我国财政部于我国财政部于2006年年2月月15日正式颁布了日正式颁布了新企业会计准则新企业会计准则。新企业会计准则新企业会计准则的颁布标志着我国从此开始拥有了中的颁布标志着我国从此开始拥有了中国企业会计准则体系，此体系与国际会计准则体系趋同。国企业会计准则体系，此体系与国际会计准则体系趋同。2008年年1月月1日开始实施的新企业所得税法统一了内资企业、日开始实施的新企业所得税法统一了内资企业、外资企业适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得外资企业适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行实行“产业优惠为主、区域优惠为辅产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。的新税收优惠体系。企业会计核算与税收处理的区别：企业会计核算与税收处理的区别：企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的：不同的目的：会计核算目的：会计核算目的：在我国，会计的确认、计量、报告应当遵在我国，会计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其他务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。会计信息使用者提供对其决策有用的信息。税法目的：以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的税法目的：以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。所得税会计从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示所得税会计从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产和负债，按照的资产和负债，按照企业会计准则规定确定的账面价值企业会计准则规定确定的账面价值与与按照按照税法规定确定的计税基础，税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。税费用。税法税法准则准则计税基础计税基础大于大于账面价值账面价值应交所得税应交所得税大于大于所得税费用所得税费用多缴税，未来可以抵扣多缴税，未来可以抵扣可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产确认为递延所得税资产反之：反之：计税基础计税基础小于小于账面价值账面价值应交所得税应交所得税小于小于所得税费用所得税费用少缴税，未来应补交少缴税，未来应补交应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债确认为递延所得税负债所得税会计的形成和发展是所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，规定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。改进。新企业会计准则新企业会计准则1加加38个准则体系，与新企业个准则体系，与新企业所得税法处理的衔接，要求会计人员在很短的时间内所得税法处理的衔接，要求会计人员在很短的时间内领会掌握并且熟练运用，是个难度不小的挑战。领会掌握并且熟练运用，是个难度不小的挑战。基于此，今年的会计继续教育着重讲述新准则与新基于此，今年的会计继续教育着重讲述新准则与新所得税法的差异及会计处理。再稍带一下去年没讲完所得税法的差异及会计处理。再稍带一下去年没讲完的内控。的内控。2010会计继续教育内容会计继续教育内容第一讲第一讲新准则的涉税处理新准则的涉税处理12第二讲第二讲企业内部控制制度企业内部控制制度选讲（采购与销售）选讲（采购与销售）第一讲第一讲新准则的变化新准则的变化及与所得税的差异及与所得税的差异第一章第一章存存货（详讲）货（详讲）第二章第二章固定资产（详讲）固定资产（详讲）第三章第三章职工薪酬职工薪酬（详讲）（详讲）第四章第四章无形资产无形资产（简介）（简介）第五章第五章长期股权投资长期股权投资（简介）（简介）第六章第六章非货币性交换非货币性交换（略讲）（略讲）第七章第七章资产减值资产减值（穿插在资产各章讲解，不单独讲（穿插在资产各章讲解，不单独讲解）解）第一章第一章存货准则的变化及与所得税的差异存货准则的变化及与所得税的差异一、新存货准则的变化及会计处理一、新存货准则的变化及会计处理（一）存货发出计价方法取消了后进先出法。取消的原因主要（一）存货发出计价方法取消了后进先出法。取消的原因主要在于后进先出法下成本流与实物流在大多数情况下不一致。在于后进先出法下成本流与实物流在大多数情况下不一致。（二）将借款费用资本化的范围扩大到某些特定存货项目中。（二）将借款费用资本化的范围扩大到某些特定存货项目中。新存货准则新存货准则允许将用于存货生产的借款费用资本化，使借款允许将用于存货生产的借款费用资本化，使借款费用资本化的范围扩大到了存货中（而不再只限于使用专门费用资本化的范围扩大到了存货中（而不再只限于使用专门借款购建的固定资产）。借款购建的固定资产）。因此，使得一些需要通过取得专门因此，使得一些需要通过取得专门借款才能达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受借款才能达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定程度的到一定程度的影响：影响：1.导致存货处于长时间生产周期中的企导致存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期财务费用减少，利润增加；业损益表中当期财务费用减少，利润增加；2.资产负债表中资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。的存货资产额和权益额也相应增加。从而使那些专门为出售从而使那些专门为出售而生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的企业对外提供而生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的企业对外提供的会计信息更加真实、可靠。的会计信息更加真实、可靠。（三）取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明，在三）取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明，在原准则的基础上，删除捐赠方提供了有关凭证和捐赠原准则的基础上，删除捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。的说明。（四）改变了商品流通企业的存货成本的构成：旧存（四）改变了商品流通企业的存货成本的构成：旧存货准则中规定货准则中规定“商品流通企业存货的采购成本包括商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金采购价格、进口关税和其他税金”，新准则取消了新准则取消了对商品流通企业存货成本的单独说明，将商品流通对商品流通企业存货成本的单独说明，将商品流通企业存货的采购费用计入存货采购成本，而不再计企业存货的采购费用计入存货采购成本，而不再计入入“营业费用营业费用”。【例例1】A公司为商业企业，购入商品一批，专用发票公司为商业企业，购入商品一批，专用发票列明商品价款为列明商品价款为10万元，增值税税额为万元，增值税税额为1.7万元，发万元，发生运杂费生运杂费0.1万元，款项以银行存款支付，商品已验万元，款项以银行存款支付，商品已验收入库。收入库。A公司的会计处理如下：公司的会计处理如下：旧准则下的会计处理：旧准则下的会计处理：借：库存商品借：库存商品100000应交税金应交税金应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）17000营业费用营业费用1000货：银行存款货：银行存款118000新准则下的会计处理：新准则下的会计处理：借：库存商品借：库存商品101000应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）17000货：银行存款货：银行存款118000v（五）规定了投资者投入存货成本的确定原则。（五）规定了投资者投入存货成本的确定原则。新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应按新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应按投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应按公允价值来确定约定价值不公允的除外。即应按公允价值来确定投资者投入存货的成本；投资者投入存货的成本；而旧存货准则规定，投而旧存货准则规定，投资者投入的存货成本，应当按照投资各方确认的资者投入的存货成本，应当按照投资各方确认的价值确定。所以旧存货准则对投资者投入存货的价值确定。所以旧存货准则对投资者投入存货的成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产的成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产的不实。不实。【例例2】A公司的股东于公司的股东于2009年年1月月1日向日向A公司投入了一批原材公司投入了一批原材料，各方确认的价值为料，各方确认的价值为600000元，公司取得的增值税专用元，公司取得的增值税专用发票上注明不含税价款为发票上注明不含税价款为600000元，增值税额为元，增值税额为102000元，元，而双方签订的协议价款为而双方签订的协议价款为550000元（公允）。元（公允）。A公司为一公司为一般纳税人。般纳税人。A公司的会计处理如下：公司的会计处理如下：旧准则下的会计处理：旧准则下的会计处理：借：原材料借：原材料600000应交税金应交税金应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）102000货：股本货：股本702000新准则下的会计处理：新准则下的会计处理：借：原材料借：原材料550000货：股本货：股本550000投资方：投资方：借：长期股权投资借：长期股权投资550000贷：主营业务收入贷：主营业务收入550000/(1+17%)应交税费应交税费增值税（销项税额）增值税（销项税额）借：主营业务成本借：主营业务成本贷：库存商品贷：库存商品二、新会计准则与所得税的差异及纳税影响二、新会计准则与所得税的差异及纳税影响2.投入存货的初始计量不同：投入存货的初始计量不同：新准则规定，新准则规定，投资者投入存货投资者投入存货的成本，的成本，应当按照公允的合同或协议约定的价值确定，应当按照公允的合同或协议约定的价值确定，税法规税法规定，定，投资者作为资本金或者合作条件投入的存货，投资者作为资本金或者合作条件投入的存货，按该存货的按该存货的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。（一）存货入账成本的确定对企业纳税的影响（一）存货入账成本的确定对企业纳税的影响1.新存货准则在成本确定方面涉及存货的采购成本、加新存货准则在成本确定方面涉及存货的采购成本、加工成本、借款费用和其他方式取得的存货成本等。其中，新工成本、借款费用和其他方式取得的存货成本等。其中，新存货准则与新借款费用准则相对应，规定存货准则与新借款费用准则相对应，规定“应计入存货成本应计入存货成本的借款费用，按照的借款费用，按照企业会计准则第企业会计准则第17号号借款费用借款费用处处理理”，而而税法税法规定存货的初始成本只包括取得时发生的实际规定存货的初始成本只包括取得时发生的实际支出。支出。这样就产生了存货的会计成本与计税基础的差异。这样就产生了存货的会计成本与计税基础的差异。例如：某企业例如：某企业2007年初为生产某产品取得生产经营借款年初为生产某产品取得生产经营借款200万元，利率万元，利率4，生产周期预计为，生产周期预计为2年。年。2007年末生产成年末生产成本为本为150万元，借款成本为万元，借款成本为8万元。这时生产存货的会计成万元。这时生产存货的会计成本本=150+8=158万元，而该存货的计税基础应该是万元，而该存货的计税基础应该是150万元，万元，这样，该项资产就产生了暂时性差异这样，该项资产就产生了暂时性差异8万元。万元。（二）存货发出成本的确定对企业纳税的影响（二）存货发出成本的确定对企业纳税的影响新存货准则取消了后进先出法，这与新存货准则取消了后进先出法，这与国际会计准则第国际会计准则第2号号存货存货是相一致的。做出这种改变的原因，主要是考虑经是相一致的。做出这种改变的原因，主要是考虑经济社会中，成本流和实物流在大多数情况下是不一致的，企业济社会中，成本流和实物流在大多数情况下是不一致的，企业可以根据各类存货的实物流转方式、企业管理要求、存货性质可以根据各类存货的实物流转方式、企业管理要求、存货性质等实际情况，合理地确定发出存货的计算方法以及当期发出存等实际情况，合理地确定发出存货的计算方法以及当期发出存货的实际成本，真实地反映企业存货流转的情况。同时，采用货的实际成本，真实地反映企业存货流转的情况。同时，采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，也是我国会计准则与国际会计准则的趋同和协调的重要成本，也是我国会计准则与国际会计准则的趋同和协调的重要体现。体现。企业已售的存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的企业已售的存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。存货跌价准备也应当予以结转。一些市场竞争激烈的电子产品一些市场竞争激烈的电子产品企业企业(尤其是家电企业尤其是家电企业)，在市价持续走低的情况下，为了达到，在市价持续走低的情况下，为了达到修饰报表的目的，较多地采用后进先出法。修饰报表的目的，较多地采用后进先出法。而在采用新存货准而在采用新存货准则后，这些企业的毛利率和利润将出现不正常的波动，这将对则后，这些企业的毛利率和利润将出现不正常的波动，这将对企业纳税产生一定的影响。企业纳税产生一定的影响。（二）存货的期末计量不同（二）存货的期末计量不同资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应计提存货跌价准备，计入存货成本高于其可变现净值的，应计提存货跌价准备，计入当期损益。当期损益。企业确定存货的可变现净值，企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基应当以取得的确凿证据为基础，础，并且考虑并且考虑持有存货的目的持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料，用其生产的产成品的可变现等因素。为生产而持有的材料，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。照可变现净值计量。为执行销售合同而持有的存货，为执行销售合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同其可变现净值应当以合同价格为基础计算。价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。基础计算。资产负债表日，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，资产负债表日，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复。并在原已计提的存货跌价准备金减记的金额应当予以恢复。并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。额内转回，转回的金额计入当期损益。新企业所得税法实施条例新企业所得税法实施条例第第56条规定，企业的各项资条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、投资资产、存货存货等，以等，以历史成本为计税基础。历史成本为计税基础。企业持有各项企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。【例例1】A公司公司2008年购入原材料成本为年购入原材料成本为4000万元，万元，因部分生产线停工，当年未领用任何该原材料，因部分生产线停工，当年未领用任何该原材料，2008年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计其可变现净值为生产产成品的市价情况，估计其可变现净值为3200万元。假定该原材料在万元。假定该原材料在2008年的期初余额为零。假年的期初余额为零。假定定A公司适用的所得税税率为公司适用的所得税税率为25%。该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额准备，其金额=4000-3200=800万元，计提该存货跌价准备万元，计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为后，该项原材料的账面价值为3200万元。万元。因计算交纳所得税时，按照新准则规定计提的资产减值准因计算交纳所得税时，按照新准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础应维持原取得成本备的提取而发生变化，其计税基础应维持原取得成本4000万万元不变。元不变。该存货的账面价值该存货的账面价值3200万元与其计税基础万元与其计税基础4000万元之间万元之间产生了产生了800万元的暂时性差异，其含义为如果存货价值量的下万元的暂时性差异，其含义为如果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会减少企业在未来期间的应纳税所得额跌在未来期间实现时，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认与其相关的递延所得税资产。确认与其相关的递延所得税资产。A公司的会计处理如下：公司的会计处理如下：借：所得税费用（借：所得税费用（320025%）8000000递延所得税资产递延所得税资产2000000贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税10000000（400025%）例例2甲公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为甲公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为17。该。该公司采用公司采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价。成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价。2007年生产的一批年生产的一批A产品的账面成本为产品的账面成本为1500万元，市价持续下跌。万元，市价持续下跌。并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的的A产品的可变现净值分别为：产品的可变现净值分别为：2007年末年末1000万元，万元，2008年年末末1200万元。万元。2009年年2月月10日全部对外销售，不含税售价日全部对外销售，不含税售价2000万元，全部款项收存银行。假设甲公司采用万元，全部款项收存银行。假设甲公司采用资产负债表债资产负债表债务法务法核算所得税，核算所得税，2007年年-2009年实现的利润总额均为年实现的利润总额均为500万万元，元，适用的企业所得税税率分别为：适用的企业所得税税率分别为：2007年年33，2008年开年开始改为始改为25，无其他纳税调整事项。（分录单位：万元）无其他纳税调整事项。（分录单位：万元）资产负债表债务法是从资产负债表债务法是从暂时性差异暂时性差异产生的本质出发，分析暂产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。其特点是：其特点是：当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负递延所得税负债债”和和“递延所得税资产递延所得税资产”账户余额进行调整。也就是说，账户余额进行调整。也就是说，首首先确定资产负债表上期末递延所得税资产（负债），先确定资产负债表上期末递延所得税资产（负债），递延所得税资产递延所得税资产(负债）负债）=（计税基础（计税基础-账面价值）账面价值）所得税税率所得税税率然后，倒挤出利润表项目当期所得税费用。计算公式表示如下：然后，倒挤出利润表项目当期所得税费用。计算公式表示如下：本期所得税费用本期应交所得税本期所得税费用本期应交所得税+（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）2007年会计处理：年会计处理：2007年末应计提存货跌价准备年末应计提存货跌价准备=1500-1000=500（万元）（万元）借：资产减值损失借：资产减值损失500贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备500纳税调整，应调增应纳税所得额纳税调整，应调增应纳税所得额500万元。万元。应交所得税应交所得税=（利润（利润500+调增调增500）33=330（万元）（万元）递延所得税资产递延所得税资产=（1500-1000）33）=165（万元）（万元）利润表中应确认的所得税费用利润表中应确认的所得税费用=330-165=165（万元）（万元）借：所得税费用借：所得税费用165递延所得税资产递延所得税资产165贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税330v2008年会计处理：年会计处理：2008年应准予转回的存货跌价准备年应准予转回的存货跌价准备=1500-1200-500=-200（万元）（万元）借：存货跌价准备借：存货跌价准备200贷：资产减值损失贷：资产减值损失200v纳税调整：应调减应纳税所得额纳税调整：应调减应纳税所得额200万元。万元。应交所得税应交所得税=（500-200）25=75（万元）（万元）v递延所得税资产递延所得税资产=（1500-1200）25-165=-90（万元）（万元）利润表中应确认的所得税费用利润表中应确认的所得税费用=75+90=165（万元）（万元）借：所得税费用借：所得税费用165贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税75递延所得税资产递延所得税资产90v2009会计处理：会计处理：2009年年2月月10日销售产品日销售产品借：银行存款借：银行存款2340贷：主营业务收入贷：主营业务收入2000应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）340v借：主营业务成本借：主营业务成本1200存货跌价准备存货跌价准备300贷：库存商品贷：库存商品1500v纳税调整：应调减应纳税所得额纳税调整：应调减应纳税所得额300万元。万元。应交所得税应交所得税=（500-300）25=50（万元）（万元）利润表中应确认的所得税费用利润表中应确认的所得税费用=50+75=125（万元）（万元）借：所得税费用借：所得税费用125贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税50递延所得税资产递延所得税资产75一、新准则的主要变化一、新准则的主要变化及会计处理及会计处理（一）固定资产概念方面的变化（一）固定资产概念方面的变化旧准则从使用用途、使用期限、单位价值上对其定义。旧准则从使用用途、使用期限、单位价值上对其定义。新新准则则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。