第第1111章章 合并财务报表（下）合并财务报表（下）11.111.1集集团内部往来业务的分类与抵销方法团内部往来业务的分类与抵销方法11.211.2集集团内部的存货交易团内部的存货交易11.311.3集集团内部的其他交易团内部的其他交易11.411.4集集团内部交易相关资产减值准备的抵消团内部交易相关资产减值准备的抵消11.511.5母母公司分步实现控股合并公司分步实现控股合并11.611.6复复杂持股结构下合并财务报表的编制杂持股结构下合并财务报表的编制11.711.7合合并现金流量表并现金流量表11.811.8合合并股东权益变动表并股东权益变动表1 111.1.1集团内部往来业务的分类集团内部往来业务的分类集团内部的往来业集团内部的往来业务类型：按务类型：按其性质可以分其性质可以分为投资业务、借贷业务与购销为投资业务、借贷业务与购销业务。按业务。按照是否涉照是否涉及公司间损益，则可以分为三类：不涉及公司间及公司间损益，则可以分为三类：不涉及公司间损益的业务、涉及已实现公司间损益的业务以及损益的业务、涉及已实现公司间损益的业务以及涉及未实现公司间损益的业务。涉及未实现公司间损益的业务。2 211.1.1集团内部往来业务的分类集团内部往来业务的分类1、不涉及公司间损益的内部往来业务、不涉及公司间损益的内部往来业务此类往来业务与母公司或子公司的损益确定无此类往来业务与母公司或子公司的损益确定无关。又可以分为以下三类：关。又可以分为以下三类：（1）只涉及资产负债表的内部往来）只涉及资产负债表的内部往来业务。业务。（2）只涉及利润表的内部往来业）只涉及利润表的内部往来业务。务。（3）既涉及资产负债表又涉及利润表的内部）既涉及资产负债表又涉及利润表的内部往来业务。是指集团内部按成本价进行的赊销业务。往来业务。是指集团内部按成本价进行的赊销业务。2、涉及已实现公司间损益的内部往来业务、涉及已实现公司间损益的内部往来业务3、涉及未实现公司间损益的内部往来业务、涉及未实现公司间损益的内部往来业务3 311.1.2集团内部未实现损益的抵销方法集团内部未实现损益的抵销方法为了便于讨论集团内部未实现损益的抵销问题，为了便于讨论集团内部未实现损益的抵销问题，可以将集团内部的销售业务分为顺流销售、逆流销售与可以将集团内部的销售业务分为顺流销售、逆流销售与水平销售。水平销售。集团内部的集团内部的销售业务销售业务顺销：母销子顺销：母销子逆销：子销母逆销：子销母平销：子销子平销：子销子4 4母公司若占母公司若占有子公司部有子公司部分股权分股权未实现未实现损益消损益消除方法除方法母公司若占有子公司全部股权，全部消除母公司若占有子公司全部股权，全部消除顺销，则全部消除顺销，则全部消除逆销逆销全部消除全部消除部分消除部分消除全部消除法应用较广泛，而部分消除法则应用较少。全部消除法应用较广泛，而部分消除法则应用较少。基于实体理论基于实体理论基于母公司理论基于母公司理论5 511.1.3所得税问题所得税问题在在合并财务报表工作底稿上，对所得税的处理取合并财务报表工作底稿上，对所得税的处理取决于企业集团的所得税申报方式，即合并申报与分别申决于企业集团的所得税申报方式，即合并申报与分别申报。前者是指母公司与其子公司合在一起申报所得税，报。前者是指母公司与其子公司合在一起申报所得税，后者是指母公司与其子公司各自分别申报所得后者是指母公司与其子公司各自分别申报所得税。税。本章对企业集团所得税采用分别申报的方式，假本章对企业集团所得税采用分别申报的方式，假定所得税税率为定所得税税率为25%。6 611.2集团内部的存货交易集团内部的存货交易1.购进商品当期全部销售购进商品当期全部销售【例例11-1】假设甲公司于假设甲公司于202年初以银行存年初以银行存款购买了乙公司款购买了乙公司80%的普通股股份。当年甲公司将的普通股股份。当年甲公司将成本为成本为4000元的商品销售给乙公司，售价为元的商品销售给乙公司，售价为5000元。乙公司当年将该批商品全部对集团外销售，售元。乙公司当年将该批商品全部对集团外销售，售价为价为6000元。元。借：营业收入借：营业收入5000贷：营业成本贷：营业成本50007 72、购进、购进的商品当期全部未售出的商品当期全部未售出【例例11-2】假假设甲公司于设甲公司于202年初以银行存年初以银行存款购买了乙公司款购买了乙公司,80%的普通股股份。当年甲公司将的普通股股份。当年甲公司将成本为成本为4000元的商品销售给乙公司，售价为元的商品销售给乙公司，售价为5000元，乙公司购进的这批商品当年全部未对外销售，元，乙公司购进的这批商品当年全部未对外销售，因而包括在年末存货中。因而包括在年末存货中。203年乙公司将该批商品年乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价为全部对集团外销售，售价为6200元。元。8 8（1）202年的抵销分录。年的抵销分录。借：营业收入借：营业收入5000贷：营业成本贷：营业成本4000存货存货1000借借：递延所得税：递延所得税资产资产250（100025%）贷：所得税贷：所得税费用费用250（2）203年的抵销分录。