企业会计准则第企业会计准则第11号号股份支付股份支付一、一、背景及特点背景及特点 1 1、背景、背景l企业向职工授予股份或股份期权成为激励员企业向职工授予股份或股份期权成为激励员工的主要方案之一。目前我国已有工的主要方案之一。目前我国已有35家上市家上市公司公布了公司公布了“股权激励方案股权激励方案”。l刚出台的刚出台的上市公司股权激励规范意见上市公司股权激励规范意见规规定，允许已完成股改的上市公司实施股权激定，允许已完成股改的上市公司实施股权激励，可以采用公开发行新股时预留股份、向励，可以采用公开发行新股时预留股份、向激励对象发行股份、回购公司股份等三种方激励对象发行股份、回购公司股份等三种方式作为股票来源实施股权激励计划。式作为股票来源实施股权激励计划。 一、一、背景及特点（续）背景及特点（续） l修订后的修订后的公司法公司法在资本制度回购公司股在资本制度回购公司股票，高管人员任期内转让股票等方面有所突票，高管人员任期内转让股票等方面有所突破。破。 lFASBFASB与与IASBIASB在在NorwalkNorwalk会议以后，联合发布了会议以后，联合发布了“谅解备忘录谅解备忘录”，两者趋于协调一致。，两者趋于协调一致。 一、一、背景及特点（续）背景及特点（续） 2 2、主要特点与突破、主要特点与突破 l准则适用范围。该准则既包括对企业职工支准则适用范围。该准则既包括对企业职工支付的以股份为基础的薪酬，也包括为换取商付的以股份为基础的薪酬，也包括为换取商品而以股份为基础的支付。品而以股份为基础的支付。 l计量基础。计量基础。IASBIASB的的国际财务报告准则第国际财务报告准则第2 2号号和和FASBFASB的的财务会计准则公告第财务会计准则公告第123123号号以股份为基础的支付（修订）以股份为基础的支付（修订）都要求采用都要求采用公允价值计量。该准则也采用公允价值计量公允价值计量。该准则也采用公允价值计量模式。模式。 二、二、重点说明重点说明 1 1、适用范围、适用范围 l适用于上市公司及非上市公司的员工（董事、适用于上市公司及非上市公司的员工（董事、监事、高管、一般员工）的股份支付。监事、高管、一般员工）的股份支付。 2 2、相关术语解释、相关术语解释 l授予日：股份支付协议获得批准的日期，必授予日：股份支付协议获得批准的日期，必须既有要约又有承诺。一方向另一方发出要须既有要约又有承诺。一方向另一方发出要约并不是授予日，而是另一方承诺的时间。约并不是授予日，而是另一方承诺的时间。必须以最终双方达成一致的时间为准。必须以最终双方达成一致的时间为准。 二、二、重点说明重点说明 （续）（续）l公允价值：指熟悉情况和自愿的交易双方进公允价值：指熟悉情况和自愿的交易双方进行的公平交易中授予的权益性工具的交易金行的公平交易中授予的权益性工具的交易金额，并同时记录内在价值和时间价值，提供额，并同时记录内在价值和时间价值，提供了对股份期权总价值的计量。一般来说，市了对股份期权总价值的计量。一般来说，市场价格提供了关于股份支付公允价值最好的场价格提供了关于股份支付公允价值最好的证据。如果企业不能取得能可靠计量的市场证据。如果企业不能取得能可靠计量的市场价格，就按内在价值法估计股份支付的公允价格，就按内在价值法估计股份支付的公允价值。价值。 3 3、股份支付的确认与计量、股份支付的确认与计量 （1 1）以权益结算的股份支付的确认与计量）以权益结算的股份支付的确认与计量 二、二、重点说明重点说明 （续）（续）l授予后立即可行权的换取职工服务或其他类似服务的授予后立即可行权的换取职工服务或其他类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。 l完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债日，后续信息表明可行权权益工具的数量在资产负债日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整。与以前估计不同的，应当进行调整。 二、二、重点说明重点说明 （续）（续）l企业在可行权日之后不再对已确认的相关成企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。根据本或费用和所有者权益总额进行调整。根据上市公司股权激励规范意见上市公司股权激励规范意见的要求，股的要求，股权激励所涉及的股票总数不得超过公司股票权激励所涉及的股票总数不得超过公司股票总数的总数的1010。非经股东大会特别决议批准，。非经股东大会特别决议批准，任何一位激励对象获授的股票累计不得超过任何一位激励对象获授的股票累计不得超过公司股本总额的公司股本总额的1 1。上市公司不得为激励对。上市公司不得为激励对象依股权激励计划获取有关权益提供贷款及象依股权激励计划获取有关权益提供贷款及其他任何形式的财务资助，包括为其贷款提其他任何形式的财务资助，包括为其贷款提供担保。供担保。 二、二、重点说明重点说明 （续）（续）l在不直接计量所授予的权益性工具公允价值在不直接计量所授予的权益性工具公允价值的情况下，也不可能独立计量全部薪酬的公的情况下，也不可能独立计量全部薪酬的公允价值。允价值。 l对于取得服务的交易，如果所授予的权益性对于取得服务的交易，如果所授予的权益性工具立即给予，在不存在相反证据的情况下，工具立即给予，在不存在相反证据的情况下，企业应假设已经取得了对方作为权益性工具企业应假设已经取得了对方作为权益性工具对价所提供的服务。如果需对方完成一定的对价所提供的服务。