在使用期限准则则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。在使用期限上，新准则引用了上，新准则引用了“使用寿命超过一个会计年度使用寿命超过一个会计年度”的说法，比旧的说法，比旧准则准则“使用年限超过一年使用年限超过一年”的说法更为妥当。的说法更为妥当。（二）固定资产初始计量方面的差异（二）固定资产初始计量方面的差异1.在固定资产的初始计量即入账价值方面，新准则基本上继承在固定资产的初始计量即入账价值方面，新准则基本上继承了旧准则的规定，但也有一定的调整，这些调整主要包括两个了旧准则的规定，但也有一定的调整，这些调整主要包括两个方面：方面：投资者投入固定资产的成本计量。旧准则规定：投资者投入固定资产的成本计量。旧准则规定：“投投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。”新准则修改为：新准则修改为：“投资者投入固定资产的成本，应当按照投投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。的除外。”很显然，新准则在强调了投资资产计量的法律形式很显然，新准则在强调了投资资产计量的法律形式性即合同或者协议的同时，也强调了固定资产价值的公允性，性即合同或者协议的同时，也强调了固定资产价值的公允性，其中既包含有对企业自主经营决策权的尊重，也包含有公正与其中既包含有对企业自主经营决策权的尊重，也包含有公正与公平的成份；既强调了法律形式，也强调了实质，并且实质重公平的成份；既强调了法律形式，也强调了实质，并且实质重于形式。于形式。第二章第二章固定资产准则变化及与所得税差异固定资产准则变化及与所得税差异比如说某企业接受另一企业的投资，双方协商投入设备比如说某企业接受另一企业的投资，双方协商投入设备A，协议价为，协议价为100万元，但是市场公允价却为万元，但是市场公允价却为150万元，那么万元，那么按照原规定，该固定资产的入账价值为按照原规定，该固定资产的入账价值为100万元，但是按照万元，但是按照新准则的要求，该定资产的入账价值则是新准则的要求，该定资产的入账价值则是150万元。万元。新增了弃置费的规定。新准则针对某些特殊行业较高的固新增了弃置费的规定。新准则针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，规定企业在确定固定资产成本时应当考定资产弃置费用，规定企业在确定固定资产成本时应当考虑预计弃置费用因素。虑预计弃置费用因素。按照这一规定，如果某企业购入的按照这一规定，如果某企业购入的一项价值一项价值100万元的设备，预计该设备在最终处置时所需万元的设备，预计该设备在最终处置时所需要费用达到要费用达到10万元，那么该设备入账时价格就为万元，那么该设备入账时价格就为110万元。万元。相应的会计分录为：相应的会计分录为：借：固定资产借：固定资产设备设备110贷：银行存款贷：银行存款100预计负债预计负债预计弃置费预计弃置费10【例例1】A企业购入一台含有放射元素的仪器，用银企业购入一台含有放射元素的仪器，用银行存款支付行存款支付2000000元。预计使用期为元。预计使用期为20年，期满年，期满报废时需要特殊处理费用为报废时需要特殊处理费用为500000元，假设现值和元，假设现值和未来支付金额差别不大。根据上述资料，未来支付金额差别不大。根据上述资料，A公司会计公司会计处理如下：处理如下：旧准则下的会计处理：弃置费用在确认固定资产旧准则下的会计处理：弃置费用在确认固定资产初始价值时不需要考虑，在报废时发生的清理费用初始价值时不需要考虑，在报废时发生的清理费用直接计入直接计入“固定资产清理固定资产清理”。新准则下的会计处理：新准则下的会计处理：借：固定资产借：固定资产2500000贷：银行存款贷：银行存款2000000预计负债预计负债预计弃置费预计弃置费5000002.旧准则没有涉及对旧准则没有涉及对“购买的价款超过正常信用条件延期支购买的价款超过正常信用条件延期支付付“的固定资产的计量，的固定资产的计量，而新准则指出：购买固定资产的价款而新准则指出：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的产的成本以购买价款的现值现值为基础确定。为基础确定。实际支付的价款与购实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第企业会计准则第17号号借款费用借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。益。【例例2】A公司公司4月月1日购入一台设备，价款为日购入一台设备，价款为100000元，信元，信用条件要求在用条件要求在6个月内付款。假定个月内付款。假定4月月1日该设备价款的现值为日该设备价款的现值为97052元。因企业资金周转困难，到元。因企业资金周转困难，到10月月1日未能付款，到了日未能付款，到了12月月1日支付款项为日支付款项为120000元。根据上述资料，元。根据上述资料，A公司会计处公司会计处理如下：理如下：v旧准则下的会计处理：旧准则下的会计处理：（1）4月月1日购入时日购入时借：固定资产借：固定资产100000贷：应付账款贷：应付账款100000（2）12月份支付时月份支付时借：应付账款借：应付账款100000营业外支出营业外支出20000贷：银行存款贷：银行存款120000新准则下的会计处理：新准则下的会计处理：（1）4月月1日的入账成本为日的入账成本为97052元元借：固定资产借：固定资产97052未确认融资费用未确认融资费用2948贷：长期应付款贷：长期应付款100000（2）12月月1日实际支付时日实际支付时借：长期应付款借：长期应付款120000贷：银行存款贷：银行存款120000（3）超过正常信用条件延期支付产生的差额）超过正常信用条件延期支付产生的差额20000元（元（120000-100000）计入未确认融资费用：）计入未确认融资费用：借：未确认融资费用借：未确认融资费用20000贷：长期应付款贷：长期应付款20000（4）结转未确认融资费用）结转未确认融资费用22948元，假设本题符合借款费元，假设本题符合借款费用资本化的条件：用资本化的条件：借：固定资产借：固定资产22948贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用22948如果不符合资本化条件，则应当在信用期间内计入当期损益。如果不符合资本化条件，则应当在信用期间内计入当期损益。（三）固定资产后续计量方面的差异（三）固定资产后续计量方面的差异1.折旧方面：折旧方面：新准则未对取得的固定资产从何时开始计提折新准则未对取得的固定资产从何时开始计提折旧的规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途旧的规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。计入相关资产的成本或者当期损益。旧准则规定：固定资产旧准则规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固当期费用。企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。2.后续支出方面：后续支出方面：新准则规定与固定资产有关的后续支出，新准则规定与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合条件符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合条件的，应当在发生时计入当期损益。企业根据本准则第的，应当在发生时计入当期损益。企业根据本准则第6条的规条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。确认被替换部分的账面价值。而旧准则规定：与固定资产有关的而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。3.明确了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的明确了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法。新旧准则都规定企业应当对固定资产的使用变更处理方法。新旧准则都规定企业应当对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数、寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧年限、预计净残值和有重大改变的，应当改变固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法。折旧方法。但是旧准则对改变时的会计处理方法没有作出规但是旧准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。定。新准则则明确规定：所有这些改变应当作为会计估计变新准则则明确规定：所有这些改变应当作为会计估计变更，也就是这些改变应当采用未来适用法，不需要进行追溯更，也就是这些改变应当采用未来适用法，不需要进行追溯调整。调整。在资产负债表日，企业应对各项资产进行减值测试，当资产在资产负债表日，企业应对各项资产进行减值测试，当资产可收回金额小于其账面价值时应确认资产减值损失。在资产减可收回金额小于其账面价值时应确认资产减值损失。在资产减值确定后，应对资产的折旧或摊销额进调整。值确定后，应对资产的折旧或摊销额进调整。1.资产可收回金额计量。资产可收回金额计量。资产可收回金额应按资产的公允价值资产可收回金额应按资产的公允价值净额与预计未来现金流量现值的净额与预计未来现金流量现值的孰高孰高原则计量，这两者中只要原则计量，这两者中只要有一项高于资产账面价值，则表明资产尚未发生减值。有一项高于资产账面价值，则表明资产尚未发生减值。资产公资产公允价值净额是指某项资产的公允价值减去与该项资产相关的处允价值净额是指某项资产的公允价值减去与该项资产相关的处置费用后的余额。置费用后的余额。4.减值准备的计提方面：新准则规定：固定资产的减值，应当减值准备的计提方面：新准则规定：固定资产的减值，应当按照按照企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减值资产减值处理：处理：可收回金额可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。（处置费用包括在资产处置中的法律费、相关税费、搬运费，（处置费用包括在资产处置中的法律费、相关税费、搬运费，以及为使资产达到可销售状态而发生的其他直接费用等。资以及为使资产达到可销售状态而发生的其他直接费用等。资产公允价值净额确定的基础有协议价格基础、市场价格基础产公允价值净额确定的基础有协议价格基础、市场价格基础以及公允价格基础。）以及公允价格基础。）2.资产预计未来现金流量现值。资产预计未来现金流量现值。资产预计未来现金流量现值是资产预计未来现金流量现值是指在资产持续使用中和最终处置时所产生的现金流量，按恰当指在资产持续使用中和最终处置时所产生的现金流量，按恰当的折现率折算成现在的价值。其中，的折现率折算成现在的价值。其中，P/F.i.t表示未来第表示未来第t期，按期，按i折现率计算的现值系数；折现率计算的现值系数；P/A.i.t表示未来第表示未来第t期，按期，按i折现率计折现率计算的年金现值系数。算的年金现值系数。3.资产未来现金流量的计量。资产未来现金流量的计量。未来现金流量的内容包括资产持未来现金流量的内容包括资产持续使用中产生的现金流入量、为实现现金流入而发生的现金流续使用中产生的现金流入量、为实现现金流入而发生的现金流出量和资产处置时的现金收支净额等。预计期限最长为出量和资产处置时的现金收支净额等。预计期限最长为5年。年。预计基础是资产的当前状况，不考虑未来可能发生的重组、改预计基础是资产的当前状况，不考虑未来可能发生的重组、改良、筹资及所得税等产生的现金收支。良、筹资及所得税等产生的现金收支。【例例3】A公司一台高精机床原价公司一台高精机床原价105万元，预计净残值万元，预计净残值5万元，使用寿命万元，使用寿命10年，已使用年，已使用3年，采用直线法折旧已提折旧年，采用直线法折旧已提折旧30万元，万元，2009年年12月月31日公司对固定资产机床进行了减值测日公司对固定资产机床进行了减值测试：试：目前，同类同规格全新机床市场价为目前，同类同规格全新机床市场价为90万元，在处置中需万元，在处置中需支付法律费及其他相关税费支付法律费及其他相关税费4万元。若继续用于生产产品，预万元。若继续用于生产产品，预计使用计使用5年，每年可生产甲产品年，每年可生产甲产品10万件，单价万件，单价15.9元，单位付元，单位付现成本现成本14元，处置机床时可收回变价收入元，处置机床时可收回变价收入5.5万元，需支付清万元，需支付清理费用理费用0.5万元。目前的资金时间价值为万元。目前的资金时间价值为8%，A公司经营风险公司经营风险报酬率为报酬率为10%。要求：计算该机床的减值损失、确认减值后的固定资产年要求：计算该机床的减值损失、确认减值后的固定资产年折旧额并进行相应的账务处理。折旧额并进行相应的账务处理。1.2009年年末测试减值的会计处理年年末测试减值的会计处理机床账面价值机床账面价值=105-30=75万万机床的公允价值净额机床的公允价值净额=907成新成新-4（处置费）（处置费）=59万万预计未来现金流量预计未来现金流量第第1至第至第5年各年现金净流量年各年现金净流量=10（15.9-14）=19万万第第5年未机床处置现金净流量年未机床处置现金净流量=5.5-0.5=5万万A公司投资必要酬率公司投资必要酬率=8%+10%=18%A公司预计未来现金流量的现值公司预计未来现金流量的现值=193.2632=62万万（3.2632为年金现值系数）为年金现值系数）根据测算结果，机床预计未来现金流量现值根据测算结果，机床预计未来现金流量现值62万大于其公允万大于其公允价值净额价值净额59万，则万，则可收回金额可收回金额应为预计未来现金流量现值，即应为预计未来现金流量现值，即为为62万元。万元。机床在机床在2009年年12月月31日应确认减值损失日应确认减值损失=75-62=13万万借：资产减值损失借：资产减值损失130000贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备1300002.2010年至年至2014年机床各年应提折旧年机床各年应提折旧=（62-5）/5=11.4万元万元借：制造费用借：制造费用折旧费折旧费114000贷：累计折旧贷：累计折旧114000新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。转回。而旧准则规定：而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。减值准备，并计入当期损益。已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。对此前已计提的累计折旧不作调整。如果有迹象表明以前期间如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。【例例4】A企业企业2007年年12月购入一台设备，原价为月购入一台设备，原价为500000元，元，预计使用寿命为预计使用寿命为10年，预计净残值率为年，预计净残值率为10%，该企业用年限平，该企业用年限平均法计提折旧。均法计提折旧。2008年年12月月31日该设备公允价值为日该设备公允价值为400000元，预计未来现金流量现值为元，预计未来现金流量现值为390000元。假定固定资产按年元。假定固定资产按年计提折旧，固定资产计提减值准备不影响固定资产的预计使用计提折旧，固定资产计提减值准备不影响固定资产的预计使用寿命和预计净残值率。寿命和预计净残值率。2009年年12月月31日可收回金额为日可收回金额为400000元。根据上述资料，元。根据上述资料，A公司会计处理如下：公司会计处理如下：旧准则下的会计处理：旧准则下的会计处理：（1）2008年计提折旧额年计提折旧额=500000（1-10%）10=45000元元借：制造费用借：制造费用45000贷：累计折旧贷：累计折旧45000（2）2008年年12月月31日该设备可收回金额为日该设备可收回金额为400000元，账元，账面价值为面价值为455000元。因此，要计提减值准备元。因此，要计提减值准备55000元。元。借：营业外支出借：营业外支出55000贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备55000（3）2009年计提折旧额年计提折旧额=400000（1-10%）9=40000元元借：制造费用借：制造费用40000贷：累计折旧贷：累计折旧40000（4）2009年年12月月31日设备账面价值为日设备账面价值为360000元，可收回元，可收回金额为金额为400000元，可转回减值准备元，可转回减值准备借：固定资产减值准备借：固定资产减值准备40000贷：累计折旧贷：累计折旧5000营业外支出营业外支出35000新准则下的会计处理新准则下的会计处理（1）2008年计提折旧额年计提折旧额=500000（1-10%）10=45000元元借：制造费用借：制造费用45000贷：累计折旧贷：累计折旧45000（2）2008年年12月月31日该设备可收回金额为日该设备可收回金额为400000元，账元，账面价值为面价值为455000元。因此，要计提减值准备元。因此，要计提减值准备55000元。元。借：资产减值损失借：资产减值损失55000贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备55000（3）2009年计提折旧额年计提折旧额=400000（1-10%）9=40000元元借：制造费用借：制造费用40000贷：累计折旧贷：累计折旧40000（4）2009年年12月月31日设备账面价值为日设备账面价值为360000元，可收回元，可收回金额为金额为400000元，但是不能转回减值准备。元，但是不能转回减值准备。（四）固定资产处置确认与计量的变化四）固定资产处置确认与计量的变化新准则新增了固定资产终止确认的条件：（新准则新增了固定资产终止确认的条件：（1）该固定资产处）该固定资产处于处置状态；（于处置状态；（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生）该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。并规定，企业出售、转让、报废固定资产或发未来经济利益。并规定，企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费生固定资产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。后的差额计入当期损益。而旧准则不涉及这方面的规定。而旧准则不涉及这方面的规定。（五）固定资产披露方面的差异（五）固定资产披露方面的差异旧准则规定对已承诺将为购买固定资产支付的金额；暂时闲旧准则规定对已承诺将为购买固定资产支付的金额；暂时闲置的固定资产账面价值；已提足折旧仍继续使用的固定资产账置的固定资产账面价值；已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值；已退废和准备处置的固定资产账面价值进行披露。面价值；已退废和准备处置的固定资产账面价值进行披露。新新准则则未作上述披露要求。准则则未作上述披露要求。二、新会计准则与所得税的差异及纳税影响二、新会计准则与所得税的差异及纳税影响企业会计准则规定，固定资产除应当符合资产的定义外，企业会计准则规定，固定资产除应当符合资产的定义外，还必须同时满足以下两个条件才能确认固定资产：一是与该还必须同时满足以下两个条件才能确认固定资产：一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该固定资产固定资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该固定资产的成本能够可靠地计量。的成本能够可靠地计量。由于由于会计会计和和税法税法分别遵循不同的原则，规范不同的对象。分别遵循不同的原则，规范不同的对象。因而二者之间存在一定的差异。因而二者之间存在一定的差异。企业以各种方式取得固定资企业以各种方式取得固定资产的账面价值，入账价值与税法规定的计税基础基本一致，产的账面价值，入账价值与税法规定的计税基础基本一致，但固定资产在持有期间进行但固定资产在持有期间进行后续计量时后续计量时，由于会计处理与税，由于会计处理与税法处理规定的不同，固定资产的账面价值与计税基础有一定法处理规定的不同，固定资产的账面价值与计税基础有一定的差异，的差异，这种差异主要源于固定资产的后续计量，表现在折这种差异主要源于固定资产的后续计量，表现在折旧方法、折旧年限的不同，以及固定资产减值准备的提取上。旧方法、折旧年限的不同，以及固定资产减值准备的提取上。1.接受捐赠固定资产对所得税的影响接受捐赠固定资产对所得税的影响会计准则对于接受捐赠的固定资产会计处理没有具体准则会计准则对于接受捐赠的固定资产会计处理没有具体准则对其进行规范，但根据对其进行规范，但根据企业会计准则企业会计准则基本准则基本准则对利得对利得和损失的定义：和损失的定义：“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。”因因此，此，接受捐赠的固定资产应在接受捐赠的固定资产应在“营业外收入营业外收入”核算，这与税法核算，这与税法规规定的对于接受捐赠的固定资产确认为捐赠收入，并人当期应纳定的对于接受捐赠的固定资产确认为捐赠收入，并人当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税一致。税所得额计算缴纳企业所得税一致。但税法同时指出，对由于企业取得的捐赠收入较大，经批但税法同时指出，对由于企业取得的捐赠收入较大，经批准可在不超过准可在不超过5年内的期限内分期平均计入企业应纳税所得额年内的期限内分期平均计入企业应纳税所得额计交所得税。计交所得税。因此，如果捐赠收入金额较大，所得税费用负担因此，如果捐赠收入金额较大，所得税费用负担较重，应按照捐赠资产计算的所得税费用。较重，应按照捐赠资产计算的所得税费用。借：所得税费用借：所得税费用贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债应交税费应交税费应交所得税应交所得税例例1：甲公司于：甲公司于2008年年11月取得其他企业捐赠的大型机器设月取得其他企业捐赠的大型机器设备一台，凭据上注明该项设备价款为备一台，凭据上注明该项设备价款为200万元，甲公司另用万元，甲公司另用银行存款支付了途中运费和保险费银行存款支付了途中运费和保险费15000元。甲公司适用的元。甲公司适用的所得税税率为所得税税率为25，经税务部门批准，该取得捐赠的资产应，经税务部门批准，该取得捐赠的资产应交纳的所得税可以在交纳的所得税可以在5年内分期平均计入其各年度应纳税所年内分期平均计入其各年度应纳税所得额，甲公司得额，甲公司2008年度利润总额为年度利润总额为160万元万元（不包括捐赠利得）。（不包括捐赠利得）。（1）接受时捐赠时：）接受时捐赠时：借：固定资产借：固定资产2015000贷：营业外收入贷：营业外收入捐赠利得捐赠利得2000000银行存款银行存款15000（2）计算应纳所得税时：）计算应纳所得税时：借：所得税费用借：所得税费用（160+200）25900000贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税(200万万25)500000递延所得税负债递延所得税负债(160万元万元25)4000002.购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质。上具有融资性质。会计准则对固定资产的成本是以购买价款的现值为基础会计准则对固定资产的成本是以购买价款的现值为基础确定的。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，确定的。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满应在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计人固定资产成本外，均应在足借款费用资本化条件应当计人固定资产成本外，均应在信用期间内确认为财务费用计入当期损益。