中国企业会计准则体系：背景、内中国企业会计准则体系：背景、内容与影响容与影响陆建桥陆建桥 财政部会计司财政部会计司lujianqiaomof.gov.cnlujianqiaomof.gov.cn本报告内容仅代表个人观点本报告内容仅代表个人观点 一一、简要回顾中国会计改革的历史简要回顾中国会计改革的历史n19801980年代以外商投资企业和股份公司为突破口年代以外商投资企业和股份公司为突破口n19901990年代初期以年代初期以“两则两制两则两制”为标志为标志, ,开始中国会计准则开始中国会计准则的制定工作的制定工作, ,但是会计准则与会计制度并存但是会计准则与会计制度并存n19991999年开始年开始, ,中国会计标准建设的重心转向会计法制化和中国会计标准建设的重心转向会计法制化和建立一套国家统一的会计制度建立一套国家统一的会计制度n20052005年，新的一轮以建立会计准则体系为核心的会计改革年，新的一轮以建立会计准则体系为核心的会计改革n20062006年年2 2月月1515日，发布我国企业会计准则体系日，发布我国企业会计准则体系 20062006年年1010月月3030日，发布准则应用指南日，发布准则应用指南n中国会计改革与我国宏观经济管理体制、企业改革、资本中国会计改革与我国宏观经济管理体制、企业改革、资本市场的发展等休戚相关市场的发展等休戚相关二、我国企业会计准则体系制定二、我国企业会计准则体系制定的背景的背景n经济更加市场化经济更加市场化n经济更加全球化经济更加全球化n经济更加法制化经济更加法制化n政府监管模式的变化政府监管模式的变化n会计准则的国际趋同趋势会计准则的国际趋同趋势三、中国企业会计准则体系的基本三、中国企业会计准则体系的基本内容内容n基本目标：建立起与我国社会主义市场经济发展进基本目标：建立起与我国社会主义市场经济发展进程相适应、与国际财务报告准则相趋同、涵盖各类程相适应、与国际财务报告准则相趋同、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。 n基本原则：国际趋同与中国实际兼顾基本原则：国际趋同与中国实际兼顾n具体内容：制定具体内容：制定22项新会计准则，修订现行基本准项新会计准则，修订现行基本准则和则和16项具体会计准则；制定会计准则应用指南项具体会计准则；制定会计准则应用指南修订修订1992年的基本准则年的基本准则修订现行修订现行16项具体准则项具体准则制定制定22项新具体准则项新具体准则制定会计准则应用指南制定会计准则应用指南n基本特点基本特点3838项具体准则列表项具体准则列表1存货存货11股份支付股份支付21租赁租赁31现金流量表现金流量表2长期股权投资长期股权投资12债务重组债务重组22金融资产确认和计量金融资产确认和计量32中期财务报告中期财务报告3投资性房地产投资性房地产13或有事项或有事项23金融资产转移金融资产转移33合并财务报表合并财务报表4固定资产固定资产14收入收入24套期保值套期保值34每股收益每股收益5生物资产生物资产15建造合同建造合同25原保险合同原保险合同35分部报告分部报告6无形资产无形资产16政府补助政府补助26再保险合同再保险合同36关联方披露关联方披露7非货币性资产交换非货币性资产交换17借款费用借款费用27石油天然气开采石油天然气开采37金融工具列报金融工具列报8资产减值资产减值18所得税所得税28会计政策、会计估计会计政策、会计估计变更和差错更正变更和差错更正38首次执行企业首次执行企业会计准则会计准则9职工薪酬职工薪酬19外币折算外币折算29资产负债表日后事项资产负债表日后事项10企业年金基金企业年金基金20企业合并企业合并30财务报表列报财务报表列报主要变化主要变化nCAS 1 存货存货取消期末存货计价的后进先出法取消期末存货计价的后进先出法主要变化主要变化nCAS2CAS2长期股权投资：长期股权投资：范围缩小：范围缩小：对子公司、联营企业、合营企业的长期股权投资；对子公司、联营企业、合营企业的长期股权投资；投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。可靠计量的长期股权投资。 母公司个别报表中对子公司投资：采用成本法母公司个别报表中对子公司投资：采用成本法对联营企业、合营企业的长期股权投资：采用对联营企业、合营企业的长期股权投资：采用权益法，并需要调整权益法，并需要调整主要变化主要变化nCAS3 投资性房地产：投资性房地产：范范围围的的界界定定：投投资资性性房房地地产产，是是指指为为赚赚取取租租金金或或资资本本增增值值，或或两两者者兼兼有有而而持持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。包括：有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。