合并报表企业合并收购收购共同控制共同控制合资合资恶意收购恶意收购兼并兼并需要合并报表信息需要合并报表信息实际控制实际控制遥遥领先IAS 22(93年修改）小改动解释委员会解释公告第9、22和28号 3月31日 IFRS 3小改动 200420056月30日征求意见稿IFRS 3? 共同控制 新的起点（真实兼并）19931996-199920042005?征求意见稿 IFRS3第二阶段v2005年6月30日发布v与美国准则制定机构FASB的合作项目目标实现IASB/FASB准则的改进和趋同v对IAS 27，37和19的后续修正v对于下列项目的全新会计处理 企业合并少数股权（现称：非控制权益）或有资产和或有负债 IFRS3的征求意见稿: 术语的改变少数股权 非控制权益征求意见稿IFRS3 : 定义的改变企业合并企业合并IFRS 3IFRS 3把单独的实体或者业务合并成一个报告主体企业合并企业合并 征求意见稿征求意见稿IFRS 3IFRS 3企业合并是使收购方获得一个或多个企业的控制权控制权的交易或其他事项IAS27下的控制权IASB的说明， IASB 2005年11月的更新信息“IAS27 考虑到在某些情况下，一个实体可以控制其他实体而无需获得超过半数的表决权”购买法v修正：购买法 收购法1.确定收购方2. 确定收购日期3. 计量被收购方的公允价值4. 确认和计量可确认的被收购资产和需承担负债的公允价值1+2 类似于现在的IFRS 33+4 修正以反映向完全公允价值的转变IFRS 3 征求意见稿：重大变化IFRS 3IFRS 3IFRS 3 IFRS 3 征求意见稿征求意见稿企业合并按收购方在收购日的累计成本（是已企业合并按收购方在收购日的累计成本（是已取得资产，已承担负债，和已发行权益工具的取得资产，已承担负债，和已发行权益工具的公允价值的总和）确认和计量公允价值的总和）确认和计量企业合并按被收购企业在收购日的公允价值确企业合并按被收购企业在收购日的公允价值确认和计量。认和计量。即便收购分阶段进行，或拥有少于即便收购分阶段进行，或拥有少于100100的股权的股权收购的直接成本记入收购的直接成本记入企业合并成本企业合并成本收购的直接成本单独确认，即收购的直接成本单独确认，即计入损益计入损益IFRS 3IFRS 3IFRS 3 IFRS 3 征求意见稿征求意见稿或有或有对价对价仅在收购日的收购成本中被确认，如果支付仅在收购日的收购成本中被确认，如果支付是可能的或能够被可靠计量是可能的或能够被可靠计量或有或有对价对价按其在收购日的公允价值计量按其在收购日的公允价值计量对于或有对于或有对价对价的后续变化将会影响商誉的后续变化将会影响商誉 (+/(+/) )对于归为负债的或有对于归为负债的或有对价对价的后续变化遵从的后续变化遵从IAS39IAS39，IAS37IAS37和其他相关和其他相关IFRSIFRS条款确认，它通常会影响条款确认，它通常会影响利润利润或损失或损失需要大量的披露需要大量的披露有更多新的披露要求有更多新的披露要求 IFRS 3 征求意见稿：重大变化IFRS 3 征求意见稿：重大变化商誉加总v被收购企业按其整体公允价值计量v确认100的商誉与其他资产采取一致的处理方法v商誉将在收购方和非控制权益（少数股权）间分 摊v分摊给收购企业的商誉将基于:收购企业取得的股权的公允价值减去收购企业取得的净资产的公允价值分配给非控制权益的余额IFRS 3 征求意见稿：商誉处理的例子vP 花750万个货币单位收购S的75 股份(750 000 shares)vS的股票在交易所的交易价格大概每股A$8期望协同效应v独立的价值评估 S的价值 = 970万个货币单位v购得的净资产的公允价值800万个货币单位现行现行IFRS 3IFRS 3的要求的要求对价7,5可确认的资产负债(6,0)Goodwill as per IFRS 31,5现行现行IFRS 3IFRS 3的要求的要求商誉1,5净资产8,0少数股权2,0IFRS 3 征求意见稿：商誉处理的例子现行现行IFRS 3IFRS 3的要求的要求商誉1,5净资产8,0少数股权2,0ED IFRS 3ED IFRS 3 S 的公允价值9,7净资产的公允价值(8,0)商誉1,7ED IFRS 3 - ED IFRS 3 - 分摊给分摊给P P对价7,5确认的资产和负债(6,0)分摊给p的商誉1,5分摊给非控制权益的余额0,2ED IFRS 3ED IFRS 3商誉1,7净资产8,0非控制权益2,2分步收购v在分步收购的会计处理上有所改变vA拥有对B的投资vBA的联营公司（也就是说A不控制B）v如果A增加股份并获得B的控制权，它必须确定关联公司的公允价值确认损益表中的利润/亏损遵从IFRS 