年的抵销分录。借：年初未分配利润借：年初未分配利润1000贷：营业成本贷：营业成本1000借：所得税费用借：所得税费用250贷：贷：年初未分配利润年初未分配利润2509 93、购进的商品当期部分对集团外销售，部分、购进的商品当期部分对集团外销售，部分形成期末存货形成期末存货【例例11-3】假设假设202年母公司甲公司年母公司甲公司将成本将成本为为4000元的商品销售给乙公司，售价为元的商品销售给乙公司，售价为5000元。乙公元。乙公司司2002年对外销售其中的年对外销售其中的40%，售价为，售价为2400元，其余元，其余的的60%形成期末存货，成本为形成期末存货，成本为3000元。元。2003年，乙公年，乙公司将该批存货全部对外销售，并又从甲公司购入商品司将该批存货全部对外销售，并又从甲公司购入商品10000元，当年销售其中的元，当年销售其中的50%.甲公司甲公司2002年与年与2003年年的销售毛利率均为的销售毛利率均为20%.1010（1）202年的抵销分录如下：年的抵销分录如下：借：营业收入借：营业收入5000贷：营业成本贷：营业成本4400存货存货600借：递延所得税资产借：递延所得税资产150（60025%）贷：所得税费用贷：所得税费用1501111（2）203年的年的抵销分录：抵销分录：抵销期初存货包含的内部未实现损益：抵销期初存货包含的内部未实现损益：借：年初未分配利润借：年初未分配利润600贷：营业成本贷：营业成本600借：递延所得税资产借：递延所得税资产150贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润150抵销本期内部购销确认的营业收入：抵销本期内部购销确认的营业收入：借：营业收入借：营业收入10000贷：营业成本贷：营业成本10000抵销期末存货包含的内部未实现损益：抵销期末存货包含的内部未实现损益：借：借：营业成本营业成本1000贷：贷：存货存货1000借：递延所得税资产借：递延所得税资产100（100025%-150）贷：所得税费用贷：所得税费用1001212综上所述，内部存货购销交易的抵销分综上所述，内部存货购销交易的抵销分录，可分为以下三步：录，可分为以下三步：1.抵销年初内部存货包含的未实现损益：抵销年初内部存货包含的未实现损益：借：年初未分配利润借：年初未分配利润贷：营业成本贷：营业成本借：递延所得税资产借：递延所得税资产（年初存货包含未实现损益（年初存货包含未实现损益适用适用所得税税率）所得税税率）贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润13132.抵销本期内部购销确认的收入抵销本期内部购销确认的收入借：营业收入借：营业收入贷：营业成本贷：营业成本3.抵销期末内部存货包含的未实现损益抵销期末内部存货包含的未实现损益借：营业成本借：营业成本贷：存货贷：存货借：递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用贷：所得税费用年末应确认（转回）的递延所得税资产金额年末应确认（转回）的递延所得税资产金额= =（年末存货包含未实现损益（年末存货包含未实现损益适用所得税税率适用所得税税率- -年年初存货包含未实现损益初存货包含未实现损益适用所得税税率）适用所得税税率）1414【例例】2007年年A公司投资于公司投资于B公司，占公司，占B公司表决权公司表决权资本的资本的80%，A、B公司均为增值税一般纳税人公司均为增值税一般纳税人,适用的增适用的增值税税率为值税税率为17%，所得税税率为，所得税税率为25%，发出存货采用先，发出存货采用先进先出法计价。有关资料如下：进先出法计价。有关资料如下：（1）2007年年A公司向公司向B公司销售甲产品公司销售甲产品1000件，每件，每件价款为件价款为2万元，成本为万元，成本为1.6万元，至万元，至2007年末已对外销年末已对外销售甲产品售甲产品800件。件。（2）2008年年A公司向公司向B公司销售甲产品公司销售甲产品900件，每件件，每件价款为价款为3万元，成本为万元，成本为2万元，至万元，至2008年末已对外销售甲年末已对外销售甲产品产品100件，件，（3）2009年年A公司向公司向B公司销售甲产品公司销售甲产品600件，每件件，每件价款为价款为3.5万元，成本为万元，成本为2.6万元，至万元，至2009年末甲产品全年末甲产品全部对外销售。部对外销售。试编制试编制2007、2008、2009年有关存货的抵销分录。年有关存货的抵销分录。