包括：已出租的土地使用权。已出租的土地使用权。持有并准备增值后转让的土地使用权。持有并准备增值后转让的土地使用权。已出租的建筑物。已出租的建筑物。后续计量：原则上成本模式后续计量：原则上成本模式可可以以采采用用公公允允价价值值模模式式，但但需需有有确确凿凿证证据据表表明明投投资资性性房房地地产产的的公公允允价价值值能能够持续可靠取得的，应当同时满足下列条件：够持续可靠取得的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企企业业能能够够从从房房地地产产交交易易市市场场上上取取得得同同类类或或类类似似房房地地产产的的市市场场价价格格及及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。公允价值模式下：公允价值模式下：不计提折旧或摊销；期末以公允价值计价；公允价值变动额计入当期损益不计提折旧或摊销；期末以公允价值计价；公允价值变动额计入当期损益 主要变化主要变化nCAS 4 固定资产固定资产初始计量要考虑预计弃置费用初始计量要考虑预计弃置费用主要变化主要变化nCAS 5 生物资产生物资产主要变化主要变化nCAS 6 无形资产：无形资产：开发活动：从费用化到允许资本化开发活动：从费用化到允许资本化后续计量：区分使用寿命有限的无形资产和使后续计量：区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，后者不必摊销用寿命不确定的无形资产，后者不必摊销主要变化主要变化nCAS7 非货币性资产交换：非货币性资产交换：从账面价值法转向公允价值法；允许确认损益从账面价值法转向公允价值法；允许确认损益前提：具有商业实质公允价值能可靠计量前提：具有商业实质公允价值能可靠计量主要变化主要变化nCAS8 资产减值：资产减值：只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收回金额：只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收回金额：外部信息来源：例如资产的市价在当期大幅下跌，并对企业产生外部信息来源：例如资产的市价在当期大幅下跌，并对企业产生负面影响；环境、利率变化等负面影响；环境、利率变化等内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏；内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏；闲置、终止使用、绩效降低等闲置、终止使用、绩效降低等对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，企业对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，企业应当每年进行减值测试应当每年进行减值测试可收回金额的确定：公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流可收回金额的确定：公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量的现值两者孰高量的现值两者孰高引入资产组的概念：资产组的认定引入资产组的概念：资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。商誉减值测试商誉减值测试资产减值损失确认后，不得转回资产减值损失确认后，不得转回主要变化主要变化nCAS 10 企业年金基金企业年金基金主要变化主要变化nCAS 11 股份支付：股份支付：以权益结算的股份支付：以权益结算的股份支付：借：有关成本、费用借：有关成本、费用 贷：资本公积贷：资本公积 实收资本或者股本实收资本或者股本以现金为基础的股份支付：以现金为基础的股份支付：借：有关成本、费用借：有关成本、费用 贷：负债贷：负债主要变化主要变化nCAS 12 债务重组：债务重组：前提是债务人发生财务困难、债权人作出让步前提是债务人发生财务困难、债权人作出让步从账面价值法转向公允价值法从账面价值法转向公允价值法债务人将确认利得，债权人将确认损失债务人将确认利得，债权人将确认损失主要变化主要变化nCAS 13 或有事项或有事项增加了对亏损合同和重组义务的处理增加了对亏损合同和重组义务的处理待执行合同变成亏损合同，该亏损合同产生的义务待执行合同变成亏损合同，该亏损合同产生的义务满足确认条件的，应当确认为预计负债。亏损合同，满足确认条件的，应当确认为预计负债。亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。