信用期间内确认为财务费用计入当期损益。而税法规定了融资租入的固定资产以租赁合同约定的而税法规定了融资租入的固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。计税基础。税法采用终值计价或按购买时实际支付的全部税法采用终值计价或按购买时实际支付的全部价款计价。价款计价。v例例2某企业某企业2008年年1月月1日购入新型机器作为固日购入新型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，机器定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，机器的总价款为的总价款为1000万元，分万元，分3年支付，年支付，2008年年12月月31日支付日支付500万元，万元，2009年年12月月31日支付日支付300万元，万元，2010年年12月月31日支付日支付200万元。假定万元。假定3年期银行借款年期银行借款年利率为年利率为6。（1）2008年年1月月1日日v总价款现值总价款现值=500(1+6%)+300（1+6%）2+200(1+6)3=906.62(万元万元)借：固定资产借：固定资产9066200未确认融资费用未确认融资费用933800贷：长期应付款贷：长期应付款10000000（2）2008年年12月月31日日借：长期应付款借：长期应付款5000000贷：银行存款贷：银行存款5000000按实际利率法计算摊销额按实际利率法计算摊销额=906.626=54.39(万元万元)借：财务费用借：财务费用543900贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用543900上述固定资产会计核算中以现值计价上述固定资产会计核算中以现值计价。而税法规定采用终值计价或按照购买时实际支付的全部而税法规定采用终值计价或按照购买时实际支付的全部价款计价，价款计价，造成账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性造成账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异。差异。按按企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税规定，规定，2008年年底应同时进行以下账务处理：底应同时进行以下账务处理：借：所得税费用借：所得税费用2441800906.62+（93.38-54.39+93.38/3）25%递延所得税资产递延所得税资产58200【（54.39-93.38/3】25%贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税2500000（注意：由于本例是（注意：由于本例是2008年购进设备，故没有考虑增值税。）年购进设备，故没有考虑增值税。）3.折旧方法对所得税的影响折旧方法对所得税的影响会计准则规定，企业应根据与固定资产有关的经济利会计准则规定，企业应根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，折旧方法应该能够益的预期实现方式合理选择折旧方法，折旧方法应该能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。如可以按反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。法等计提折旧。税法一般规定固定资产的折旧方法，除某些按照税法一般规定固定资产的折旧方法，除某些按照企企业所得税法业所得税法第第32条规定，企业的固定资产由于技术进步条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法以外，速折旧的方法以外，一般只允许企业按照直线法计算一般只允许企业按照直线法计算的折的折旧，才准予在计算应纳税所得额时扣除。旧，才准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，会计与税因此，会计与税法对固定资产折旧方法的不同，造成固定资产账面价值与法对固定资产折旧方法的不同，造成固定资产账面价值与计税基础之间产生差异。计税基础之间产生差异。举例：举例：无锡某鞋业有限公司，固定资产原值为无锡某鞋业有限公司，固定资产原值为180000元，预计残值为元，预计残值为10000元，使用年限为元，使用年限为5年。如表所示，年。如表所示，该企业适用该企业适用25的所得税率，资金成本率为的所得税率，资金成本率为10。表表1企业未扣除折旧的利润和产量表企业未扣除折旧的利润和产量表年限未扣除折旧利润（元）产量（件）年限未扣除折旧利润（元）产量（件）第一年第一年1000001000第二年第二年90000900第三年第三年1200001200第四年第四年80000800第五年第五年76000760合计合计4660004660（1）直线法：）直线法：年折旧额（固定资产原值估计残值）估计使用年限年折旧额（固定资产原值估计残值）估计使用年限（18000010000）534000（元）（元）估计使用年限估计使用年限5年。年。第一年利润额为：第一年利润额为：1000003400066000（元）（元）应纳所得税为：应纳所得税为：660002516500（元）（元）第二年利润额为：第二年利润额为：900003400056000（元）（元）应纳所得税为：应纳所得税为：560002514000（元）（元）第三年利润额为；第三年利润额为；1200003400086000（元）（元）应纳所得税为：应纳所得税为：860002521500（元）（元）第四年利润额为：第四年利润额为：800003400046000（元）（元）应纳所得税为：应纳所得税为：460002511500（元）（元）第五年利润额为：第五年利润额为：760003400042000（元）（元）应纳所得税为：应纳所得税为：4200025%=10500（元）（元）5年累计应纳所得税为：年累计应纳所得税为：165001400021500115001050074000（元）（元）应纳所得税现值为：应纳所得税现值为：165000.909+140000.826+215000.751+115000.683+105000.62157084（元）（元）0.909、0.826、0.751、0.683、0.621分别为分别为1、2、3、4、5期的复利现值系数，下同。期的复利现值系数，下同。（2）双倍余额递减法）双倍余额递减法双倍余额递减法年折旧率双倍余额递减法年折旧率21估计使用年限估计使用年限100年折旧额期初固定资产账面余额年折旧额期初固定资产账面余额双倍直线折旧率双倍直线折旧率会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。双倍余额递减法年折旧率双倍余额递减法年折旧率21510040第一年折旧额为：第一年折旧额为：1800004072000（元）（元）利润额为：利润额为：1000007200028000（元）（元）应纳所得税为：应纳所得税为：28000257000（元）（元）第二年折旧额为：（第二年折旧额为：（18000072000）4043200（元）（元）利润额为：利润额为：900004320046800（元）（元）应纳所得税为：应纳所得税为：468002511700（元）（元）第三年折旧额为：（第三年折旧额为：（1800007200043200）4025920（元）（元）利润额为：利润额为：1200002592094080（元）（元）应纳所得税为：应纳所得税为：940802523520（元）（元）第四年后，使用直线法计算折旧额：第四年后，使用直线法计算折旧额：第四、第五年的折旧额第四、第五年的折旧额（180000720004320002592010000）214440（元）（元）第四年利润额为：第四年利润额为：800001444065560（元）（元）应纳所得税为：应纳所得税为：655602516390（元）（元）第五年利润额为：第五年利润额为：760001444061560（元）（元）应纳所得税为：应纳所得税为：615602515390（元）（元）五年累计应纳所得税为：五年累计应纳所得税为：70001170023520163901539074000（元）（元）应纳所得税的现值为：应纳所得税的现值为：70000.909+117000.826+235200.751+163900.683+153900.62154442.28（元）（元）将计算结果列表将计算结果列表2所示：所示：不同折旧方法下的不同折旧方法下的应纳税额及现值应纳税额及现值单位：元单位：元年限年限直线法双倍余额递减法直线法双倍余额递减法暂时性差异暂时性差异第一年第一年1650070009500第二年第二年14000117002300第三年第三年21500235202020第四年第四年11500163904890第五年第五年10500153904890总计总计7400074000现值现值5708454442.28从表中可以看出，采用双倍余额递减法下从表中可以看出，采用双倍余额递减法下（会计）（会计）第一年只第一年只缴纳税款缴纳税款7000元，而直线法下元，而直线法下（税法）（税法）则需缴纳则需缴纳16500元。元。由于计税基础与账面价值的差异数导致未来期间减少企业的由于计税基础与账面价值的差异数导致未来期间减少企业的应交所得税第一年为应交所得税第一年为9500万元，第二年为万元，第二年为2300元，应确认与元，应确认与其相关的递延所得税资产。其相关的递延所得税资产。企业的会计处理如下：企业的会计处理如下：第一年第一年借：所得税费用借：所得税费用7000递延所得税资产递延所得税资产9500贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税16500第二年第二年借：所得税费用借：所得税费用11700递延所得税资产递延所得税资产2300贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税14000第三年第三年借：所得税费用借：所得税费用23520贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税21500递延所得税资产递延所得税资产2020第四年：第四年：借：所得税费用借：所得税费用16390贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税11500递延所得税资产递延所得税资产4890第五年：第五年：借：所得税费用借：所得税费用15390贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税10500递延所得税资产递延所得税资产48904.折旧年限对所得税的影响折旧年限对所得税的影响v会计准则规定，企业应根据固定资产性质和使用情会计准则规定，企业应根据固定资产性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。v税法对每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，如税法对每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，如房屋、建筑物为房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子年；电子设备为设备为3年。年。v会计处理时确定的折旧年限与税法规定的不同，会产生固会计处理时确定的折旧年限与税法规定的不同，会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。例如例如某公司的一台机器设备，原价为某公司的一台机器设备，原价为300万元，会计上使用万元，会计上使用直线法计提折旧，折旧年限为直线法计提折旧，折旧年限为3年，年，税法规定的最短使用年限税法规定的最短使用年限为为5年，年，会计和税法假设净残值均为零，所得税率为会计和税法假设净残值均为零，所得税率为25。该。该项固定资产第一年的会计折旧额项固定资产第一年的会计折旧额100万元，年末账面价值万元，年末账面价值200万元。而计税折旧万元。而计税折旧60万元，计税基础万元，计税基础240万元。计税基础与账万元。计税基础与账面价值的差异数为面价值的差异数为40万元，即未来期间减少企业的应交所得税万元，即未来期间减少企业的应交所得税为为10万元，应确认与其相关的递延所得税资产。万元，应确认与其相关的递延所得税资产。【例例4】A企业于企业于2006年年12月月20日取得的某项固定资产，日取得的某项固定资产，原价为原价为300万元，使用年限为万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。折旧，净残值为零。假定税法规定折旧年限为假定税法规定折旧年限为5年。年。净残值为净残值为零，其适用的所得税税率为零，其适用的所得税税率为25%。2008年年12月月31日，企业估日，企业估计该项固定资产的可收回金额为计该项固定资产的可收回金额为220万元。万元。2008年年12月月31日，该项固定资产的账面价值日，该项固定资产的账面价值=300-302-20（减值）（减值）=220（万元）（万元）v该项固定资产的计税基础该项固定资产的计税基础=300-60-60=180（万元）（万元）v该项固定资产账面价值该项固定资产账面价值220万元与其计税基础万元与其计税基础180万元之间万元之间产生的差额产生的差额40万元，意味着企业将于未来期间万元，意味着企业将于未来期间增加应纳增加应纳税所得额和应交所得税，税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。应的递延所得税负债。A企业的会计处理如下：企业的会计处理如下：借：所得税费用借：所得税费用(220万万25%)55万万贷：应交税费贷：应交税费应交所得税（应交所得税（180万万25%）45万万递延所得税负债（递延所得税负债（40万万25%）10万万5.固定资产减值准备对所得税的影响固定资产减值准备对所得税的影响资产减值准则规定，企业应按期对固定资产资产减值准则规定，企业应按期对固定资产逐项检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、逐项检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应将可收回金额低于其账面价值的差面价值的，应将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。额作为固定资产减值准备。税法上要求固定资产减值准备不允许在税前扣税法上要求固定资产减值准备不允许在税前扣除，但如果固定资产发生永久性损坏，经主管税除，但如果固定资产发生永久性损坏，经主管税务机关审核，可调整至固定资产可收回金额，并务机关审核，可调整至固定资产可收回金额，并确认损失。确认损失。即对于企业提取的固定资产减值准备，即对于企业提取的固定资产减值准备，只有由于发生了永久性损坏的原因导致的资产减只有由于发生了永久性损坏的原因导致的资产减值，税法才予以确认，且必须经过主管税务机关值，税法才予以确认，且必须经过主管税务机关审核。审核。因此，固定资产减值准备的提取会对企业因此，固定资产减值准备的提取会对企业纳税额产生影响。纳税额产生影响。【例例5】A企业于企业于2007年年末以年年末以600万元购入一项生产用万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业估计其企业估计其使用寿命为使用寿命为20年，按照直线法计提折旧，预计净残值为。年，按照直线法计提折旧，预计净残值为。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。同。2009年年12月月31日，日，A企业估计该项固定资产的可收回金企业估计该项固定资产的可收回金额为额为500万元。假定万元。假定A企业适用的所得税税率为企业适用的所得税税率为25%。该项固定资产在该项固定资产在2009年年12月月31日的账面价值日的账面价值=600600/20240（减值）（减值）=500(万元万元)该项固定资产在该项固定资产在2009年年12月月31日的计税基础日的计税基础=600-600/202=540(万元万元)该项固定资产的该项固定资产的账面价值账面价值500万元万元与其与其计税基础计税基础540万元万元之间产生的之间产生的40万元差额，因其在未来期间会减少企业的应纳万元差额，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。A企业的会计处理如下：企业的会计处理如下：借：所得税费用借：所得税费用（50025%）125万万递延所得税资产递延所得税资产10万万贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税（54025%）135万万【例例6】2008年年12月月31日，日，A公司发现公司发现2003年年12月月31日购入日购入的一项利用专利的技术设备，由于类似的专利技术在市场上的一项利用专利的技术设备，由于类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值。已经出现，此项设备可能减值。如果该企业准备出售，市场如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以上厂商愿意以220万元的销售净价收购该设备；万元的销售净价收购该设备；如继续使用，如继续使用，尚可使用尚可使用5年，未来年，未来5年的现金流量为年的现金流量为50万元、万元、48万元、万元、46万万元、元、44万元、万元、42万元，第万元，第5年使用寿命结束时预计处置带来年使用寿命结束时预计处置带来现金流量为现金流量为38万元。万元。采用折现率采用折现率5，假设，假设2008年末账面原年末账面原价价1000万元，已经计提折旧万元，已经计提折旧500万元，不考虑残值，会计与万元，不考虑残值，会计与税法都要求直线法计提折旧，折旧年限税法都要求直线法计提折旧，折旧年限10年，税率为年，税率为25。资产预计未来现金流量现值资产预计未来现金流量现值=500000(1+5%)+480000(1+5)2+460000(1+5)3+440000(1+5)4+380000(1+5%）5=2297696（元）（元）公允价值减去处置费用后的净额为公允价值减去处置费用后的净额为220万元，取两者较高者为资万元，取两者较高者为资产可收回金额，即产可收回金额，即2297696元。元。账面价值账面价值=原价原价-折旧折旧=1000万万-500万万=500万万比较账面价值和可收回金额，若可收回金额低于账面价比较账面价值和可收回金额，若可收回金额低于账面价值，则确认减值损失。值，则确认减值损失。确认资产减值损失确认资产减值损失2702304元元(500万万-2297696元元)。会计分录如下：会计分录如下：借：资产减值损失借：资产减值损失2702304贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备27023042008年资产负债表日，该项固定资产按照会计准则要求年资产负债表日，该项固定资产按照会计准则要求计提了固定资产减值准备计提了固定资产减值准备2702304元，则该固定资产的账元，则该固定资产的账面价值面价值2297696元与元与计税基础计税基础500万元万元的差额构成应纳税的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税资产。暂时性差异，企业应确认递延所得税资产。借：所得税费用借：所得税费用574424递延所得税资产递延所得税资产675576贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税12500006.固定资产处置的会计处理与所得税差异固定资产处置的会计处理与所得税差异v固定资产处置，包括出售、报废、投资、捐赠、抵债、固定资产处置，包括出售、报废、投资、捐赠、抵债、调拨等。由于会计和税收分别遵循不同的原则，对固定资调拨等。由于会计和税收分别遵循不同的原则，对固定资产处置的核算，也存在着差异。产处置的核算，也存在着差异。（1）会计处理流程）会计处理流程在固定资产的处置中，固定资产盘亏的处理：在固定资产的处置中，固定资产盘亏的处理：借：待处理财产损益借：待处理财产损益（按其账面价值）（按其账面价值）固定资产减值准备固定资产减值准备累计折旧累计折旧贷：固定资产贷：固定资产固定资产处置包括出售、报废、投资、捐赠、抵债、固定资产处置包括出售、报废、投资、捐赠、抵债、调拨等都通过调拨等都通过“固定资产清理固定资产清理”科目核算。科目核算。即借记即借记“固定资固定资产产清理清理”、“固定资产减值准备固定资产减值准备”、“累计折旧累计折旧”，贷记，贷记“固固定资定资产产”，然后再将，然后再将“固定资产清理固定资产清理”科目的余额进行转出。科目的余额进行转出。v新准则不再像旧准则新准则不再像旧准则那样按账面价值分别转入那样按账面价值分别转入“营业外营业外收入（支出）收入（支出）”、“长期股权投资长期股权投资”、“应付账款应付账款”、“资资本公积本公积”等科目，对一些特殊事项，等科目，对一些特殊事项，如以固定资产抵债、用固定资产如以固定资产抵债、用固定资产投资等事项在符合一定条件下采用投资等事项在符合一定条件下采用“公允价值公允价值”转入相关的转入相关的科科目，由此将产生会计与税法上新的差异。目，由此将产生会计与税法上新的差异。（2）所得税处理流程）所得税处理流程（1）以固定资产抵债，适用以固定资产抵债，适用企业会计准则第企业会计准则第12号号债务债务重组重组。（2）以固定资产对外投资，视为一种非货币性资产交换，）以固定资产对外投资，视为一种非货币性资产交换，适适用用企业会计准则第企业会计准则第7号号非货币性资产交换非货币性资产交换。（3）财产损失的处理。）财产损失的处理。企业财产损失税前扣除管理办法企业财产损失税前扣除管理办法（国家税务总局第（国家税务总局第13号令）号令）将审批范围缩小，即正常损失当年直接扣除，非正常损失需审将审批范围缩小，即正常损失当年直接扣除，非正常损失需审批后在当年扣除。对固定资产亏损、毁损、报废净损失，企业批后在当年扣除。对固定资产亏损、毁损、报废净损失，企业会计制度将财产损失计入会计制度将财产损失计入“营业外支出营业外支出”科目，作为会计利润科目，作为会计利润的的抵减项。抵减项。【例例1】2007年末盘点，企业盘亏运输卡车一台，原价年末盘点，企业盘亏运输卡车一台，原价150000元，已提折旧元，已提折旧50000元，经董事会决议由过失人赔偿元，经董事会决议由过失人赔偿85000元。元。会计处理为：会计处理为：（1）转销盘亏资产时：）转销盘亏资产时：借：待处理财产损溢借：待处理财产损溢待处理固定资产损溢待处理固定资产损溢100000累计折旧累计折旧50000贷：固定资产贷：固定资产150000（2）收到过失人赔款时：）收到过失人赔款时：借：银行存款借：银行存款85000贷：待处理财产损溢贷：待处理财产损溢待处理固定资产损溢待处理固定资产损溢85000（3）结转净损失时：）结转净损失时：借：营业外支出借：营业外支出固定资产盈亏固定资产盈亏15000贷：待处理财产损溢贷：待处理财产损溢待处理固定资产损溢待处理固定资产损溢15000税务处理：以上清理属于非正常损失，需出具资产丢失的税务处理：以上清理属于非正常损失，需出具资产丢失的有关证明以及责任认定及赔偿说明等证据，经董事会会议通有关证明以及责任认定及赔偿说明等证据，经董事会会议通过，报税务机关审批后在所得税前扣除。过，报税务机关审批后在所得税前扣除。一、新准则的主要变化一、新准则的主要变化及会计处理及会计处理（一）职工薪酬的范围发生重大变化一）职工薪酬的范围发生重大变化旧准则规定职工薪酬为企业应支付职工的工资。企业按规定旧准则规定职工薪酬为企业应支付职工的工资。企业按规定给予职工的各种工资性质的补贴，也应计入各工资项目，企业应给予职工的各种工资性质的补贴，也应计入各工资项目，企业应当根据国家规定，计算提取应付福利费。当根据国家规定，计算提取应付福利费。