第十六章第十六章 采购与付款循环审采购与付款循环审计计第一节第一节 采购与付款循环的采购与付款循环的特点特点第二节第二节 采购与付款循环的采购与付款循环的内部控制与控制测内部控制与控制测试试第三节第三节 采购与付款循环的采购与付款循环的实质性程序实质性程序采采购与付款循与付款循环预付付账款款管理管理费用用固定固定资产在建工程在建工程工程物工程物资固定固定资产清理清理无形无形资产研研发支出支出商誉商誉长期待期待摊费用用应付票据付票据应付付账款款长期期应付款付款业务循循环资产负债表表项目目利利润表表项目目第一节第一节 采购与付款循环的特点采购与付款循环的特点一、不同行业类型的采购和费用支出：一、不同行业类型的采购和费用支出：教材教材397页表页表16-1二、涉及的主要凭证和会计记录二、涉及的主要凭证和会计记录采购与付款交易通常要经过：采购与付款交易通常要经过： 请购请购-订货订货-验收验收-付款这样的付款这样的程序。程序。(一一) 请购单（二）订购单（三）验收单请购单（二）订购单（三）验收单(四四) 卖方发票卖方发票(五五)付款凭单付款凭单 (六六)转账凭证转账凭证(七七)付款凭证付款凭证(八八)应付账款明细账应付账款明细账(九九)库存现金日记账和银行存款日记账库存现金日记账和银行存款日记账(十十)卖方对账单（供应商对账单）卖方对账单（供应商对账单）三、涉及的主要业务活动三、涉及的主要业务活动-购买商品或劳务 1.请购商品或劳务请购商品或劳务 企业仓库企业仓库管理管理部门和商部门和商品品或劳务或劳务的使用部门均的使用部门均可以提出购买商品可以提出购买商品或劳或劳务务的申请。的申请。请购须填写请购须填写请购单请购单。2.订购商品订购商品采购部门根据审批后的采购部门根据审批后的请购单编制请购单编制订购单订购单，订，订购单必须经授权审批人购单必须经授权审批人员审批之后才能发出。员审批之后才能发出。 3.验收商品验收商品订购的商品到达之后，应由订购的商品到达之后，应由验收部门进行验收。验收部门进行验收。验收完毕之后，验收部门应验收完毕之后，验收部门应按规定编制按规定编制验收单验收单或验收报或验收报告告，作为会计记录的依据。，作为会计记录的依据。 4.储存商品储存商品经过验收合格的商品交经过验收合格的商品交仓库管理部门储存仓库管理部门储存，是，是保证资产安全、完整的保证资产安全、完整的重要措施。商品验收后重要措施。商品验收后入库时，仓库保管人员入库时，仓库保管人员应编制应编制入库单入库单。5.编制付款凭单编制付款凭单货物验收入库或交付使货物验收入库或交付使用之后，用之后，应付凭单部门应付凭单部门应在核对订购单、验收应在核对订购单、验收单和购货发票基础上，单和购货发票基础上，确认负债，确认负债，编制付款凭编制付款凭单单，并将经审核后付款，并将经审核后付款凭单，连同每日的凭单凭单，连同每日的凭单汇总表一起，汇总表一起，送交会计送交会计部门，部门，作为会计部门编作为会计部门编制记账凭证和登记有关制记账凭证和登记有关明细账和总账的依据。明细账和总账的依据。储存商品。储存商品。6.记录资产和负债记录资产和负债会计部门会计部门首先首先检查购货检查购货发票的内容与订购单、发票的内容与订购单、验收单以及运货单是否验收单以及运货单是否一致，并验算购货发票一致，并验算购货发票金额的计算是否正确。金额的计算是否正确。然后然后根据已审批的付款根据已审批的付款凭单及时地编制凭单及时地编制记账凭记账凭证证，登记有关资产和负，登记有关资产和负债债明细账和总账明细账和总账，并由，并由稽核人员定期进行账证、稽核人员定期进行账证、账账核对。账账核对。 记录购货业务记录购货业务支付货款和记录支出7.支付货款支付货款会计人员会计人员应根据审批应根据审批后的付款凭单、供应后的付款凭单、供应商的付款条件以及本商的付款条件以及本企业的资金状况，采企业的资金状况，采用适当的结算方式合用适当的结算方式合理地安排付款。理地安排付款。凭证：凭证：现金支票、转现金支票、转账支票等账支票等。8.记录现金、银行存款支出记录现金、银行存款支出会计部门会计部门应根据付款原始应根据付款原始凭证编制付款记账凭证，凭证编制付款记账凭证，并据以登记现金或并据以登记现金或银行存银行存款日记账和应付账款款日记账和应付账款等账等账簿，并由簿，并由稽核人员独立检稽核人员独立检查现金、银行存款明细账查现金、银行存款明细账和应付账款明细账的金额和应付账款明细账的金额一致性一致性。 主要主要业务活活动对应的凭的凭证及会及会计记录相关的被相关的被审计单位管理位管理层的的认定定1.请购商品商品和和劳务请购单发生生2.编制制订购单订购单完整性完整性3.验收商品收商品验收收单、卖方方发票票完整性、完整性、发生生4.储存已存已验收商品收商品入入库单发生生5.编制付款制付款凭凭单付款凭付款凭单发生、准确性、生、准确性、计价和分价和分摊、完整性完整性6.确确认与与记录负债应付付账款明款明细账、卖方方对账单、转账凭凭证发生、完整性、生、完整性、准确性、准确性、计价价和分和分摊7.付款付款付款凭付款凭证、付款、付款凭凭单发生、完整性、生、完整性、准确性、准确性、计价价和分和分摊8.记录现金、金、银行存款支行存款支出出现金日金日记账、银行存款日行存款日记账发生、完整性、生、完整性、准确性、准确性、计价价和分和分摊第二节第二节 采购与付款循环的内部控制与控制测采购与付款循环的内部控制与控制测试试一、采购交易的内部控制一、采购交易的内部控制（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系（二）销售交易的内部控制（二）销售交易的内部控制 采购交易测试与本章前面讨论的八项主要业务活动中的采购交易测试与本章前面讨论的八项主要业务活动中的前六项有关，即：前六项有关，即：请购商品、劳务，编制订购单，验收商品，请购商品、劳务，编制订购单，验收商品，储存已验收的商品存货，编制付款凭单确认与记录债务；储存已验收的商品存货，编制付款凭单确认与记录债务；付付款交易测试则关系到第七、第八两项业务活动：支付负债，款交易测试则关系到第七、第八两项业务活动：支付负债，记录现金、银行存款支出。