新旧会计准则差异探讨 刘新芹刘新芹 讨论内容1.颁布新会计准则的目标与意义2.新会计准则与现行会计准则的差异分析3. 实施新会计准则对企业的影响 建立会计准则体系的背景提高会计信息质量的需要降低企业境外融资成本的需要适应加入WTO和会计国际化的需要完善企业会计准则体系的目标 通过制定20余项新准则，同时对现行的基本准则和16项具体准则进行全面的修订。 适合中国国情 与国际惯例充分协调 涵盖各类企业各项经济业务 可独立实施企业会计准则与企业会计制度的关系二者均属国家统一的会计制度 现行的基本准则和16项具体准则与企业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计制度等是并存的 会计准则具有更强的法律约束效力 完善后的会计准则体系发布实施后，其范围、内容及约束力等都将得到加强，会计制度主要从会计科目和会计报表的形式加以规范，相当于准则的操作指南 近期二者并存，最终以准则取代制度完善后我国企业会计准则体系架构 完善后的我国企业会计准则体系将由40余项会计准则构成，拟分为两个层次:第一层次为基本准则 基本准则在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计基本假定、会计信息的质量要求、会计要素的确认和计量等。第二层次为具体会计准则 具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。 完善后我国企业会计准则体系架构一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量，如存货、固定资产等准则项目。 特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业中特定业务的确认和计量，如石油天然气、农业等准则项目。 报告准则主要规范普遍适用于各类企业通用的报告类准则，如现金流量表、合并财务报表等准则项目。完善后我国企业会计准则体系架构一、我国会计制度准则体系-完善后新会计准则1.基本准则(新修订） 2.存货 3.长期股权投资 4.投资性房地产5.固定资产6.生物资产7.无形资产 8.非货币性资产交换 9.资产减值 10.职工薪酬 11.企业年金基金12.股份支付13.债务重组14.或有事项 15.收入16.建造合同17.政府补助 18.借款费用19.所得税 20.外币折算 21.企业合并 22.租赁23.金融工具确认和计量24.金融资产转移 25.套期保值 一、我国会计制度准则体系-完善后的新会计准则26.原保险合同27.再保险合同28.石油天然气开采 29.会计政策、会计估计变更和会计差错更正30.资产负债表日后事项31.财务报表列报 32.现金流量表33.中期财务报告34.合并财务报表 35.每股收益 36.分部报告37.关联方披露38.金融工具列报39.首次执行企业会计准则 新会计准则与中国现行准则的主要差异 新会计准则更趋同于国际准则 表现在: 1.公允价值的采用历史成本的采用（非货币交易， 债务重组，企业合并，投资性房地产，金融工具， 无形资产，生物性资产，基于股权支付的报酬等） 2.确认损益确认资本公积（负商誉，关联交易） 3.资本化费用化（借款费用，无形资产） 4.现值技术的利用终值的运用（租赁，收入，或有事项）企业会计准则基本准则企业会计准则基本准则准则的准则 对各项具体准则的制定起统领作用，属于准则体系中的最高层次。适用范围 适用于设在中华人民共和国境内的所有企业 规范对象 规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理 企业会计准则基本准则企业会计准则基本准则类似于国际会计准则的财务会计框架,内容包括: 1.会计的目标 2.会计的基本假设 3.会计的基本原则 4.会计要素的确认与计量要求 5.财务报表的列报基本要求 企业会计准则基本准则企业会计准则基本准则 -重大变化新准则明确了规范对象为具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理。 会计核算以人民币为记帐本位币 修改为企业会计应当修改为企业会计应当以货币计量为基础以货币计量为基础 会计核算原则做了较多修改,增加了实质重于形式原则增加了实质重于形式原则对会计要素进行了重新定义,增加了利得与损失的定义增加了利得与损失的定义增加会计计量方法规定：历史成本增加会计计量方法规定：历史成本、重置成本重置成本、可变现可变现净值净值、现值和公允价值现值和公允价值财务报告的内容由:资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书。 修改为财务报表至少应当包括资产负债修改为财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表及附注表、利润表、现金流量表等报表及附注 . 新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则基本准则企业会计准则基本准则新会计准则规定现行会计准则规定适用范围适用范围强调新基本准则将指导其他具体准则的制定，适用于在中国境内的设立的企业（包括公司）。原来的企业会计准则中，对其适用范围并没有做出规定。会计目标会计目标明确指出财务会计报告的目标是“有助于使用者做出经济决策”和“反映管理层受托责任的履行情况”，并规定了财务报告的适用者范围。现行准则规定会计信息应当满足国家宏观管理、有关各方和企业内部经营管理的需要。质量要求质量要求新增了“实质重于形式实质重于形式”原则，将更加倾向于“原则导向原则导向”。强调规则导向，对会计处理的规定详细且具体，选择余地小。会计要求会计要求按国际常用的概念重新定义了会计六要素。在所有者权益和利润要素下增加了利得和损失概念。原企业会计准则中，采用外延法定义，以详细列示六种要素的类别来定义六要素。 新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则基本准则企业会计准则基本准则新会计准则规定现行会计准则规定计量属性计量属性降低了历史成本原则在计量属性中的基础性地位，新准则规定，企业在保证金额能够取得并可靠计量的情况下，也可以采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值。历史成本原则占据主导地位，其他计量属性只有在特别许可的情况下才可以被采用。财务报表财务报表要求要求重新定义了财务报表，删除了财务情况说明书；只定义了三大报表及其功能。原企业会计准则规定财务报告包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书。企业会计准则第企业会计准则第1号存货号存货新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定为执行销为执行销售合同或售合同或者劳务合者劳务合同而持有同而持有的存货的存货企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，可变现净值以一般销售价格为基础。现行准则没有涉及。发出存货发出存货成本结转成本结转方法方法取消了后进先出法取消了后进先出法，应选用先进先出法，加权平均法或者个别计价法。可选用先进先出法，加权平均法，后进先出法或者个别计价法。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第2号长期股权投资号长期股权投资新会计准则规定现行准则规定投资的投资的分类分类新准则将投资分为：1、投资企业能够对投资单位实施控制的长期股权投资；2、投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资；3、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；4、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资。长期股长期股权投资权投资的初始的初始计量计量1、新增企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的处理。若为同一控制下的企业合并，按被合并方所有者权益账面价值的份额入账；若为非同一控制下的企业合并中，应当按照企业会计准则企业合并中确认的合并成本入账。2、发行权益性证券、非货币性交易和债务重组方式取得的长期股权投资应按公允价值入账。1、未涉及企业合并形成的长期股权投资处理方法。2、其它长期股权投资都按放弃资产的账面价值确定。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第2号长期股权投资号长期股权投资新会计准则规定现行准则规定权益法核算权益法核算的长期股权的长期股权投资初始投投资初始投资时溢折价资时溢折价的确认的确认长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值比较，前者大于后者，不调整初始投资成本；前者小于后者，其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。权益法核算的长期股权投资不再确认股权投资差额。长期股权投资的初始投资成本与应享有单位净资产账面价值比较，前者大于后者，计入股权投资差额，并进行摊销；前者小于后者，差额计入资本公积。权益法核算权益法核算的长期股权的长期股权投资投资收投资投资收益的确认益的确认按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额来确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但投资企业应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。长期股权投长期股权投资减值准备资减值准备的提取的提取成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，减值按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，按照账面价值与现值之差额来计提减值损失，减值不可以转回；其他按照企业会计准则第8号资产减值的规定处理，减值不得转回。减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。企业会计准则第企业会计准则第2号长期股权投资号长期股权投资该准则对损益、权益的影响：该准则对损益、权益的影响：交易性证券按公允价值计价，其价值的变动直接计入损益；以前是按成本与市价孰低法来进行计量，未变现的交易性证券价格上涨不影响损益，而新准则中的规定，则未变现的交易性证券价格上涨会影响损益。可出售证券的价格变动直接计入权益。以前该部分也是按成本与市价孰低法来进行计量的，这一计量方式的改变直接影响期末权益。商誉的减值测试实质是对长期投资价值的减值测试，现行准则中也要求对长期投资是否减值进行判断，可收回金额低于账面价值的，直接调整损益。在长期投资未发生减值的情况下，现行准则对商誉是进行摊销的，因此会减少利润，而新准则与现行准则相比，会增加不摊销的商誉部分的利润。 企业会计准则第企业会计准则第3号投资性房地产号投资性房地产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定在资产在资产负债表负债表中的列中的列示示单独以“投资性房地产”列示在资产负债表上。一般作为固定资产或无形资产进行核算。但对于房地产开发企业的意图出售而暂时出租的开发产品和用于出租的开发产品分别作为存货和其他长期资产列示。后续计后续计量模式量模式可采用成本模式或公允价值模式：1、选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提减值，减值一经计提，不得转回；2、选用公允价值计价时，以期末公允价值为基础调整其账面价值，两者差额计入当期损益。不再计提折旧或进行摊销。以历史成本模式进行核算，分别按照原固定资产或无形资产的规定进行处理。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第3号投资性房地产号投资性房地产新会计准则规定现行准则规定计量模式计量模式变更变更对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量投资性房地产的，不得再转为成本模式。原来无相关规定。转换及相转换及相应处理应处理投资性房地产和其他资产可以相互转换，其他资产转换为投资房地产时，公允价值超过原账面价值的差额全部计入所有者权益。原来无相关规定。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第4号固定资产号固定资产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定固定资产固定资产的定义的定义不再要求“单位价值较高”。