新准则规定，职工薪酬包括：（新准则规定，职工薪酬包括：（1）职工工资、奖金、津贴和）职工工资、奖金、津贴和补贴；（补贴；（2）职工福利费；（）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房）住房公积金；（公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福）非货币性福利；（利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与）其他与获得职工提供的服务相关的支出。获得职工提供的服务相关的支出。第三章第三章职工薪酬准则变化及与所得税差异职工薪酬准则变化及与所得税差异（二）职工福利费、工会经费和职工教育经费计量的变化（二）职工福利费、工会经费和职工教育经费计量的变化旧准则规定，企业可以按照工资总额的旧准则规定，企业可以按照工资总额的14%计提职工福计提职工福利费，通过利费，通过“应付福利费应付福利费”核算，也可以在发生时直接计入核算，也可以在发生时直接计入当当期费用。工会经费按照工资总额的期费用。工会经费按照工资总额的2%计提，职工教育经费计提，职工教育经费按照工资总额的按照工资总额的1.5%计提，直接计入期间费用（管理费计提，直接计入期间费用（管理费用）。用）。新准则规定，企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险新准则规定，企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算。职工福利费按照工资总额的资总额的一定比例计算。职工福利费按照工资总额的14%计计算，工会经费按照工资总额的算，工会经费按照工资总额的2%计算，职工教育经费按照计算，职工教育经费按照工资总额的工资总额的2.5%计算，纳入计算，纳入“应付职工薪酬应付职工薪酬”科目核算。科目核算。【例例1】A公司本期的应付职工工资总额为公司本期的应付职工工资总额为15万元，均为生万元，均为生产产品的工人工资，按工资总额的产产品的工人工资，按工资总额的14%计提福利费、工会经计提福利费、工会经费和职工教育经费的计提比例分别为费和职工教育经费的计提比例分别为2%和和2.5%。根据上述。根据上述资料，资料，A公司的会计处理如下：公司的会计处理如下：v本期计提的福利费本期计提的福利费=15000014%=21000（元）（元）v本期计提的工会经费本期计提的工会经费=1500002%=3000（元）（元）v本期计提的职工教育经费本期计提的职工教育经费=1500001.5%=2250（元）（元）(旧准则旧准则)v本期计提的职工教育经费本期计提的职工教育经费=1500002.5%=3750（元）（元）(新准则新准则)旧准则下的会计处理旧准则下的会计处理新准则下的会计处理新准则下的会计处理（1）计提福利费）计提福利费（1）计提福利费）计提福利费借：生产成本借：生产成本21000借：生产成本借：生产成本21000贷：应付福利费贷：应付福利费21000贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬福利费福利费21000（2）支付工会经费和职工教育经费）支付工会经费和职工教育经费借：管理费用借：管理费用工会经费工会经费3000职工教育经费职工教育经费2250贷：银行存款贷：银行存款5250计提工会经费和职工教育经费计提工会经费和职工教育经费借：生产成本借：生产成本6750贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬工会经费工会经费3000职工教育经费职工教育经费3750（2）支付工会经费和职工教育经费）支付工会经费和职工教育经费借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬工会经费工会经费3000职工教育经费职工教育经费3750贷：银行存款贷：银行存款6750（三）非货币性职工薪酬计量的变化（三）非货币性职工薪酬计量的变化非货币性福利，包括企业以自产产品发放给职工作非货币性福利，包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。工无偿提供医疗保健服务等。旧准则规定，企业以其自产产品作为非货币性福利旧准则规定，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的账面发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的账面价值和相应的增值税销项税额之和，计入相关资产成本价值和相应的增值税销项税额之和，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付工资。或当期损益，同时确认应付工资。新准则规定，企业以其新准则规定，企业以其1.自产产品作为非货币性福自产产品作为非货币性福利发放给职工的，利发放给职工的，应当根据受益对象，应当根据受益对象，按照该产品的公按照该产品的公允价值和相关税费，计入相关资产成本或当期损益，允价值和相关税费，计入相关资产成本或当期损益，同同时确认应付职工薪酬。时确认应付职工薪酬。【例例2】A公司是一家彩电生产企业，有职工公司是一家彩电生产企业，有职工200名，其中一线名，其中一线生产工人为生产工人为170名，总部管理人员为名，总部管理人员为30名。名。2008年年2月，月，A公司公司决定以其生产的彩色电视机作为福利发放给职工（每人一台）。决定以其生产的彩色电视机作为福利发放给职工（每人一台）。该彩色电视机单位成本为该彩色电视机单位成本为10000元，单位计税价格（公允价值）元，单位计税价格（公允价值）为为14000元，适用的增值税税率为元，适用的增值税税率为17%。旧准则下的会计处理：旧准则下的会计处理：（1）决定发放非货币性福利）决定发放非货币性福利借：生产成本借：生产成本2104600管理费用管理费用371400贷：应付工资贷：应付工资2476000计入生产成本的金额计入生产成本的金额=17010000+1400017017%=2104600（元）（包括视同销售的销项税额）（元）（包括视同销售的销项税额）计入管理费用的金额计入管理费用的金额=3010000+140003017%=371400（元）（包括视同销售的销项税额）（元）（包括视同销售的销项税额）（2）实际发放非货币性福利）实际发放非货币性福利借：应付工资借：应付工资2476000贷：库存商品贷：库存商品2000000应交税金应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）476000应交的增值税销项税额应交的增值税销项税额=1400017017%+140003017%=476000（元）（元）新准则下的会计处理新准则下的会计处理（1）决定发放非货币性福利）决定发放非货币性福利借：生产成本借：生产成本2784600管理费用管理费用491400贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利3276000计入生产成本的金额计入生产成本的金额=14000170（1+17%）=2784600（元）（包括视同销售的销项税额）（元）（包括视同销售的销项税额）计入管理费用的金额计入管理费用的金额=1400030（1+17%）=491400（元）（包括视同销售的销项税额）（元）（包括视同销售的销项税额）（2）实际发放非货币性福利）实际发放非货币性福利借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬3276000贷：主营业务收入贷：主营业务收入2800000应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）476000借：主营业务成本借：主营业务成本2000000贷：库存商品贷：库存商品2000000应交的增值税销项税额应交的增值税销项税额=1400017017%+140003017%=476000（元）（元）【例例3】三星面粉有限公司，系增值税一般纳税人，主营面三星面粉有限公司，系增值税一般纳税人，主营面粉、挂面、食品加工等，共有职工粉、挂面、食品加工等，共有职工100人，其中生产工人人，其中生产工人85人，人，厂部管理人员厂部管理人员15人。人。2007年年2月，公司决定以其生产的特制面粉月，公司决定以其生产的特制面粉和外购食用植物油作为福利发放给职工，每人和外购食用植物油作为福利发放给职工，每人2袋面粉和袋面粉和2桶植桶植物油。每袋面粉单位生产成本物油。每袋面粉单位生产成本40元，元，2月平均销售价格月平均销售价格67.80元元（含增值税）；（含增值税）；植物油系生产用原料，购买时取得增值税专用植物油系生产用原料，购买时取得增值税专用发票，每桶采购成本发票，每桶采购成本50元，并已按发票注明的增值税额在销项元，并已按发票注明的增值税额在销项税额中抵扣。税额中抵扣。此外，公司还决定，为此外，公司还决定，为5名优秀员工（主管生产的名优秀员工（主管生产的副总经理和副总经理和4名生产工人）免费提供由新闻旅行社组织的名生产工人）免费提供由新闻旅行社组织的“春节春节港澳双飞六日游港澳双飞六日游”，旅行社报价，旅行社报价1380元元/人。人。根据会计准则规定，根据会计准则规定，应做会计处理如下：应做会计处理如下：一、发放自产货物（面粉）一、发放自产货物（面粉）1.确认应付职工薪酬时计入生产成本的金额确认应付职工薪酬时计入生产成本的金额=67.80285=11526（元）（元）计入管理费用的金额计入管理费用的金额=67.80215=2034（元）（元）确认的应付职工薪酬确认的应付职工薪酬=11526+2034=13560（元）（元）借：生产成本借：生产成本11526管理费用管理费用2034贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬135602.实际发放非货币性福利时实际发放非货币性福利时应确认的营业收入应确认的营业收入=13560（1+13%）=12000（元）（元）应计提的销项税额应计提的销项税额=1200013%=1560（元）（元）借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬13560贷：主营业务收入贷：主营业务收入12000应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）1560借：主营业务成本借：主营业务成本8000贷：库存商品贷：库存商品8000二、发放外购货物（植物油）二、发放外购货物（植物油）1.确认应付职工薪酬时确认应付职工薪酬时计入生产成本的金额计入生产成本的金额=50（1+13%）285=9605（元）（元）计入管理费用的金额计入管理费用的金额=50（1+13%）215=1695（元）（元）确认的应付职工薪酬确认的应付职工薪酬=9605+1695=11300（元）（元）借：生产成本借：生产成本9605管理费用管理费用1695贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬113002.实际发放非货币性福利时实际发放非货币性福利时应结转的原材料成本应结转的原材料成本=502100=10000（元）（元）应转出的进项税额应转出的进项税额=1000013%=1300（元）（元）借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬11300贷：原材料贷：原材料10000应交税费应交税费应交增值税（进项税额转出）应交增值税（进项税额转出）1300三、提供免费旅游三、提供免费旅游1.确认旅游费用确认旅游费用借：生产成本借：生产成本5520管理费用管理费用1380贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬69002.支付旅游费用支付旅游费用借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬6900贷：银行存款贷：银行存款69002.将企业拥有的或租赁的房屋、车辆等资产提供给职工将企业拥有的或租赁的房屋、车辆等资产提供给职工无偿使用无偿使用企业将拥有的房屋、车辆等资产企业将拥有的房屋、车辆等资产无偿提供给职工使用无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将资产每期应计提的折旧计入的，应当根据受益对象，将资产每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房、车辆等资产租赁住房、车辆等资产供职工无偿使用的，应当根据供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。同时，在计提接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。同时，在计提折旧或交纳租金时，冲销应付职工薪酬。折旧或交纳租金时，冲销应付职工薪酬。【例例4】甲公司为公司高层管理人员甲公司为公司高层管理人员10人提供汽车免费使用，同人提供汽车免费使用，同时为单身车间工人时为单身车间工人150人提供集体宿舍免费居住。公司为高层管人提供集体宿舍免费居住。公司为高层管理人员提供的汽车均为租赁而来，每月支付租金共理人员提供的汽车均为租赁而来，每月支付租金共30000元；集元；集体宿舍为公司自有房产，每月计提折旧体宿舍为公司自有房产，每月计提折旧10000元。甲公司相关账元。甲公司相关账务处理如下：务处理如下：借：生产成本借：生产成本10000管理费用管理费用30000贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利40000借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利40000贷：累计折旧贷：累计折旧10000其他应付款其他应付款300003.向职工提供支付了补贴的商品或服务向职工提供支付了补贴的商品或服务企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，资产或服务，如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务等。业支付的价格向职工提供医疗保健服务等。应注意的是，企业应注意的是，企业以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利，与企业以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利，与企业直接向职工提供购房补贴、购车补贴等不同，后则属于货币性直接向职工提供购房补贴、购车补贴等不同，后则属于货币性补贴，其处理财税处理一其他货币性薪酬如工资一样。补贴，其处理财税处理一其他货币性薪酬如工资一样。企业以低于取得成本的价格职工出售住房等资产时，应将出企业以低于取得成本的价格职工出售住房等资产时，应将出售价款与成本的差额（即相当于企业补贴的金额）分情况处理：售价款与成本的差额（即相当于企业补贴的金额）分情况处理：如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购买住房后至少如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购买住房后至少应当提供服务年限的，企业应当将该项差额作为长期待摊费用应当提供服务年限的，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益；对象分别计入相关资产成本或当期损益；如果出售住房的合同如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购买住房后必须服务的年限，企业应当或协议中未规定职工在购买住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接确认为当期损益。将该项差额直接确认为当期损益。企业以低于取得成本的价格向职工提供服务时，应将收取价企业以低于取得成本的价格向职工提供服务时，应将收取价款与成本的差额根据受益对象分别计入相关资产成本或当期款与成本的差额根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。损益。【例例5】乙公司购入新房乙公司购入新房130套拟以优惠价格向职工出售。该公司套拟以优惠价格向职工出售。该公司有资格买房的有资格买房的130名职工中，有管理人员名职工中，有管理人员20名，销售人员名，销售人员10名，名，一线生产人员一线生产人员100名。乙公司拟向三种职工出售的住房买价分别名。乙公司拟向三种职工出售的住房买价分别为为180万元、万元、160万元、万元、140万元；拟出售价格分别为万元；拟出售价格分别为150万元、万元、130万元、万元、100万元。假定所有职工均在万元。假定所有职工均在2010年度中购买了住房。年度中购买了住房。乙公司相关账务处理如下：乙公司相关账务处理如下：购入住房时购入住房时借：其他应收款借：其他应收款192000000贷：银行存款贷：银行存款192000000向职工出售住房时向职工出售住房时（1）假定售房协议中规定，职工在取得住房后至少在企业继）假定售房协议中规定，职工在取得住房后至少在企业继续服务续服务10年，应将售价差额作为长期待摊费用处理年，应将售价差额作为长期待摊费用处理借：银行存款借：银行存款143000000长期待摊费用长期待摊费用49000000贷：固定资产贷：固定资产192000000并在出售住房后的每年，公司应按照直线法在并在出售住房后的每年，公司应按照直线法在10年内摊销长年内摊销长期待摊费用：期待摊费用：借：管理费用借：管理费用600000销售费用销售费用300000生产成本生产成本4000000贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利4900000借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利4900000贷：长期待摊费用贷：长期待摊费用4900000（2）假定售房协议中没有规定职工在购得住房后必须服务）假定售房协议中没有规定职工在购得住房后必须服务的年限，应将售价差额确认为当期成本和损益的年限，应将售价差额确认为当期成本和损益借：银行存款借：银行存款143000000应付职工薪酬应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利4900000贷：其他应收款贷：其他应收款192000000借：管理费用借：管理费用6000000销售费用销售费用3000000生产成本生产成本40000000贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利49000000（四）引入辞退福利的概念（四）引入辞退福利的概念v旧准则对此没有规定。旧准则对此没有规定。v新准则指出，辞退福利是指在企业与职工签订的新准则指出，辞退福利是指在企业与职工签订的劳动合同未到期之前，企业由于种种原因需要提前劳动合同未到期之前，企业由于种种原因需要提前终止劳动合同而辞退员工，根据劳动合同，企业需终止劳动合同而辞退员工，根据劳动合同，企业需要提供一笔资金作为对被辞退员工的补偿。辞退福要提供一笔资金作为对被辞退员工的补偿。辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利标准的方式，或者将职工薪酬的工资部分支付到辞标准的方式，或者将职工薪酬的工资部分支付到辞退后未来某一期间。退后未来某一期间。职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容：1.在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。2.在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。针对这两种情况，会计处理上也有所不同；一个是确定的，针对这两种情况，会计处理上也有所不同；一个是确定的，一个是预计的。辞退福利包括当公司控制权发生变动时，对辞一个是预计的。辞退福利包括当公司控制权发生变动时，对辞退的管理层人员进行补偿的情况：退的管理层人员进行补偿的情况：对于强制的辞退，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动对于强制的辞退，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。薪酬。企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。等，计提应付职工薪酬。【例例6】甲公司于甲公司于2007年末由于市场销售情况不佳，决定辞退年末由于市场销售情况不佳，决定辞退没有家庭负担的没有家庭负担的10名员工，每人补偿名员工，每人补偿5万元。则甲公司的账务处万元。则甲公司的账务处理是：理是：借：管理费用借：管理费用50贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬解除职工劳动关系补偿解除职工劳动关系补偿503.实质性辞退工作在一年内实施完毕，但补偿款超过一年支付实质性辞退工作在一年内实施完毕，但补偿款超过一年支付的辞退计划，企业应当选择适当的折现率，以折现后的辞退福的辞退计划，企业应当选择适当的折现率，以折现后的辞退福利金额计人当期管理费用，该金额与实际支付的辞退福利之间利金额计人当期管理费用，该金额与实际支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款时计入财务费用。款时计入财务费用。二、二、会计与税法中职工薪酬差异分析会计与税法中职工薪酬差异分析（一）工资薪金差异分析（一）工资薪金差异分析1、工资薪金内涵的差异、工资薪金内涵的差异税法上提出的工资薪金，是纳税人每一纳税年度支付给本企税法上提出的工资薪金，是纳税人每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金支出或非现金形业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金支出或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。无论是货币性职工薪酬，还是非货币性职工薪酬，在计算个无论是货币性职工薪酬，还是非货币性职工薪酬，在计算个人所得税时，都应并入纳税义务人的收入总额，据以计算应纳人所得税时，都应并入纳税义务人的收入总额，据以计算应纳税所得额和应纳税额。税所得额和应纳税额。公司作为扣缴义务人向职工支付应纳税公司作为扣缴义务人向职工支付应纳税所得，代扣其应纳的个人所得税时，所得，代扣其应纳的个人所得税时，借记借记“应付职工薪酬应付职工薪酬”科科目、贷记目、贷记“库存现金或银行存款库存现金或银行存款”、“应交税费应交税费应交个人应交个人所得税所得税”等科目。等科目。2、一般人员工资薪金财税分析、一般人员工资薪金财税分析新企业所得税法取消了以往计税工资的做法，对企业发新企业所得税法取消了以往计税工资的做法，对企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。人员工资薪金能否作生的合理的工资薪金支出，准予扣除。人员工资薪金能否作税前扣除，关键是看是否是本企业任职或者受雇的员工，是税前扣除，关键是看是否是本企业任职或者受雇的员工，是否是合理的工资薪金支出。否是合理的工资薪金支出。（1）税法对计入工资总额的职工的认定）税法对计入工资总额的职工的认定在企业任职或与其有固定关系的员工包括固定职工、合在企业任职或与其有固定关系的员工包括固定职工、合同工、临时工。同工、临时工。会计上则是指按国家统计局规定构成工资总额的计时工资、会计上则是指按国家统计局规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬、为了补偿职工特殊或计件工资、支付给职工的超额劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及物额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及物价补贴。价补贴。但税法同时规定了不得计入工资范围的员工工资薪金但税法同时规定了不得计入工资范围的员工工资薪金的支出范围，其中独生子女补贴、住房补贴、住房困难补贴的支出范围，其中独生子女补贴、住房补贴、住房困难补贴和提租补贴会计上作为工资总额核算，税法上不允许计入工和提租补贴会计上作为工资总额核算，税法上不允许计入工资薪金总额。