记录现金、银行存款支出。 1、适当的职责分离、适当的职责分离采购与付款业务不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与采购与付款业务不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。 2、内部核查程序、内部核查程序 3、对表、对表16-2有关内容的说明有关内容的说明：发生、完整性、估价：发生、完整性、估价二、付款交易的内部控制二、付款交易的内部控制1单位应当按照单位应当按照现金管理暂行条例现金管理暂行条例、支付结算办法支付结算办法和和内部会计控制规范内部会计控制规范货币资金货币资金(试行试行)等等规定办理规定办理采购付款业务。采购付款业务。2单位单位财会部门财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行合规性进行严格审核。严格审核。3单位应当建立预付账款和定金的单位应当建立预付账款和定金的授权批准授权批准制度，加强预制度，加强预付账款和定金的管理。付账款和定金的管理。4单位应当加强单位应当加强应付账款和应付票据应付账款和应付票据的管理，由专人按照的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付款项需经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。款项需经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。5单位应当建立单位应当建立退货管理退货管理制度。对退货条件、退货手续、制度。对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等做出明确规定。及时收回退货款。货物出库、退货货款回收等做出明确规定。及时收回退货款。6单位应当定期单位应当定期与供应商核对与供应商核对应付账款、应付票据、预付应付账款、应付票据、预付款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。 三、固定资产的内部控制三、固定资产的内部控制 （一）固定资产的（一）固定资产的预算预算制度制度 （二）固定资产（二）固定资产授权批准授权批准制度制度（三）固定资产（三）固定资产帐簿记录帐簿记录制度制度（四）固定资产（四）固定资产职责分工职责分工制度制度（五）资本性支出和收益性（五）资本性支出和收益性支出的区分支出的区分制度制度（六）固定资产的（六）固定资产的处置处置制度制度（七）固定资产的（七）固定资产的定期盘点定期盘点制度制度（八）固定资产的（八）固定资产的维护保养维护保养制度制度 严格地讲，固定资产的严格地讲，固定资产的保险保险不属于企业固定资产的内部不属于企业固定资产的内部控制范围，但它对企业非常重要。因此。注册会计师在检查、控制范围，但它对企业非常重要。因此。注册会计师在检查、评价企业的内部控制时，应当了解企业对固定资产的保险评价企业的内部控制时，应当了解企业对固定资产的保险情况。情况。在建工程在建工程：岗位分工与授权批准、项目决策控制、概预算控制、：岗位分工与授权批准、项目决策控制、概预算控制、价款支付、竣工决算、监督控制。价款支付、竣工决算、监督控制。四、评估重大错报风险评估重大错报风险1、管理层错报费用支出的偏好和动因、管理层错报费用支出的偏好和动因2、费用支出的复杂性、费用支出的复杂性3、管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险、管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险4、采用不正确的费用支出截止、采用不正确的费用支出截止5、低估、低估6、不正确的记录外币交易、不正确的记录外币交易7、舞弊盗窃的固有风险、舞弊盗窃的固有风险8、延迟向供应商付款、延迟向供应商付款9、存货的采购成本没有按照适当的计量属性确认、存货的采购成本没有按照适当的计量属性确认10、存在未记录的权利和义务、存在未记录的权利和义务五、控制测试五、控制测试（一）以内部控制目标地为起点的控制测试（一）以内部控制目标地为起点的控制测试3、请购、订购、验收：应抽取请购单、订购单、验收单。、请购、订购、验收：应抽取请购单、订购单、验收单。4、编制付款凭单、编制付款凭单 、确认与记录负债、确认与记录负债 ：应抽取订购单、验收单、和采购发：应抽取订购单、验收单、和采购发票。票。5、付款：应抽取付款凭证。、付款：应抽取付款凭证。6、固定资产：、固定资产：（1）预算制度）预算制度 ：应选取投资预算和投资可行性项目论证报告。：应选取投资预算和投资可行性项目论证报告。（2）授权批准制度）授权批准制度 ：不仅要检查授权批准制度本身是否完善，还要关：不仅要检查授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批准制度是否得到切实执行。注授权批准制度是否得到切实执行。 （3）帐簿记录制度）帐簿记录制度 ：固定资产增减变化均有原始凭证。一套设置完善：固定资产增减变化均有原始凭证。一套设置完善的固定资产进行明细分类帐和登记卡。分析固定资产的取得和处置、复的固定资产进行明细分类帐和登记卡。分析固定资产的取得和处置、复核折旧费用和修理支出的列支。核折旧费用和修理支出的列支。（4）职责分工制度：观察）职责分工制度：观察（5）资本性支出和收益性支出的区分制度）资本性支出和收益性支出的区分制度 ：检查并抽查：检查并抽查（6）处置制度）处置制度 ：检查并抽取：检查并抽取（7）定期盘点制度）定期盘点制度 ：了解和评价企业固定资产盘点制度，并应注意查：了解和评价企业固定资产盘点制度，并应注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况。询盘盈、盘亏固定资产的处理情况。 （8）保险情况：抽取固定资产保单盘点表。）保险情况：抽取固定资产保单盘点表。