土地增值税清算审核实务土地增值税清算审核实务张连明张连明中国注册税务师协会中国注册税务师协会 理事理事中国注册税务师协会税务师事务所和地方协会指导中国注册税务师协会税务师事务所和地方协会指导委员会委员会 委员委员天津市注册税务师协会天津市注册税务师协会 常务理事常务理事天津市注册税务师协会业务援助委员会天津市注册税务师协会业务援助委员会 副主任委员副主任委员移动热线：移动热线：13920093005办公热线：办公热线：28378686电子邮箱：电子邮箱：zhanglmlxtax.com1土地增值税纳税（清算）申报表土地增值税纳税（清算）申报表一、转让房地产收入总额一、转让房地产收入总额二、扣除项目金额合计二、扣除项目金额合计三、增值额三、增值额四、增值额与扣除项目金额之比（四、增值额与扣除项目金额之比（% %）五、适用税率（五、适用税率（% %）六、速算扣除系数（六、速算扣除系数（% %）八、应缴土地增值税税款八、应缴土地增值税税款九、已缴土地增值税税款九、已缴土地增值税税款十、应补土地增值税税额十、应补土地增值税税额2转让房地产收入总额转让房地产收入总额的审核的审核一、销售发票的审核一、销售发票的审核二、销售合同的审核二、销售合同的审核三、销售台账的审核三、销售台账的审核 审核要点：上述三项所载金额要一致。审核要点：上述三项所载金额要一致。 3一、取得土地使用权所支付的金额一、取得土地使用权所支付的金额二、房地产开发成本二、房地产开发成本三、房地产开发费用三、房地产开发费用四、与转让房地产有关的税金四、与转让房地产有关的税金五、财政部规定的加计扣除数五、财政部规定的加计扣除数扣除扣除项目金目金额的审核的审核41、支付的土地出让金、支付的土地出让金2、支付地价款金额、支付地价款金额3、缴纳的有关税费，其中：契税、缴纳的有关税费，其中：契税 审核核时，应当重点关注以下当重点关注以下问题：第一，是否取得合法有效凭第一，是否取得合法有效凭证。第二，同一宗土地有多个开第二，同一宗土地有多个开发项目的，是否予以分目的，是否予以分摊；分；分摊办法是否合理、合法是否合理、合规，具体金，具体金额的的计算是否正确。算是否正确。实际操作操作时，一般采用，一般采用“占地面占地面积法法”分分摊土地成本。土地成本。第三，有无将房地第三，有无将房地产开开发费用用记入取得土地使用入取得土地使用权支付金支付金额的情形。的情形。扣除扣除项目金目金额的的审核核（一）（一）取得土地使用权所支付的金额取得土地使用权所支付的金额5扣除扣除项目金目金额的的审核核（二）（二）房地产开发成本房地产开发成本1、土地征用及拆迁补偿费、土地征用及拆迁补偿费 土地征用及拆迁补偿费，包括以下内容：土地征用费；耕地占用税；劳动力安置费；安置动迁用房支出；拆迁补偿费等。 审核核时，重点关注以下，重点关注以下问题： 第一，第一，计入开入开发成本的成本的费用支出是否真用支出是否真实，有无合法有效凭，有无合法有效凭证。 第二，同一宗土地有多个开第二，同一宗土地有多个开发项目的，分目的，分摊金金额的的计算是否正确。算是否正确。土地征用及拆迁土地征用及拆迁补偿费属于土地成本，属于土地成本，实际操作操作时，一般采用，一般采用“占地占地面面积法法”进行分行分摊。 第三，有无将房地第三，有无将房地产开开发费用用记入土地征用入土地征用费的情形；的情形； 第四，拆迁第四，拆迁补偿费是否是否实际发生，尤其是支付生，尤其是支付给个人的拆迁个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和款、拆迁（回迁）合同和签收名册或收名册或签收凭收凭证是否一一是否一一对应。6扣除扣除项目金目金额的的审核核（二）（二）房地产开发成本房地产开发成本2 2、前期工程费、前期工程费 前期工程费，包括：规划费用；设计费用；项目可行性研究费用；前期工程费，包括：规划费用；设计费用；项目可行性研究费用；水文费用；地质费用；勘探费用；测绘费用；七通一平支出等。水文费用；地质费用；勘探费用；测绘费用；七通一平支出等。 审核时，重点关注以下问题：审核时，重点关注以下问题： 第一，前期工程费是否真实发生，有无虚列的情形；第一，前期工程费是否真实发生，有无虚列的情形； 第二，有无将房地产开发费用记入前期工程费的情形；第二，有无将房地产开发费用记入前期工程费的情形； 第三，多个（或分期）项目共同发生的前期工程费，是否按项目第三，多个（或分期）项目共同发生的前期工程费，是否按项目合理分摊。