资薪金总额。v（2）合理的工资薪金）合理的工资薪金因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。企业的职工关，这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。企业的职工除了取得劳动报酬外，可能还持有该企业的股权，甚至是企除了取得劳动报酬外，可能还持有该企业的股权，甚至是企业的主要股东，因此，必须将工资薪金支出与股息分配区别业的主要股东，因此，必须将工资薪金支出与股息分配区别开来，开来，因为股息分配不得在税前扣除。因为股息分配不得在税前扣除。对合理的判断主要从对合理的判断主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。都可以在税前据实扣除。v决定工资合理性的主要尺度是市场工资水平。具体包括以决定工资合理性的主要尺度是市场工资水平。具体包括以下三个方面的因素：下三个方面的因素：职员提供的劳动；职员提供的劳动；与其他职员比与其他职员比较；较；投资者的分配和所有权。投资者的分配和所有权。v（3）工资提取数与实际发放数不一致的处理）工资提取数与实际发放数不一致的处理企业允许在税前扣除的工资薪金，是属于当期的实际发企业允许在税前扣除的工资薪金，是属于当期的实际发生的金额，生的金额，仅计提的应付薪金支出不发放给职工不允许在税仅计提的应付薪金支出不发放给职工不允许在税前扣除。前扣除。对于年末计提的工资薪金，虽不属于资产负债表日对于年末计提的工资薪金，虽不属于资产负债表日后事项，但可以参照资产负债表日后事项进行处理。后事项，但可以参照资产负债表日后事项进行处理。自自2008年年1月月1日起，企业应当自年度终了之日起，企业应当自年度终了之日起日起五个月内，五个月内，向税务机关报送年度企业所得税向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。在企业所得税清缴前发放的所得税汇算年度（上年度）在企业所得税清缴前发放的所得税汇算年度（上年度）的应付未付工资，可作为汇算年度已发放的可以税前扣除的的应付未付工资，可作为汇算年度已发放的可以税前扣除的工资。工资。如果在汇算清缴期结束后仍未发放上年度工资薪金，如果在汇算清缴期结束后仍未发放上年度工资薪金，则应予以调增应纳税。同时将清缴期结束后发放上年度工资则应予以调增应纳税。同时将清缴期结束后发放上年度工资薪金，应作为发放年度的实发工资。薪金，应作为发放年度的实发工资。3、特殊人员工资财税差异分析、特殊人员工资财税差异分析（1）残疾职工工资）残疾职工工资企业安置残疾人员所支付的工资可在企业所得税前据企业安置残疾人员所支付的工资可在企业所得税前据实扣除，并可在此基础上按支付给残疾人实际工资的实扣除，并可在此基础上按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。企业实际支付给残疾人的工资加计扣除加计扣除。企业实际支付给残疾人的工资加计扣除部分，如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其不超过应部分，如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其不超过应纳税所得额的部分，超过部分本年度和以后年度均不得扣除。纳税所得额的部分，超过部分本年度和以后年度均不得扣除。（2）研究开发人员薪酬）研究开发人员薪酬企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的基础上，按照研究开发费用的50加计扣除；形成无形资产加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的的，按照无形资产成本的150摊销。因在会计上，企业从事摊销。因在会计上，企业从事研究开发人员的工资薪金，按情况分别计入研发费用研究开发人员的工资薪金，按情况分别计入研发费用费用费用化支出和研发费用化支出和研发费用资本化支出，资本化支出最终转为无形资本化支出，资本化支出最终转为无形资产。故研究开发人员工资也可享受加计扣除的规则。资产。故研究开发人员工资也可享受加计扣除的规则。（二）职工福利差异分析（二）职工福利差异分析1、职工福利财税新规、职工福利财税新规为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。食堂经费补贴、职工交通补贴等。按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。新的企业所得税法及其条例规定：企业发生的职新的企业所得税法及其条例规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额的工福利费支出，不超过工资薪金总额的14%的部分，的部分，准予扣除。准予扣除。企业企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新上述的职工福利费余额，不足部分按新税法税法规定扣除；仍有规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。的，应调整增加企业应纳税所得额。（三）工会经费和职工教育经费差异分析（三）工会经费和职工教育经费差异分析工会经费和职工教育经费是企业为了改善职工文化生活，工会经费和职工教育经费是企业为了改善职工文化生活，为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及技能培训等相关支出。工会活动和职工教育及技能培训等相关支出。1、工会经费差异、工会经费差异根据国家相关规定，企业分别按根据国家相关规定，企业分别按职工工资总额的职工工资总额的2%计提，计提，工会经费根据收益对象，计入相应的成本费。工会经费根据收益对象，计入相应的成本费。税法税法允许扣除的允许扣除的是按工资总额是按工资总额2%拨缴的工会经费，同时需提供拨缴的工会经费，同时需提供工会经费拨工会经费拨缴款专用收据缴款专用收据，会计上计提但未拨缴的，需进行纳税调整。会计上计提但未拨缴的，需进行纳税调整。2、职工教育经费差异、职工教育经费差异职工教育经费在职工教育经费在会计上会计上要求按工资总额的要求按工资总额的1.5%计计量，对从量，对从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的国家相关规定，按照职工工资总额的2.5%计量。计量。企业企业所得税法所得税法首先规定了职工教育经费范围：公务费、业首先规定了职工教育经费范围：公务费、业务费、学习研究费、设备购置费、委托单位代培经费、其他。务费、学习研究费、设备购置费、委托单位代培经费、其他。其次，明确规定其扣除标准为其次，明确规定其扣除标准为2.5%，对超过部分可在以后年度对超过部分可在以后年度结转扣除，形成可抵扣暂时性差异，应确认为一项递延所得税结转扣除，形成可抵扣暂时性差异，应确认为一项递延所得税资产。资产。（四）五险一金差异分析四）五险一金差异分析1、五险一金的计提、五险一金的计提“五险五险”是指五种社会保险是指五种社会保险,包括包括养老保险、医疗保险、失业养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险保险、工伤保险、生育保险，“一金一金”指住房公积金。指住房公积金。其中养其中养老老保险、医疗保险和失业保险，这三种险是由保险、医疗保险和失业保险，这三种险是由企业和个人企业和个人共同缴共同缴纳的保费，纳的保费，工伤保险和生育保险完全是由企业承担的工伤保险和生育保险完全是由企业承担的，个人不，个人不需要缴纳。此外，需要缴纳。此外，“五险五险”是法定的，而是法定的，而“一金一金”则非法定。则非法定。计提计提基数为当月工资总额，但必须是合理的工资薪金。基数为当月工资总额，但必须是合理的工资薪金。计提比例则计提比例则因地区差异而不同。因地区差异而不同。2、社会保险金财税差异及处理、社会保险金财税差异及处理企业依照企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的规定的范围和标准范围和标准为职工缴纳的为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。住房公积金，准予扣除。企业为全体职工按规定的比例或标准缴存的企业为全体职工按规定的比例或标准缴存的补充养老保补充养老保险，补充医疗保险，可在税前扣除。险，补充医疗保险，可在税前扣除。为全体职工按规定的比为全体职工按规定的比例或标准例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，金额较补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于大的，主管税务机关可要求企业在不低于3年的时间内分期年的时间内分期均匀扣除。均匀扣除。补缴当年，应按其总额的补缴当年，应按其总额的2/3调整应纳税所得调整应纳税所得额，以后两年，每年按补缴总金额的额，以后两年，每年按补缴总金额的1/3调增应纳税所得额。调增应纳税所得额。企业企业超标缴纳超标缴纳的社会保险费，的社会保险费，税法不允许扣除。税法不允许扣除。以商业以商业形式提供的保险待遇，税法上也不予扣除。形式提供的保险待遇，税法上也不予扣除。3、住房公积金财税差异分析及处理、住房公积金财税差异分析及处理新会计准则规定住房公积金按照国务院新会计准则规定住房公积金按照国务院住房公积金管住房公积金管理条例理条例规定的基准和比例计算，规定的基准和比例计算，即单位和职工均按照职工即单位和职工均按照职工本人上一年度月平均工资乘以相应的缴存比例计算。本人上一年度月平均工资乘以相应的缴存比例计算。新所得税法规定企业依照国务院有关主管部门或者省级新所得税法规定企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的住房公积金人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的住房公积金,准予准予扣除。参考针对扣除。参考针对个人所得税个人所得税的相关财税文件来看，的相关财税文件来看，单位和个单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内的幅度内,其实际缴存的住房公积金其实际缴存的住房公积金,允许在个人应纳税所得额中扣除。允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍倍。单位。单位和个人和个人超过上述规定比例和标准缴超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金付的住房公积金,应将应将超超过部分并入个人当期的工资、薪金收入过部分并入个人当期的工资、薪金收入,计征个人所得税。计征个人所得税。（五）非货币性福利差异分析（五）非货币性福利差异分析随着社会经济的发展，企业为了吸引或留随着社会经济的发展，企业为了吸引或留住人才，在向职工支付各种货币性薪酬福利住人才，在向职工支付各种货币性薪酬福利的同时，还可能向职工提供各种非货币性福的同时，还可能向职工提供各种非货币性福利待遇。利待遇。非货币性福利包括企业以非货币性福利包括企业以自产产品或外自产产品或外购商品发放给职工作为福利，购商品发放给职工作为福利，将自己拥有将自己拥有的资产无偿提供给职工使用，的资产无偿提供给职工使用，为职工无偿为职工无偿提供医疗保健服务等。企业向职工提供的非提供医疗保健服务等。企业向职工提供的非货币性福利（非货币性职工薪酬），应当视货币性福利（非货币性职工薪酬），应当视不同情况进行会计核算并进行必要的相关税不同情况进行会计核算并进行必要的相关税务处理务处理。1.以自产产品或外购商品发放给职工作为福利以自产产品或外购商品发放给职工作为福利企业以企业以自产产品或外购商品自产产品或外购商品发放给职工，应当根据职工提供发放给职工，应当根据职工提供服务的受益对象，按照该产品或商品的公允价值和相关的增值服务的受益对象，按照该产品或商品的公允价值和相关的增值税、消费税等流转税费计入相关资产成本或当期损益，同时确税、消费税等流转税费计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，即借记认应付职工薪酬，即借记“生产成本生产成本”、“制造费用制造费用”、“管管理费用理费用”等科目、贷记等科目、贷记“应付职工薪酬应付职工薪酬”科目。科目。自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费属于视同销售自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费属于视同销售货物行为，需要确认收入并计提销项税额；购进的货物、应税货物行为，需要确认收入并计提销项税额；购进的货物、应税劳务用于集体福利或者个人消费，其进项税额不得从销项税额劳务用于集体福利或者个人消费，其进项税额不得从销项税额中抵扣，已经抵扣的，要做进项税额转出处理。中抵扣，已经抵扣的，要做进项税额转出处理。所以实际发放所以实际发放非货币性福利时，在借记非货币性福利时，在借记“应付职工薪酬应付职工薪酬”科目的同时，要区科目的同时，要区别自产货物和外购货物贷记相关科目，同时结转产品的销售成别自产货物和外购货物贷记相关科目，同时结转产品的销售成本。如果企业用于职工福利的自产产品属于应税消费品，则在本。如果企业用于职工福利的自产产品属于应税消费品，则在视同销售确认营业收入，结转成本并依法计缴增值税销售税的视同销售确认营业收入，结转成本并依法计缴增值税销售税的同时还要依法计缴消费税。同时还要依法计缴消费税。根据企业所得税法实施条例第根据企业所得税法实施条例第25条条规定，除国务院财政、税务部门另有规定外，企业将货物、财规定，除国务院财政、税务部门另有规定外，企业将货物、财产、劳务用于职工福利用途的，应当视同销售货物、转让财产产、劳务用于职工福利用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，按照公允价值确定其收入，计算应纳所得税额。或者提供劳务，按照公允价值确定其收入，计算应纳所得税额。【例例1】甲公司为一家生产微波炉的企业，共有职工甲公司为一家生产微波炉的企业，共有职工350人，其人，其中直接参加生产的职工中直接参加生产的职工300人，公司管理人员人，公司管理人员50人。人。2010年年2月，月，公司以其生产的成本为公司以其生产的成本为1000元的微波炉和外购的每套不含税价元的微波炉和外购的每套不含税价格为格为800元的运动服作为节日福利发放给公司每名职工。该型号元的运动服作为节日福利发放给公司每名职工。该型号微波炉的不含税售价为每台微波炉的不含税售价为每台1400元，适用的增值税率为元，适用的增值税率为17%；甲公司以银行存款支付了购买运动服的价款和增值税进项税额，甲公司以银行存款支付了购买运动服的价款和增值税进项税额，并取得了增值税专用发票，增值税率为并取得了增值税专用发票，增值税率为17%。甲公司以甲公司以自己生产的产品自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，同时根据相关税收规定，按照成本结转，同时根据相关税收规定，视同销售计算增值税销视同销售计算增值税销项税额。项税额。外购商品发放给职工作为福利，外购商品发放给职工作为福利，即使取得增值税专用发即使取得增值税专用发票，其票，其对应的增值税进项税额也不得抵扣，对应的增值税进项税额也不得抵扣，应当将不得抵扣的增应当将不得抵扣的增值税进项税额计入成本费用。相关财务处理如下：值税进项税额计入成本费用。相关财务处理如下：微波炉的售价总额微波炉的售价总额140030014005042000070000490000（元）（元）微波炉的增值税销项税额微波炉的增值税销项税额49000017%83300（元）（元）应付职工薪酬应付职工薪酬49000083300573300（元）（元）公司决定发放微波炉时：公司决定发放微波炉时：借：生产成本借：生产成本491400管理费用管理费用81900贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利573300借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利573300贷：主营业务收入贷：主营业务收入490000应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）83300实际发放微波炉时：实际发放微波炉时：借：主营业务成本借：主营业务成本350000贷：库存商品贷：库存商品350000这里对微波炉的会计处理与税务处理基本一致，不需要进行这里对微波炉的会计处理与税务处理基本一致，不需要进行纳税调整。纳税调整。运动服的购买价总额运动服的购买价总额8003008005024000040000280000（元）（元）运动服不得抵扣的进项税额运动服不得抵扣的进项税额280000l7%47600（元）（元）公司决定发放运动服时公司决定发放运动服时借：生产成本借：生产成本280800管理费用管理费用46800贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利327600企业购买的运动服直接发放给职工，无需再作为企业资产入企业购买的运动服直接发放给职工，无需再作为企业资产入账。购买时，公司应做如下账务处理：账。购买时，公司应做如下账务处理：借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利327600贷：银行存款贷：银行存款327600这里的运动服是企业按照市场公允价格购买的，即使发放这里的运动服是企业按照市场公允价格购买的，即使发放给职工时给职工时按照视同销售进行所得税处理，按照视同销售进行所得税处理，其对应的销售收入和其对应的销售收入和销售成本保持一致，不产生相应的应税所得，因而言也不存在销售成本保持一致，不产生相应的应税所得，因而言也不存在所得税纳税调整的问题。所得税纳税调整的问题。2、将企业拥有的、将企业拥有的房屋等资产无偿房屋等资产无偿提供给职工使提供给职工使用的，该住房每期应计提的折旧用的，该住房每期应计提的折旧不应计入相不应计入相关资产成本或当期损益税前扣除，应作纳税关资产成本或当期损益税前扣除，应作纳税调整，调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重复否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。扣除。租赁住房租赁住房等资产供职工无偿使用的，等资产供职工无偿使用的，每期应付的租金每期应付的租金不应计入不应计入相关资产成本或当相关资产成本或当期损益，期损益，也应进行纳税调整。也应进行纳税调整。（六）辞退福利差异分析（六）辞退福利差异分析1、辞退福利的涵义、辞退福利的涵义辞退福利包括两方面内容：（辞退福利包括两方面内容：（1）职工劳动合同尚未到）职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；（关系而给予的补偿；（2）在职工劳动和同尚未到期前，为）在职工劳动和同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿辞职。在职或接受补偿辞职。2、会计处理、会计处理对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿，在符合企业已为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿，在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时，动关系计划这两个条件时，应确认为负债并计入当期损益。应确认为负债并计入当期损益。如果企业未制定正式的解除劳动关系的计划，只是正在讨论如果企业未制定正式的解除劳动关系的计划，只是正在讨论或预计裁员，则或预计裁员，则视为或有事项，视为或有事项，在会计报表中予以披露。在会计报表中予以披露。3、税务处理、税务处理（1）辞退补偿的企业所得税方面）辞退补偿的企业所得税方面根据根据国家税务总局关于企业支付给职工的一次性国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复（国税（国税函函2001918号）文件规定，号）文件规定，企业对已达一定工作年企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付解除劳动合同职的一次性生活补贴，以及企业支付解除劳动合同职工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）等工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）等，属，属于于企业所得税税前扣除办法企业所得税税前扣除办法（国税发（国税发200484号）中第二条，号）中第二条，即与取得应纳税收入有关的所有必即与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出的，原则上可以在企业所得税税前要和正常的支出的，原则上可以在企业所得税税前扣除。扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。匀摊销。具体摊销年限，由省（自治区、直辖市）具体摊销年限，由省（自治区、直辖市）税务局根据当地实际情况确定。税务局根据当地实际情况确定。（2）辞退补偿的个人所得税方面）辞退补偿的个人所得税方面根据根据财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知（财税（财税2001157号）文件规定，号）文件规定，个人因与用人单位解除劳动合同关系而个人因与用人单位解除劳动合同关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数倍数额以内的部分，免征个人所得税。额以内的部分，免征个人所得税。超过的部分按照超过的部分按照国家税务总国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税的通局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税的通知知（国税发（国税发1999178号）的有关规定，计算征收个人所得税。号）的有关规定，计算征收个人所得税。个人领取一次性补偿收入时，按照国家和地方政府规定的比例实个人领取一次性补偿收入时，按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费可以计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。费可以计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。另外，根据国税发另外，根据国税发1999178号文件规定，号文件规定，对于个人因解除劳对于个人因解除劳动合同取得一次性经济补偿收入，应按工资、薪金所得项目计征动合同取得一次性经济补偿收入，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企个人所得税。个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过际工作年限数计算，超过12年的按年的按12年计算。年计算。（3）关于企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改）关于企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改革过程中实行内部退养办法人员取得收入征税问题革过程中实行内部退养办法人员取得收入征税问题内部退养所得报酬不属于离退休工资，应按内部退养所得报酬不属于离退休工资，应按“工资、薪金工资、薪金所得所得”项目计征个人所得税。项目计征个人所得税。个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的进行平均，并与领取当月的“工资，薪金工资，薪金”所得合并后减除当月所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。个人所得税。