固定资产的特征是：1、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；2、使用寿命超过一个会计期间。固定资产特征是：1、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；2、使用年限超过一年；3、单位价值较高特征的有形资产。对固定资对固定资产弃置费产弃置费用的处理用的处理确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。确定固定资产成本时，不考虑弃置费用因素。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第4号固定资产号固定资产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定对折旧、对折旧、方法及预方法及预计净残值计净残值的调整的调整每年至少复核一次。使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差异，就应当进行相应调整。对折旧年限、预计净残值及折旧政策的调整全部采用未来适用法。定期复核。一般情况下，预计净残值不做调整。若使用寿命预计数与原先估计数有重大差异，则应当调整折旧年限。折旧政策的变更采用追溯调整法。固定资产固定资产的减值的减值减值一经计提，不得转回。减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第5号生物资产号生物资产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定分类分类划分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。对生产性资产不划分成熟与否。对生产性资产划分为成熟和未成熟生产性生物资产。折旧方法折旧方法生产性资产的折旧，可用年限平均法、工作量法、产量法等。取消了年数总和法、双倍余额递减法，更符合生物资产的特点。可采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。成本转结成本转结方法方法消耗性资产可以采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，生产性资产收获农产品时也采用上述方法。没有此类方法的规定。会计计量会计计量以历史成本计量为主，但允许企业采用公允价值对生物资产进行后续计量。只可以使用历史成本。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第5号生物资产号生物资产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定跌价和减跌价和减值准备值准备消耗性资产计提的跌价准备可以恢复生产性资产计提的减值不可恢复。消耗性资产的跌价准备和生产性资产的减值准备均不可恢复。天然起源天然起源的生物资的生物资产产以名义金额入账。无相关规定。披露内容披露内容新增披露要求包括生物资产的数量，作为负债担保物的生物资产的账面价值，以及与生物资产相关的风险情况和管理措施。没有这些披露内容。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第6号无形资产号无形资产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定无形资产无形资产定义定义不包括不可辨认无形资产（商誉）。包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产（商誉）。商誉商誉商誉不再归入无形资产。并购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试。自创商誉等依然不确认。商誉归入无形资产，商誉的处理方法与其他无形资产一致。自创商誉不确认。无形资产无形资产的摊销方的摊销方法和年限法和年限的确定的确定对使用寿命有限的无形资产，应根据消耗该无形资产所带来的未来经济利益的方式，确定其摊销方法，无法可靠确定其消耗方式的，按直线法摊销；使用寿命不确定的无形资产不摊销。摊销年限不得超过法律、合同规定的受益年限的较短者，并且不得超过10年；法律、合同未规定收益年限的，以不超过10年摊销。无形资产必须采用直线法摊销。无形资产无形资产摊销方法摊销方法和年限的和年限的变更变更至少每年复核一次。若预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式发生了改变，应当改变摊销期限和摊销方法。若原使用寿命不确定的无形资产使用寿命已可确定，则需要确定摊销方法和年限进行摊销。摊销年限和方法一经确定，一般不允许变更。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第6号无形资产号无形资产新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定内部研究内部研究开发项目开发项目的支出的支出内部研究开发项目研究阶段的支出计入当期损益。内部研究开发项目开发阶段支出，确认为无形资产。研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。减值减值无形资产减值一经计提，不得转回。减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。披露要求披露要求增加了下列披露要求：1、无形资产使用寿命的判断依据和估计情况；2、无形资产摊销方法；3、已抵押的无形资产账面价值及其摊销情况；4、当期确认为费用的研究开发支出总额。只要求披露无形资产的摊销年限，期初期末账面余额及摊销和变动情况、减值等。新会计准则与现行会计准则主要差异二、新会计准则与现行会计准则主要差异-合并商誉调整及财务影响合并商誉调整 正商誉摊销冲回调整在现行准则下，继续按照相应的年限摊销正商誉（中国使用科目为合并价差）；依据新准则，从2006年12月31日停止正商誉摊销，消除相关累计摊销的账面金额，并相应地调增期初未分配利润，同时需作减值测试与调整；对财务报告影响：在新准则下，DFL的当期调整增加当期投资收益及净利润，当期净资产增加；以前年度调整增加期初净资产，并且商誉原值保持不变，见下表当期影响：调整项目现行准则下（百万）新准则下（百万）合并正商誉2,9003,100正商誉摊销（每年）-3000净资产-3000投资收益-3000二、新会计准则与现行会计准则主要差异-合并商誉调整及财务影响 负商誉调整在现行的准则下不确认负商誉，而是确认资本公积；依据新准则，在确认负商誉的同时进行全额摊销，计入当期投资收益；因此DFL应把相关金额从资本公积重分类到负商誉，摊销影响进入到期初未分配利润。财务报告影响：负商誉摊销增加留存收益分类（资本公积与留存收益的重分类），见下表分析：调整项目现行准则下（百万）新准则下（百万）合并负商誉0104负商誉摊销0-104资本公积104-104留存收益0104二、新会计准则与现行会计准则主要差异-开发成本对财务的影响 案例 如中兴通讯在2005年发生了符合递延条件的开发费用1。16亿元，根据现行企业会计准则，开发费用于发生时计入损益，而根据新准则，可以将其确认为无形资产，导致该企业2005年度的利润增加。 企业会计准则第企业会计准则第7号非货币性资产交换号非货币性资产交换新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定非货币非货币性资产性资产交易的交易的分类分类非货币性资产交易分为具有商业实质的交易和不具有商业实质的交易，满足下列条件之一的，非货币资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。同时考虑交易各方是否存在关联方关系。未作分类。换入单换入单项资产项资产的入账的入账价值的价值的计量计量若交易满足：1、该项交换具有商业实质；2、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；若不同时满足此条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第7号非货币性资产交换号非货币性资产交换新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定换入多换入多项资产项资产的入账的入账价值的价值的计量计量非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质，但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。披露项披露项目目1、换入、换出资产的类别2、换入资产成本的确定方式3、换入、换出资产的公允价值以及传出资产的账面价值4、非货币性资产交换确认的损益。非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第7号非货币性资产交换号非货币性资产交换重大影响在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。非货币性资产升值时，进行非货币性交易可以产生大量收益，是对未反映的升值价值的确认，企业可借此作为盈余管理的工具，但其所增加的利润是未实现的没有现金流支撑的利润。采用公允价值计量的非货币性交易，对公允价值的判断往往具有不确定性，易成为关联方作为操纵利润的工具 企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定资产减资产减值准备值准备的计提的计提时间和时间和判断方判断方法法在会计期末，企业应以资产存在的减值迹象作为进行减值测试的必要条件。允许采用其他市场投资回报率作为计算资产预计未来现金流量现值的折线率，并将投资回报率上升作为资产出现减值的判断标准之一。新增因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产的账面价值，与资产可收回金额进行比较，来判断资产是否减值。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定资产资产可收可收回金回金额的额的计量计量方法方法资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，同时，对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南。并规定若企业按照资产公允价值减处置费用的净额估计方法仍然无法可靠估计的，应当以未来现金流量的现值作为其可收回金额。引入了资产组的概念，难以估计可收回金额的单项资产应当并入所属资产组确定可收回金额。对资产组作减值测试时，首先应当认定所有与该资产组相关的总部资产和商誉，将其按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别处理。对总部资产和商誉分摊到相关资产组的方法进行详细说明，并对减值损失的确认和分摊进行详细的指南。原可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者中的较高者，其中，销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定商誉减商誉减值测试值测试商誉的减值测试在准则中单独进行说明，明确企业每年至少应当在年度终了进行一次商誉减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。商誉的减值测试分为两步：应当首先对不包括商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。再对包括商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，减值损失再进行分摊处理。商誉的减值测试并未单独说明，与其他无形资产的减值测试方法相同。资产减资产减值损失值损失的转回的转回资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。已经计提减值损失的资产，如果资产价值恢复，则资产减值损失可以转回。资产减资产减值的列值的列报报增加了可收回金额确认方法、假设及其依据等信息，以及分摊到资产组的商誉占商誉总账面价值比重重大的以及比重不重大的披露项目。原规定未涉及新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值资产组的认定示例某矿业企业自己拥有一条铁路以支持其采矿生产，该铁路只能以报废价值出售，并且该铁路持续使用不可能在很大程度上独立于矿业企业的其他资产而产生现金流入。估计该铁路的可收回价值是不可能的，因为不能确定铁路的使用价值，而且其很可能不同于其报废价值。因此，企业估计资产组（即整个矿山）的可收回价值。