7、在建工程：询问、观察、抽取相关凭证和记录。、在建工程：询问、观察、抽取相关凭证和记录。（二）以风险为起点的控制测试：教材（二）以风险为起点的控制测试：教材412页表页表16-3主要主要业务活活动关关键控制点控制点可能的控制可能的控制测试被被审计单位管理位管理层的的认定定1.请购商商品和品和劳务由由经授授权的的专门机构或人机构或人员填制填制请购单；每；每张请购单应经过对这类支支出出负预算算责任的主管人任的主管人员签字批准字批准检查授授权和批准的情况和批准的情况发生生2.编制制订购单订购单一式多一式多联，并，并预先先连续编号、号、经授授权的采的采购人人员签名名抽抽查订购单连续编号号完整性完整性3.验收商收商品品收到收到货物物时，应由独立于采由独立于采购、仓储、运、运输职能的能的验收部收部门或人或人员点点收，根据收，根据订购单验收商品，并收商品，并编制制一式多一式多联的的验收收报告告单检查验收收报告告单后附有的后附有的请购单、订购单发生、完生、完整性整性4.存存储已已验收的商收的商品存品存货将保管与采将保管与采购的其他的其他职责相分离；相分离；只有只有经过授授权的人的人员才能接近保管才能接近保管的的资产检查入入库单；观察相关人察相关人员接近接近资产的情的情况况发生生5.编制付制付款凭款凭单、确确认与与记录负债每每张凭凭单应与与订购单、验收收单和供和供应商商发票相配合；独立票相配合；独立检查每日的每日的凭凭单汇总表和有关表和有关记账凭凭证上的金上的金额的一致性的一致性（1）确定供）确定供应商商发票的内容与相关的票的内容与相关的验收收单、订购单的一致性；（的一致性；（2）确定供）确定供应商商发票票计算的正确性；（算的正确性；（3）编制有制有预先先编号的号的付款凭付款凭单，并附上支持性凭，并附上支持性凭证（如（如订购单、验收收单和供和供应商商发票等），票等），这些支持性凭些支持性凭证的种的种类因交易因交易对象的不同而不同；（象的不同而不同；（4）独立独立检查付款凭付款凭单计算的正确性；（算的正确性；（5）在）在付款凭付款凭单上填入上填入应借借记的的资产或或费用用账户名称；（名称；（6）由被授）由被授权人人员在凭在凭单上上签字，字，以示批准照此凭以示批准照此凭单要求付款要求付款发生、完生、完整性、准整性、准确性、确性、计价和分价和分摊6.确确认与与记录负债核核查购置置财产、记录核核对相关原始相关原始资料并料并记录现金支出的人金支出的人员不得不得经手手现金、有价金、有价证券和其他券和其他资产的凭的凭证、记录、记账手手续重新重新执行独立行独立检查发生、生、完整完整性、性、准确准确性、性、计价价和分和分摊7.付付款款支票支票签署人署人应复核支复核支付性凭付性凭单的完整性和的完整性和批准情况；支票批准情况；支票签发后后应立即盖章注立即盖章注销已已付款凭付款凭单和支持性凭和支持性凭证（1）独立）独立检查已已签发支票支票的的总额与所与所处理的那批付理的那批付款凭款凭单的的总额的一致性；的一致性；（2）应由被授由被授权的的财务部部门的人的人员负责签署支票；署支票；（3）被授）被授权签署支票的人署支票的人员应确定每确定每张支票都附有支票都附有一一张已已经得到适当批准的得到适当批准的未付款凭未付款凭单，还应确定支确定支票受款人姓名和金票受款人姓名和金额与凭与凭单内容的一致性；（内容的一致性；（4）支）支票一票一经签署就署就应在其凭在其凭单和支持性凭和支持性凭证上用加盖印上用加盖印戳或打洞等方式将其注戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款；（以免重复付款；（5）支票）支票签署人不署人不应签发无无记名甚名甚至空白的支票；（至空白的支票；（6）支票）支票应预先先连续编号，保号，保证支支出支票存根的完整性和作出支票存根的完整性和作废支票支票处理的恰当性；理的恰当性；（7）应确保只有被授确保只有被授权的的人人员才能接触未才能接触未经使用的使用的空白支票空白支票发生、生、完整完整性、性、准确准确性、性、计价价和分和分摊8.记录现金金银行存行存款支款支出出定期独立定期独立编制制银行行调节表；独立表；独立检查支票支票的日期和的日期和记账的日期的日期仍以支票仍以支票结算方式算方式为例，例，在手工系在手工系统下下记录现金、金、银行存款支出的有关控制行存款支出的有关控制包括：（包括：（1）会）会计主管主管应独独立立检查记入入银行存款日行存款日记账与与应付付账款明款明细账的金的金额的一致性，以及与支票的一致性，以及与支票汇总记录的一致性；（的一致性；（2）通通过定期比定期比较银行存款日行存款日记账记录的日期与支票副的日期与支票副本的日期，独立本的日期，独立检查入入账的及的及时性；（性；（3）独立）独立编制制银行存款余行存款余额调节表表发生、生、完整完整性、性、准确准确性、性、计价价和分和分摊采购与付款循环控制测试案例【基本案情基本案情】ABC公司产品销售以仓库为交货地点。公司产品销售以仓库为交货地点。注册会计师于注册会计师于207年年10月月25日至日至11月月10日对日对ABC公公司采购与付款循环的内部控制进行了解、测试，在审司采购与付款循环的内部控制进行了解、测试，在审计工作底稿吕进行如下记录：计工作底稿吕进行如下记录：（1）对需要购买的已经列入存货清单的项目由仓库负）对需要购买的已经列入存货清单的项目由仓库负责填写请购单，对未列入存货清单的由相关需求部门责填写请购单，对未列入存货清单的由相关需求部门填写请购单。每张请购单须由对该类采购支出负责预填写请购单。每张请购单须由对该类采购支出负责预算的主管人员签字批准。算的主管人员签字批准。（2）采购部收到经批准的请购单后，由其职员）采购部收到经批准的请购单后，由其职员E进行进行询价并确定供应商询价并确定供应商，再由其职员，再由其职员F负责编制和发出预先负责编制和发出预先连续编号的订购单。订购单一式四联，经被授权的采连续编号的订购单。订购单一式四联，经被授权的采购人员签字后，分别送交供应商、负责验收的部门、购人员签字后，分别送交供应商、负责验收的部门、提交请购单的部门和负责采购业务结算的应付凭单部提交请购单的部门和负责采购业务结算的应付凭单部门。