经济利益的合同。重组义务满足确认条件的，应当确认预计负债。企重组义务满足确认条件的，应当确认预计负债。企业有详细、正式的重组计划，而且该重组计划已对业有详细、正式的重组计划，而且该重组计划已对外公告的，表明企业承担了重组义务。外公告的，表明企业承担了重组义务。 企业应当将企业应当将与重组有关的直接支出确认为预计负债。与重组有关的直接支出确认为预计负债。主要变化主要变化nCAS 14 收入收入收入计量：从名义金额到公允价值收入计量：从名义金额到公允价值合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。允价值确定销售商品收入金额。 主要变化主要变化nCAS 15 建造合同建造合同主要变化主要变化nCAS 16 政府补助政府补助区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助府补助与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益生的相关费用或损失的，直接计入当期损益主要变化主要变化nCAS 17借款费用：借款费用：允许资本化的资产范围扩大了：从固定资产到允许资本化的资产范围扩大了：从固定资产到其他资产其他资产允许资本化的借款范围扩大了：从专门借款到允许资本化的借款范围扩大了：从专门借款到一般借款一般借款资本化的借款费用计算方法变了：资本化的借款费用计算方法变了：专门借款：全额专门借款：全额一般借款：与资产支出挂钩一般借款：与资产支出挂钩主要变化主要变化nCAS 18 所得税：所得税：取消了应付税款法，采用资产负债表债务法取消了应付税款法，采用资产负债表债务法引入引入暂时性差异，指资产或负债的账面价值与暂时性差异，指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额其计税基础之间的差额应纳税暂时性差异递延所得税负债应纳税暂时性差异递延所得税负债可抵扣暂时性差异递延所得税资产可抵扣暂时性差异递延所得税资产期末要进行减值测试期末要进行减值测试甲企业甲企业206年年12月月31日资产负债表中部分项目日资产负债表中部分项目情况如下（万元）：情况如下（万元）：项目项目 账面价值账面价值 计税基础计税基础 差异差异 应纳税应纳税 可抵扣可抵扣交易性金融资产交易性金融资产 260260 200 60 200 60存货存货 20002000 2200 200 2200 200预计负债预计负债 100 100 0 0 100 100总计总计 600 300600 300综合举例综合举例假定该企业适用的所得税税率为假定该企业适用的所得税税率为33，206年年按照税法规定确定的应纳税所得额为按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。所得额。应确认递延所得税资产应确认递延所得税资产300万万3399万元万元应确认递延所得税负债应确认递延所得税负债60万万3319.8万元万元应交所得税应交所得税1000万万33330万元万元206年：年：确认所得税费用的会计处理：确认所得税费用的会计处理：借：所得税借：所得税 2508000 递延所得税资产递延所得税资产 990000 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 3300000 递延所得税负债递延所得税负债 198000主要变化主要变化nCAS 19 外币折算外币折算记账本位币功能货币记账本位币功能货币汇率之选择即期汇率近似汇率汇率之选择即期汇率近似汇率主要变化主要变化nCAS 20 企业合并企业合并同一控制下的企业合并：权益结合法同一控制下的企业合并：权益结合法非同一控制下的企业合并：购买法非同一控制下的企业合并：购买法商誉的处理商誉的处理主要变化主要变化nCAS21 租赁租赁融资租入的资产的入账价值的确定：融资租入的资产的入账价值的确定：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产产公允价值公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用由账面价值转向公允价值由账面价值转向公允价值 主要变化主要变化CAS22 金融工具确认和计量CAS 23 金融资产转移；CAS 24 套期保值；CAS 37 金融工具列报 q 金融资产和金融负债的分类其他金融负债其他金融负债以公允价值计量且其变动计入当以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债期损益的金融资产和金融负债持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资产可供出售金融资产金金融融资资产产和和金金融融负负债债 