资产组或资产组组合减值损失的分两步分摊：第一步，抵减资产组或组合中商誉的账面价值，即减值损失应优先分摊至价值确定比较主观的资产；第二步，根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。示例示例： A企业在2007年1月1日收购了B企业80%的权益，B企业可辨认资产的公允价值为1500万元。A企业在其合并财务报表中确认：1）商誉400万元（1600-80%1500）；2）B企业的公允价值为1500万元的可辨认净资产；3）少数股东权益300万元。假定B企业的全部资产是产生现金流量的最小组合。2007年末，A企业确定B企业的可收回金额为1000万元，B企业可辨认资产采用直线法按10年计提折旧，预计净残值为0。 如何对B企业进行减值测试？如发生减值损失，应如何分摊？企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值表1 2007年末对B企业进行资产减值测试如表中计算得，资产组账面价值调整为1850万元，可收回金额为1000万元，判断存在资产减值损失850万元，但确认的商誉仅限于A企业持有B企业的所有者权益的80%部分，因此实际确认商誉的80%进行减值，先冲减商誉400万元，再冲减可辨认净资产350万元。项 目商誉可辨认净资产合计账面原值40015001900累计折旧-(150)(150)账面价值总额40013501750未确认少数股东权益100-100账面价值调整50013501850可收回金额1000减值损失850企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值 表2 2007年末对B企业进行资产减值测试会计处理： 冲减商誉账面价值 借：管理费用 400 贷：商誉 400 资产减值处理 借：营业外支出 350 贷：相关资产减值准备科目 350项 目商誉可辨认净资产合计账面原值40015001900累计折旧-(150)(150)账面价值总额40013501750减值损失分摊(400)(350)(750)减值后的账面价值010001000企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值 企业会计准则第企业会计准则第9号职工薪酬号职工薪酬新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定对职工福对职工福利费的会利费的会计处理计处理不再预提福利费，而是在发生时直接列入成本费用。按工资总额的14提取，使用时再冲减计提的福利费。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第10号企业年金基金号企业年金基金新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定范围范围 规范了企业用于支付退休职工养老待遇的企业补充养老保险基金； 以独立的会计主体对企业年金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理进行了具体规范； 对企业年金的财务报表列报进行了规范，并规定了报表的格式 原无相关规定新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第11号股份支付号股份支付新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定准则规准则规范的范范的范围围股份支付包括企业为获取职工和其他方提供的商品或服务而授予权益性工具或承担以其为基础确定的负债的交易。原有获得其他企业净资产的交易适用企业合并准则，获取金融工具的交易使用金融工具确认和计量准则。在会计准则非货币交易和债务重组中规范了企业通过股权支付获取商品等交易，在企业合并中规范了发行权益性工具取得其他企业净资产的交易。支付方支付方法法分为权益结算支付，现金结算支付。没有明确规定方法，实务中也没有统一的做法。价值确价值确定定权益结算采用授权日的公允价值计量，现金支付采用承担负债的公允价值计量。原无相关规定。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第11号股份支付号股份支付新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定权益结权益结算支付算支付的处理的处理立即行权的，根据授予的可行权数量，非立即行权的，根据估计的行权数量，计入成本或费用，同时增加资本公积。在行权日按股份面值总额增加股本，按实际行权金额与总面值的差额增加资本公积。企业应当充分披露本期内授予的权益性工具公允价值的确定方法。原无相关规定现金结现金结算支付算支付的处理的处理立即行权的，按承担债务的公允价值计入成本或费用，同时增加负债；非立即行权的，根据估计行权情况，按照承担债务的公允价值，将当期取得的服务计入成本或费用，同时增加负债。原无相关规定新会计准则与现行会计准则主要差异股份支付示例-以权益为结算支付2007年1月1日，N公司向其500名职工每名授予100股，当日股份为3元/股。授予的条件是要求职工必须自授予日起在公司工作三年。 授予日：借：长期待摊费用 150 000 贷：资本公积 150 000 等待期（2007、2008、2009） 借：资产或费用 50 000 贷：长期待摊费用 50 000股份支付示例- -以权益为结算支付 20072007年、年、20082008年、年、20092009年会计期末股份的公允价值发生变动，应调整公允价值，记入当年会计期末股份的公允价值发生变动，应调整公允价值，记入当期损益。如期损益。如20072007年末股份价格为年末股份价格为4 4元，元，20082008年股份价格为年股份价格为3.53.5元元,2009,2009年末股份价格为年末股份价格为5 5元元. .2007年期末借：费用 50 000 贷：资本公积 50 0002008年期末借：资本公积 25 000 贷：费用 25 0002009年期末行权借：资本公积 175 000借：费用 75 000 贷：股本 250 000 如果上述的行权条件为业绩达到一定标准，且未得到满足而未行权，应当冲减长期待摊如果上述的行权条件为业绩达到一定标准，且未得到满足而未行权，应当冲减长期待摊费用，同时冲减所有者权益。费用，同时冲减所有者权益。借：资本公积 175 000 贷：长期待摊费用 50 000 贷：费用 125 000股份支付示例-以现金为结算支付 20052005年年1 1月月1 1日，日，S S公司确定公司高级管理人员的奖励机制为：如果公司达公司确定公司高级管理人员的奖励机制为：如果公司达到了定的业绩，公司在三年后支付公司股票价格到了定的业绩，公司在三年后支付公司股票价格5 5万股价值的现金奖励，万股价值的现金奖励，公司现行股票价格为公司现行股票价格为3 3元元/ /股。股。授予日：借：长期待摊费用 150 000 贷：负债 150 000 等待期（2007、2008、2009） 借：资产或费用 50 000 贷：长期待摊费用 50 000 2007 2007年、年、20082008年、年、20092009年会计期末股份的公允价值发生变动，应调整公年会计期末股份的公允价值发生变动，应调整公允价值，记入当期损益。如允价值，记入当期损益。如20072007年末股份价格为年末股份价格为4 4元，元，20082008年股份价格为年股份价格为3.53.5元元,2009,2009年末股份价格为年末股份价格为5 5元元. .2007年期末 借：费用 50 000 贷：负债 50 0002008年期末 借：负债 25 000 贷：费用 25 000股份支付示例-以现金为结算支付2009年期末行权借：负债 175 000借：费用 75 000 贷：现金 250 000如果上述的行权条件为业绩达到一定标准，且未得到满足而未行权，应当冲减长期待摊费用，同时冲减所有者权益。 借：负债 175 000 贷：长期待摊费用 50 000 贷：费用 125 000企业会计准则第企业会计准则第11号股份支付号股份支付对权益、损益及资产结构等经济事项的影响：新现行准则最大的差异就是公允价值的使用和其变动计入等待期损益，因此采用新准则以后，发生股权支付将会减少损益的波动，对等待期损益产生影响。企业会计准则第企业会计准则第12号债务重组号债务重组新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定债务债务人的人的会计会计处理处理1、以现金、非现金资产以及债务转为资本等方式债务重组的，债务人应将重组债务账面价值与相关资产的公允价值（分别为实际支付现金、非现金资产公允价值和债权人放弃债券而享有股份的公允价值）之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。2、修改其他债务条件的，债务人应当将修改后的债务的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额，确认债务重组利得，计入当期损益。如涉及或有应付金额，且符合或有事项中预计负债的，应确认预计负债，重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。1、以现金、非现金资产以及债务转为资本等方式债务重组的，债务人应将重组债务账面价值与相关资产的账面价值之间的差额，确认为资本公积；2、以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。 如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认未资本公积。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第12号债务重组号债务重组新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定债权人债权人的会计的会计处理处理1、债务重组中债权人应当按照换入资产的公允价值作为其换入资产的入账价值，如以非现金资产清偿债务的，以非现金资产的公允价值入账；债务转为资本方式的，以债权人应当享有的股份的公允价值确认投资；修改其他条件的，以修改其他债务条件后的债券公允价值入账。2、债权人应当将相关债权的账面价值 与换入资产的公允价值之间的差额计入债务重组损失（若已计提减值准备的，应先冲减减值准备），计入当期损益。除了以现金清偿债务方式，债务重组换入资产的入账依据重组的相关债权的账面价值。以修改其他债务条件进行债务重组。披露信披露信息息应披露确认的债务重组利得或损失总额，以及债务重组中转让的非现金资产的公允价值，由债权或债务转成的股份的公允价值和修改债务条件后债务或债权的公允价值。因债务重组而确认的资本公积总额； 无须披露公允价值。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第12号债务重组号债务重组1、关于公允价值的取得和应用 新的债务重组具体准则充分体现与国际会计准则的趋同，同样引入了公允价值和现值的概念。但在我国市场未充分发育的情况下，公允价值的取得和现值的计算在实际操作中可能存在不少问题，大多数时候，公允价值的确认只能来源于双方协商，那么公允的程度就有待提高了；同样现值利率的取得也会存在具体困难，不能排除某些企业通过不同价值确认来调节利润。2、债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。3、债权人未作出让步的债务重组，是指债务重组后债务人应付金额不小于重组债务的帐面价值。按照我国会计准则，这种债务重组不按债务重组方式处理，三、中国与国际准则的主要差异债务重组案例 如ST中华B在2003年经银监会批准，其2002年以前所欠的银行借款利息3.58亿元得到豁免，根据现行企业会计准则债务重组，债务重组不得确认收益，重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额被确认为资本公积，而根据新准则，可以确认债务重组产生的收益。企业会计准则第企业会计准则第12号债务重组号债务重组对权益、损益及资产结构等经济事项的影响：新现行准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益计入当期损益，而不是计入权益，因此采用新准则以后，发生债务重组将会影响当期损益而不是权益。发生债务重组时，作为债务人是资产和负债同时减少，差额部分计入收益；作为债权人是一项资产的增加而另一项资产的减少，差额部分属于重组损失。 企业会计准则第企业会计准则第13号或有事项号或有事项新会计准则规定现行准则规定预计预计负债负债的确的确认与认与计量计量所需支出在一个连续范围，且该范围内的各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。且在确定预计负债最佳估计数时，应该综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。