公司库存原材料日，甲公司库存原材料-A的的账面成本为账面成本为300万元，市场销售价格万元，市场销售价格280万元，万元，假定不发生其他销售费用，用假定不发生其他销售费用，用A材料生产的产成材料生产的产成品品-W机器的可变现净值高于成本。机器的可变现净值高于成本。 分析：由于用分析：由于用A材料生产的产成品的可变现材料生产的产成品的可变现净值高于成本，也就是用该材料生产的最终产品净值高于成本，也就是用该材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因此，此时并没有发生价值减损，因此，A材料即使其材料即使其账面成本高于市场价格，也不应当计提存货跌价账面成本高于市场价格，也不应当计提存货跌价准备，仍按准备，仍按300万元列示在万元列示在2010年年12月月31日的资日的资产负债表中。产负债表中。3.存货减值迹象的判断存货减值迹象的判断 1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；的未来无回升的希望； 2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；产品的销售价格； 3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；于其账面成本； 4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；逐渐下跌； 5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。的情形。表明可变现净值为零的迹象：表明可变现净值为零的迹象： （1）已霉烂变质的存货；）已霉烂变质的存货； （2）已过期且无转让价值的存货；）已过期且无转让价值的存货； （3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；转让价值的存货； （4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。存货。 4.成本与可变现净值比较的基本方法成本与可变现净值比较的基本方法（1）单项比较法：对存货中每一种存货的成本和）单项比较法：对存货中每一种存货的成本和可变现净值逐项进行比较，每项存货均取较低者可变现净值逐项进行比较，每项存货均取较低者确定存货的期末价值。确定存货的期末价值。（2）分类比较法：按存货类别比较其成本和可变）分类比较法：按存货类别比较其成本和可变现净值，每类存货取其较低者来确定存货的期末现净值，每类存货取其较低者来确定存货的期末价值。价值。（3）总额比较法：按全部存货的总成本与可变现）总额比较法：按全部存货的总成本与可变现净值总额进行比较，以较低者作为期末全部存货净值总额进行比较，以较低者作为期末全部存货的价值。的价值。从上表可以看出，单项比较法计算的期末存货价从上表可以看出，单项比较法计算的期末存货价值最低，分类比较法次之，总额比较法最高。这值最低，分类比较法次之，总额比较法最高。这说明比较越细致，计算结果越准确，也越符合稳说明比较越细致，计算结果越准确，也越符合稳健性原则，但计算的工作量也相应越大。健性原则，但计算的工作量也相应越大。项目项目数数量量成本成本可变现净值可变现净值单项比单项比较法较法分类比分类比较法较法总额比总额比较法较法单单价价总额总额单单价价总额总额甲类甲类存货存货AB合计合计乙类存货乙类存货CD合计合计5080120320260450200210130003600049000240006720091200250455185227125003640048900222007264094840125003600022200672004890091200总计总计1402001437401379001401001402005.成本与可变现净值孰低法的账务处理：成本与可变现净值孰低法的账务处理：（1）存货跌价准备的提取方法）存货跌价准备的提取方法 我国会计制度规定，存货跌价准备应按我国会计制度规定，存货跌价准备应按单个单个存存货项目的成本与可变现净值计量。如某些存货具货项目的成本与可变现净值计量。如某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别估价，可以合并计量。别估价，可以合并计量。（2）账务处理：期末存货采用成本与可变现净值）账务处理：期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价，如果成本低于可变现净值，则不计孰低法计价，如果成本低于可变现净值，则不计提跌价准备或转回原已计提的跌价准备；如果可提跌价准备或转回原已计提的跌价准备；如果可变现净值低于成本，其差额为存货跌价损失，应变现净值低于成本，其差额为存货跌价损失，应进行有关的账务处理，把期末存货调整为按可变进行有关的账务处理，把期末存货调整为按可变现净值反映。现行会计制度规定企业应采用现净值反映。现行会计制度规定企业应采用备抵备抵法法进行账务处理。见例进行账务处理。见例3-20期末计提存货跌价准备期末计提存货跌价准备（在原余额的基础上）（在原余额的基础上） 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备对既无转让价值也无使用价值的存货作出处理对既无转让价值也无使用价值的存货作出处理 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 贷：库存商品（或原材料等）贷：库存商品（或原材料等）结转已销商品的成本与相应的存货跌价准备结转已销商品的成本与相应的存货跌价准备 借：主营业务成本借：主营业务成本 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 贷：库存商品贷：库存商品 贷：主营业务成本贷：主营业务成本已计提跌价准备的存货，可变现净值又恢复已计提跌价准备的存货，可变现净值又恢复 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失注：冲销的金额应以注：冲销的金额应以“存货跌价准备存货跌价准备”账户的余额到零为账户的余额到零为止止1、某企业采用成本与可变现净值孰低法进行期末存货、某企业采用成本与可变现净值孰低法进行期末存货的计价核算，并运用备抵法进行相应的账务处理，假设的计价核算，并运用备抵法进行相应的账务处理，假设企业在企业在2006年年末开始计提存货跌价准备，有关年度某年年末开始计提存货跌价准备，有关年度某商品存货资料如下：商品存货资料如下：其中其中2009年年6月月30日，对日，对15000元已过期且无转让价值元已过期且无转让价值的商品作出处理。的商品作出处理。要求：要求：2006至至2010年存货跌价准备的相关账务处理。年存货跌价准备的相关账务处理。日期日期历史成本历史成本可变现净值可变现净值2006年年12月月31日日2007年年12月月31日日2008年年12月月31日日2009年年12月月31日日2010年年12月月31日日1500001867001530001300001683301468001831001501501290001720002、某公司期末存货采用成本与可变现净值孰、某公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价，该公司各期末某项存货账面成低法计价，该公司各期末某项存货账面成本与可变现净值为：本与可变现净值为：2008年末：成本年末：成本562、5万元，可变动现净值万元，可变动现净值517、5万元；万元；2009年末：成本年末：成本675万元，可变现净值万元，可变现净值607、5万万元；元；2010年末：成本年末：成本720万元，可变现净值万元，可变现净值697、5万元。该公司万元。该公司2010年末转回计入当年末转回计入当期损益的金额为多少万元？期损益的金额为多少万元？