3的条款成本需要包括B的公允价值分步收购举例说明v在2007年12月A拥有B35的股权v2007年12月31日的账面价值CU2,500v在2007年12月31日花CU4,000购买另外40vB的全部公允价值（FV）CU10,0002007年12月31日v确认利得CU1000 (35%*CU10,000)- CU2,500v遵从ED IFRS 3记录40的购买B的全部公允价值CU10,000，75B的公允价值CU7,500v后续购买股权交易征求意见稿 IFRS 3: 收购成本直接收购成本直接收购成本确认为利润或损失确认为利润或损失反映对相关服务的反映对相关服务的付费（如，法律成付费（如，法律成本，审计，银行）本，审计，银行）不反映收购者的资产不反映收购者的资产 对商誉的影响对商誉的影响或有对价v所支付对价的公允价值包括收购日或有对价的公允价值在在IAS 32IAS 32中被分为负债或权益中被分为负债或权益v例子财务的或非财务的障碍财务的或非财务的障碍以股份为基础的支付以股份为基础的支付或有对价v 计量期*调整从收购日起从收购日起1212个月（没有变化）个月（没有变化）关于在收购日已存在事件的新的信息关于在收购日已存在事件的新的信息v计量期后权益权益不再重新计量不再重新计量否则否则再次计量再次计量v 对于企业合并没有影响对于企业合并没有影响* 计量期得到有关在收购日已存在事件和环境的信息的合理时间。计量期得到有关在收购日已存在事件和环境的信息的合理时间。不超过不超过1 1年年。或有对价例子v如果实现特定的盈利目标将支付CU600万的或有对价v收购日的公允价值是CU400万v后续变化将在损益表中报告负债随着达到目标的可能性的增加而增加负债随着达到目标的可能性的增加而增加v当目标达到时，负债达到CU600万CU200CU200万将被记入损益表万将被记入损益表对于企业合并的会计处理没有影响对于企业合并的会计处理没有影响其他变化v收购日v确认无形资产可能性和可靠性标准v对于负商誉的处理v理事会成员对于征求意见稿 IFRS 3 的看法v提出的生效日期为2007年1月1日v相当数量的IASB理事会成员持反对意见（备选观点）100100地确认商誉地确认商誉 5 5个反对者个反对者在获得控制权后增加在获得控制权后增加/ /减少股权减少股权 3 3个反对者个反对者企业合并的定义企业合并的定义 2 2个反对者个反对者扩大范围扩大范围 1 1个反对者个反对者直接成本在损益表中确认直接成本在损益表中确认 2 2个反对者个反对者 取消企业合并中关于无形资产的取消企业合并中关于无形资产的“可靠计量可靠计量”标准标准 1 1个反对者个反对者v与FASB的重要合作项目 EFRAG 关于征求意见稿 IFRS 3的立场不支持征求意见稿 的原因：v引入非常新而且未经检验的概念v发布建议的理由和设想的益处v增加使用公允价值概念而未经过概念性讨论v企业合并会计采用公允价值v经济实体观的应用v提出的完全商誉法v提出的分步收购法v范围扩大却没有提出解决真实兼并的方案 没有事先对可能取得的支持做出评估企业合并企业合并IIII：其他准则的变化其他准则的变化其他受影响的准则vIAS 27 合并财务报表和单独财务报表vIAS 37 准备，或有负债和或有资产vIAS 19 雇员福利 v变化目的使现有会计实践和企业合并相一致（如或有事项）使现有会计实践和企业合并相一致（如或有事项）使国际财务报告准则和美国公认会计原则在某些方面使国际财务报告准则和美国公认会计原则在某些方面相一致（如重组）相一致（如重组）ED IAS 27: “非控制权益” (NCI)v少数股权 非控制权益v非控制权益被视为权益和非控制权益的交易权益性交易和非控制权益的交易权益性交易只在失去控制权时记录利得和损失只在失去控制权时记录利得和损失v应用于非控制权益的损失将会分摊给非控制权益任何保证/支持协议将分开记录目前，损失没有被分摊给少数股权，除非他们有连带责任和能目前，损失没有被分摊给少数股权，除非他们有连带责任和能力来补偿这些损失力来补偿这些损失v从80增加到100v= 和股票持有者进行交易商誉没有改变（己经商誉没有改变（己经是是100100）不记录利得不记录利得/ /损失损失支付或须支付对价借支付或须支付对价借记权益记权益v现在的情况没有详细的指南典型的做法是确认为典型的做法是确认为商誉的增加商誉的增加v国际上的不同观点如何计量商誉的增加如何计量商誉的增加对于资产对于资产/ /负债公允价负债公允价值的变化如何处理值的变化如何处理ED IAS 27:增加在子公司的股份ED IAS 27ED IAS 27借借方方贷贷方方非控制性权益（在合并报表权益的部分）20权益10现金/债权人30qA拥有拥有B