新增待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应确认为预计负债。新增重组中确认预计负债的条件和相关细则。新增在资产负债表日应对预计负债账面价值进行复核，并进行调整。如果所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定；披露披露新增披露：1、预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。2、预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。3、与预计负债相关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。4 、或有负债新增披露其经济利益流出不确定性的说明。 新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第14号收入号收入新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定销售销售收入收入收入根据合同价款确定，但该价款显失公允时，不能作为收入金额。应当在合同期间内将合同价款与公允价值的差额采用实际利率法摊销计入各期损益。销售商品部分与提供劳务部分不能区分，或虽能区分但不能单独计量的，应全部作为销售商品处理。销售收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。未涉及销售与劳务不能区分事项让渡让渡资产资产使用使用权的权的收入收入利息收入必须以实际利率计算确定；增加现金股利收入（？）。利息收入以适用利率计算确定；不涉及现金股利收入。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第14号收入号收入本准则变化对权益、损益及资产等的影响短期内推迟了部分企业确认收入的时间，从而减少了当期损益和权益。长期不影响企业的损益和权益状况，但改变企业的收入结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利息收入。 企业会计准则第企业会计准则第15号建造合同号建造合同新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定追加资追加资产的建产的建造造当与原有资产存在重大差异，造价独立的，应当作为单项合同处理。没有涉及。披露要披露要求求不再要求披露当期确认的合同收入和合同费用的金额，以及应收账款中尚未收到的工程进度款。要求披露当期确认的合同收入和合同费用的金额，以及应收账款中尚未收到的工程进度款。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第16号政府补助号政府补助新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定政府政府补助补助的分的分类类政府补助分为与资产相关的政策补助和与收益相关的政府补助。前者指的是企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；后者指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。政府补助分为无条件的政府补助和附件条件的政府补助。政府政府补助补助的计的计量量政府补助为货币性资产的，应当按照受到和应收的金额计量；政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。政府补助为现金资产的，按照实际金额计量；若为非货币性资产的，按照资产提供方提供的有关凭据上的金额计量，若无相关凭据的，按同类或类似资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费计量，若同类或类似资产不存在活跃市场的，按接受捐赠资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第16号政府补助号政府补助新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定政府政府补助补助的分的分类类政府补助分为与资产相关的政策补助和与收益相关的政府补助。前者指的是企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；后者指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。政府补助分为无条件的政府补助和附件条件的政府补助。政府政府补助补助的计的计量量政府补助为货币性资产的，应当按照受到和应收的金额计量；政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。政府补助为现金资产的，按照实际金额计量；若为非货币性资产的，按照资产提供方提供的有关凭据上的金额计量，若无相关凭据的，按同类或类似资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费计量，若同类或类似资产不存在活跃市场的，按接受捐赠资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。政府政府补助补助的披的披露露政府补助的种类及金额；计入当期损益的政府补助金额；本期返还的政府补助金额及原因。本期确认的补助收入的金额；本期确认的附条件补助的使用情况。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第16号政府补助号政府补助新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定政府政府补助补助的会的会计处计处理理与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益，但若以名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。与收益有关的政府补助，用以补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。无条件的现金补助，应当在确认补助资产的同时计入当期损益；对于无条件的非现金补助，应在确认补助资产的同时计入资本公积。附条件的补助，应当在确认补助资产的同时计入相应的负债，待以后满足条件时将相应的负债转入资本公积（形成资产的金额）或冲减相关资产项目（未形成资产的金额）。政府政府补助补助返还返还的会的会计处计处理理以确认的政府补助需要返还的，应当作为会计估计变更，分别下列情况处理：存在相关递延受益的，冲减相关递延受益账面余额，超出部分计入当期损益；若不存在相关递延受益的，计入当期损益。企业需要返还已收到补助的，应当在确定实际返还时，冲减相关负债。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第16号政府补助号政府补助对权益、损益及资产结构等经济事项的影响影响：新现行准则最大的差异就是政府补助计入当期损益，而不是计入权益，因此采用新准则以后，政府补助将会给企业带来利润而不是权益。接受政府补助资产，在获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，也可予以确认。这将在一定程度上虚增企业资产或负债。 企业会计准则第企业会计准则第17号借款费用号借款费用新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定借款使借款使用的对用的对象象符合资本化条件的资产，包括购建的固定资产、需要长时间购建或生产的存货和投资性房地产。购建的固定资产。占用一占用一般借款般借款的处理的处理允许以一般借款的平均利率予以资本化。只有专门借款才可以资本化，占用一般借款不得资本化。溢溢、折折价摊销价摊销实际利率法。实际利率法或直线法。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第18号所得税号所得税新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定处理处理方法方法取消了应付税款法，借鉴IFRS规定，采用资产负债表债务法。可选用应付税款法或纳税影响会计法，纳税影响会计法又可细分为递延法和利润表债务法。计税计税原理原理引入了暂时性差异的概念。在资产负债表债务法下，按以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，根据其对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，前者产生递延所得税负债，后者产生递延所得税资产。在应付税款法下，当期所得税费用即为当期的应交所得税，不确认时间性差异对所得税的影响金额，所得税费用与当期会计利润无法匹配。在纳税影响会计法的递延法和利润表债务法下，确认时间性差异对所得税的影响金额，并将影响金额计入递延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第18号所得税号所得税新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定税率变动税率变动时对递延时对递延税款的调税款的调整整在税率变动时，应对递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，将其影响数计入当期所得税费用。在税率变动时，在递延法下不需对递延税款进行调整，在利润表债务法下，则需要调整。递延税款递延税款列报列报递延所得税资产和递延所得税负债两者应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中单独列示。递延所得税资产和递延所得税负债两者以抵消后的净额列示。新会计准则与现行会计准则主要差异所得税所得税会计处理方法1、应付税款法2、纳法影响会计法 A、递延法 B、债务法所得税示例所得税示例:A企业205年 应交所得税3万元，2005年发生可抵减时间性差异1万元，企业适用所得税税率33。 如果A企业采用应付税款法应付税款法，年末进行所得税会计处理只有一笔会计分录： 借：所得税 30 000 贷：应交税款 30 000 对A企业而言，3万元的所得税是必须面对的，采用应付税款法则一方面反映企业负债增加3万元，一方面反映企业费用增加3万元。但是，如果采用纳税影响会计法纳税影响会计法，则在形成应交税款3万元负债的同时，还可确认一部分资产的增加，资产负债表上形成增加一项递延税款（借项） 3 300元，而所得税费用当期只确认了26 700元。具体会计处理如下： 借：所得税 26 700 递延税款 3 300 贷：应交税款 30 000三、中国与国际准则的主要差异-所得税资产负债表债务法的优点资产负债表债务法的优点: 1.以资产负债表为导向,不仅注重 “流量” 的确认计量, 而且更加注重 “存量” 的确认和计量;2.引入暂时性差异, 其内涵与外延都比时间性差异更广;3. 递延所得税资产与递延所得税负债的趋势变动成为公司利润质量好坏的有用指标.资产负债表债务法的缺点资产负债表债务法的缺点:1.可被公司利用虚增资产与利润；2.核算较复杂。所得税新准则重大变化 要求企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债 资产的帐面价值资产的帐面价值计税基础计税基础-递延所得税负债递延所得税负债 负债的帐面价值负债的帐面价值 计税基础计税基础-递延所得税负债递延所得税负债要求企业将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产, 并以可能获得的应税利润为限。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。 即:资产的帐面价值资产的帐面价值 计税基础计税基础-递延所得税资产递延所得税资产 在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。应交所得税应交所得税=应税利润应税利润* 所得税率所得税率递延所得税负债递延所得税负债/资产资产=累计暂时性差异累计暂时性差异*所得税率所得税率所得税费用所得税费用=应交所得税应交所得税+/(-)递延所得税递延所得税(净净)负债增加负债增加/(减少减少) -/(+)递延所得税递延所得税(净净)资产增加资产增加/(减少减少)所得税新准则重大变化 对于所确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。 借: 所得税 贷:递延所得税资产三、中国与国际准则的主要差异 -所得税所得税：招商银行案例上市之前，招行的贷款坏帐准备金按照“一逾 两呆”口径计提。