合理分摊。7扣除扣除项目金目金额的的审核核（二）（二）房地产开发成本房地产开发成本3、建筑安装工程费、建筑安装工程费 建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，或以自营方式发生的建筑安装工程费。房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。 审核核时，重点关注以下，重点关注以下问题： 第一，第一，发生的生的费用是否与决算用是否与决算报告、告、审计报告、工程告、工程结算算报告、工程施工合告、工程施工合同同记载的内容相符；的内容相符； 第二，开第二，开发企企业自自购建筑材料建筑材料时，自，自购建材建材费用是否重复用是否重复计算扣除算扣除项目；目； 第三，采用自第三，采用自营方式自行施工建方式自行施工建设的，的，应当关注有无虚列、多列施工人工当关注有无虚列、多列施工人工费、材料材料费、机械使用、机械使用费等情况；等情况； 第四，建筑安装第四，建筑安装发票是否在票是否在项目所在地税目所在地税务机关开具；机关开具； 第五，参照当地当期同第五，参照当地当期同类开开发项目目单位平均建安成本，或者当地建位平均建安成本，或者当地建设部部门公公布的布的单位定位定额成本，成本，验证建筑安装工程建筑安装工程费支出是否存在异常。支出是否存在异常。8扣除扣除项目金目金额的的审核核（二）（二）房地产开发成本房地产开发成本4、基础设施费、基础设施费 基础设施费，包括：开发小区内道路支出；供水工程支出；供电工程支出；供气工程支出；排污工程支出；排洪工程支出；通讯工程支出；照明工程支出；环卫工程支出；绿化工程支出；其他设施工程发生的支出。 审核核时，重点关注以下，重点关注以下问题： 第一，基第一，基础设施施费是否真是否真实发生，有无虚列的情形；生，有无虚列的情形； 第二，有无将房地第二，有无将房地产开开发费用用记入基入基础设施施费的情形；的情形； 第三，多个（或分期）第三，多个（或分期）项目共同目共同发生的基生的基础设施施费，是否按，是否按项目目合理分合理分摊。 分分摊方法一般有：占地面方法一般有：占地面积法；建筑面法；建筑面积法；直接成本法；法；直接成本法；预算算造价法。造价法。9扣除扣除项目金目金额的的审核核（二）（二）房地产开发成本房地产开发成本5、公共配套设施费、公共配套设施费 公共配套设施费，一般包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。 具体内容包括：物业管理用房费用；变电站费用；热力站费用；水厂费用；居委会用房费用；派出所用房费用；幼儿园、托儿所用房费用；学校用房费用；公共厕所费用；自行车棚费用；邮电通讯用房费用；其他非营业性公共设施费用。10扣除扣除项目金目金额的的审核核（二）（二）房地产开发成本房地产开发成本 审核核时，重点关注以下，重点关注以下问题： 第一，公共配套第一，公共配套设施的界定是否准确，公共配套施的界定是否准确，公共配套设施施费是否真是否真实发生，有无生，有无预提的公共配套提的公共配套设施施费情况；情况； 第二，有无将房地第二，有无将房地产开开发费用用记入公共配套入公共配套设施施费的的情况；情况； 第三，多个（或分期）第三，多个（或分期）项目共同目共同发生的公共配套生的公共配套设施施费，是否按，是否按项目合理分目合理分摊。 公共配套公共配套设施施费用的用的摊销，一般采用，一般采用“建筑面建筑面积法法”。11扣除扣除项目金目金额的的审核核（二）（二）房地产开发成本房地产开发成本6、开发间接费用、开发间接费用 开开发间接接费用，是指直接用，是指直接组织和管理开和管理开发项目目发生的生的费用。用。 主要内容包括：管理人主要内容包括：管理人员工工资；职工福利工福利费；折旧；折旧费；修理修理费；办公公费；水；水电费；劳动保保护费；周；周转房房摊销；发生的其他生的其他间接接费用。用。 在会在会计核算上，企核算上，企业发生的开生的开发间接接费用，先通用，先通过“开开发间接接费用用”账户进行核算。期末，按照一定行核算。