个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就就业业取得的取得的“工资，薪金工资，薪金”所得，应与其从原任职单位取得的同一所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的月份的“工资，薪金工资，薪金”所得合并，并依法自行向主管税务机关申所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。报缴纳个人所得税。例例2：某企业职工甲：某企业职工甲2007年年1月月1日办理内部退养手续，每月退养日办理内部退养手续，每月退养费费2000元，一次取得补偿金元，一次取得补偿金24000元，元，2007年的年的6月甲在另一单月甲在另一单位任职受雇，每月取得工资、薪金位任职受雇，每月取得工资、薪金2000元，元，2008年年1月月1日甲正日甲正式办理了退休手续。式办理了退休手续。2007年的年的1月应纳个人所得税：月应纳个人所得税：（240001220001600）=2400。余额余额2400来确定来确定1月份的适用税率是月份的适用税率是15%，速算扣除数是，速算扣除数是125，所以，所以07年年1月应纳个人所得税月应纳个人所得税=（2400020001600）15%-125=3535（元）。（元）。2007年的年的2月到月到5月应纳个人所得税月应纳个人所得税=（2000-1600）5%=20（元）。（元）。2007年的年的6月到月到12月应纳个人所得税月应纳个人所得税=（20002000-1600）15%-125=235（元）。（元）。2008年年1月月1日甲正式办理了退休手续，本单位给的日甲正式办理了退休手续，本单位给的2000元元是离退休工资，是免税的。在外单位任职的是离退休工资，是免税的。在外单位任职的2000元还应该是纳元还应该是纳税的。税的。2008年年1-2月应纳个人所得税月应纳个人所得税=（2000-1600）5%=20（元），由于（元），由于2008年年3月起费用扣除标准为月起费用扣除标准为2000元，甲在外单元，甲在外单位任职收入位任职收入2000元，因此无需纳税。元，因此无需纳税。三、职工薪酬综合财税实例三、职工薪酬综合财税实例某家电企业共有职工某家电企业共有职工2000人，人，2008年年工资薪金总额为工资薪金总额为6000万万元，其中包括元，其中包括117万的电暖气（售价万的电暖气（售价500元元/个，成本个，成本400元元/个）。个）。生产工人工资生产工人工资3000万，万，研发人员研发人员(非资本化非资本化)工资工资1500万，万，在建工在建工程人员工资程人员工资450万，管理人员工资万，管理人员工资600万（万（含残疾人员工资含残疾人员工资90万），万），销售人员工资销售人员工资450万（万（含残疾人员工资含残疾人员工资60万万）。）。08年实际年实际发生福利费为发生福利费为900万，拨缴工会经费万，拨缴工会经费150万，发生职工教育经费万，发生职工教育经费180万。万。三项费用按工资比例分配，住房公积金由企业负担三项费用按工资比例分配，住房公积金由企业负担50%，职工个人负担，职工个人负担50%。当地税务机关规定公积金提取比例为当地税务机关规定公积金提取比例为工资的工资的12%，企业实际提取为工资总额的，企业实际提取为工资总额的15%，职工个人负担部，职工个人负担部分由企业代扣代缴。分由企业代扣代缴。各社会保险费按当地税务部门规定缴纳，共各社会保险费按当地税务部门规定缴纳，共计计1878万，不予纳税调整。该企业万，不予纳税调整。该企业2008年利润总额为年利润总额为5000万，万，假定企业无其他调整事项，且年初递延所得税资产及递延所得税假定企业无其他调整事项，且年初递延所得税资产及递延所得税负债余额均为负债余额均为0。构成研发费用的研发人员工构成研发费用的研发人员工资、三费、五险一金以及其资、三费、五险一金以及其他职工薪酬均可享受他职工薪酬均可享受50%加加计扣除。计扣除。残疾人员工资可按残疾人员工资可按实际支付工资额的实际支付工资额的100%加计扣除加计扣除薪酬总额薪酬总额=6000万万+900万万+150万万+180+600015%+1878万万=10008万万生产工人工资生产工人工资3000万万/6000万万=50%生产工人薪酬生产工人薪酬=1000850%=5004万万研发人员工资研发人员工资1500万万/6000万万=25%研发人员薪酬研发人员薪酬=10008万万25%=2502万万在建工程人员工资在建工程人员工资450万万/6000万万=7.5%在建工程人员薪酬在建工程人员薪酬=10008万万7.5%=750.6万万管理人员工资管理人员工资600万万/6000万万=10%管理人员薪酬管理人员薪酬=10008万万10%=1000.8万万销售人员工资销售人员工资450万万/6000万万=7.5%销售人员薪酬销售人员薪酬=10008万万7.5%=750.6万万（一）会计处理：（一）会计处理：1、根据收益对对象归集分配薪酬：、根据收益对对象归集分配薪酬：借：生产成本借：生产成本5004研发费用研发费用费用化支出费用化支出2502管理费用管理费用1000.8销售费用销售费用750.6在建工程在建工程750.6贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬职工工资职工工资5883职工福利职工福利900社会保险社会保险1878工会经费和教育经费工会经费和教育经费330住房公积金住房公积金900非货币性福利非货币性福利1172、实际支付时：、实际支付时：借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬职工工资职工工资5883职工福利职工福利900社会保险社会保险1878工会经费和教育经费工会经费和教育经费330住房公积金住房公积金900非货币性福利非货币性福利117贷：银行存款等贷：银行存款等9891主营业务收入主营业务收入100应交税费应交税费应交增值税（销项税）应交增值税（销项税）17借：主营业务成本借：主营业务成本80（2000个电暖气）个电暖气）贷：库存商品贷：库存商品80v（二）税务处理（二）税务处理1、工资薪金纳税调整：、工资薪金纳税调整：（1）残疾人员工资可按实际支付工资额的）残疾人员工资可按实际支付工资额的100%加计扣除，故扣加计扣除，故扣除额为除额为150100%=150(万万)（2）根据新企业所得税法规定，构成研发费用的研发人员工资、）根据新企业所得税法规定，构成研发费用的研发人员工资、三费、五险一金以及其他职工薪酬均可享受三费、五险一金以及其他职工薪酬均可享受50%加计扣除，加计加计扣除，加计扣除额为扣除额为250250%=1251（万）（万）年度纳税时，需调减应纳税所得额年度纳税时，需调减应纳税所得额1401万（万（150+1251）。）。2、职工福利费的纳税调整、职工福利费的纳税调整税法应计提福利费为：税法应计提福利费为：600014%=840万万会计确认福利费为会计确认福利费为900万，超过税法规定标准，万，超过税法规定标准，需调增应纳税所需调增应纳税所得额得额60万。万。4、职工教育经费纳税调整、职工教育经费纳税调整税法允许扣除额：税法允许扣除额：60002.5%=150万，会计发生万，会计发生180万，需万，需调增应纳税所得额调增应纳税所得额30万万，但超支部分可在下一纳税年度扣除。，但超支部分可在下一纳税年度扣除。5、住房公积金纳税调整、住房公积金纳税调整税法上，住房公积金计提比例根据工资总额比例提取，按当税法上，住房公积金计提比例根据工资总额比例提取，按当地税务部门规定，允许扣除额为：地税务部门规定，允许扣除额为：600012%=720万。万。会计确认的住房公积金为会计确认的住房公积金为600015%=900万，需万，需调增应纳税调增应纳税所得额所得额180万。万。（三）所得税会计处理（三）所得税会计处理残疾人员工资及含职工薪酬的研发费用加计扣除，及除职工残疾人员工资及含职工薪酬的研发费用加计扣除，及除职工教育经费外的计提类职工薪酬形成教育经费外的计提类职工薪酬形成永久性差异仅做纳税调整，永久性差异仅做纳税调整，不做会计处理。不做会计处理。对职工教育经费可在以后年度抵扣，应确认可对职工教育经费可在以后年度抵扣，应确认可抵扣暂时性差异，确认为一项递延所得税资产。抵扣暂时性差异，确认为一项递延所得税资产。3、工会经费纳税调整：、工会经费纳税调整：税法限额扣除工会经费为：税法限额扣除工会经费为：60002%=120万，会计实际拨缴为万，会计实际拨缴为150万，万，需调增需调增30万。万。企业该年度应纳税所得企业该年度应纳税所得=5000-1401+60+30+30+180=3899万万应纳所得税应纳所得税=389925%=974.75万。万。职工教育经费职工教育经费30万万*25%=7.5万税法多交了万税法多交了确认所得税费用为确认所得税费用为974.75-3025%974.75-7.5=967.25万。万。相应会计处理为：相应会计处理为：借：所得税费用借：所得税费用967.25递延所得税资产递延所得税资产7.5贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税974.75综合上述，企业该年度应纳税所得为：综合上述，企业该年度应纳税所得为：5000-1401+60+30+30+180=3899万，万，应纳所得税应纳所得税389925%=974.75万。万。一、新准则的主要变化一、新准则的主要变化及会计处理及会计处理（一）无形资产定义和准则适用范围的变化（见书上的表）一）无形资产定义和准则适用范围的变化（见书上的表）（二）无形资产确认的变化（见书上的表）（二）无形资产确认的变化（见书上的表）（三）无形资产初始计量的变化（三）无形资产初始计量的变化（见书上的表）（见书上的表）【例例1】A公司公司2008年年1月月11日，从日，从B公司购买一项商标权，由公司购买一项商标权，由于于A公司资金周转比较紧张，经与公司资金周转比较紧张，经与B公司协议采用分期付款方式公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计支付款项。合同规定，该项商标权总计600万元，每年年末付款万元，每年年末付款300万元，两年付清。假定银行同期利率为万元，两年付清。假定银行同期利率为6%，2年期年金现值年期年金现值系数为系数为1.8334。根据上述资料，根据上述资料，A公司会计处理如下：公司会计处理如下：无形资产现值无形资产现值=30000001.8334=5500200（元）（元）未确认融资费用未确认融资费用=6000000-5500200=499800（元）（元）第一年应确认的融资费用第一年应确认的融资费用=55002006%=330012（元）（元）第二年应确认的融资费用第二年应确认的融资费用=499800-330012=169788（元）（元）第四章第四章无形资产准则变化及与所得税差异无形资产准则变化及与所得税差异（主要按教材讲解）（主要按教材讲解）旧准则下的会计处理旧准则下的会计处理（1）确认无形资产时）确认无形资产时借：无形资产借：无形资产6000000贷：长期应付款贷：长期应付款6000000（2）第一年年底付款时）第一年年底付款时借：长期应付款借：长期应付款3000000贷：银行存款贷：银行存款3000000（3）第二年年底付款时）第二年年底付款时借：长期应付款借：长期应付款3000000贷：银行存款贷：银行存款3000000新准则下的会计处理新准则下的会计处理（1）确认无形资产时）确认无形资产时借：无形资产借：无形资产5500200未确认融资费用未确认融资费用499800贷：长期应付款贷：长期应付款6000000（2）第一年年底付款时）第一年年底付款时借：长期应付款借：长期应付款3000000财务费用财务费用330012贷：银行存款贷：银行存款3000000未确认融资费用未确认融资费用330012（3）第二年年底付款时）第二年年底付款时借：长期应付款借：长期应付款3000000财务费用财务费用169788贷：银行存款贷：银行存款3000000未确认融资费用未确认融资费用169788【例例2】A公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费发过程中发生材料费4000万元，人工工资万元，人工工资1000万元，以及其万元，以及其他费用他费用3000万元，总计万元，总计8000万元，其中，符合资本化条件的万元，其中，符合资本化条件的支出为支出为5000万元。期末，该专利技术已经达到预定用途。根据万元。期末，该专利技术已经达到预定用途。根据上述资料，上述资料，A公司会计处理如下：公司会计处理如下：旧准则下的会计处理旧准则下的会计处理（1）研发费用发生时）研发费用发生时借：管理费用借：管理费用80000000贷：原材料贷：原材料40000000应付工资应付工资10000000银行存款银行存款30000000（2）期末时：不作会计处理）期末时：不作会计处理新准则下的会计处理新准则下的会计处理（1）研发费用发生时）研发费用发生时借：研发支出借：研发支出费用化支出费用化支出30000000研发支出研发支出资本化支出资本化支出50000000贷：原材料贷：原材料40000000应付职工薪酬应付职工薪酬10000000银行存款银行存款30000000（2）期末时）期末时借：管理费用借：管理费用30000000无形资产无形资产50000000贷：研发支出贷：研发支出费用化支出费用化支出30000000研发支出研发支出资本化支出资本化支出50000000（四）无形资产后续计量的变化（见书上表）（四）无形资产后续计量的变化（见书上表）【例例3】A公司从外单位购入一项商标权，支付价款公司从外单位购入一项商标权，支付价款3000万元，万元，款项已支付，该商标权的使用寿命为款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值影响。年，不考虑残值影响。根据上述资料，根据上述资料，A公司的商标权摊销的会计处理如下：公司的商标权摊销的会计处理如下：旧准则下的会计处理：旧准则下的会计处理：借：管理费用借：管理费用3000000贷：无形资产贷：无形资产3000000新准则下的会计处理：新准则下的会计处理：借：管理费用借：管理费用3000000贷：累计摊销贷：累计摊销3000000二、税务处理二、税务处理（1）新准则中的无形资产不包括商誉，而现行税法中的无形）新准则中的无形资产不包括商誉，而现行税法中的无形资产包括商誉。资产包括商誉。（2）新准则规定无形资产的初始成本中含有购买无形资产的）新准则规定无形资产的初始成本中含有购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，无形资产的成本以购买价款价款超过正常信用条件延期支付，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。差额，应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而现行税法则规定无形资产初始成本按照实际支付的金额来计而现行税法则规定无形资产初始成本按照实际支付的金额来计价，购买无形资产的价款无需折现，价，购买无形资产的价款无需折现，购买无形资产时会计计入购买无形资产时会计计入当期损益的利息不允许在税前扣除。当期损益的利息不允许在税前扣除。（3）对于内部研究开发形成的无形资产，新准则规定，有关）对于内部研究开发形成的无形资产，新准则规定，有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计人研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计人当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的的150%加计扣除。加计扣除。内部研究开发形成的无形资产初始确认时，其成本为符合资内部研究开发形成的无形资产初始确认时，其成本为符合资本化条件以后发生的支出总额，因该部分研究开发支出按照税本化条件以后发生的支出总额，因该部分研究开发支出按照税法规定在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期间法规定在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额可税前扣除的金额为零，其计税基础为零。为零，其计税基础为零。两者之间的差额在两者之间的差额在未来期间应计入企业应纳税所得额，即为应纳税暂时性差异，未来期间应计入企业应纳税所得额，即为应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。其所得税影响应确认为递延所得税负债。【例例4】A企业当期发生研究开发支出计企业当期发生研究开发支出计2000万元，其中，研万元，其中，研究阶段支出究阶段支出400万元，开发阶段符合万元，开发阶段符合资本化条件前资本化条件前发生的支出发生的支出为为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为为1200万元。税法规定企业的研究开发支出可按万元。税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣加计扣除。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。假除。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。假定该企业适用的所得税税率为定该企业适用的所得税税率为25%。A企业当期发生的研究开发支出中，按照新准则规定应予费企业当期发生的研究开发支出中，按照新准则规定应予费用化的金额为用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为万元，形成无形资产的成本为1200万元，即万元，即期末所形成无形资产的账面价值为期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。万元。vA企业当期发生的企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可万元研究开发支出，按照税法规定可在税前扣除的金额为在税前扣除的金额为3000万元。按照税法规定有关支出全部在万元。按照税法规定有关支出全部在发生当期税前扣除后，于未来期间就所形成的无形资产可税前发生当期税前扣除后，于未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为零，即该项无形资产的计税基础为零。扣除的金额为零，即该项无形资产的计税基础为零。该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值1200万元与其计税基础零之间的万元与其计税基础零之间的差额差额1200万元，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生万元，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。相关的递延所得税负债。A企业的税务会计处理如下：企业的税务会计处理如下：借：所得税费用借：所得税费用(1200000025%)3000000贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债3000000（4）新准则规定只有使用寿命有限的无形资产的价值才要进新准则规定只有使用寿命有限的无形资产的价值才要进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销其价值，行摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销其价值，而现行而现行税法规定除商誉外的无形资产的价值均应进行摊销，并可税前税法规定除商誉外的无形资产的价值均应进行摊销，并可税前扣除。扣除。新准则规定的摊销方法一般为直线法，而特殊无形资产的价新准则规定的摊销方法一般为直线法，而特殊无形资产的价值也可以选择不同的摊销方法，值也可以选择不同的摊销方法，而现行税法规定只能用直线法而现行税法规定只能用直线法进行摊销。进行摊销。【例例5】甲公司于甲公司于2008年年1月月1日取得的某项无形资产，取得日取得的某项无形资产，取得成本为成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。无形资产。2008年年12月月31日，对该项无形资产进行减值测试表日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。甲公司在计税时，对该项无形资产按照明未发生减值。甲公司在计税时，对该项无形资产按照10年的年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。假定该企业适用的所得税期间摊销，有关金额允许税前扣除。假定该企业适用的所得税税率为税率为25%。会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其于未发生减值的情况下，其于2008年的账面价值为取得成本年的账面价值为取得成本600万元万元。（使用寿命不确定的无形资产，不摊销价值）。（使用寿命不确定的无形资产，不摊销价值）该项无形资产在该项无形资产在2008年年12月月31日的计税基础为日的计税基础为540万元万元（600-60）。）。该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础万元与其计税基础540万元之万元之间的差额间的差额60万元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来万元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业以应交所得税方式流出经济利益的增加，属于应纳税期间企业以应交所得税方式流出经济利益的增加，属于应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。甲企业的税务会计处理如下：甲企业的税务会计处理如下：借：所得税费用借：所得税费用(60000025%)150000贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债150000应交税费应交税费应交所得税应交所得税540万万*25%（5）新准则规定企业可以对已减值的无形资产计提减值准备，）新准则规定企业可以对已减值的无形资产计提减值准备，而现行税法规定，企业计提的减值准备不得在所得税前扣除。而现行税法规定，企业计提的减值准备不得在所得税前扣除。（6）企业转让无形资产应交的营业税，新准则中没有规定，仍）企业转让无形资产应交的营业税，新准则中没有规定，仍然按照原规定执行，按照营业额缴纳营业税。然按照原规定执行，按照营业额缴纳营业税。而现行税法规定而现行税法规定纳税人转让无形资产，应按其营业额缴纳营业税，当营业额明纳税人转让无形资产，应按其营业额缴纳营业税，当营业额明显偏低又无正当理由的，税务机关有权重新核定营业额，计算显偏低又无正当理由的，税务机关有权重新核定营业额，计算应缴的营业税。应缴的营业税。第五章第五章长期股权投资准则变化长期股权投资准则变化及与所得税差异及与所得税差异A企业企业B企业企业甲公司甲公司50%50%甲公司是甲公司是A、B的合营企业的合营企业共同控制甲公司共同控制甲公司先弄清几个概念先弄清几个概念A企业企业B企业企业甲公司甲公司51%30%母公司母公司对甲公司施加重大影响对甲公司施加重大影响甲是甲是A的子公司的子公司甲是甲是B的联营企业的联营企业C企业企业19%参股企业参股企业关于企业合并的概念关于企业合并的概念（图示）一、新准则的变化及会计处理一、新准则的变化及会计处理(一一)长期股权投资初始计量的变化：长期股权投资初始计量的变化：原准则规定长期股权原准则规定长期股权投资初始成本以投出资产的账面价值作为计量基础。投资初始成本以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得两种情况。对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得两种情况。1.企业合并形成的长期股权投资，企业合并形成的长期股权投资，主要涉及以下方面：主要涉及以下方面：（1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。