比例仅为不良贷款的1%。上市时，按照上市公司的标准和国际财务报 告标准，对坏帐的计提标准提高到按照五级分类执行，贷款呆帐准备急剧上升。三、中国与国际准则的主要差异 -所得税所得税：招商银行案例1999-2001年按照应付税款法计算的税后利润分别是 2亿、6.9亿、16.6亿按照纳税影响会计法计算的净利润分别是4.82亿元，8.04亿元和14.31亿元递延税款借项余额分别为19.55亿元，20.74亿元和18.45亿元资产负债表项目应税暂时性差异示例（资产的帐面价值计税基础-递延所得税负债）可抵扣暂时性差异（资产的帐面价值计税基础-递延所得税资产）固定资产1、税法折旧大于会计折旧形成的差额部分。2、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。1、税法折旧小于会计折旧形成的差额部分。2、企业根据期末可回收金额小于账面价值的部分计提资产减值准备。融资租入固定资产1、根据最低租赁付款额确认账面价值小于根据税法规定折旧价值形成的差额部分。2、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。1、根据最低租赁付款额确认账面价值大于根据税法规定折旧价值形成的差额部分。2、企业根据期末可回收金额小于账面价值的部分计提资产减值准备。投资性房地产1、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。1、企业根据期末公允价值小于账面价值的部分进行了调整。2、根据税法规定允许对投资性房产计提折旧的部分。在建工程1、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。2、企业将部分利息资本化造成账面价值大于计税基础的部分。1、企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分。无形资产1、企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分。企业会计准则第企业会计准则第19号外币折算号外币折算新会计准则规定现行准则规定记账记账本位本位币的币的确定确定记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常选择人民币作为记账本位币。企业应当根据经营所处的主要经济环境选定记账本位币，选择确定记账本位币时，应当符合下列条件：（一）该货币是主要影响商品和劳务销售价格的货币，通常是商品和劳务销售价格的计价和结算货币；（二）该货币是影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用的主要货币，通常是这些费用的计价和结算货币。此外，融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币，也是企业选择记账本位币需要考虑的因素。未涉及记账本位币的选择标准。外币外币交易交易汇率汇率的确的确定定外币交易应在初始确认时采用交易发生日的即期汇率将外币交易金额折算为记账本位币金额入账；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日汇率近似的汇率折算，但因汇率波动使得采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率计算。将外币金额折算为记账本位币金额时，可以采用外币业务发生时的市场汇率，也可以采用外币业务发生当期期初的市场汇率。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第19号外币折算号外币折算新会计准则规定现行准则规定会计期会计期末外币末外币交易相交易相关项目关项目的处理的处理按照外币性项目和外币非货币性项目处理：外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。以历史成本计量的外币非货币性项目，采用交易发生日的即期汇率折算，以公允价值计量的外币非货币性项目，采用公允价值确定日的即期汇率折算。未涉及公允价值计量的外币非货币性项目的折算。利润表利润表外币折外币折算汇率算汇率的确定的确定利润表（含比较利润表）中损益项目应当采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日汇率近似的汇率折算，但因汇率波动使得采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率计算。采用会计期间的平均汇率进行折算，也可以采用报表决算日的市场汇率进行折算（但要在附注中披露）。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第19号外币折算号外币折算新会计准则规定现行准则规定恶性通货恶性通货膨胀经济膨胀经济中的境外中的境外经营的财经营的财务报表折务报表折算算首先对资产负债表运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述；然后再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。境外经营不再处于恶性通货膨胀中时，停止重述；按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。未涉及。处置境外处置境外经营的会经营的会计处理计处理需将已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关的部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益。未涉及。外币折算外币折算的披露的披露新增：采用近似汇率的，近似汇率的确定方法；处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第19号外币折算号外币折算本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响： 1、新准则将少数股东权益列入从负债与权益之间，调入权益，合并报表中所有与少数股东相关的权益均纳入“少数股东权益”科目，其他权益科目内容，包括外币报表折算差额反映的都是大股东的权益，权益反映更加清晰。 2、对境外经营进行处置时，将已列入外币报表折算差额中的相关部分自所有者权益中转入当期损益，因此若会计期内有境外经营处置业务的，与新准则实施前相比，会对当期损益有影响。企业会计准则第企业会计准则第20号企业合并号企业合并新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定合并范围合并范围明确规定不包括合营企业的合并企业会计制度规定应将合营企业纳入合并范围，按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。合并方法合并方法分为“同一控制下的合并”采用的“权益结合法”，和“非同一控制下的合并”采用的“购买法”。明确了权益结合法的适用范围。原有规定倾向于购买法，但实务中所有上市公司都采用了权益结合法进行会计处理。商誉处理商誉处理购买法下产生的商誉，计提减值准备，但不计提折旧或摊销。 没有类似规定。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第20号企业合并号企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断同一控制下的企业合并，应当遵循实质重于形式原则。例如：母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司；母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。 一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。从广义上来讲,同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的购并均属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并具有以下特点：（1）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；（2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。企业会计准则第企业会计准则第20号企业合并号企业合并非控制下的企业合并非控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制不存在。购买方，指在企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的一方。购买方的确定，应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式原则。非控制下企业合并具有以下特点：（1）是非关联的企业之间进行的合并；（2）以市价为基础，交易对价相对公平合理。企业会计准则第企业会计准则第20号企业合并号企业合并企业合并会计处理的基本原则 同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合权益结合法法的会计处理方法进行。 非控制下的企业合并，原则上应按照购买法购买法的会计处理方法进行。 对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法购买法的原则进行处理。 企业会计准则第企业会计准则第20号企业合并号企业合并两种方法比较购买法购买法基于企业合并是一个企业取得其他企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同；股权联合法股权联合法基于企业并购不是一个企业购进另一个或另几个企业的净资产的交易行为， 而是两个或两个以上经营主体经济资源的联合。该方法将被合并企业于合并当期的收益及以前期间的留存收益直接纳入合并企业的报表，给操纵利润留下了很大的空间，降低了会计信息的可靠性。企业会计准则第企业会计准则第20号企业合并号企业合并项目项目购买法购买法股权联合法股权联合法入帐基础公允价值原账面价值是否确认商誉是否合并并购前的未分配利润是否合并并购前的盈余公积对并购后利润的影响对并购中发生的直接费用处理计入收购成本期间费用同一控制下的企业合并 示例：示例：（1）A、B公司同为C公司控制下的子公司，20X4年9月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100的股权。20X4年8月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下： （单位：万元） A公司 B公司 （公允价值） 现金 50 20 20 应收账款 450 180 150 存货 300 200 180 固定资产净值 1000 300 400 短期借款 500 200 200 所有者权益 1300 500 550则，9月1日A公司的会计处理： 借：长期投资长期股权投资 500 资本公积或留存收益 100 贷：银行存款 600非同一控制下的企业合并一次交易一次交易示例示例：D公司以公允价值为1500万元、账面价值为950万元的资产作为对价对E公司进行吸收合并，购买日E公司持有资产的情况如下： 账面价值 公允价值固定资产 600 850长期投资 550 650长期借款 350 350净资产 800 1150 则：D公司的账务处理如下：借：固定资产 850 长期投资 650 商誉商誉 350（15001150） 贷：长期借款 350 相关资产 950 资产处置收益 550（850650950）企业合并购买法与权益结合法释例采用购买法的潜在影响企业合并购买法与权益结合法释例采用购买法的潜在影响企业合并购买法与权益结合法释例购买法和权益结合法的财务影响分析企业会计准则第企业会计准则第21号租赁号租赁新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定融资租赁融资租赁中承租人中承租人会计处理会计处理1、租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。将最低租赁付款额作为长期应付的入账价值，其差额作为未确认融资费用。2、租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值的折现率。3、承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法。1、在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。2、租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。