门。（3）验收部门根据订购单上的要求对所采购的）验收部门根据订购单上的要求对所采购的材料进行验收，完成验收后，将原材料交由仓库材料进行验收，完成验收后，将原材料交由仓库人员存入库房，并编制预先连续编号的验收单交人员存入库房，并编制预先连续编号的验收单交仓库人员签字确认。验收单一式三联，其中两联仓库人员签字确认。验收单一式三联，其中两联分送应付凭单部门和仓库，一联留存验收部门。分送应付凭单部门和仓库，一联留存验收部门。（4）应付凭单部门核对供应商发票、验收单和）应付凭单部门核对供应商发票、验收单和订购单，并编制预先连续编号的付款凭单。在付订购单，并编制预先连续编号的付款凭单。在付款凭单经被授权人员批准后，应付凭单部门将付款凭单经被授权人员批准后，应付凭单部门将付款凭单连同供应商发票及时送交会计部门，并将款凭单连同供应商发票及时送交会计部门，并将未付款凭单副联保存在未付款凭单档案中。会计未付款凭单副联保存在未付款凭单档案中。会计部门收到部门收到附有供应商发票的付款凭单附有供应商发票的付款凭单后即应及时后即应及时编制有关的记账凭证，并登记原材料和应付账款编制有关的记账凭证，并登记原材料和应付账款账簿。账簿。【案例分析案例分析】第（第（1）项：第（）项：第（1）项没有缺陷。理由：仓库负责对列）项没有缺陷。理由：仓库负责对列入清单的货物填写请购单，同时如果没有列入存货清单，入清单的货物填写请购单，同时如果没有列入存货清单，则可以由其他部门根据需要填写。但是每张请购单要由经则可以由其他部门根据需要填写。但是每张请购单要由经过该类支出负责预算的主管人员签字批准。过该类支出负责预算的主管人员签字批准。第（第（2）项：第（）项：第（2）项有缺陷：由采购部的职员）项有缺陷：由采购部的职员E进行询进行询价并确定供应商。理由：询价与确定供应商是不相容的岗价并确定供应商。理由：询价与确定供应商是不相容的岗位。位。第（第（3）项：第（）项：第（3）项没有缺陷。理由：对于验收单应）项没有缺陷。理由：对于验收单应当是一式多联，而该单位根据实际情况制定三联是正确的。当是一式多联，而该单位根据实际情况制定三联是正确的。第（第（4）项：第（）项：第（4）项有缺陷：会计部门根据只附有供）项有缺陷：会计部门根据只附有供应商发票的付款凭单进行账务处理。理由：如果会计部门应商发票的付款凭单进行账务处理。理由：如果会计部门仅根据付款凭单和供应商发票记录存货和应付账款，而不仅根据付款凭单和供应商发票记录存货和应付账款，而不需同时核对验收单和订购单，会计部门将无法核查材料采需同时核对验收单和订购单，会计部门将无法核查材料采购的真实性。从而可能记录错误的存货数量和金额。购的真实性。从而可能记录错误的存货数量和金额。【改进建议改进建议】第（第（2）项建议：询价与确定供应商应该由不同岗位的人）项建议：询价与确定供应商应该由不同岗位的人员来实施。员来实施。第（第（4）项建议：应付凭单部门应将经批准的付款凭单连）项建议：应付凭单部门应将经批准的付款凭单连同验收单、订购单和供应商发票送会计部门，会计部门应同验收单、订购单和供应商发票送会计部门，会计部门应在核对收到的付款结算单以及后附的验收单、订购单和供在核对收到的付款结算单以及后附的验收单、订购单和供应商发票后记录存货和应付账款。应商发票后记录存货和应付账款。第三节第三节 采购与付款循环的实质性程序采购与付款循环的实质性程序一、交易的实质性程序一、交易的实质性程序（一）实质性（一）实质性分析程序分析程序：教材：教材416页页3（二）采购与付款交易的（二）采购与付款交易的细节测试细节测试二、应付账款的实质性程序二、应付账款的实质性程序（一）应付账款的审计目标（一）应付账款的审计目标1.确定资产负债表中记录的应付帐款是否确定资产负债表中记录的应付帐款是否存在存在；2.确定所有应当记录的应付账款是否确定所有应当记录的应付账款是否均已记录均已记录；3.确定资产负债表中记录的应付账款是被审计单位确定资产负债表中记录的应付账款是被审计单位应当履行的应当履行的现实义务现实义务；4.确定应付帐款期末确定应付帐款期末余额是否正确余额是否正确，应付账款是否，应付账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价计价调整已恰当记录；调整已恰当记录；5.确定应付账款已按照企业会计准则的规定在财务确定应付账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的报表中作出恰当的列报列报。 （二）应付帐款的实质性程序（二）应付帐款的实质性程序1.获取或编制应付账款明细表获取或编制应付账款明细表：（计价和分摊）（计价和分摊） (1)复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；计数核对是否相符；(2)检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确；否正确；(3)分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整；作重分类调整；(4)结合预付账款等往来项目的明细余额，调查有无结合预付账款等往来项目的明细余额，调查有无同挂的项目、异常余额或与购货无关的其他款项同挂的项目、异常余额或与购货无关的其他款项（如关联方账户或雇员账户），如有，应做出记录，（如关联方账户或雇员账户），如有，应做出记录，必要时作调整；必要时作调整；2根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款执行根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款执行实质性实质性分析程序分析程序：（存在、完整性、计价和分摊）（存在、完整性、计价和分摊） (1)将期末应付账款余额将期末应付账款余额与期初余额进行比较与期初余额进行比较，分析波动原因。，分析波动原因。