如果需对方完成一定的服务后才能给予，企业应假设对方作为权益服务后才能给予，企业应假设对方作为权益性工具对价所提供的服务将在未来的给予期性工具对价所提供的服务将在未来的给予期间内取得。间内取得。 二、二、重点说明重点说明 （续）（续）l股票期权的行权价格以股权激励计划草案摘股票期权的行权价格以股权激励计划草案摘要公布前要公布前3030个交易日的平均市价与公布前一个交易日的平均市价与公布前一日的市价孰高原则确定，以避免股价操纵。日的市价孰高原则确定，以避免股价操纵。 l对于参考所授予的权益性工具的公允价值计对于参考所授予的权益性工具的公允价值计量的薪酬支付，企业应在计量日基于可获得量的薪酬支付，企业应在计量日基于可获得的市场价格，考虑权益性工具授予的条款和的市场价格，考虑权益性工具授予的条款和条件，对所授予的权益性工具的公允价值进条件，对所授予的权益性工具的公允价值进行计量。行计量。 二、二、重点说明重点说明 （续）（续）l在少数情况下，权益性工具的公允价值无法在少数情况下，权益性工具的公允价值无法可靠估计，企业应当：一是在最初企业取得可靠估计，企业应当：一是在最初企业取得有关商品或对方提供服务时，及后续在每一有关商品或对方提供服务时，及后续在每一个报告日以及最终结算日，以内在价值计量个报告日以及最终结算日，以内在价值计量权益性工具，并将内在价值的任何变化确认权益性工具，并将内在价值的任何变化确认为损益；二是基于最终给予的或最终行使的为损益；二是基于最终给予的或最终行使的权益性工具的数量确认所取得的服务。权益性工具的数量确认所取得的服务。 二、二、重点说明重点说明 （续）（续）l企业对已经对核算的权益性工具的授予进行企业对已经对核算的权益性工具的授予进行结算。结算发生于给予期间，企业对该结算结算。结算发生于给予期间，企业对该结算作为加速给予处理，应立即确认原本应于剩作为加速给予处理，应立即确认原本应于剩余给予期间确认的金额。结算时所支付的任余给予期间确认的金额。结算时所支付的任何款项应作为权益性工具的回购进行处理，何款项应作为权益性工具的回购进行处理，即作为权益的减项，除非所支付的款项超过即作为权益的减项，除非所支付的款项超过了在回购日计量的权益性工具的内在价值。了在回购日计量的权益性工具的内在价值。 二、二、重点说明重点说明 （续）（续） （2 2）以现金结算的股份支付的确认与计量）以现金结算的股份支付的确认与计量 l以现金结算的股份支付，应当以承担负债的以现金结算的股份支付，应当以承担负债的公允价值计量。公允价值计量。 l授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。入相关成本或费用，相应增加负债。 二、二、重点说明重点说明 （续）（续）l完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。成本或费用和相应的负债。 l企业应当在相关负债结算前的每个资产负债企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计表日以及结算日，对负债的公允价值重新计算，其变动计入当期损益。算，其变动计入当期损益。 二、二、重点说明重点说明 （续）（续）l对于以现金结算的股份支付，企业对于所取得的服务对于以现金结算的股份支付，企业对于所取得的服务以及所产生的负债应按照负债的公允价值计量。在负以及所产生的负债应按照负债的公允价值计量。在负债结算以前，企业应于每一个报告日以及结算日，对债结算以前，企业应于每一个报告日以及结算日，对负债的公允价值进行重新计量，公允价值的任何变动负债的公允价值进行重新计量，公允价值的任何变动应确认为当期损益。应确认为当期损益。 4 4、股份支付的披露股份支付的披露l良好的股权激励机制能充分调动经营者的积极性，将良好的股权激励机制能充分调动经营者的积极性，将股东利益、公司利益和经营者利益结合在一起，从而股东利益、公司利益和经营者利益结合在一起，从而减少管理者的短视行为，使其更关心企业的长远发展。减少管理者的短视行为，使其更关心企业的长远发展。 二、二、重点说明重点说明 （续）（续）l准则规定企业应当在附注中披露预估费支付准则规定企业应当在附注中披露预估费支付的性质和范围有关的信息包括：当期授予、的性质和范围有关的信息包括：当期授予、行权和失效的各项权益工具总额、期末发行行权和失效的各项权益工具总额、期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限、当期行权的股份期权范围和合同剩余期限、当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格、权益工具公允价值的确定方法。平均价格、权益工具公允价值的确定方法。 二、二、重点说明重点说明 （续）（续）l企业应当在附注中披露股份支付交易对当期企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括下列财务状况和经营成果的影响，至少包括下列信息：当期因以权益结算的股份支付而确认信息：当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额、当期因以现金结算的股份支付的费用总额、当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额、当期以股份支付换取的而确认的费用总额、当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。职工服务总额及其他方服务总额。 