15152007年抵销分录：年抵销分录：抵销本期内部购销确认的营业收入：抵销本期内部购销确认的营业收入：借：营业收入借：营业收入100022000贷：营业成本贷：营业成本2000抵销期末存货包含的内部未实现损益抵销期末存货包含的内部未实现损益借：营业成本借：营业成本200（21.6）80贷：存货贷：存货80借：递延所得税资产借：递延所得税资产8025%20贷：所得税费用贷：所得税费用2016162008年抵销分录：年抵销分录：抵销期初存货包含的内部未实现损益：抵销期初存货包含的内部未实现损益：借：未分配利润借：未分配利润年初年初80贷：营业成本贷：营业成本80借：递延所得税资产借：递延所得税资产8025%20贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初20抵销本期内部购销确认的营业收入：抵销本期内部购销确认的营业收入：借：营业收入借：营业收入90032700贷：营业成本贷：营业成本27001717抵销期末存货包含的内部未实现损益：抵销期末存货包含的内部未实现损益：借：营业成本借：营业成本940贷：存货贷：存货940借：递延所得税资产借：递延所得税资产94025%20215贷：所得税费用贷：所得税费用215所得税的分录可以合并成：所得税的分录可以合并成：借：递延所得税资产借：递延所得税资产94025%235贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初8025%20所得税费用所得税费用215940=100（21.6）900（32）18182009年抵销分录：年抵销分录：抵销期初存货包含的内部未实现损益：抵销期初存货包含的内部未实现损益：借：未分配利润借：未分配利润年初年初940贷：营业成本贷：营业成本940借：递延所得税资产借：递延所得税资产235贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初235抵销本期内部购销确认的营业收入：抵销本期内部购销确认的营业收入：借：营业收入借：营业收入6003.52100贷：营业成本贷：营业成本2100抵销期末存货包含的内部未实现损益抵销期末存货包含的内部未实现损益借：所得税费用借：所得税费用235贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产2351919【例例11-4】假定假定A公司于公司于2002年年1月月1日以银行存款日以银行存款2720000元购买元购买B公司公司80%的股权的股权,此时此时B公司有普通股股本公司有普通股股本2000000元元,盈余公积盈余公积1200000元元,未分配利润未分配利润200000元元.B公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相等公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相等.A公司采公司采用成本法核算对用成本法核算对B公司的投资。公司的投资。B公司公司2002年实现净利润年实现净利润270000元，年末宣告现金元，年末宣告现金股利股利40000元；元；2003年实现利润年实现利润300000元，年末宣告现元，年末宣告现金股利金股利120000元。元。2002年年B公司对公司对A公司销售商品，售价公司销售商品，售价1400000元，元，年末年末A公司结存公司结存800000元未对集团外销售；元未对集团外销售；2003年，年，B公公司对司对A公司销售商品售价公司销售商品售价2000000元，年末元，年末A公司共有公司共有1000000元未对外销售。元未对外销售。B公司销售毛利率两年均为公司销售毛利率两年均为25%。2020（一）（一）2002年合并工作底稿调整与抵销分年合并工作底稿调整与抵销分录如下：录如下：1.将母公司长期股权投资按权益法进行调整将母公司长期股权投资按权益法进行调整:借借:长期股权投资长期股权投资216000贷贷:投资收益投资收益216000借借:投资收益投资收益32000贷贷:长期股权投资长期股权投资32000可合并为一个分录可合并为一个分录:（1）借）借:长期股权投资长期股权投资184000贷贷:投资收益投资收益16800021212.抵销存货交易产生的未实现内部损益抵销存货交易产生的未实现内部损益:（2）借）借:营业收入营业收入1400000贷贷:营业成本营业成本1400000（3）借）借：营业成本营业成本200000贷贷：存货存货200000（4）借：递延所得税资产借：递延所得税资产50000贷：所得税费用贷：所得税费用5000022223.抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益:（5）借）借:股本股本2000000盈余公积盈余公积年末年末1260000未分配利润未分配利润年末年末370000贷贷:长期股权投资长期股权投资2904000少数股东权益少数股东权益72600023234.