例例1甲公司和乙公司同为甲公司和乙公司同为A集团的子公司，集团的子公司，2007年年6月月1日，日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80，同日乙公司，同日乙公司所有者权益的账面价值为所有者权益的账面价值为1000万元。若甲公司支付银行存款万元。若甲公司支付银行存款720万元，则会计分录为：万元，则会计分录为：借：长期股权投资借：长期股权投资8000000贷：银行存款贷：银行存款7200000资本公积资本公积资本溢价资本溢价800000若甲公司支付银行存款若甲公司支付银行存款900万元，则会计分录为：万元，则会计分录为：借：长期股权投资借：长期股权投资8000000资本公积资本公积资本溢价资本溢价1000000贷：银行存款贷：银行存款9000000如果合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并如果合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权作为长期股权投资的初始投资成本，投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本，按照发行股份的面值总额作为股本，长长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。例例2甲、乙两家公司同属于丙公司的子公司。甲公司于甲、乙两家公司同属于丙公司的子公司。甲公司于2007年年3月月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60的股份。的股份。甲公司发行甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值万股普通股股票，该股票每股面值1元。元。乙公司乙公司2007年年3月月1日所有者权益为日所有者权益为2000万元，万元，甲公司在甲公司在2007年年3月月1日资本公积为日资本公积为180万元，盈余公积为万元，盈余公积为100万元，未万元，未分配利润为分配利润为200万元。万元。则该投资的初始投资成本为则该投资的初始投资成本为1200万元万元(2000x60)。该初始成本该初始成本1200万与所发行股票的面值万与所发行股票的面值1500万元的差额万元的差额300万元应首先调减资本公积万元应首先调减资本公积180万元，然后再调整盈余公积万元，然后再调整盈余公积100万元，最后再调整未分配利润万元，最后再调整未分配利润20万元。万元。会计处理如下：会计处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资12000000资本公积一资本溢价资本公积一资本溢价1800000盈余公积盈余公积1000000未分配利润未分配利润200000贷：股本贷：股本15000000（2）非同一控制下的企业合并，以购买方在购买日应确）非同一控制下的企业合并，以购买方在购买日应确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本主要是指购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、主要是指购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额，计入当期损益。发生或承担的负债的账面价值的差额，计入当期损益。如果以固定资产作为合并对价：如果以固定资产作为合并对价：例例3甲、乙公司不属于同一企业控制的两家公司。甲、乙公司不属于同一企业控制的两家公司。2007年年1月月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资，万元向乙公司投资，占乙公司注册资本的占乙公司注册资本的60。该固定资产账面原价为。该固定资产账面原价为8000万元，万元，已提折旧已提折旧500万元，计提固定资产减值准备万元，计提固定资产减值准备200万元，公允价值万元，公允价值7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理为：万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理为：借：固定资产清理借：固定资产清理73000000累计折旧累计折旧5000000固定资产减值准备固定资产减值准备2000000贷：固定资产贷：固定资产80000000借：长期股权投资借：长期股权投资78000000贷：固定资产清理贷：固定资产清理73000000银行存款银行存款2000000营业外收入营业外收入3000000注：注：78000000=76000000+2000000如果以库存商品作合并对价：如果以库存商品作合并对价：2.以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，主要涉及：主要涉及：(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本；买价款作为初始投资成本；(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；益性证券的公允价值作为初始投资成本；(3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值，作为初始投资成本；若合同或协议约定价值不公定的价值，作为初始投资成本；若合同或协议约定价值不公允，则应使用公允价值；允，则应使用公允价值；(4)通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本的确认均使用公允价值。资，其初始投资成本的确认均使用公允价值。（二）后续计量后续计量主要采用成本法和权益法，新准则（二）后续计量后续计量主要采用成本法和权益法，新准则下这两种方法的核算范围及相关处理均有变化。下这两种方法的核算范围及相关处理均有变化。1.成本法和权益法核算范围的变化。新准则下，权益法的核成本法和权益法核算范围的变化。新准则下，权益法的核算范围被缩小了，权益法的应用仅限定在投资企业对投资单位算范围被缩小了，权益法的应用仅限定在投资企业对投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资上。具有共同控制或重大影响的长期股权投资上。而对于成本法，既扩大又缩小了其使用范围。而对于成本法，既扩大又缩小了其使用范围。扩大使用范围，扩大使用范围，体现在新准则要求投资企业对能够向被投资单位实施控制的长体现在新准则要求投资企业对能够向被投资单位实施控制的长期股权投资应用成本法进行核算；期股权投资应用成本法进行核算；缩小使用范围，体现在对于缩小使用范围，体现在对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资，新准则不再一律采用成本法，投资，新准则不再一律采用成本法，而是区分是否可以可靠地而是区分是否可以可靠地获取公允价值，只有对那些在活跃市场中没有报价、公允价值获取公允价值，只有对那些在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资才采用成本法。不能可靠计量的长期股权投资才采用成本法。图示2.权益法核算的变化。权益法核算的变化。首先，引入可辨认净资产公允价值的概念。首先，引入可辨认净资产公允价值的概念。旧准则中长期股旧准则中长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额进行比较来判断是否该计入当期损益、调整成本等，而在额进行比较来判断是否该计入当期损益、调整成本等，而在新准则中则是与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的新准则中则是与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相比较。份额相比较。其次，取消了股权投资差额。其次，取消了股权投资差额。长期股权投资的初始投资成长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，该差额本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，该差额系投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与系投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉，不须进行调整，而是构成长所取得股权份额相对应的商誉，不须进行调整，而是构成长期股权投资的成本。期股权投资的成本。长期股权投资的初始投资成本小于应享长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，该部分差额可以看有被投资单位可辨认净资产公允价值时，该部分差额可以看作是被投资单位的股东给予投资企业的让步，或是出于其他作是被投资单位的股东给予投资企业的让步，或是出于其他方面的考虑，被投资单位的原有股东无偿赠与投资企业的价方面的考虑，被投资单位的原有股东无偿赠与投资企业的价值，因而应确认为当期损益，同时调整长期股权投资的成本。值，因而应确认为当期损益，同时调整长期股权投资的成本。【例例1】A企业于企业于2007年年1月取得甲公司月取得甲公司30%的股份，具有重大影的股份，具有重大影响，实际支付价款响，实际支付价款2200万元。万元。取得时被投资单位账面所有者取得时被投资单位账面所有者权益的构成如下权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万元）：负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万元）：实收资本实收资本3000，资本公积，资本公积2000，盈余公积，盈余公积500，未分配利，未分配利润润1000。（合计（合计6500*30%）旧准则：旧准则：借：长期股权投资借：长期股权投资股票投资（投资成本）股票投资（投资成本）1950股票投资（股权投资差额）股票投资（股权投资差额）250贷：银行存款贷：银行存款2200新准则：新准则：借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本2200贷：银行存款贷：银行存款2200假定企业实际支付价款假定企业实际支付价款1800万元。万元。旧准则：旧准则：借：长期股权投资借：长期股权投资股票投资（投资成本）股票投资（投资成本）1950贷：银行存款贷：银行存款1800资本公积资本公积150新准则：新准则：借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本1950贷：银行存款贷：银行存款1800营业外收入营业外收入150例例2承前例假定承前例假定2007年年12月月31日，被投资企业的实现净利润日，被投资企业的实现净利润500万元。万元。旧准则：股权投资差额按旧准则：股权投资差额按10年摊销年摊销借：长期股权投资借：长期股权投资股票投资（损益调整）股票投资（损益调整）150贷：长期股权投资贷：长期股权投资股票投资（股权投资差额）股票投资（股权投资差额）25投资收益投资收益125新准则：新准则：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整150贷：投资收益贷：投资收益150例例3A公司以银行存款公司以银行存款1000万元取得万元取得B公司公司30的股权，的股权，A公公司能够对司能够对B公司施加重大影响。公司施加重大影响。如投资时如投资时B公司可辨认净资产的公司可辨认净资产的公允价值为公允价值为3000万元，则万元，则A公司应进行如下会计处理：公司应进行如下会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资10000000贷：银行存款贷：银行存款10000000如果投资时如果投资时B公司可辨认净资产的公允价值为公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则万元，则A公司应进行如下会计处理：公司应进行如下会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资10500000贷：银行存款贷：银行存款10000000营业外收入营业外收入500000再次，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，再次，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。例例4甲公司于甲公司于2006年年12月月23日购入乙公司日购入乙公司30的股份。购买的股份。购买当日，除表当日，除表1所列项目外，其他资产、负债的公允价值与其账面所列项目外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同。价值相同。假定乙公司于假定乙公司于2007年实现净利润年实现净利润600万元，其中甲公司取得万元，其中甲公司取得投资时的账面存货有投资时的账面存货有80对外出售。对外出售。甲公司与乙公司的会计年甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。度及采用的会计政策相同。甲公司在确定其应享有的投资收益甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得（不考虑所得税影响）：调整后的净利润为税影响）：调整后的净利润为410万元万元【600-（700-500）80-（1200-1000）20-（800-600）10，甲公司应，甲公司应享有份额为享有份额为123万元万元(41030)：借：长期股权投资借：长期股权投资1230000贷：投资收益贷：投资收益1230000例例5假定假定A公司在公司在2007年年1月以银行存款月以银行存款900万元取得万元取得B公司公司30%的股份。此外，取得投资时发生审计费用和律师费用的股份。此外，取得投资时发生审计费用和律师费用10万元，对万元，对B公司具有重大影响。公司具有重大影响。B公司公司2007年年12月月31日的账日的账面价值与公允价值如表（表略）。面价值与公允价值如表（表略）。旧准则：投资成本旧准则：投资成本=900+10=910（万元）（万元）占被投资企业所有者权益的份额占被投资企业所有者权益的份额=230030%=690（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资股票投资（投资成本）股票投资（投资成本）690股票投资（股权投资差额）股票投资（股权投资差额）220贷：银行存款贷：银行存款910新准则：投资成本新准则：投资成本=900+10=910（万元）（万元）占被投资企业可辨认净资产公允价值的份额占被投资企业可辨认净资产公允价值的份额=（2800-200）30%=780借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本910贷：银行存款贷：银行存款910假定假定B公司公司2007年年3月月15日宣告发放现金股利日宣告发放现金股利20万元，万元，并于并于2007年年4月月1日收到，日收到，2007年实现净利润年实现净利润100万元。假定万元。假定B公司的存货在公司的存货在2007年全部售出，其他流动资产在年全部售出，其他流动资产在2007年处年处置完毕，固定资产按置完毕，固定资产按10年计算折旧。假定不考虑所得税的影年计算折旧。假定不考虑所得税的影响。响。旧准则：假定股权投资差额按旧准则：假定股权投资差额按10年摊销，每年摊销年摊销，每年摊销22万元万元宣告现金股利时：宣告现金股利时：借：应收股利借：应收股利6贷：长期股权投资贷：长期股权投资股票投资（损益调整）股票投资（损益调整）6收到现金股利：收到现金股利：借：银行存款借：银行存款6贷：应收股利贷：应收股利62007年实现净利润时：年实现净利润时：借：长期股权投资借：长期股权投资股票投资（损益调整）股票投资（损益调整）30贷：长期股权投资贷：长期股权投资股票投资（股权投资差额）股票投资（股权投资差额）22投资收益投资收益8新准则：新准则：宣告现金股利时：宣告现金股利时：借：应收股利借：应收股利6贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整6收到现金股利：收到现金股利：借：银行存款借：银行存款6贷：应收股利贷：应收股利62007年实现利润时年实现利润时：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整30贷：投资收益贷：投资收益30同时按公允价值对被投资企业的净利润进行调整。同时按公允价值对被投资企业的净利润进行调整。调整后的净利润调整后的净利润=100-（600-500）-（300-400）-（1200-900）/10=97（万元）（万元）A公司应享有份额公司应享有份额=9730%=29.1（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整29.1贷：投资收益贷：投资收益29.1因此，因此，2007年末年末A公司对公司对B公司的投资收益为公司的投资收益为59.1万元万元（30+29.1），），2007年末年末A公司对公司对B公司长期股权投资的账面公司长期股权投资的账面价值为价值为963.1万元（万元（910-6+30+29.1）。）。3.对应承担的被投资单位净亏损的会计处理改进。对应承担的被投资单位净亏损的会计处理改进。企业在确认应分担被投资单位发生的净损益时要考虑的因企业在确认应分担被投资单位发生的净损益时要考虑的因素更多，亏损时所承担的金额更大。按以下顺序进素更多，亏损时所承担的金额更大。按以下顺序进行：一是冲减长期股权投资的账面价值；二是其他实质上构成行：一是冲减长期股权投资的账面价值；二是其他实质上构成对被投资单位的长期损益；三是按照投资合同或协议约定企业对被投资单位的长期损益；三是按照投资合同或协议约定企业仍承担的额外义务。仍承担的额外义务。具体账务处理时，投资企业对于应分担的被投资单位发生的具体账务处理时，投资企业对于应分担的被投资单位发生的净亏损，首先应冲减长期股权投资的账面价值；净亏损，首先应冲减长期股权投资的账面价值；若长期股权投若长期股权投资的账面价值不够冲减，且存在实质上构成对被投资单位净投资的账面价值不够冲减，且存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，则以该长期权益的账面价值为限继续确认投资资的长期权益，则以该长期权益的账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值；损失，冲减长期权益的账面价值；长期权益的价值还不够冲减，长期权益的价值还不够冲减，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。被投资单被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。的账面价值，同时确认投资收益。例例6：A公司拥有公司拥有B公司公司30%的股份，的股份，2007年年12月月31日的账面价值日的账面价值为为1000万元。万元。2008年年B公司发生亏损公司发生亏损4000万元。万元。A公司账上公司账上应收应收B公司的长期应收款公司的长期应收款100万元。万元。旧准则：投资企业应承担的亏损额以长期股权投资的账面旧准则：投资企业应承担的亏损额以长期股权投资的账面价值减至零为限，所以为价值减至零为限，所以为1000万元，万元，200万元在备查账上登记。万元在备查账上登记。借：投资收益借：投资收益1000贷；长期股权投资贷；长期股权投资股票投资（损益调整）股票投资（损益调整）1000新准则：投资企业应承担的亏损额新准则：投资企业应承担的亏损额1100万元，即将长期股万元，即将长期股权投资的账面价值减至零，同时冲减长期应收款。权投资的账面价值减至零，同时冲减长期应收款。借：投资收益借：投资收益1100贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整1000长期股权投资长期股权投资100(4)长期股权投资减值会计处理的变化。长期股权投资减值会计处理的变化。长期股权投资在按长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按相关规定计提减值准备。的，应当按相关规定计提减值准备。其中对子公司、联营企业其中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应确定其可收回金额及应予计提的减值准及合营企业的投资，应确定其可收回金额及应予计提的减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回；备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回；企业企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应确定中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应确定其可收回金额及应予计提的减值准备。其可收回金额及应予计提的减值准备。二、新准则与所得税的差异二、新准则与所得税的差异新所得税法：股息、红利等权益性投资收益，除国务院新所得税法：股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。配决定的日期确认收入的实现。根据例根据例4，税法上规定当投资企业收到被投资单位宣告发，税法上规定当投资企业收到被投资单位宣告发放的现金股利时应确认为投资收益，在两个企业的所得税率放的现金股利时应确认为投资收益，在两个企业的所得税率相同时不再缴纳所得税，当投资企业的所得税率高于被投资相同时不再缴纳所得税，当投资企业的所得税率高于被投资企业时才补交所得税。假定企业时才补交所得税。假定A公司所得税率公司所得税率25%，B公司所公司所得税率得税率15%，则，则A公司应补交的所得税公司应补交的所得税=6/15%（25%-15%）=40万万10%=4（万元）（万元）税法上规定当被投资企业实现净利润时，不确认投资收税法上规定当被投资企业实现净利润时，不确认投资收益。因此益。因此A公司的应纳税所得中不包括公司的应纳税所得中不包括30万元和万元和29.1万元。万元。因此假定只存在该纳税调整事项，则因此假定只存在该纳税调整事项，则A公司将产生应纳公司将产生应纳税暂时行差异（税暂时行差异（30+29.1）25%-4=10.78（万元）。（万元）。借：所得税费用借：所得税费用10.78贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债10.78一、新准则的主要变化及会计处理一、新准则的主要变化及会计处理本准则的非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、本准则的非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。第六章第六章非货币性资产交换准则非货币性资产交换准则变化及与所得税差异变化及与所得税差异新准则与旧准则的重大差异存在以下几点：新准则与旧准则的重大差异存在以下几点：（1）新准则强调非货币性资产）新准则强调非货币性资产交换，交换，而旧准则强调的是非货币而旧准则强调的是非货币性性交易。交易。（2）旧准则强调资产的）旧准则强调资产的账面价值账面价值，实质上采用历史成本计量属，实质上采用历史成本计量属性，而新准则偏重性，而新准则偏重公允价值，公允价值，并给出了具体的判断条件。并给出了具体的判断条件。（3）新准则引入了）新准则引入了商业实质商业实质概念。概念。（4）新准则以交换）新准则以交换是否具有商业实质是否具有商业实质作为是否采用公允价值计作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关。直接相关。采用公允价值（具有商业实质）方法计量时，不论采用公允价值（具有商业实质）方法计量时，不论是否涉及补价，均需要计量损益。是否涉及补价，均需要计量损益。