三、有关股份支付的问题三、有关股份支付的问题l附服务年限条件的权益结算股份支付附服务年限条件的权益结算股份支付 例例1：A公司为上市公司。公司为上市公司。202年年1月月1日，公司向日，公司向其其200名管理人员每人授予名管理人员每人授予100份股份期权，这份股份期权，这些人员从些人员从202年年1月月1日起必须在该公司连续服日起必须在该公司连续服务务3年，服务期满才能以每股年，服务期满才能以每股4元购买元购买100股股A公公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。元。 第一年有第一年有20名管理人员离开名管理人员离开A公司，公司，A公司公司估计三年中离开的管理人员比例将达到估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；第；第二年又有二年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为员离开比例修正为15%；第三年又有；第三年又有15名管理人名管理人员离开。员离开。l费用和资本公积计算过程见下表：费用和资本公积计算过程见下表： 单位：元单位：元年份年份计算计算当期费用当期费用累计费用累计费用202200 100 （120%） 15 138000080000203200 100 （115%） 15 238000090000170000204155 100 1517000062500232500l账务处理：账务处理：1、202年年1月月1日日 授予日不做处理授予日不做处理2、202年年12月月31日日 借：管理费用等借：管理费用等 80000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 800003、203年年12月月31日日 借：管理费用等借：管理费用等 90000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 900004、204年年12月月31日日 借：管理费用等借：管理费用等 62500 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 62500l附服务年限条件的现金结算股份支付附服务年限条件的现金结算股份支付 例例2： 202年年1月月1日，日，B公司为其公司为其200名名中层以上管理人员每人授予中层以上管理人员每人授予100份现金股票增份现金股票增值权，这些人员从值权，这些人员从20年年1月月1日起必须在该公日起必须在该公司连续服务司连续服务3年，即可自年，即可自204年年12月月31日起根日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在206年年12月月31日之前行使完毕。日之前行使完毕。B公司估计，公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下图：权现金支出额如下图：单位：元单位：元年份年份公允价值公允价值支付现金支付现金20214203152041816205212020625l第一年有第一年有20名管理人员离开，名管理人员离开，B公司估计三年公司估计三年中还将有中还将有15名管理人员离开；第二年又有名管理人员离开；第二年又有10名名管理人员离开，公司估计还将有管理人员离开，公司估计还将有10名管理人员名管理人员离开；第三年又有离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年名管理人员离开。第三年末，假定有末，假定有70人行使股票增值权取得了现金。人行使股票增值权取得了现金。费用和应付职工薪酬计算过程费用和应付职工薪酬计算过程 单位：元单位：元 其中其中（3）=（1）-上期（上期（1）+（2）年份年份负债计算（负债计算（1）支付现金（支付现金（2）当期费用当期费用（3）202（200-35）100 14 1/3=7700077000203（200-40）100 15 2/3=16000083000204（200-45-70）100 18=15300070 100 16=112000105000205（200-45-70-50） 100 21=7350050 100 20=1000002050020673500-73500=035 100 25=8750014000总额总额299500299500l账务处理：账务处理：1、20 2年年1月月1日，授予日不做处理日，授予日不做处理2、20 2年年12月月31日日 借：管理费用等借：管理费用等 77000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬 770003、 20 3年年12月月31日日 借：管理费用等借：管理费用等 83000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬 830004、 20 4年年12月月31日日 借：管理费用等借：管理费用等 105000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬 105000 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬 112000 贷：银行存款贷：银行存款 112000l附业绩条件的权益结算股份支付附业绩条件的权益结算股份支付 例例3：202年年1月月1日，日，A公司为其公司为其100名名管理人员每人授予管理人员每人授予100份股票期权，每份期权份股票期权，每份期权在在202年年1月月1日的公允价值为日的公允价值为24元元1、第一年年末可行权的条件为企业净利润增长、第一年年末可行权的条件为企业净利润增长率达到率达到20%；2、第二年年末可行权的条件为企业净利润两年、第二年年末可行权的条件为企业净利润两年平均增长平均增长15%；3、第三年年末可行权的条件为企业净利润三年、第三年年末可行权的条件为企业净利润三年平均增长平均增长10%。