抵销母公司的投资收益抵销母公司的投资收益:（6）借）借:投资收益投资收益216000少数股东收益少数股东收益54000期初未分配利润期初未分配利润200000贷贷:期末未分配利润期末未分配利润370000提取盈余公积提取盈余公积60000对股东的分配对股东的分配400002424A公司公司202年的合并财务报表工作底稿年的合并财务报表工作底稿项目项目A公司公司B公司公司调整分录调整分录合并后金额合并后金额借方借方贷方贷方收入收入620420 140900投资收益投资收益3.221.618.40费用费用566.95393201405834.95净利润净利润56.2527181.6163.465.05少数股东损益少数股东损益5.45.4归属母公司损归属母公司损益益59.65年初未分配利润年初未分配利润2920 2029利润分配利润分配40101040年末未分配利润年末未分配利润45.25373720737173.448.652525项目项目P公司公司S公司公司调整分录调整分录合并后金合并后金额额借借贷贷资产资产706426201112长期股权投资长期股权投资27218.4290.40递延所得税资产递延所得税资产55资产合计资产合计97842623.4310.41117负债负债162.7563225.75股本股本600200200600盈余公积盈余公积170126126170未分配利润未分配利润45.25373720737173.448.65少数股东权益少数股东权益72.672.6调整分录合计调整分录合计2626（二）（二）2003年的合并工作底稿调整与抵销分录如下年的合并工作底稿调整与抵销分录如下:1.将长期股权投资按权益法进行调整将长期股权投资按权益法进行调整:借借:长期股权投资长期股权投资456000贷贷:投资收益投资收益240000年初未分配利润年初未分配利润216000借借:投资收益投资收益96000年初未分配利润年初未分配利润32000贷贷:长期股权投资长期股权投资128000以上两分录可合并成一项以上两分录可合并成一项:（1）借）借:长期股权投资长期股权投资328000贷贷:投资收益投资收益144000年初未分配利润年初未分配利润184000经过该项调整经过该项调整,长期股权投资的余额调整为长期股权投资的余额调整为3048000元元.27272.抵销内部存货交易产生的未实现损益抵销内部存货交易产生的未实现损益:（2）期初存货内部未实现损益）期初存货内部未实现损益:借借:年初未分配利润年初未分配利润200000贷贷:营业成本营业成本200000借：递延所得税资产借：递延所得税资产50000贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润50000（3）本期存货交易的内部确认收入）本期存货交易的内部确认收入:借借:营业收入营业收入2000000贷贷:营业成本营业成本20000002828（4）抵销期末存货包含的内部未实现损益）抵销期末存货包含的内部未实现损益借：营业成本借：营业成本250000贷：存货贷：存货250000借：递延所得税资产借：递延所得税资产12500贷：所得税费用贷：所得税费用12500当年存货交易对所得税的影响可合并为：当年存货交易对所得税的影响可合并为：借：递延所得税资产借：递延所得税资产62500贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润50000所得税费用所得税费用1250029293.抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益:(5)借借:股本股本2000000盈余公积盈余公积1340000未分配利润未分配利润470000贷贷:长期股权投资长期股权投资3048000少数股东权益少数股东权益76200030304.抵销母公司的投资收益抵销母公司的投资收益:(6)借借:投资收益投资收益240000少数股东收益少数股东收益60000期初未分配利润期初未分配利润370000贷贷:提取盈余公积提取盈余公积80000对股东的分配对股东的分配120000期末未分配利润期末未分配利润470000313111.3 11.3 集团内部其他资产交易的抵销集团内部其他资产交易的抵销 固定固定资产资产交易交易1.1.销售方固定资产，购进方作为固定资产使用销售方固定资产，购进方作为固定资产使用2.2.销售方固定资产，购进方作为商品销售方固定资产，购进方作为商品3.3.销售方商品，购进方作为固定资产使用销售方商品，购进方作为固定资产使用 上述三种情形中，情形上述三种情形中，情形2 2极少发生，根据重要性原则，可极少发生，根据重要性原则，可不考虑抵销。不考虑抵销。11.3.111.3.1集团内部非流动资产交易集团内部非流动资产交易固定固定资产资产交易交易1.1.销售方固定资产，购进方作为固定资产使用销售方固定资产，购进方作为固定资产使用2.2.销售方固定资产，购进方作为商品销售方固定资产，购进方作为商品3.3.销售方商品，购进方作为固定资产使用销售方商品，购进方作为固定资产使用 上述三种情形中，情形上述三种情形中，情形2 2极少发生，根据重要性原则，可极少发生，根据重要性原则，可不考虑抵销。不考虑抵销。3232【例例11-5】假设母公司假设母公司P于于202年年1月月1日以日以7000元的价格向子公司元的价格向子公司S出售一台设备出售一台设备.