3、承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第21号租赁号租赁新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定融资租融资租赁的判赁的判断标准断标准承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。未采用公允价值，一律使用账面价值融资租融资租赁中出赁中出租人的租人的会计处会计处理理出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。售后租售后租回交易回交易新增：若售后租回交易认定为经营租赁，且有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第22号金融工具确认和计量号金融工具确认和计量新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定对金融工对金融工具的分类具的分类按投资意图对金额工具分类金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、贷款和应收账款、持有至到期投资四大类。金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债两类。按流动性分类根据原金融企业会计制度，商业银行对金融资产分为存放款项、短期投资、长期投资、短期贷款、中长期贷款等对金融负债分为活期存款、定期存款等。金融工具金融工具后续计量后续计量在后续计量上突出了公允价值的运用，具体规定如下：1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产按公允价值计量。2）持有至到期投资以及贷款和应收款项按实际利率法以摊余成本计量。原金融企业会计制度总体上体现了历史成本计量思想，规定如下：短期投资按成本与市价孰低、长期投资按账面价值与可收回金额孰低进行后续计量，贷款按期计提损失准备，负债按历史成本计量。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第22号金融工具确认和计量号金融工具确认和计量新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定对未实现对未实现损失或利损失或利得的处理得的处理既确认未实现损失，也确认未实现利得，新准则规定对于第一类金融资产，在当期确认损益；对可供出售的金融资产先直接计入权益，在终止确认时再转出计入当期损益。体现了相关性原则。原金融企业会计制度要求对金融资产计提各种准备确认资产价值的下降，但不确认金融资产价值的增加。体现了稳健性原则。各类金融各类金融资产间的资产间的转换规定转换规定及相应处及相应处理理对各类资产间的转换有严格的限制。如规定持有至到期投资在到期前出售超过一定比例的，其余部分也要转为可供出售类资产，防止只确认升值部分，不确认贬值部分。没有严格限制各类资产间的转换。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第22号金融工具确认和计量号金融工具确认和计量新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定金融资产金融资产减值准备减值准备计提及减计提及减值损失转值损失转回处理回处理新准则规定对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的其它金融资产按未来现金流量折现法计提减值准备。对已确认减值损失的可供出售债务工具和以摊余成本计量的金融资产，有客观证据表明价值已恢复，应转回原确认的减值损失，并记入当期损益。可供出售的权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。贷款损失准备采用五级分类法计提，即按照贷款人的还款能力确定贷款遭受损失的风险程度，将贷款质量划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类；其他资产个别计提准备。金融资产的减值损失在价值恢复的情况下可以转回。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第23号金融资产转移号金融资产转移新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定定义定义将金融资产上收取现金的权利转移给另一方，或虽保留收取现金权利，但承担将现金支付给最终收款方的义务。无定义。资产转移资产转移的确认依的确认依据据企业应当比较金融资产转移前后未来现金流量净现值及时间分布的波动所面临的风险，判断是否已将该金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬转移给了转入方。属于原来没有规范的业务范围，没有详细规定。在收入的确认上，采取的标准是“与交易相关的经济利益能够流入企业，收入的金额能够可靠地计量。”确认的损确认的损益益所转移金融资产的账面价值与经过公允价值累计变动额调整后的对价之间的差额，计入当期损益。无规定。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第23号金融资产转移号金融资产转移新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定涉及担保涉及担保物的规定物的规定当企业向转入方提供了非现金担保物，转入方应单独列示，若出售的应按公允价值确认为负债。无规定。涉及期权涉及期权的规定的规定详细规定了在期权买卖改变了金融资产转移的终止确认条件的情况下，资产和负债的计量。无规定。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第24号套期保值号套期保值新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定分类分类分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。没有类似规定。套期关系套期关系的确认条的确认条件件套期开始时有明确指定，并有书面文件；套期高度有效，有效性可以可靠计量，企业需持续地进行套期有效性的评价。没有类似规定。期末计量期末计量期末按公允价值计量，期间公允价值变动计入当期损益。属于表外业务，表外简单披露即可。主要以历史成本为主。利得和损利得和损失的处理失的处理对公允价值套期，套期工具期末公允价值的变动、或账面价值因汇率变动产生的利得或损失，计入当期损益。对现金流量套期，属于有效套期的部分，计入所有者权益，无效套期部分计入当期损益。没有类似规定。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第24号套期保值号套期保值施行本准则对权益、损益及资产结构等的影响施行本准则对权益、损益及资产结构等的影响：对个别行业和企业，如金融业、大宗商品交易企业（如参加铜、大豆等期货交易）开展了套期保值业务，按照原有会计处理，套期工具的未实现的利得（或损失）未被纳入表内，被套期项目的浮动盈亏也不进行会计处理。如果其已经满足套期会计方法的标准，现在采用套期会计方法将套期工具和被套期项目公允价值变动或现金流量变动抵销结果，在同一财务报表期间的损益中予以确认进行处理，并不会对企业权益、损益及资产结构等经济事项产生明显的影响。按照套期保值会计进行核算后，企业通过套期保值业务导致的资产、负债均已作为表内项目反映在报表里，同时，由于市场变动可能导致的收益、损失也通过递延在表内有所体现，同过去表外披露的方式相比更好的反映了企业的收益和风险。企业会计准则第企业会计准则第25号原保险合同号原保险合同新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定原保险合原保险合同概念与同概念与分类分类相对于再保险合同，新准则提出了原保险合同的概念。保险合同分为原保险合同和再保险合同。按照原保险合同延长期是否承担赔付保险金责任对保险合同分为两类：非寿险原保险合同和寿险原保险合同。无原保险合同的概念，保险合同和再保险合同相对应。按险种进行分类核算，如财产保险公司的财产损失保险、责任保险等和寿险公司的普通人寿保险、意外伤害保险和健康保险等。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第25号原保险合同号原保险合同新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定保费收保费收入确认入确认计量计量保费收入确认原则有三条：一是保险合同成立并承担相应保险责任；二是与保险合同相关的经济利益能够流入公司；三是保险合同相关的收入能够可靠计量。新增新增：保险人应分别非寿险原保险合同和寿险原保险合同确定保费收入金额的条款。同时规定，非寿险原保险合同按原保险合同约定的保费总额确定保费收入金额；分期收取保费的寿险原保险合同按当期应收取的保费确定保费收入金额，一次性收入保费的寿险原保险合同根据一次性收取的保费确定保费收入金额。保险公司会计制度规定与新准则规定相同，但是实务中有其他不合规定的做法：一是以“收付实现制”作为确认保费收入的实现，并在此基础上核算与保费收入相关的手续非支出、税金等。二是以签发保单作为确认保费收入的实现，即以出单日作为保费收入的确认时间。三是以开始承担保险责任作为确认保费收入的实现，即以保单生效日作为保费收入的确认时间。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第25号原保险合同号原保险合同新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定原保险合原保险合同准备金同准备金的内涵的内涵原保险合同产生的负债即原保险合同准备金，包括未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金，不再区分会计年度核算和业务年度核算两种情况。前两项准备金由非寿险原保险合同产生，后两项由寿险原保险合同产生。其中：未决赔款准备金新增一项内容：理赔费用准备金。将长期责任准备金并入未到期责任准备金中。新准则规定未到期责任准备金为保险人为尚未终止的非寿险原保险责任提取的准备金，而现行准则中规定未到期责任准备金是为一年以内（含一年）的保险业务设置的。保险合同准备金包括：未决赔款准备金、未到期责任准备金、长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、保险保障基金、总准备金、存出（存入）分保准备金等。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第25号原保险合同号原保险合同新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定保险合同保险合同准备金的准备金的提取时间提取时间保险人 应在确认非寿险保费收入时提取未到期责任准备金，并确认未到期责任准备金；非寿险保险事故发生时应提取未决赔款准备金，确认未决赔款准备金负债；确认寿险保费收入时，提取寿险责任准备金和长期健康责任准备金，确认寿险责任准备金负债和长期健康险责任准备金负债。并应该至少于每年年度终了进行充足性测试。按照充足性测试计提的各项准备金计入当期损益。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第26号再保险合同号再保险合同新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定分出业分出业务会计务会计处理处理新准则 要求再保险分出人应当于确认原保险合同保费收入当期，确认分出保费和摊回分保费用。其中第四条规定，“再保险分出人不应当将再保险合同形成的资产与有关原保险合同形成的负债相互抵消；再保险分出人不应当将再保险合同形成的收入或费用与有关原保险合同形成的费用或收入相互抵消。现行保险会计制度要求分保分出人于发出分保业务账单时确认分出保费和各项摊回费用。分入业分入业务的会务的会计处理计处理再保险接收人应当根据相关再保险合同的约定，计算分保费收入的金额。再保险接收人应当根据相关再保险合同的约定，在能够计算确定应向再保险分出人支付的纯益手续费时，将该项纯益手续费作为分保费用，计入当期损益。现行保险会计制度要求分保接受人于收到分保业务账单时确认分保费收入和相关费用。 相关信相关信息披露息披露保险人应当在附注中披露与再保险合同有关的下列信息：分入业务各项分保准备金的增减变动情况；分入业务提取各项分保准备金及进行分保准备金充足性测试的主要精算假设和方法。原相关规定未涉及。