l202年年12月月31日，企业净利润增长了日，企业净利润增长了18%，有有8名管理人员离开，企业预计名管理人员离开，企业预计20 3年将以同年将以同样速度增长，因此预计样速度增长，因此预计20 3年年12月月31日将可日将可行权。另外，企业预计行权。另外，企业预计20 3年年12月月31日又将日又将有有8名管理人员离开。名管理人员离开。l2、20 3年年12月月31日，企业净利润仅增长了日，企业净利润仅增长了0%，因此无法达到可行权状态。另外，实际，因此无法达到可行权状态。另外，实际有有10名管理人员离开，预计第三年还将有名管理人员离开，预计第三年还将有12名名管理人员离开。管理人员离开。l3、20 4年年12月月31日，企业净利润增长了日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为，三年平均增长率为12%，因此达到可行权条，因此达到可行权条件。当年有件。当年有8名管理人员离开。名管理人员离开。l账务处理：账务处理：1、202年年1月月1日日 授予日不做处理授予日不做处理2、202年年12月月31日日 借：管理费用等借：管理费用等 100800 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 1008003、203年年12月月31日日 借：管理费用等借：管理费用等 11200 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 112004、204年年12月月31日日 借：管理费用等借：管理费用等 65600 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 65600l费用和资本公积计算过程费用和资本公积计算过程 单位：元单位：元年份年份计算计算当期费用当期费用累计费用累计费用202（100-8-8）10024 1/2100800100800203（100-8-10-12）1002/3-10080011200112000204（100-10-8）10024-11200065600177600l股份支付的处理股份支付的处理 可行权日及之后可行权日及之后1、权益结算的股份支付：不再对已确认的成本、权益结算的股份支付：不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整；全部或部分费用和所有者权益总额进行调整；全部或部分权益工具未被行权而失效或作废的，应在行权权益工具未被行权而失效或作废的，应在行权有效期截止日在所有者权益内部结转，不冲减有效期截止日在所有者权益内部结转，不冲减成本费用。成本费用。2、现金结算的股份支付：可行权日之后，负债、现金结算的股份支付：可行权日之后，负债结算日之前的公允价值变动计入当期损益。结算日之前的公允价值变动计入当期损益。附服务年限条件的权益结算股份支付附服务年限条件的权益结算股份支付l例例4：沿用例：沿用例1资料，资料，206年年12月月31日（第五年末），日（第五年末），155名管理人员全部行权，名管理人员全部行权，A公司股票面值为每股公司股票面值为每股1元，管理人员以每股元，管理人员以每股4元购买元购买账务处理：账务处理：20 6年年12月月31日日 借：银行存款借：银行存款 62000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 232500 贷：股本贷：股本 15500 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 279000附服务年限条件的现金结算股份支付附服务年限条件的现金结算股份支付l例例5：沿用例：沿用例2资料，资料，205年年12月月31日（第四年末），日（第四年末），B公公司有司有50人行使了股票增值权。人行使了股票增值权。 206年年12月月31日（第五年日（第五年末），剩余末），剩余35人全部矽钢那时了股票增值权。人全部矽钢那时了股票增值权。1、 205年年12月月31日日 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 20500 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 20500 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 100000 贷：银行存款贷：银行存款 1000002、 206年年12月月31日日 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 14000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 14000 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 87500 贷：银行存款贷：银行存款 87500