q 金融资产和金融负债的计量 类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产和金融负债（和金融负债（FVTPLFVTPL）公允价值公允价值, ,交易费交易费用计入当期损益用计入当期损益公允价值公允价值, ,变动计入当期损变动计入当期损益益持有至到期投资（持有至到期投资（HTMHTM）公允价值，交易公允价值，交易费用计入初始入费用计入初始入账金额，构成成账金额，构成成本组成部分本组成部分摊余成本摊余成本贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资产可供出售金融资产(AFS)(AFS)公允价值公允价值, ,变动计入权益变动计入权益其他金融负债其他金融负债摊余成本摊余成本金融资产之减值金融资产之减值n需要进行减值测试的金融资产：需要进行减值测试的金融资产： 交易性金融资产以外的金融资产：交易性金融资产以外的金融资产： (1) (1)持有至到期投资持有至到期投资 (2) (2)贷款和应收款项贷款和应收款项 (3) (3)可供出售的金融资产可供出售的金融资产n 金融资产减值损失的确认金融资产减值损失的确认 摊余成本计量的金融资产减值损失摊余成本计量的金融资产减值损失= = 金融资产的期末账面价值金融资产的期末账面价值- -预计未来现金流量现预计未来现金流量现值值 一般工商企业应收款项期末坏账损失计量一般工商企业应收款项期末坏账损失计量 单项金额重大且发生损失的应收款项单项金额重大且发生损失的应收款项: : 未来现金流折现法未来现金流折现法 其他其他( (含单项金额重大且非发生损失的含单项金额重大且非发生损失的 应收款项应收款项):): 不同账龄期末余额不同账龄期末余额坏账损失比例坏账损失比例主要变化主要变化nCAS 25 原保险合同原保险合同nCAS 26 再保险合同再保险合同nCAS 27 石油天然气开采石油天然气开采主要变化主要变化nCAS 28 会计政策、会计估计变更和差错更会计政策、会计估计变更和差错更正：正：引入引入“不切实可行不切实可行”的概念的概念重要会计差错，采用追溯重述法重要会计差错，采用追溯重述法主要变化主要变化nCAS 29 资产负债表日后事项：资产负债表日后事项：资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露单独披露 主要变化主要变化nCAS 30 财务报表列报财务报表列报报表格式和内容作重大调整报表格式和内容作重大调整附注披露大大增加附注披露大大增加主要变化主要变化nCAS 31 现金流量表现金流量表nCAS 32 中期财务报告中期财务报告主要变化主要变化nCAS 33 合并财务报表：合并财务报表：合并范围扩大了：以合并范围扩大了：以“控制控制”为基础为基础“少数股东权益少数股东权益”作为所有者权益项目作为所有者权益项目主要变化主要变化nCAS 34 每股收益：每股收益：需要计算基本每股收益和稀释每股收益需要计算基本每股收益和稀释每股收益在利润表中列示在利润表中列示基本每股收益基本每股收益 归属于普通股股东的当期净利润归属于普通股股东的当期净利润 当期发行在外普通股的加权平均数当期发行在外普通股的加权平均数企业会计准则企业会计准则每股收益每股收益稀释的每股收益稀释的每股收益：假设稀释性潜在普通股于：假设稀释性潜在普通股于当期期初（或发行日）已经全部转换为普当期期初（或发行日）已经全部转换为普通股通股q 分子的调整：分子的调整：当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用相关所得税的影响相关所得税的影响 q 分母的调整：分母的调整：假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数增加的普通股股数的加权平均数例：某公司例：某公司207207年年1 1月月1 1日发行年利率为日发行年利率为4%4%的的可转换公司债券，面值可转换公司债券，面值800800万元，每万元，每100100元元债券可转换为债券可转换为1 1元面值普通股元面值普通股9090股。股。