该设备的原始成该设备的原始成本为本为20000元元,累计已提折旧累计已提折旧15000元元,剩余使用年限剩余使用年限为为4年年,无残值无残值,采用直线法计提折旧采用直线法计提折旧.假设该设备用于企假设该设备用于企业管理部门业管理部门.企业所得税税率为企业所得税税率为25%.1.2002年编制合并报表时，应编制的抵销分录为：年编制合并报表时，应编制的抵销分录为：（1）消除购进）消除购进S公司固定资产原价中包含的未实公司固定资产原价中包含的未实现的损益现的损益借：营业外收入借：营业外收入2000贷：固定资产贷：固定资产2000（2）消除）消除S公司个别报表多计提的折旧；公司个别报表多计提的折旧；借：固定资产借：固定资产500贷：管理费用贷：管理费用5003333 1.20021.2002年编制合并报表时，应编制的抵销分录为：年编制合并报表时，应编制的抵销分录为： （1 1）消除购进公司固定资产账价值中包含的未实现的损）消除购进公司固定资产账价值中包含的未实现的损益及销售公司所确认的固定资产出售收益；益及销售公司所确认的固定资产出售收益； 借：营业外收入借：营业外收入 2 0002 000 贷：固定资产贷：固定资产 2 0002 000 （2 2）消除购进公司由于固定资产价值中包含的未实现）消除购进公司由于固定资产价值中包含的未实现的利润导致折旧的多计提；的利润导致折旧的多计提； 借：固定资产借：固定资产折旧折旧 500500 贷：管理费用贷：管理费用 500500该项内部交易该项内部交易未实现的损益未实现的损益该项内部交易该项内部交易已实现的损益已实现的损益合计该项内部交易合计该项内部交易未实现的损益为未实现的损益为1 5001 500元元3434（3）确认公司间交易对所得税的影响）确认公司间交易对所得税的影响合并报表的资产账面价值为合并报表的资产账面价值为3750元（元（5000-1250），计税基础为），计税基础为5250（7000-1750），），可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异=5250-3750=1500元元,递延所得税资产期末余额递延所得税资产期末余额=375元元,递延所得税资产期初余额递延所得税资产期初余额=0元元,应编制如下应编制如下分录分录:借借：递延所得税资产：递延所得税资产375贷：所得税费用贷：所得税费用3753535 2.20032.2003年编制合并报表时，应编制的抵销分录为：年编制合并报表时，应编制的抵销分录为： （1 1）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益； 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 2 0002 000 贷：固定资产贷：固定资产 2 0002 000 （2 2）抵销当年多计提的折旧；）抵销当年多计提的折旧； 借：固定资产借：固定资产折旧折旧 500500 贷：管理费用贷：管理费用 500500 （3 3）抵销以前年度多计提的折旧；）抵销以前年度多计提的折旧； 借：固定资产借：固定资产折旧折旧 500500 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 500500该项内部交易该项内部交易未实现的损益未实现的损益该项内部交易该项内部交易20032003年实现的损益年实现的损益该项内部交易以该项内部交易以前年度已实现的损益前年度已实现的损益合计该项内部交易合计该项内部交易未实现的损益为未实现的损益为1 0001 000元元3636（4）确认公司间交易对所得税的影响）确认公司间交易对所得税的影响补记以前年度固定资产交易对所得税的影响：补记以前年度固定资产交易对所得税的影响：借：递延所得税资产借：递延所得税资产375贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润375当年可抵扣暂时性差异当年可抵扣暂时性差异1000元，期末递延所元，期末递延所得税余额为得税余额为250元，当年应确认的所得税收益：元，当年应确认的所得税收益：借：所借：所得税费用得税费用125贷贷：递延所得税资产：递延所得税资产125可合并为：可合并为：借：递延所得税资产借：递延所得税资产250所得税费用所得税费用125贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润37537373.2004年编制合并报表时，应编制的抵销分录为：年编制合并报表时，应编制的抵销分录为：（1）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；借：期初未分配利润借：期初未分配利润2000贷：固定资产贷：固定资产原价原价2000（2）抵销当年多计提的折旧；）抵销当年多计提的折旧；借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧500贷：管理费用贷：管理费用500（3）抵销以前年度多计提的折旧；）抵销以前年度多计提的折旧；借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧1000贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润10003838（4）考虑内部固定资产交易对所得税的影响。）