B 8080的股份的股份q合并报表中合并报表中B B的股份的股份100100qA A所有的部分所有的部分8080，非控制权益，非控制权益2020qA A花花3030买了余下的买了余下的2020q借记借记1010母公司支付购买非控制权益的溢价母公司支付购买非控制权益的溢价 * *征求意见稿没有解释如阿确认这些借记征求意见稿没有解释如阿确认这些借记/ /贷记贷记v从80减少到60v=和股票持有者进行交易商誉没有改变（己经商誉没有改变（己经是是100100）不记录利得不记录利得/ /损失损失收到的或应收到的对收到的或应收到的对价贷记权益价贷记权益v现在的情况没有详细的指南典型的做法是在典型的做法是在“部部分处置分处置”中确认利得中确认利得和损失和损失v对于减少商誉没有达成真正的共识 ED IAS 27:减少在子公司的股份ED IAS 27ED IAS 27借借 方方贷贷方方现金/债务人40非控制权益（合并报表中的部分）24权益16qA A拥有拥有B B 8080的股份的股份q合并报表内合并报表内B B的权益的权益2020qA A拥有的部分拥有的部分9696，非控制权益，非控制权益2424qA A以以4040的价格卖掉的价格卖掉2020qA A对对B B还拥有控制权还拥有控制权q贷记贷记1616卖给非控制权益的利得卖给非控制权益的利得q根据现行准则记入损益的利得或者损失，在征根据现行准则记入损益的利得或者损失，在征求意见稿中是不行的求意见稿中是不行的 ED IAS 27: 处置子公司v处置当失去控制权时并不一定涉及股权的变化并不一定涉及股权的变化v在处置时，任何继续持有的权益将按公允价值重新计量现行做法，账面价值的恰当份额现行做法，账面价值的恰当份额v在处置时的记入损益表的收益和损失由以下因素决定收入的公允价值剩余投资的公允价值收入的公允价值剩余投资的公允价值减去减去 处置前母公司持有的子公司净资产权益处置前母公司持有的子公司净资产权益合计合计ED IAS 27ED IAS 27现金/应收帐款500公允价值，剩余投资400总计900- 合并报表中B的净资产(800)处置利得100qA A拥有拥有B100B100股权股权q合并报表中合并报表中B B的股份的股份800800q卖掉卖掉6060并失去控制权并失去控制权q销售销售6060股权的收入股权的收入500500q余下余下4040股权的公允价值股权的公允价值400400剩下40的公允价值（400）根据IAS28记入初始投资v停止使用“或有负债”和“或有资产”术语v如果义务存在“非金融负债”v如果权利存在资产v如果义务和权利在一定条件下才存在或有事项ED IAS 37: 术语的变化ED IAS 37：新的确认标准100%50%0%IAS 37ED可能性例如例如qA A对对B B负有义务负有义务q2020的可能性的可能性A A要付要付CU100CU100万万q8080的可能性的可能性A A不必支付不必支付现在：不确认现在：不确认“准备准备”建议：建议： 确认确认CU20CU20万的负债万的负债(CU100 x 20%)(CU100 x 20%)q相同的情况适用于资产：如果权利相同的情况适用于资产：如果权利存在，确认为资产存在，确认为资产(IAS 38/IAS 37)(IAS 38/IAS 37)结果更多的资产和负债反映在资产负债表上结果更多的资产和负债反映在资产负债表上 可能性标准在ED中被略去ED IAS 37: 计量计量原则计量原则远离远离“最好的估计最好的估计”概念而倾向于更多使概念而倾向于更多使用以用以“脱手脱手价值价值”为基础的公允价值为基础的公允价值未来事件未来事件如果充足的客观证据存在，则需要考虑未如果充足的客观证据存在，则需要考虑未来事件来事件偿还偿还远离远离“几乎肯定几乎肯定”。如果无条件接受的权。如果无条件接受的权利存在，则应确认。利存在，则应确认。重组重组仅当负债的定义满足时才确认。删除具体仅当负债的定义满足时才确认。删除具体指南指南单一义务单一义务“最可能的结果最可能的结果”并不一定需要与征求意见并不一定需要与征求意见稿的计量目标相一致稿的计量目标相一致结论关于企业合并的新的会计处理的建议被视为非常重要，因为：关于企业合并的新的会计处理的建议被视为非常重要，因为：q增加使用公允价值q全新的未经检验的概念q出于可行性考虑q信息的有用性q范围IASBIASB预示要重新考虑大部分新的概念预示要重新考虑大部分新的概念计划于计划于20072007年出台最终准则年出台最终准则 IASBIASB会和会和FASBFASB达成一个可行的解决方案吗？达成一个可行的解决方案吗？ “xi xie”“谢谢”