(2)分析分析长期挂账长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润；并注被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润；并注意其是否可能无须支付，对确实无须支付的应付款的会计处理意其是否可能无须支付，对确实无须支付的应付款的会计处理是否正确，依据是否充分；关注账龄超过是否正确，依据是否充分；关注账龄超过3年的大额应付账款年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿还，检查偿还记录，单据及披露情况。在资产负债表日后是否偿还，检查偿还记录，单据及披露情况。(3)计算计算应付账款与存货的比率应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性。并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性。(4)分析分析存货和营业成本等项目的增减变动存货和营业成本等项目的增减变动判断应付账款增减变判断应付账款增减变动的合理性。动的合理性。 3函证函证应付账款应付账款（存在、权利和义务）（存在、权利和义务） （1）是否函证是否函证：一般情况下，并不必须函证应付：一般情况下，并不必须函证应付账款，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账账款，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高，某来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。困难阶段，则应进行应付账款的函证。（2）对象对象：应选择较大金额的债权人，以及那些：应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。要供货人的债权人，作为函证对象。（3）方式方式：函证最好采用积极函证方式，并具体：函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。说明应付金额。 4、检查应付账款是否计入正确的会计期间，是否存在、检查应付账款是否计入正确的会计期间，是否存在未入账的未入账的应应付账款：付账款：（完整性、计价和分摊）（完整性、计价和分摊） （1）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确定应付账款入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确定应付账款期末余额的完整性；期末余额的完整性；（2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理；关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理；（3）获取被审计单位与其供应商之间的对账单（应从非财务部门，）获取被审计单位与其供应商之间的对账单（应从非财务部门，如：采购部门获取），并将对账单和被审计单位财务记录之如：采购部门获取），并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途货物、付款折扣、未间的差异进行调节（如在途款项、在途货物、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。款金额的准确性。（4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行划款通知、供应商收据等），询问被审计单位凭证（如银行划款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款（5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额料到单货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额料到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间；未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间； 5针对针对已偿付的应付账款已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。（完（完整性）整性） 6针对针对异常或大额异常或大额交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性。真实性、合理性。（存在、完整性）（存在、完整性） 7检查检查带有现金折扣带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。（计价和分（计价和分摊）摊） 8被审计单位被审计单位与债权人进行债务重组与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。方式下的会计处理是否正确。（存在、完整性、权利和义务、（存在、完整性、权利和义务、计价和分摊）计价和分摊） 9标明应付标明应付关联方关联方包括持包括持5以上以上(含含5)表决权股份的股东表决权股份的股东的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。予抵销的金额。（存在、完整性、权利和义务、计价和分摊）（存在、完整性、权利和义务、计价和分摊） 10检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出中作出恰当列报恰当列报。 