期末，按照一定标准，分配准，分配转入有关开入有关开发项目的成本，借目的成本，借记“开开发成本成本”科目，科目，贷记“开开发间接接费用用”科目。科目。12扣除扣除项目金目金额的的审核核（二）（二）房地产开发成本房地产开发成本 审核核时，重点关注以下，重点关注以下问题： 第一，有无将企第一，有无将企业行政管理部行政管理部门（总部）部）为组织和管和管理生理生产经营活活动而而发生的管理生的管理费用用计入开入开发间接接费用的情用的情形；形； 第二，开第二，开发间接接费用是否真用是否真实发生，有无生，有无预提开提开发间接接费用的情况，取得的凭用的情况，取得的凭证是否合法有效；是否合法有效； 第三，在第三，在计算扣除算扣除项目（开目（开发成本）金成本）金额时，是否将，是否将企企业依照会依照会计准准则规定定计入开入开发成本的借款利息支出，按成本的借款利息支出，按照税法照税法规定从定从“开开发成本成本”中中调出。出。13扣除扣除项目金目金额的的审核核（三）（三）房地产开发费用房地产开发费用 房地产开发费用，即开发土地和新建房及配套设施的费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。 1、利息支出、利息支出 在计算增值额时，利息的计算分别有三种情况确定扣除额： 第一种情况：利息支出能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除；其他房地产开发费用，按照“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本”两项金额之和的5%以内计算扣除。计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。 房地产开发费用=分摊的利息支出+其他房地产开发费用 其他房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）5%（以内） 审核时，可以按照上述方法进行测算，核实房地产开发费用的扣除是否正确。14扣除扣除项目金目金额的的审核核（三）（三）房地产开发费用房地产开发费用 审核核时，重点关注以下，重点关注以下问题： 第一，企第一，企业是否按照是否按照规定，将定，将“开开发成本成本”（或生（或生产成本）成本）账户中的利息支出中的利息支出调整至整至“房地房地产开开发费用用”项目；目； 第二，分期开第二，分期开发项目或者同目或者同时开开发多个多个项目所目所发生的一生的一般性般性贷款利息支出，是否按照开款利息支出，是否按照开发项目合理分目合理分摊（分（分摊方法：方法：一般采用一般采用“直接成本法直接成本法”或或“预算造价法算造价法”）；）； 第三，利用第三，利用闲置置专项借款借款对外投外投资取得收益，其收益是取得收益，其收益是否冲减利息支出；否冲减利息支出； 第四，利息扣除是否符合第四，利息扣除是否符合规定，超定，超过贷款期限的利息部款期限的利息部分和加分和加罚的利息，是否也的利息，是否也计入了扣除入了扣除额。15扣除扣除项目金目金额的的审核核（三）（三）房地产开发费用房地产开发费用 第二种情况：企第二种情况：企业不能按不能按转让房地房地产项目目计算分算分摊利息利息支出或者不能提供金融机构支出或者不能提供金融机构贷款款证明的，其房地明的，其房地产开开发费用，用，按照按照“取得土地使用取得土地使用权所支付的金所支付的金额”和和“房地房地产开开发成本成本”两两项金金额之和的之和的10%以内以内计算扣除。算扣除。 房地房地产开开发费用用=（取得土地使用（取得土地使用权所支付的金所支付的金额+房地房地产开开发成本）成本）10%（以内）（以内） 第三种情况：企第三种情况：企业全部使用自有全部使用自有资金，没有利息支出的，金，没有利息支出的，比照第二种情况确定房地比照第二种情况确定房地产开开发费用。用。 16扣除扣除项目金目金额的的审核核（三）（三）房地产开发费用房地产开发费用 需要需要说明的明的问题 按照会按照会计准准则的的规定，开定，开发企企业“取得土地使用取得土地使用权所支所支付的金付的金额”（土地出（土地出让金或地价款，按国家金或地价款，按国家统一一规定交定交纳的的有关有关费用包括契税），用包括契税），计入入“开开发成本成本”。 