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第25-26号原保险与再保险合同号原保险与再保险合同新准则的影响新准则的影响主要体现在： 1 收入与费用的确认更注重实质重于形式，采用权责发生制代替收付实现制，强调风险与责任的转移； 2 准备金的计提更加规范，减少操纵利润的空间。 企业会计准则第企业会计准则第27号石油天然气开采号石油天然气开采新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定勘探勘探成本成本采用了成果法，并将油气勘探支出划分为钻井勘探支出和非钻井勘探支出。钻井勘探支出根据探井发现探明经济可采储量与否决定是否资本化，对未发现经济可采储量的支出在扣除净残值后计入当期损益。多用成果法。探井成本先行资本化为在建工程，当未发现探明储量时计提减值准备。折旧折旧方法方法应当采用产量法或使用年限法对探明矿区权益计提折耗。折耗额可以按照单个矿区计算，也可以按照具有相同或类似地质构造特征或地层条件的矿区组计算。矿区权益主要是油田勘探开采权。以直线法摊销，摊销年限为油田生产专营权的平均年限。减值减值对于对已探明矿区权益和其他长期资产的减值采用资产减值准则，减值一经计提将不得恢复。对于未探明矿区权益计提减值时，将其公允价值低于账面价值的差额确认减值损失。对于长期资产，账面价值超过根据净售价和使用价值孰高确定的可收回价值的部分计提减值准备，在以后年度可以恢复。没有关于矿区权益的特别规定。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第27号财务报表列报号财务报表列报新准则的影响新准则的影响主要体现在：1 井及相关设施折耗采用单位产量法的影响 新准则允许在直线法和单位产量法中选用一种方法，如果企业选择单位产量法，与原来的直线法相比，将产生井及相关设施折耗差异，需要与税法规定的折旧方法相协调。2 提取弃置支出准备的影响 企业提取弃置支出准备，将同时增加资产和负债，影响企业的财务状况。这将为石油企业缓解环保压力、合理分摊支出提供了会计处理依据。企业会计准则第企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正号会计政策、会计估计变更和会计差错更正新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定追溯追溯调整调整法法对于会计政策变更，细化了追溯调整程序，当追溯至最早期间不可行的，应当追溯到能够追溯的尽量早的期间，只有以上都不可行的，才可以采用未来适用法。当累积影响数不能合理确定时，会计政策变更可以不采用追溯调整法，采用未来适用法。追溯追溯重述重述法法适用于重要的前期差错更正。当追溯至最早期间不可行时，应当追溯到能够追溯的尽量早的期间，只有以上追溯都不可行时，才可以采用未来适用法。根据是否影响损益调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。披露披露要求要求新增：政策变更、前期差错更正的性质，受影响的项目名称，开始应用变更或进行更正的时点和具体应用情况；在以后期间报表中，不需要重复披露政策变更、前期差错更正信息。只需披露会计政策、估计变更的内容和理由，变更的影响数，累计影响数不能合理确定的理由。重大会计差错的内容及更正金额。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第28号号会计政策、会计估计变更会计政策、会计估计变更和会计差错更正和会计差错更正本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响 1会计政策变更会计政策变更会计政策变更采用追溯调整法将直接影响期初的留存收益，使所有者权益出现变动。同时，会计政策变更涉及的相关资产、负债科目的调整，将导致资产结构发生变化。2会计估计变更会计估计变更会计估计变更时不需要计算变更产生的累积影响数，也不需要重编以前年度会计报表，但应对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。可见，会计估计变更主要影响变更当期和未来相关期间的权益、损益和资产结构。3前期差错更正前期差错更正对于重大的前期差错，应采用追溯重述法进行更正，需要如同前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行调整。这将直接增加或减少以前年度的损益、本期期初的权益以及相关的资产、负债科目。而对于非重大的前期差错，即非重大的前期差错仅影响本期的权益、损益和资产结构。 企业会计准则第企业会计准则第29号资产负债表日后事项号资产负债表日后事项新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定核算核算内容内容新增：日后诉讼案件结案，需调整预计负债，或确认新的预计负债；销售退回和日后拟分配及经审议批准宣告发放的股利或利润，不再作为调整事项，后者应在附注中单独披露。销售退回和日后拟分配及经审议批准宣告发放的股利或利润，作为日后调整事项。披露披露要求要求要求披露财务报表的批准报出者和准批报出日。没有要求。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第30号财务报表列报号财务报表列报新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定财务报财务报表列报表列报的基本的基本要求要求新增：企业不能以附注披露代替确认和计量。未涉及。资产负资产负债表列债表列报报新增：金融企业的各项资产或负债，按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以按照其流动性顺序进行列示。流动负债的满足条件新增了主要为交易目的而持有一条。资产列报删除短期投资，新增交易性投资和持有至到期投资两个项目。负债类项目新增应付职工薪酬。未涉及。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第30号财务报表列报号财务报表列报新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定利润表利润表列示列示取消取消主营业务收入/其他业务收入、主营业务成本/其他业务支出的划分，全部归类为营业收入与营业成本，相应地将主营业务税金及附加改为营业税金。取消取消营业外收支科目，引入利得和损失的概念，要求通过“计提的资产减值准备”与“非流动资产处置损益”单独反映原计入营业外收支科目的资产减值和处置损益。新增新增公允价值变动损益项目。金融企业可以根据其特殊性列示利润表项目。合并利润表中应在净利润项目之下单独列示归属于母公司的损益和归属于少数股东的损益。将公司业务分为主营业务、其他业务，并按主营业务项目、其他业务项目、营业外项目进行列报。规定利润分配表应单独列报以下项目：净利润、提取盈余公积、应付所有者利润、未分配利润。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第30号财务报表列报号财务报表列报新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定所有者所有者权益增权益增减变动减变动表列报表列报要求披露当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失以及与所有者的资本交易引起的所有者权益的变动。仅按所有者权益的构成反映其增减变动情况。附注附注下列各项没有在与财务报表一起公布的其他信息中披露的，企业应当在附注中披露：企业注册地、组织形式和总部地址，企业的业务性质和主要经营活动，母公司以及集团最终母公司的名称。一般都在公司基本情况简介中披露此类信息。新准则没有规范利润表分配表的列报。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第31号现金流量表号现金流量表新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定披露披露要求要求新增新增披露公允价值变动损益对经营活动现金流量的影响；新增新增披露现金的构成及金额，以及有企业持有但不能由集团内其他公司使用的大额现金余额。不涉及公允价值变动影响的披露。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第32号中期财务报告号中期财务报告新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定新准则与现行准则基本一致。新准则与现行准则基本一致。新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第企业会计准则第33号合并财务报表号合并财务报表新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定合并范合并范围围包括母公司所控制控制的所有子公司，但不包括合营企业主体和仅因合同而合并报告的主体。在判断控制权时，需要考虑可转债和认股权证数量。包括合营企业，但不包括不重要的子公司，以及银行和保险业等特殊行业的子公司。合并报合并报表的组表的组成成新增新增了合并所有者权益变动表，删除删除了利润分配表。不包括合并所有者权益增减变动表。项目列项目列示的重示的重大变动大变动在购买日，母公司长期股权投资和应享有子公司股权份额的差额由“商誉”列示新增对增减子公司时报表期初数调整的规定。差额在合并资产负债表上以“合并价差”列不。新会计准则与现行会计准则主要差异新会计准则与现行会计准则主要差异 原合并报表内容原合并报表内容新合并报表内容新合并报表内容合并资产负债表合并资产负债表合并损益表合并利润表合并财务状况变动表合并现金流量表合并利润分配表合并利润分配表合并所有者权益（或股东权益）增减变动表附注企业会计准则第企业会计准则第33号合并财务报表号合并财务报表 -重大变化 不合并的子公司不合并的子公司现行准现行准则则新准则新准则已关停并转的子公司 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司 已宣告破产的子公司 准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司 非持续经营的所有者权益为负数的子公司； 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。 母公司不再控制的子公司 联合控制主体 其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。 企业会计准则第企业会计准则第33号合并财务报表号合并财务报表 -重大变化增加合并的子公司增加合并的子公司现行准现行准则则新准则新准则资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10 的小规模子公司不须合并须合并银行和保险业等特殊行业的子公司不须合并须合并企业会计准则第企业会计准则第33号合并财务报表号合并财务报表 -重大变化取消了比例合并法 企业会计制度 第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。 新准则取消了比例合并法，主要是考虑控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，合并进来没有实际意义，因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。 企业会计准则第企业会计准则第33号合并财务报表号合并财务报表 -重大变化明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。 由于我国的现金流量表会计准则是2001年1月1日才开始施行，晚于1995年施行的合并会计报表暂行规定。所以合并现金流量表的编制由于没有明确的规范一直比较混乱，新准则填补了这一空白。企业会计准则第企业会计准则第33号合并财务报表号合并财务报表本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响影响： 1、由于将少数股东权益从资产负债表中的负债方转入所有者权益，资产负债表的结构因此会有变化。合并报表的所有者权益增加，负债相应减少。 2、明确了以控制为合并基础，减少了对特殊行业等子公司的合并豁免，更加充分反映企业的风险和收益。企业会计准则第企业会计准则第34号每股收益号每股收益新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定每每股股收收益益的的内内涵涵除规范基本每股收益之外，还包含稀释的每股收益普通股股东当期净利润调整数/发行在外普通股的加权平均数； 净利润调整项：一、当期已作为费用确认的具有稀释性潜在普通股的利息。二、具有稀释性的潜在普通股转换时将产生的收益或费用（应考虑所得税的影响）。发行在外普通股加权平均数包括：计算基本每股收益的普通股加权平均数；假定具有稀释性的潜在普通股已转换为普通股，将要发行普通股的加权平均数。