三、固定资产的实质性程序三、固定资产的实质性程序（一）固定资产的审计目标（一）固定资产的审计目标1、确定资产负债表中记录的固定资产是否、确定资产负债表中记录的固定资产是否存在存在；2、确定所有应记录的固定资产是否、确定所有应记录的固定资产是否均已记录均已记录；3、确定记录的固定资产是否由被审计单位、确定记录的固定资产是否由被审计单位所有或控制；所有或控制；4、确定固定资产的、确定固定资产的计价计价方法是否恰当；方法是否恰当；5、确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备是否、确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列列报报。（二）固定资产账面余额实质性测试 1.获取或编制固定资产及其累计折旧分类汇总表获取或编制固定资产及其累计折旧分类汇总表检查固定资产的分类是否正确并与总账数和明细账检查固定资产的分类是否正确并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计折旧、减值准备科合计数核对是否相符，结合累计折旧、减值准备科目与报表数核对是否相符。目与报表数核对是否相符。（计价和分摊）（计价和分摊） 固定固定资产和累和累计折旧分折旧分类汇总表表年年 月月 日日编制人：制人： 日期：日期： 被被审计单位：位： 复核人：复核人： 日期：日期： 固定固定资产 固定固定资产 累累计折旧折旧类别期初期初余余额本期本期增加增加本期本期减少减少期末期末余余额折旧折旧方法方法折旧折旧率率期初期初余余额本期本期增加增加本期本期减少减少期末期末余余额 合合计2对固定资产实施对固定资产实施实质性分析程序实质性分析程序（存在、完整性、计价（存在、完整性、计价和分摊）和分摊）1）分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与）分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较。上期比较。2）计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，）计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。并进行本期各月、本期与以前各期的比较。3实地检查实地检查重要固定资产（如为首次接受审计，应适当扩重要固定资产（如为首次接受审计，应适当扩大检查范围），确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍大检查范围），确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产。未核销的固定资产。 （存在）（存在）实施实地检查审计程序时，注册会计师可以实施实地检查审计程序时，注册会计师可以(1)以固定资产以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；(2)也可以也可以以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。在的固定资产均已入账的证据。当然，注册会计师实地检查的重点是本期新增加的重要固定当然，注册会计师实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产。资产。 2009综合题：综合题：资料二：注册会计师资料二：注册会计师从固定资产明细账的期初余额从固定资产明细账的期初余额中选取样本中选取样本，检查采购合同和发票等原始单证，以，检查采购合同和发票等原始单证，以获取与固定资产原值的期初余额相关的各项认定的获取与固定资产原值的期初余额相关的各项认定的审计证据。审计证据。要求：假定不考虑其他条件，就答题卷第要求：假定不考虑其他条件，就答题卷第9页给出的页给出的与固定资产原值的期初余额相关的认定，逐项指出与固定资产原值的期初余额相关的认定，逐项指出A注册会计师实施的审计程序是否可以获取充分、适注册会计师实施的审计程序是否可以获取充分、适当的审计证据；如果不能获取充分、适当的审计证当的审计证据；如果不能获取充分、适当的审计证据，指出针对这些认定应当实施的一项主要实质性据，指出针对这些认定应当实施的一项主要实质性程序和审计路径起点。程序和审计路径起点。将答案直接填入答题卷第将答案直接填入答题卷第9页相应的表格内。页相应的表格内。 参考答案：参考答案： 4检查固定资产的检查固定资产的所有权或控制权。所有权或控制权。对各类固定资产，注对各类固定资产，注册会计师应获取、收集不同的证据以确定其是否确归被审计册会计师应获取、收集不同的证据以确定其是否确归被审计单位所有：对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购单位所有：对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、采购合同等予以确定；对于房地产类固定资产，尚需发票、采购合同等予以确定；对于房地产类固定资产，尚需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件；对融资租人的固定资产，应验证有据、保险单等书面文件；对融资租人的固定资产，应验证有关融资租赁合同。证实其并非经营租赁；对汽车等运输设备，关融资租赁合同。证实其并非经营租赁；对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等；对受留置权限制的固定资产，通常应验证有关运营证件等；对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。（权利和（权利和义务）义务）5检查本期固定资产的增加检查本期固定资产的增加。（存在、完整性、权利和义（存在、完整性、权利和义务、计价和分摊）务、计价和分摊） (1)询问管理层当年固定资产的增加情况，并与获取或编制询问管理层当年固定资产的增加情况，并与获取或编制的固定资产明细表进行核对；的固定资产明细表进行核对；(2)检查本年度增加固定资产的计价是否正确，手续是否齐检查本年度增加固定资产的计价是否正确，手续是否齐备，会计处理是否正确；备，会计处理是否正确；(3)检查固定资产是否存在弃置费用，如果存在弃置费用，检查固定资产是否存在弃置费用，如果存在弃置费用，检查弃置费用的估计方法和弃置费用现值的计算是否合理，检查弃置费用的估计方法和弃置费用现值的计算是否合理，会计处理是否正确。