20052005年净利润年净利润45004500万元万元20052005年发行在外普通股年发行在外普通股40004000万股万股所得税税率所得税税率33%33%n基本每股收益基本每股收益4500/40004500/40001.1251.125元元n稀释的每股收益稀释的每股收益净利润的增加净利润的增加8004%1-33%8004%1-33%）21.4421.44万元万元普通股股数的增加普通股股数的增加800/10090800/10090720720万股万股稀释的每股收益（稀释的每股收益（4500450021.4421.44）/ /（40004000720720）0.960.96元元主要变化主要变化nCAS 35 分部报告分部报告报告分部的确定标准：风险报酬与内部管理报告分部的确定标准：风险报酬与内部管理区分主要报告形式和次要报告形式区分主要报告形式和次要报告形式主要变化主要变化nCAS 36 关联方披露关联方披露主要变化主要变化nCAS 38 首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则按照新准则规定对资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认按照新准则规定对资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认和计量和计量, ,编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则的起点编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则的起点要求采用追溯调整法的事项（准则要求采用追溯调整法的事项（准则5-195-19条）条）涉及采用公允价值计量的资产或负债项目涉及采用公允价值计量的资产或负债项目l投资性房地产投资性房地产l以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债l可供出售金融资产可供出售金融资产l衍生金融工具衍生金融工具l企业年金基金运营中的投资企业年金基金运营中的投资主要变化主要变化涉及预计负债的项目涉及预计负债的项目l资产弃置义务（调整资产、预计负债价值和补提折旧）资产弃置义务（调整资产、预计负债价值和补提折旧）l辞退福利义务辞退福利义务l重组义务重组义务长期股权投资长期股权投资/ /企业合并企业合并l长期股权投资长期股权投资l 同一控制下的，股权投资差额全部冲销，调整留存收益同一控制下的，股权投资差额全部冲销，调整留存收益l其他的采用权益法核算的，股权投资贷差的，调整留存收益；借差的，以其他的采用权益法核算的，股权投资贷差的，调整留存收益；借差的，以账面余额作为认定成本账面余额作为认定成本l企业合并部分项目企业合并部分项目l同一控制下，商誉全部冲销；非同一控制下，作为认定成本同一控制下，商誉全部冲销；非同一控制下，作为认定成本p其他其他l所得税所得税l股份支付股份支付证券公司会计证券公司会计n交易保证金存出保证金交易保证金存出保证金n自营证券、承销证券金融资产（三类）自营证券、承销证券金融资产（三类）n买入返售证券买入返售金融资产买入返售证券买入返售金融资产n代兑付债券代理兑付证券代兑付债券代理兑付证券n代转承销费用交易费用之处理代转承销费用交易费用之处理n长期债权投资持有至到期投资等长期债权投资持有至到期投资等n交易席位费无形资产交易席位费无形资产n应收股利、其他应收款等其他资产应收股利、其他应收款等其他资产证券公司会计证券公司会计n交易性金融负债交易性金融负债n应付工资、应付福利费等应付职工薪应付工资、应付福利费等应付职工薪酬酬n卖出回购证券款卖出回购金融资产款卖出回购证券款卖出回购金融资产款n代买卖证券款代理买卖证券款代买卖证券款代理买卖证券款n承销证券款代理承销证券款承销证券款代理承销证券款n应付利润、其他应付款等其他负债应付利润、其他应付款等其他负债证券公司会计证券公司会计n自营证券差价收入投资收益、公允价值变动自营证券差价收入投资收益、公允价值变动收益收益n证券承销收入手续费及佣金净收入等证券承销收入手续费及佣金净收入等n买入返售证券收入投资收益、公允价值变动买入返售证券收入投资收益、公允价值变动收益收益n手续费支出、利息支出等，冲减相关收入手续费支出、利息支出等，冲减相关收入n营业费用业务及管理费营业费用业务及管理费n资产减值损失营业支出资产减值损失营业支出四、对企业之影响（四、对企业之影响（I）n机遇：机遇：有助于国际化和改制上市有助于国际化和改制上市有助于提高信息透明度有助于提高信息透明度有助于创新金融产品有助于创新金融产品有助于风险控制和金融稳定有助于风险控制和金融稳定有助于提高管理水平和锻造人才有助于提高管理水平和锻造人才四、对企业之影响四、对企业之影响(II)n挑战：挑战：报表项目的波动性将增强报表项目的波动性将增强业绩衡量需要重新考量（负债之公允价值）业绩衡量需要重新考量（负债之公允价值）需要建立估值系统，并与会计系统衔接需要建立估值系统，并与会计系统衔接有些资产（包括金融工具）之公允价值较难取得有些资产（包括金融工具）之公允价值较难取得影响生产经营行为和管理方式影响生产经营行为和管理方式税收影响税收影响人员知识结构、职业判断能力和会计责任风险人员知识结构、职业判断能力和会计责任风险