根据财政部公开发行证券公司信息披露编报规则第9号，分为：全面摊薄每股收益和加权平均每股收益，未涉及稀释每股收益新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第34号每股收益号每股收益新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定认股权认股权证、股证、股票期权票期权和回购和回购股份的股份的合同的合同的稀释性稀释性认股权证和股票期权等的行权价格低于当期普通权平均市场价格时，应当考虑其稀释性，计算稀释每股收益时，增加的普通股股数拟行权时转换的普通股股数行权价格拟行权时转换的普通股股数/当其普通权平均市场价格。企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通权平均市场价格时，应当考虑其稀释性，增加的普通股股数回购价格承诺回购的普通股股数/当期普通股平均市场价格承诺回购的普通股股数。未涉及新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第34号每股收益号每股收益新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定报表报表列报列报应该披露计算基本每股收益和稀释的每股收益时作为分子的净利润及其计算过程，计算基本每股收益和稀释的每股收益时作为分母的普通股加权平均数及其计算过程。新增按照企业会计准则会计政策、会计估计变更和差错更正的规定对以前年度损益进行追溯调整的，应当重新计算各列报期间的每股收益。新增在附注中应当列报期间不具有稀释性但在以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。一般仅披露最终结果，并没有将分子分母的数据及其计算过程披露。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第3434号每股收益号每股收益稀释的每股收益(DEPS)1.归属于普通股股东的当期净利润(A)，应当根据下列事项进行调整：（一）当期已作为费用确认的具有稀释性潜在普通股的利息(B)；（二）具有稀释性的潜在普通股转换时将产生的收益(C)或费用(D) 2. 当期发行在外普通股的加权平均数应为以下两项之和：（一）计算基本每股收益的普通股加权平均数(E)；（二）假定具有稀释性的潜在普通股已转换为普通股，将要发行普通股的加权平均数(F)。 DEPS= A + B(1-T)+C-D（T为所得税税率）为所得税税率） E + F企业会计准则第企业会计准则第3434号每股收益号每股收益释例 每股收益基本基本 稀释稀释发行在外普通股90,00090,000可转换债券30,000可转换优先股20,000普通股加权平均数90,000140,000净利润$285,000 $285,000 优先股股利($2.4*10000)(24,000)税后可转换债券利息 ($80,000 x .60)$0 $48,000 计算每股收益利润$261,000 $333,000 每股收益=261000/90000=$2.90 =333000/140000=$2.38 企业会计准则第企业会计准则第35号分部报告号分部报告新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定分部收分部收入入确认报表分部要求满足业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入； 现行准则无此相关要求。编报范编报范围围无此规定如果某一分部的对外营业收入占企业全部营业收入的90%及以上的，则不需编制分部报表分部信息分部信息披露披露对分部信息披露区分了主要报告形式和次要报告形式；现行准则未做区分。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第35号号-分部报告分部报告 - 什麽是业务分部？什麽是业务分部？ - 如何判断一组产品或劳务相关？如何判断一组产品或劳务相关？ - 各单项产品或劳务具有相同或类似的性质 - 生产过程的性质相同或类似 - 产品或劳务的客户类型相同或类似 - 产品销售或劳务提供所使用的方法相同或类似 - 产品生产或劳务提供所受法律、法规的影响相同或类似企业会计准则第企业会计准则第35号号-分部报告分部报告- 什麽是地区分部？什麽是地区分部？- 如何判断提供产品或劳务的特定经济环境如何判断提供产品或劳务的特定经济环境相同？相同？ - 所处经济、政治环境的相似性 - 在不同地区经营之间的关系 - 经营的接近程度大小 - 某一特定地区经营相关的特别风险 - 外汇管理规定情况- 潜在的货币风险大小 企业会计准则第企业会计准则第35号号-分部报告分部报告- 报告分部以业务分部或地区分部为基础报告分部以业务分部或地区分部为基础- 确定为报告分部的条件确定为报告分部的条件 - 分部的大部分收入是对外交易收入分部的大部分收入是对外交易收入- 分部收入占所有部分收入的分部收入占所有部分收入的10%或以上或以上 - 分部利润（亏损）的绝对额，占以下两项绝对额较大者的分部利润（亏损）的绝对额，占以下两项绝对额较大者的10%或以上或以上- 所有盈利分部的分部利润合计所有盈利分部的分部利润合计- 所有亏损分部的分部亏损合计所有亏损分部的分部亏损合计- 分部资产占所有分部资产合计的分部资产占所有分部资产合计的10%或以上或以上* 其中第一项条件必须满足，后三项条件只要满足一项其中第一项条件必须满足，后三项条件只要满足一项*如果报告分部的对外交易收入合计占企业总收入的比重未达到如果报告分部的对外交易收入合计占企业总收入的比重未达到75%，应，应当将更多的分部确定为报告分部，即使不满足上述条件，只到该比重达到当将更多的分部确定为报告分部，即使不满足上述条件，只到该比重达到75%企业会计准则第企业会计准则第35号号-分部报告分部报告-区分主要报告形式和次要报告形式区分主要报告形式和次要报告形式 取决于企业的风险和报酬的主要影响因素取决于企业的风险和报酬的主要影响因素 主要影响因素主要影响因素主要形式主要形式次要形式次要形式业务业务分部地区分部地区地区分部业务分部业务和地区业务分部地区分部分部信息的披露分部信息的披露 - - 主要报告形式披露的信息主要报告形式披露的信息- - 分部收入分部收入- - 对外交易收入对外交易收入- - 对其他分部交易收入对其他分部交易收入- - 分部费用分部费用- - 对外交易费用对外交易费用- - 对其他分部交易费用对其他分部交易费用- - 分部利润（亏损）分部利润（亏损）- - 分部资产分部资产- - 分部负债分部负债 分部信息披露分部信息披露 - - 次要报告形式披露的信息次要报告形式披露的信息- - 主要报告形式是业务分部主要报告形式是业务分部 - 对外交易收入占企业对外交易收入总额对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或以上的地区分部，或以上的地区分部，以客户所在地为基础，披露对外交易收入以客户所在地为基础，披露对外交易收入 - 分部资产占所有地区分部资产总额分部资产占所有地区分部资产总额10%或以上的地区分部，披露或以上的地区分部，披露按资产所在地划分的分部资产的账面价值总额按资产所在地划分的分部资产的账面价值总额- - 主要报告形式是地区分部主要报告形式是地区分部 - - 对外交易收入占企业对外交易收入总额对外交易收入占企业对外交易收入总额10%10%或以上的业务分部，披或以上的业务分部，披露对外交易收入露对外交易收入 - - 分部资产占所有分部资产总额分部资产占所有分部资产总额10%10%或以上的业务分部，披露分部资或以上的业务分部，披露分部资产的账面价值总额产的账面价值总额企业会计准则第企业会计准则第36号关联方披露号关联方披露新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定关联方关联方范围范围关联方新增：1）间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属于关联方2）母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方3)受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业属于关联方现行准则无此要求。关联交关联交易披露易披露内容内容要求披露对关联方交易定价政策;强调对未结算项目的信息披露。现行准则无相关规定。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第36号关联方披露号关联方披露新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定最终控最终控制方的制方的披露披露母公司不是企业最终控制方，应当披露最终控制方的名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司的名称。现行准则无相关规定。关联交关联交易公允易公允性的假性的假定定假定关联方交易是不公允的，企业只能在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。现行准则无相关规定。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第37号金融工具列表号金融工具列表新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定金融工金融工具列示具列示将衍生金融工具纳入表内核算，采用公允价值计量，明确规定在资产负债表中列示衍生金融工具未纳入表内核算，通常只在会计报表附注中披露有关信息。金融工金融工具披露具披露要求在财务报表中，披露金融资产和金融负债的分类方法、确认条件、计量基础及其产生利得或损失的确认条件和计量基础等。规定应把衍生工具区分为交易类和套期工具类，并披露其性质、金额、到期日及期末公允价值等具体信息。还要求披露企业金融风险管理的目标和政策。原金融企业会计制度不要求在报表中披露衍生金融工具，只有在很可能给企业带来经济影响时，才会在附注中披露其形成的原因和预计产生的财务影响。原商业银行信息披露暂行办法要求在附披露衍生工具的计价方法及各种表外项目末余额和其他具体情况。新会计准则与现行会计准则主要差异企业会计准则第企业会计准则第38号首次执行企业会计准则号首次执行企业会计准则新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定内容内容规范第一次执行企业会计准则对会计要素的确认，计量和财务报表列报。无单独准则规范。新会计准则与现行会计准则主要差异实施新企业会计准则对经济事项的影响一、增加了企业利润来源和调节利润的渠道一、增加了企业利润来源和调节利润的渠道 债务重组、非货币性交易、政府补助、借款费用、资产减值、投资性房地产、所得税、金融衍生工具等准则二、二、 对不同的行业影响不同对不同的行业影响不同 加大金融，房地产 矿产开发， 农业等的损益波动三、三、 将表外项目引入表内将表外项目引入表内 例如，本次修订后的企业合并准则，要求当被购买方的或有负债预计很可能发生并且其公允价值能够可靠计量时，确认为对合并成本的调整。这就改变了过去对或有事项在报表附注中披露的做法，将表外项目引入表内。又如： 衍生金融工具，股份的支付，合并报表外延的扩大等，表外业务表内化，有利于及时、充分反映企业该等业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响 四、规范了基本会计处理方法，并在很大程度上与国际趋同四、规范了基本会计处理方法，并在很大程度上与国际趋同 例如：企业合并，衍生金融工具，企业年金，生物性资产等，填补了该等业务的空白。 净利润差异有较大影响的会计项目（H股）项目/净差异额 2001年 2002年 2003年 费用确认与费用资本比 0.95 1.70 固定资产、在建工程减值准备 0.64 联营（附属）公司权益法运用 0.56 税项调整 2.70 3.12 3.59 收入确认 0.77 固定资产折旧 10.42 9.39 8.09 中石油股份公司差异表人民币（百万元）2004年度年度中国现行准则国际准则差异金额差异率股东权益398,906425,21226,3066.59%净利润97,013109,92712,91413.31%2003年度年度中国现行准则国际准则差异金额差异率股东权益335,271356,61321,3426.37%净利润62,42069,6147,19411.53%结束语结束语:新会计准则实施中的问题新会计准则实施中的问题1.如何使用合理的折现率?2.如何预测未来现金流量?3.如何取得和合理应用公允价值于金融产品? 4.如何核算复杂的衍生金融工具?5.可转换公司债券可转为资本的部分，作为嵌入衍生工具该如何核算? 6 如何运用新准则对企业进行合理的分析？Q & A