会计处理是否正确。6检查本期固定资产的减少检查本期固定资产的减少。（存在、完整性、计价和分摊）（存在、完整性、计价和分摊） 审计固定资产减少的主要目的就在于查明业已减少的固定资产是审计固定资产减少的主要目的就在于查明业已减少的固定资产是否已做适当的会计处理。其审计要点如下：否已做适当的会计处理。其审计要点如下：（1）结合固定资产清理科目，抽查固定资产帐面转销额是否正）结合固定资产清理科目，抽查固定资产帐面转销额是否正确。确。（2）检查出售、盘亏、转让、报废或毁损的固定资产是否经授）检查出售、盘亏、转让、报废或毁损的固定资产是否经授权批准，会计理是否正确。权批准，会计理是否正确。（3）检查因修理、更新改造而停止使用的固定资产的会计处理）检查因修理、更新改造而停止使用的固定资产的会计处理是否正确。是否正确。（4）检查投资转出固定资产的会计处理是否正确。）检查投资转出固定资产的会计处理是否正确。（5）检查债务重组或非货币性资产交换转出固定资产的会计处）检查债务重组或非货币性资产交换转出固定资产的会计处理是否正确。理是否正确。（6）检查转出的投资性房地产账面价值及会计处理是否正确。）检查转出的投资性房地产账面价值及会计处理是否正确。（7）检查其他减少固定资产的会计处理是否正确。）检查其他减少固定资产的会计处理是否正确。7.检查固定资产的后续支出检查固定资产的后续支出，确定固定资产有关的后续支出是否满足资产确，确定固定资产有关的后续支出是否满足资产确认条件；如不满足，该支出是否在在该后续支出发生时计入当期损益。认条件；如不满足，该支出是否在在该后续支出发生时计入当期损益。（存（存在、完整性）在、完整性） 8检查固定资产的检查固定资产的租赁租赁。租赁一般分为经营租赁和融资租赁两种。租赁一般分为经营租赁和融资租赁两种。 （存在、（存在、完整性、权利和义务、计价和分摊）完整性、权利和义务、计价和分摊） 9获取获取暂时闲置暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。（计价和分摊）（计价和分摊） 10获取获取已提足折旧仍继续使用已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录。固定资产的相关证明文件，并作相应记录。（计价和分摊）（计价和分摊） 11获取获取持有待售持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录。检查对其预计固定资产的相关证明文件，并作相应记录。检查对其预计净残值调整是否正确、会计处理是否正确。净残值调整是否正确、会计处理是否正确。（存在）（存在） 12检查固定资产检查固定资产保险情况保险情况，复核保险范围是否足够。，复核保险范围是否足够。（完整性）（完整性） 13检查有无与检查有无与关联方关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公允。的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公允。对于合并范围内的购售活动。记录应予合并抵销的金额。对于合并范围内的购售活动。记录应予合并抵销的金额。（存在、完整性、计价和（存在、完整性、计价和分摊）分摊） 14对应计入固定资产的对应计入固定资产的借款费用借款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、，应根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用(借款利息、折溢价摊销、汇兑差额、借款利息、折溢价摊销、汇兑差额、辅助费用辅助费用)资本化的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确。资本化的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确。（计价和分（计价和分摊）摊） 15检查购置固定资产时是否存在检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺与资本性支出有关的财务承诺。（计价和分摊、（计价和分摊、列报）列报） 16检查固定资产的检查固定资产的抵押、担保情况抵押、担保情况。结合对银行借款等的检查，了解固定资产是。结合对银行借款等的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提请被审否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。计单位作恰当披露。（权利和义务、列报）（权利和义务、列报） 17检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报恰当列报。(三三)固定资产固定资产累计折旧的实质性程序累计折旧的实质性程序（计价和分摊）（计价和分摊） 1获取或编制获取或编制累计折旧分类汇总表累计折旧分类汇总表，复核加计是否正确，并与总账数，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。和明细账合计数核对是否相符。2检查被审计单位制定的检查被审计单位制定的折旧政策和方法折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规是否符合相关会计准则的规定。定。 3复核本期折旧费用的复核本期折旧费用的计提和分配计提和分配；4将将“累计折旧累计折旧”账户账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的的折旧费用明细账户的借方相比较，检查本期所计提折旧金额是否已全部折旧费用明细账户的借方相比较，检查本期所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。