考虑内部固定资产交易对所得税的影响。补记以前年度固定资产交易对所得税的影响：补记以前年度固定资产交易对所得税的影响：借：递延所得税资产借：递延所得税资产250贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润250当年可抵扣暂时性差异当年可抵扣暂时性差异500元，期末递延所元，期末递延所得税资产余额为得税资产余额为125元，当年应确认的所得税收益：元，当年应确认的所得税收益：借：所得税费用借：所得税费用125贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产125上述分录可合并为：上述分录可合并为：借：递延所得税资产借：递延所得税资产125所得税费用所得税费用125贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润25039394.2005年编制合并报表时，应编制的抵销分录为：年编制合并报表时，应编制的抵销分录为：（1）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；借：期初未分配利润借：期初未分配利润2000贷：固定资产贷：固定资产原价原价2000（2）抵销当年多计提的折旧；）抵销当年多计提的折旧；借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧500贷：管理费用贷：管理费用500（3）抵销以前年度多计提的折旧；）抵销以前年度多计提的折旧；借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧1500贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润1500该项内部交易未实该项内部交易未实现的损益全部实现现的损益全部实现4040（4）考虑内部固定资产交易对所得税的影响。）考虑内部固定资产交易对所得税的影响。当年可抵扣暂时性差异当年可抵扣暂时性差异0元，期末递延所得税元，期末递延所得税资产余额为资产余额为0元元借：所得税费用借：所得税费用125贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润1254141固定资产处置时的抵销：固定资产处置时的抵销：1.若若2005年，该项固定资产期满报废，则年，该项固定资产期满报废，则只需要编制如下的抵销分录：只需要编制如下的抵销分录：借：期初未分配利润借：期初未分配利润500贷：管理费用贷：管理费用5002.若该项固定资产超期使用，若该项固定资产超期使用，2006年不需年不需编制抵销分录。编制抵销分录。4242 3.3.若该项固定资产提前报废，例如于若该项固定资产提前报废，例如于20042004年报废，年报废，则应编制的抵销分录为：则应编制的抵销分录为： 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 1 0001 000 贷：管理费用贷：管理费用 500500 营业外收入（或支出）营业外收入（或支出） 500500通过通过当年当年折旧折旧实现实现损益损益通过对外出售实现的损益通过对外出售实现的损益至至20032003年底内部年底内部交易未实现的损益交易未实现的损益4343综上所述，内部固定资产交易的抵销分录如下：综上所述，内部固定资产交易的抵销分录如下： 1.1.交易当年：交易当年：（1 1）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益； 借：营业外收入或相反借：营业外收入或相反 贷：固定资产贷：固定资产（2 2）抵销当年多（或少）计提的折旧；）抵销当年多（或少）计提的折旧； 借：累计折旧借：累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用（3 3）考虑内部固定资产交易对所得税的影响）考虑内部固定资产交易对所得税的影响借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用 或借：营业收入或借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 固定资产固定资产44442.