企企业为开开发房地房地产借入借入资金金发生的借款利息支出，在房生的借款利息支出，在房地地产开开发期期间发生的，生的，计入入“开开发成本成本”；开；开发完成后完成后发生的，生的，计入入“财务费用用”。17扣除扣除项目金目金额的的审核核（四）（四）与转让房地产有关的税金与转让房地产有关的税金 与与转让房地房地产有关的税金，是指在有关的税金，是指在转让房地房地产时缴纳的的营业税、城市税、城市维护建建设税、教育税、教育费附加、印花税。附加、印花税。值得得注意的是，由于印花税已注意的是，由于印花税已计入管理入管理费用，体用，体现在在“房地房地产开开发费用用”中，所以，印花税不在税金中，所以，印花税不在税金项下扣除。下扣除。 审核核时，首先，根据核，首先，根据核实后的后的销售收入，售收入，计算算应缴纳的的营业税、城建税和教育税、城建税和教育费附加；然后，附加；然后，对照照“营业税金税金及附加及附加”、“应交税交税费”等等账户及相关凭及相关凭证，进行行审查核核实。18扣除扣除项目金目金额的的审核核（五）财政部规定的加计扣除数（五）财政部规定的加计扣除数 从事房地从事房地产开开发业务的的纳税人，可以按照税人，可以按照“取得土地使取得土地使用用权所支付的金所支付的金额”和和“房地房地产开开发成本成本”两两项金金额之和，加之和，加计20%扣除。扣除。 其他扣除其他扣除项目金目金额=（取得土地使用（取得土地使用权所支付的金所支付的金额+房地房地产开开发成本）成本）20% 审核核时，可以根据已核，可以根据已核实的的“取得土地使用取得土地使用权所支付所支付的金的金额”和和“房地房地产开开发成本成本”两两项金金额之和与之和与20%的比例，的比例，核核实其他扣除其他扣除项目金目金额。19扣除扣除项目金目金额的的审核核（五）财政部规定的加计扣除数（五）财政部规定的加计扣除数 在在审核扣除核扣除项目金目金额时，还应当注意以下三个当注意以下三个问题： （1）代收）代收费用的用的处理理 对于于县级以上人民政府要求开以上人民政府要求开发企企业在售房在售房时代收的各代收的各项费用，要注意代收用，要注意代收费用是否用是否计入房价并向入房价并向购买方一并收取；当代收方一并收取；当代收费用用计入房价入房价时，要注意有无将代收，要注意有无将代收费用用计入加入加计扣除，或者作扣除，或者作为房地房地产开开发费用用计算基数的情形。算基数的情形。 （2）关）关联方交易行方交易行为 在在审核收入和扣除核收入和扣除项目目时，应当重点关注关当重点关注关联企企业交易是否按照公允价交易是否按照公允价值和和营业常常规进行行业务往来。往来。 （3）清算后再）清算后再转让房地房地产的的处理理 在土地增在土地增值税清算税清算时未未转让的房地的房地产，清算后，清算后销售或有售或有偿转让的，的，纳税人税人应按按规定定进行土地增行土地增值税的税的纳税申税申报，扣除，扣除项目金目金额按清算按清算时的的单位建筑面位建筑面积成本成本费用用乘以乘以销售或售或转让面面积计算。算。 单位建筑面位建筑面积成本成本费用用=清算清算时的扣除的扣除项目目总金金额清算的清算的总建筑面建筑面积20土地增土地增值税中的特殊事税中的特殊事项 非房地非房地产企企业销售旧房及建筑物售旧房及建筑物问题 企企业将旧房及建筑物用于将旧房及建筑物用于职工福利、工福利、奖励、励、对外投外投资（所投（所投资、联营的企的企业不从事房地不从事房地产开开发的，免税）、分的，免税）、分配配给股股东或投或投资人、抵人、抵偿债务、换取其他取其他单位和个人的非位和个人的非货币性性资产等，在所有等，在所有权发生生转移移时，应当作当作视同同销售售处理，参照当地当年、同理，参照当地当年、同类房地房地产的市的市场价格或价格或评估价估价值确确定收入定收入额。 房地房地产企企业清算清算时出售公共建筑物出售公共建筑物问题21税务师事务所税务师事务所土地增值税纳税清算的实施步骤土地增值税纳税清算的实施步骤一、清算项目的风险评估一、清算项目的风险评估二、业务约定书的签订二、业务约定书的签订三、审核项目组的文案准备三、审核项目组的文案准备四、实施现场审核四、实施现场审核五、审核底稿（原始资料）的取证五、审核底稿（原始资料）的取证六、数据计算六、数据计算八、完成审核底稿八、完成审核底稿九、实施三级复核九、实施三级复核十、正式出具鉴证报告十、正式出具鉴证报告谢谢！谢谢！