若存在差异，应追查原因，并考虑是否应建摊入本期产品成本或费用。若存在差异，应追查原因，并考虑是否应建议作适当调整议作适当调整5. 检查累计折旧的检查累计折旧的减少减少是否合理、会计处理是否正确。是否合理、会计处理是否正确。6检查累计折旧的检查累计折旧的披露披露是否恰当。是否恰当。（四）固定资产（四）固定资产固定资产减值准备的实质性程序固定资产减值准备的实质性程序（计价和分摊）（计价和分摊） 1获取或编制固定资产获取或编制固定资产减值准备明细表减值准备明细表，复核加计是否正确，并与总账，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；数和明细账合计数核对是否相符；2检查被审计单位检查被审计单位计提计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确；否正确；3检查检查资产组的认定资产组的认定是否恰当，计提固定资产减值准备的依据是否充分，是否恰当，计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确；会计处理是否正确；4计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初该比率比较，该比率比较，分析分析固定资产的质量状况；固定资产的质量状况；5检查被审计单位检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会，会计处理是否正确；计处理是否正确；6检查检查是否存在转回固定资产减值准备是否存在转回固定资产减值准备的情况，确定减值准备在以后会的情况，确定减值准备在以后会计期间没有转回。计期间没有转回。7检查固定资产减值准备的检查固定资产减值准备的披露披露是否恰当。是否恰当。2009四四1资料二：资料二：A注册会计师从注册会计师从固定资产明细账固定资产明细账的期初余额中的期初余额中选取选取样本样本，检查采购合同和发票检查采购合同和发票等原始单证，以获取与固定资产等原始单证，以获取与固定资产原值的期初余额相关的各项认定的审计证据。（逆查）原值的期初余额相关的各项认定的审计证据。（逆查）针对资料二，假定不考虑其他条件，就答题卷第针对资料二，假定不考虑其他条件，就答题卷第9页给出的页给出的与固定资产原值的期初余额相关的认定，与固定资产原值的期初余额相关的认定，1.逐项指出逐项指出A注册注册会计师实施的审计程序是否可以获取充分、适当的审计证据；会计师实施的审计程序是否可以获取充分、适当的审计证据；2.如果不能获取充分、适当的审计证据，指出针对这些认定如果不能获取充分、适当的审计证据，指出针对这些认定应当实施的一项主要实质性程序和审计路径起点。应当实施的一项主要实质性程序和审计路径起点。将答案直接填入答题卷第将答案直接填入答题卷第9页相应的表格内。页相应的表格内。 答题卷第答题卷第9页相应的表格页相应的表格 五、五、2006一、一、（三）：单项选择题三）：单项选择题C注册会计师负责对丙公司注册会计师负责对丙公司2005年度会计报表进行审计。在对年度会计报表进行审计。在对固定固定资产资产进行审计时，进行审计时，C注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。专业判断。12在查找在查找已提前报废但尚未做出会计处理的已提前报废但尚未做出会计处理的固定资产时，以下审固定资产时，以下审计程序中，计程序中，C注册会计师最有可能实施的是（注册会计师最有可能实施的是（ ）A以检查固定资产实物为起点，检查固定资产的明细账和投保情以检查固定资产实物为起点，检查固定资产的明细账和投保情况况 B以检查固定资产明细账为起点，检查固定资产实物和投保情况以检查固定资产明细账为起点，检查固定资产实物和投保情况 C以分析折旧费用为起点，检查固定资产实物以分析折旧费用为起点，检查固定资产实物 D以检查固定资产实物为起点，分析固定资产维修和保养费用以检查固定资产实物为起点，分析固定资产维修和保养费用账有实无：不真实？账有实无：不真实？13以下审计程序中，以下审计程序中，C注册会计师最有可能获取固定资产注册会计师最有可能获取固定资产存在存在的的审计证据的是（审计证据的是（ ）。）。 A. 观察经营活动，并将固定资产本期余额与上期余额进行比较观察经营活动，并将固定资产本期余额与上期余额进行比较 B询问被审计单位的管理当局和生产部门询问被审计单位的管理当局和生产部门 C以检查固定资产实物为起点，检查固定资产明细账和相关凭证以检查固定资产实物为起点，检查固定资产明细账和相关凭证 D以检查固定资产明细账为起点，检查固定资产实物和相关凭证以检查固定资产明细账为起点，检查固定资产实物和相关凭证14C注册会计师向丙公司注册会计师向丙公司生产负责人询问生产负责人询问的以下事项中，最有可的以下事项中，最有可能获取审计证据的是（能获取审计证据的是（ ）。）。 A. 固定资产的抵押情况固定资产的抵押情况 B固定资产的报废或毁损情况固定资产的报废或毁损情况 C固定资产的投保及其变动情况固定资产的投保及其变动情况 D固定资产折旧的计提情况固定资产折旧的计提情况 12答案：B 解析：已经提前报废但尚未做出会计处理的固定资产影响到的认定是真实性的问题，所以应当从明细账追查到固定资产实物。13答案：D 解析：该项程序是能够实现真实性目标的程序的。 14答案：B 解析：向被审计单位的生产负责人询问固定资产的报废或毁损情况是最容易获得审计证据的。 思考题思考题-作业1 1、采购与付款循环涉及的主要业务活动有哪些？、采购与付款循环涉及的主要业务活动有哪些？2 2、以内控制目标为起点如何进行采购与付款循环的控制测试？、以内控制目标为起点如何进行采购与付款循环的控制测试？4 4、如何查找未入账的应付账款？、如何查找未入账的应付账款？5 5、固定资产、固定资产-账面余额审计的实质性程序有哪些？账面余额审计的实质性程序有哪些？