交易以后年度，抵销分录交易以后年度，抵销分录:（1）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；借：期初未分配利润借：期初未分配利润贷：固定资产贷：固定资产（2）抵销当年多计提的折旧；）抵销当年多计提的折旧；借：累计折旧借：累计折旧贷：管理费用贷：管理费用（3）抵销以前年度多计提的折旧；）抵销以前年度多计提的折旧；借：累计折旧借：累计折旧贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润（4）考虑内部固定资产交易对所得税的影响）考虑内部固定资产交易对所得税的影响借：递延所得税资产借：递延所得税资产（年末余额数（年末余额数）贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润（上年余额数）（上年余额数）所得税费用（差额）所得税费用（差额）若清理，则将固定资产项目改为营业外收入即可。若清理，则将固定资产项目改为营业外收入即可。454511.3.2集团内部的债券投资交易集团内部的债券投资交易企业集团内的一家公司可能持有集团内另一家企业集团内的一家公司可能持有集团内另一家公司的债券，成为债权人，对方公司则成为债务人公司的债券，成为债权人，对方公司则成为债务人。从从整个企业集团的角度来看，这种内部债权整个企业集团的角度来看，这种内部债权与债务，与债务，应应予冲销。予冲销。企业集团企业集团内部的债券投资有两种方式：一是买内部的债券投资有两种方式：一是买方直接从发行债券的公司购买；二是买方从证券市方直接从发行债券的公司购买；二是买方从证券市场上购入。无论采用何种方式，对于企业集团来说，场上购入。无论采用何种方式，对于企业集团来说，这种内部债券投资都应视为债券的提前这种内部债券投资都应视为债券的提前清偿。清偿。4646母公司与子公司、子公司相互之间的债券投母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，由于集团内部相互持资与应付债券相互抵销后，由于集团内部相互持有债券，其购入价格与发行价格一般会不相等，有债券，其购入价格与发行价格一般会不相等，因此债券投资与应付债券的账面价值将会产生差因此债券投资与应付债券的账面价值将会产生差异，该项差异相当于集团内部的债券赎回损益，异，该项差异相当于集团内部的债券赎回损益，产生的差额应当视为集团公司的损益，增加或减产生的差额应当视为集团公司的损益，增加或减少合并净利润，其确认金额也存在全部确认法和少合并净利润，其确认金额也存在全部确认法和部分确认法。在我国合并会计报表编制中，全额部分确认法。在我国合并会计报表编制中，全额计入投资收益或财务费用项目。计入投资收益或财务费用项目。4747因此，内部债券投资与应付债券的抵销分录为：因此，内部债券投资与应付债券的抵销分录为：借：应付债券借：应付债券（账面价值）（账面价值）投资收益投资收益（持有债券方确认的利息收（持有债券方确认的利息收入）入）贷：持有至到期投资等贷：持有至到期投资等（账面价值）（账面价值）财务费用（发行债券方确认的利息费用）财务费用（发行债券方确认的利息费用）借或贷：借或贷：投资收益或财务费用投资收益或财务费用4848【例例】子公司子公司2005年年1月月1日从某证券市场购日从某证券市场购入其母公司入其母公司2004年年1月月1日按面值发行的日按面值发行的5年期分期年期分期付息到期还本公司债券，面值付息到期还本公司债券，面值1000万元，年利率万元，年利率8，实际利率，实际利率5，购买价款，购买价款1150万元，确认为持万元，确认为持有至到期投资，母公司有至到期投资，母公司2005年末该应付债券余额年末该应付债券余额1000万元，要求：写出万元，要求：写出2005年年12月月31日该项业务日该项业务抵销分录。抵销分录。子公司购入时的会计分录子公司购入时的会计分录借：持有至到期投资借：持有至到期投资-面值面值1000-溢价溢价150贷：银行存款贷：银行存款1150子公司子公司2005年确认利息收入年确认利息收入1150557.50万元。万元。4949年末的会计分录年末的会计分录借：应收利息借：应收利息80贷：投资收益贷：投资收益57.5持有至到期投资持有至到期投资-溢价溢价22.5子公司该债券摊余价值子公司该债券摊余价值1150+57.50-801127.5万元万元母公司发行债券的会计分录：母公司发行债券的会计分录：借：银行存款借：银行存款1000贷：应付债券贷：应付债券-面值面值1000母公司母公司2005年计入财务费用年计入财务费用1000880万元，年末计息会计分录：万元，年末计息会计分录：借：财务费用借：财务费用80贷：应付利息贷：应付利息80母公司该债券账面价值母公司该债券账面价值1000万元万元5050编制合并报表的抵销分录如下：编制合并报表的抵销分录如下：借：应付债券借：应付债券1000投资收益投资收益57.5财务费用财务费用债券赎回损失债券赎回损失150贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资1127.5财务费用财务费用80同时：同时：借：应付利息借：应付利息80贷：应收利息贷：应收利息805151