如果不满足公允价值的确认如果不满足公允价值的确认条件，则条件，则以换出资产账面价值（不具有商业实质）计量换入资以换出资产账面价值（不具有商业实质）计量换入资产入账价值，这时不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。产入账价值，这时不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。非货币性资产交换：非货币性资产交换：有商业实质有商业实质无商业实质无商业实质换入资产的入账价值换入资产的入账价值换出、换入资产的公允价值换出、换入资产的公允价值不确认交换损益不确认交换损益换入资产的入账价值换入资产的入账价值换出、换入资产的账面价值换出、换入资产的账面价值确认交换损益确认交换损益公允价值账面价值公允价值账面价值交换收益交换收益公允价值账面价值公允价值账面价值交换损失交换损失【例例1】A公司有一项长期股权投资，账面价值公司有一项长期股权投资，账面价值100万元，计提万元，计提减值准备减值准备20万元，公允价值万元，公允价值70万元。万元。A公司用其换入公司用其换入B公司货公司货运汽车一辆，账面净值运汽车一辆，账面净值70万元，公允价值万元，公允价值70万元。假设不考虑万元。假设不考虑其他税费，交易双方为非关联方，且公允价值是可靠的。根据其他税费，交易双方为非关联方，且公允价值是可靠的。根据上述资料，上述资料，旧准则下的会计处理：旧准则下的会计处理：借：固定资产借：固定资产800000长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备200000贷：长期股权投资贷：长期股权投资1000000不确认交换损益。不确认交换损益。新准则下的会计处理：新准则下的会计处理：借：固定资产借：固定资产700000长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备200000投资收益投资收益100000贷：长期股权投资贷：长期股权投资1000000【例例2】A公司以生产的产品与公司以生产的产品与B公司作为固定资产的货运汽车公司作为固定资产的货运汽车进行交换。进行交换。A公司产品的售价为公司产品的售价为60万元，生产成本为万元，生产成本为50万元，万元，增值税税率为增值税税率为17%。B公司换出的货运汽车账面原值为公司换出的货运汽车账面原值为60万元，万元，累计折旧为累计折旧为15万元，公允价值为万元，公允价值为50万元。万元。B公司向公司向A公司支付公司支付补价补价10万元，并支付相关税费万元，并支付相关税费1万元。万元。B公司换入公司换入A公司产品的公司产品的目的是用于企业主要产品的生产。假定不考虑其他税费，目的是用于企业主要产品的生产。假定不考虑其他税费，且两且两公司间不存在关联方关系。公司间不存在关联方关系。根据上述资料，根据上述资料，A公司的会计处理如下：公司的会计处理如下：旧准则下的会计处理：旧准则下的会计处理：借：固定资产借：固定资产518667银行存款银行存款100000贷：库存商品贷：库存商品500000应交税金应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）102000营业外收入营业外收入16667非货币性交换损益非货币性交换损益=补价补价-（换出资产账面价值（换出资产账面价值+应交税金）应交税金）换换出资产的公允价值出资产的公允价值补价补价=100000-（500000+0）600000100000=16667（元）（元）新准则下的会计处理：新准则下的会计处理：借：固定资产借：固定资产602000银行存款银行存款100000贷：主营业务收入贷：主营业务收入600000应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）102000借：主营业务成本借：主营业务成本500000贷：库存商品贷：库存商品500000B公司的会计处理如下：公司的会计处理如下：旧准则下的会计处理：旧准则下的会计处理：借：固定资产清理借：固定资产清理450000累计折旧累计折旧150000贷：固定资产贷：固定资产600000借：原材料借：原材料458000应交税金应交税金应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）102000贷：固定资产清理贷：固定资产清理450000银行存款银行存款110000支付方不确认交换损益。支付方不确认交换损益。新准则下的会计处理新准则下的会计处理借：固定资产清理借：固定资产清理450000累计折旧累计折旧150000贷：固定资产贷：固定资产600000借：原材料借：原材料498000应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）102000贷：固定资产清理贷：固定资产清理450000银行存款银行存款110000营业外收入营业外收入40000二、新准则对企业纳税影响的分析二、新准则对企业纳税影响的分析（一）以公允价值为基础计量换入资产成本（一）以公允价值为基础计量换入资产成本新准则规定，如果某项交换新准则规定，如果某项交换具有商业实质具有商业实质，并且换入资产，并且换入资产或换出资产的或换出资产的公允价值公允价值能够可靠计量，能够可靠计量，就应以换入资产或换出就应以换入资产或换出资产的公允价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，资产的公允价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，公允公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。而根据税法的规定，以非货币性资产换入其他非货币性资而根据税法的规定，以非货币性资产换入其他非货币性资产，产，实质是一种有偿转让财产的行为实质是一种有偿转让财产的行为，应将该非货币性资产交应将该非货币性资产交换分解为按公允价值销售一种非货币性资产和购置另一种非货换分解为按公允价值销售一种非货币性资产和购置另一种非货币性资产两项业务进行税务处理。币性资产两项业务进行税务处理。如果某资产交换满足新准则如果某资产交换满足新准则规定的条件，则规定的条件，则会计与税收的处理应该是一致的，会计与税收的处理应该是一致的，即以换出资即以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，从而对企业当期公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，从而对企业当期所得税费用和应交税费（应交所得税）产生影响，但当期所得所得税费用和应交税费（应交所得税）产生影响，但当期所得税费用和应交税费（应交所得税）应当是相同的。税费用和应交税费（应交所得税）应当是相同的。具体来说包括以下两种情况：（具体来说包括以下两种情况：（1）如果换出资产的公允）如果换出资产的公允价值大于其账面价值，将产生资产交换收益，企业当期所得价值大于其账面价值，将产生资产交换收益，企业当期所得税费用和应交税费（应交所得税）将会增加；（税费用和应交税费（应交所得税）将会增加；（2）如果换出）如果换出资产的公允价值小于其账面价值，将产生资产交换损失，企资产的公允价值小于其账面价值，将产生资产交换损失，企业当期所得税费用和应交税费（应交所得税）将会减少。业当期所得税费用和应交税费（应交所得税）将会减少。（二）以账面价值为基础计量换入资产成本（二）以账面价值为基础计量换入资产成本新准则还规定，如果某项交换新准则还规定，如果某项交换不具有商业实质不具有商业实质，或者换入，或者换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量，就应以换入资产资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，或换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认任何损益。不确认任何损益。在会计按账面价值确定换入资产成本的情况在会计按账面价值确定换入资产成本的情况下，下，税收却仍然以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换税收却仍然以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，当期所得税费用和应交税费（应交所得税）将产生差期损益，当期所得税费用和应交税费（应交所得税）将产生差异。异。具体来说也包括两种情况：（具体来说也包括两种情况：（1）如果）如果换出资产的公允价值大换出资产的公允价值大于其账面价值，于其账面价值，由于税法确认了该资产交换收益并计入当期应由于税法确认了该资产交换收益并计入当期应纳税所得额，而会计未确认该收益，将导致当期应交税费（应纳税所得额，而会计未确认该收益，将导致当期应交税费（应交所得税）大于所得税费用。根据交所得税）大于所得税费用。根据企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税，该差异属于，该差异属于可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异；（；（2）如果换出）如果换出资产的公允价值小于其账面价值，资产的公允价值小于其账面价值，由于税法确认了该资产交换由于税法确认了该资产交换损失并从当期应纳税所得额扣除，而会计未确认该损失，将导损失并从当期应纳税所得额扣除，而会计未确认该损失，将导致当期应交税费（应交所得税）小于所得税费用，该差异属于致当期应交税费（应交所得税）小于所得税费用，该差异属于应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异。举例说明举例说明（一）（一）以公允价值为基础计量换入资产成本以公允价值为基础计量换入资产成本1.不涉及补价的非货币性资产交换不涉及补价的非货币性资产交换甲公司以其不再使用的设备与乙公司作为固定资产管理的甲公司以其不再使用的设备与乙公司作为固定资产管理的汽车交换，甲公司设备原值汽车交换，甲公司设备原值120万元，已提折旧万元，已提折旧20万元，公允价万元，公允价值为值为110万元，甲公司为此交换支付清理费用万元，甲公司为此交换支付清理费用1万元；乙公司汽万元；乙公司汽车原值车原值140万元，已提折旧万元，已提折旧30万元，公允价值为万元，公允价值为110万元；假定万元；假定双方换出资产均未计提资产减值准备，对换入资产也都按固定双方换出资产均未计提资产减值准备，对换入资产也都按固定资产管理。资产管理。甲公司：甲公司：（1）将换出资产转入清理）将换出资产转入清理借：固定资产清理借：固定资产清理100累计折旧累计折旧20贷：固定资产贷：固定资产设备设备120（2）支付清理费用）支付清理费用借：固定资产清理借：固定资产清理1贷：银行存款贷：银行存款1（3）换入资产的入账价值）换入资产的入账价值=110+1=111万元万元借：固定资产借：固定资产汽车汽车111贷：固定资产清理贷：固定资产清理111（4）结转公允价值与账面价值的差额）结转公允价值与账面价值的差额借：固定资产清理借：固定资产清理10贷：营业外收入贷：营业外收入10上述分录可合并为：上述分录可合并为：借：固定资产借：固定资产汽车汽车111累计折旧累计折旧20贷：固定资产贷：固定资产设备设备120营业外收入营业外收入10银行存款银行存款1乙公司会计处理合并如下：乙公司会计处理合并如下：借：固定资产借：固定资产设备设备110累计折旧累计折旧30贷：固定资产贷：固定资产汽车汽车140通过以上分析可以看出，由于甲公司换出资产的公通过以上分析可以看出，由于甲公司换出资产的公允价值允价值110万元大于其账面价值万元大于其账面价值100万元，产生资产交换万元，产生资产交换收益收益10万元，税前会计利润和应纳税所得额均应增加万元，税前会计利润和应纳税所得额均应增加10万元，所得税费用和应交税费（应交所得税）均增加万元，所得税费用和应交税费（应交所得税）均增加1025%=2.5万元；而乙公司换出资产的公允价值与其万元；而乙公司换出资产的公允价值与其账面价值相等，未产生资产交换收益或损失，对税前会账面价值相等，未产生资产交换收益或损失，对税前会计利润和应纳税所得额未产生影响。计利润和应纳税所得额未产生影响。2.涉及补价的非货币性资产交换涉及补价的非货币性资产交换甲公司以一台设备换取乙公司的一辆汽车。甲公司设备的甲公司以一台设备换取乙公司的一辆汽车。甲公司设备的账面原值为账面原值为50万元，已提折旧万元，已提折旧20万元，公允价值为万元，公允价值为35万元；乙万元；乙公司汽车的账面原值为公司汽车的账面原值为35万元，已提折旧万元，已提折旧3万元，公允价值为万元，公允价值为30万元，乙公司另向甲公司支付补价万元，乙公司另向甲公司支付补价5万元，乙公司对换出汽万元，乙公司对换出汽车计提资产减值准备车计提资产减值准备1万元，甲公司为运送设备支付运费万元，甲公司为运送设备支付运费2万元。万元。甲公司：收到的补价（甲公司：收到的补价（5）/换出资产的公允价值换出资产的公允价值（35）=14.29%25%，该交换属于非货币性资产交易，换入，该交换属于非货币性资产交易，换入资产的入账价值资产的入账价值=换出资产的公允价值（换出资产的公允价值（35）-收到的补价收到的补价（5）+支付的运费（支付的运费（2）=32万元。万元。分录如下：分录如下：借：固定资产借：固定资产汽车汽车32累计折旧累计折旧20银行存款银行存款3贷：固定资产贷：固定资产设备设备50营业外收入营业外收入5乙公司：支付的补价（乙公司：支付的补价（5）/换出资产的公允价值（换出资产的公允价值（30）+支支付的补价（付的补价（5）=14.28%25%，该交换属于非货币性资产交，该交换属于非货币性资产交易，换入资产的入账价值易，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值（换出资产的公允价值（30）+支付的支付的补价（补价（5）=35万元。万元。分录如下：分录如下：借：固定资产借：固定资产设备设备35累计折旧累计折旧3固定资产减值准备固定资产减值准备1营业外支出营业外支出1贷：固定资产贷：固定资产汽车汽车35银行存款银行存款5通过以上分析可以看出，由于通过以上分析可以看出，由于甲公司甲公司换出资产的公允价值换出资产的公允价值35万元大于其账面价值万元大于其账面价值30万元，产生资产交换收益万元，产生资产交换收益5万元，税万元，税前会计利润和应纳税所得额均应增加前会计利润和应纳税所得额均应增加5万元，所得税费用和应万元，所得税费用和应交税费（应交所得税）均交税费（应交所得税）均增加增加525%=1.25万元；乙公司换出万元；乙公司换出资产的公允价值资产的公允价值30万元小于其账面价值万元小于其账面价值32万元，产生资产交换万元，产生资产交换损失损失2万元，税前会计利润和应纳税所得额均应减少万元，税前会计利润和应纳税所得额均应减少2万元，所万元，所得税费用和应交税费（应交所得税）均得税费用和应交税费（应交所得税）均减少减少225%=0.5万万元。元。（二）以账面价值为基础计量换入资产成本（二）以账面价值为基础计量换入资产成本1.不涉及补价的非货币性资产交换不涉及补价的非货币性资产交换公司以账面价值为公司以账面价值为9000元、公允价值为元、公允价值为10000元的甲材元的甲材料，换入料，换入B公司账面价值为公司账面价值为11000元、公允价值为元、公允价值为10000元的乙元的乙材料，公司支付运费材料，公司支付运费300元，元，B公司支付运费公司支付运费500元，两公司均元，两公司均未对存货计提跌价准备，增值税税率为未对存货计提跌价准备，增值税税率为17，所得税税率为，所得税税率为25，假定该交换不具有商业实质，公司和，假定该交换不具有商业实质，公司和B公司年末均实现盈公司年末均实现盈利利100000元（无其他纳税调整项目）。元（无其他纳税调整项目）。公司：换入资产的入账价值公司：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值换出资产的账面价值（9000）+支付的运费（支付的运费（300）=9300元元借：原材料借：原材料乙材料乙材料9300应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）1700贷：原材料贷：原材料甲材料甲材料9000应交税费应交税费应交增值税（进项税额转出）应交增值税（进项税额转出）1700银行存款银行存款300借：所得税费用借：所得税费用25000（10000025%）递延所得税资产递延所得税资产250贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税25250（10100025%）B公司：换入资产的入账价值公司：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值（换出资产的账面价值（11000）+支付的运费（支付的运费（500）=11500元元借：原材料借：原材料甲材料甲材料11500应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）1700贷：原材料贷：原材料乙材料乙材料11000应交税费应交税费应交增值税（进项税额转出）应交增值税（进项税额转出）1700银行存款银行存款500借：所得税费用借：所得税费用25000（10000025%）贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税24750（9900025%）递延所得税负债递延所得税负债250通过以上分析可以看出：通过以上分析可以看出：对对A公司而言公司而言，由于，由于换出换出资产的公资产的公允价值允价值10000元大于其账面价值元大于其账面价值9000元，将元，将产生资产交换收产生资产交换收益益1000元，税法元，税法要求确认该资产交换收益并计入当期应纳税要求确认该资产交换收益并计入当期应纳税所得额，所得额，应纳税所得额增加应纳税所得额增加1000元元；而根据；而根据新准则新准则的要求，的要求，对不具有商业实质的非货币性资产交换，对不具有商业实质的非货币性资产交换，不得确认任何损益，不得确认任何损益，该资产交换对税前会计利润和所得税费用不产生影响。该资产交换对税前会计利润和所得税费用不产生影响。因此，因此，应纳税所得额大于税前会计利润应纳税所得额大于税前会计利润1000元，元，应交税费（应交所应交税费（应交所得税）大于所得税得税）大于所得税100025%=250元，该差异属于可抵扣暂元，该差异属于可抵扣暂时性差异；时性差异；对对B公司而言公司而言，由于换出资产的公允价值，由于换出资产的公允价值10000元元小于其账面价值小于其账面价值11000元，元，将产生资产交换损失将产生资产交换损失1000元，税元，税法要求确认该资产交换损失并从当期应纳税所得额中扣除，应法要求确认该资产交换损失并从当期应纳税所得额中扣除，应纳税所得额减少纳税所得额减少1000元；元；而根而根据新准则据新准则的要求，对的要求，对不具有商不具有商业实质的非货币性资产交换，不得确认任何损益，业实质的非货币性资产交换，不得确认任何损益，该资产交换该资产交换对税前会计利润和所得税费用不产生影响。因此，对税前会计利润和所得税费用不产生影响。因此，应纳税所得应纳税所得额小于税前会计利润额小于税前会计利润1000元，应交税费（应交所得税）小于元，应交税费（应交所得税）小于所得税所得税100025%=250元，该差异属于应纳税暂时性差异。元，该差异属于应纳税暂时性差异。2.涉及补价的非货币性资产交换涉及补价的非货币性资产交换甲公司以一台设备换取乙公司的一辆汽车。甲公司设备的甲公司以一台设备换取乙公司的一辆汽车。甲公司设备的账面原值为账面原值为50万元，已提折旧万元，已提折旧20万元，公允价值为万元，公允价值为35万元；乙万元；乙公司汽车的账面原值为公司汽车的账面原值为35万元，已提折旧万元，已提折旧3万元，公允价值为万元，公允价值为30万元，乙公司另向甲公司支付补价万元，乙公司另向甲公司支付补价5万元，甲公司为运送设万元，甲公司为运送设备支付备支付运费运费2万元，万元，另支付营业税及附加另支付营业税及附加1.925万元万元，乙公司对，乙公司对换出汽车计提资产减值准备换出汽车计提资产减值准备1万元，支付相关万元，支付相关税费税费1.65万元万元。假定该交换不具有商业实质，公司和假定该交换不具有商业实质，公司和B公司年末均实现盈利公司年末均实现盈利10万元（无其他纳税调整项目）。万元（无其他纳税调整项目）。甲公司：换入资产的入账价值甲公司：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值换出资产的账面价值（30）+支付的税费（支付的税费（3.925）-收到的补价（收到的补价（5）=28.925万元万元借：固定资产借：固定资产汽车汽车28.925累计折旧累计折旧20银行存款银行存款1.075贷：固定资产贷：固定资产设备设备50借：所得税费用借：所得税费用2.5（1025%）递延所得税资产递延所得税资产0.2688贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税2.7688（公允价值（公允价值35-账面账面价值价值30-支付的税费支付的税费3.925）25%乙公司：换入资产的入账价值乙公司：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值换出资产的账面价值31（原值（原值35-折旧折旧3-资产减值准备资产减值准备1）+支付的税费支付的税费1.65+支付的支付的补价补价5=37.65万元万元借：固定资产借：固定资产设备设备37.65累计折旧累计折旧3固定资产减值准备固定资产减值准备1贷：固定资产贷：固定资产汽车汽车35银行存款银行存款6.65（5+1.65）借：所得税费用借：所得税费用2.5（1025%）贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税1.8375递延所得税负债递延所得税负债0.6625（公允价值（公允价值30-账面价值账面价值31-支付的税费支付的税费1.65）25%通过以上分析可以看出：通过以上分析可以看出：对对A公司而言公司而言，由于换出资产的公，由于换出资产的公允价值允价值35万元大于其账面价值万元大于其账面价值30万元，万元，将产生资产交换收益将产生资产交换收益35-30-3.925=1.075万元，税法要求确认该资产交换收益并计万元，税法要求确认该资产交换收益并计入当期应纳税所得额，应纳税所得额增加入当期应纳税所得额，应纳税所得额增加1.075万元万元；而根据；而根据新准则的要求，对不具有商业实质的非货币性资产交换，不得新准则的要求，对不具有商业实质的非货币性资产交换，不得确认任何损益，该资产交换对税前会计利润和所得税费用不产确认任何损益，该资产交换对税前会计利润和所得税费用不产生影响。生影响。因此，应纳税所得额大于税前会计利润因此，应纳税所得额大于税前会计利润1.075万元，万元，应交税费（应交所得税）大于所得税应交税费（应交所得税）大于所得税1.07525%=0.2688万元，万元，该差异属于可抵扣暂时性差异；该差异属于可抵扣暂时性差异；对对B公司而言，由于换出资产公司而言，由于换出资产的公允价值的公允价值30万元小于其账面价值万元小于其账面价值31万元，将产生资产交换万元，将产生资产交换损失损失|30-31-1.65|=2.65万元，税法要求确认该资产交换损失并万元，税法要求确认该资产交换损失并从当期应纳税所得额中扣除，应纳税所得额减少从当期应纳税所得额中扣除，应纳税所得额减少2.65万元；万元；而而根据新准则的要求，对不具有商业实质的非货币性资产交换，根据新准则的要求，对不具有商业实质的非货币性资产交换，不得确认任何损益，该资产交换对税前会计利润和所得税费用不得确认任何损益，该资产交换对税前会计利润和所得税费用不产生影响。不产生影响。因此，应纳税所得额小于税前会计利润因此，应纳税所得额小于税前会计利润2.65万元，万元，应交税费（应交所得税）小于所得税应交税费（应交所得税）小于所得税2.6525%=0.6625万元，万元，该差异属于应纳税暂时性差异。该差异属于应纳税暂时性差异。结结论：论：综上所述，新准则实行后，在以公允价值为基础综上所述，新准则实行后，在以公允价值为基础计量换入资产成本时，会计与税法的处理是一致的，计量换入资产成本时，会计与税法的处理是一致的，换入非货币性资产的入账金额更加真实、可靠；换入非货币性资产的入账金额更加真实、可靠；但是但是以账面价值为基础计量换入资产成本时，换入资产的以账面价值为基础计量换入资产成本时，换入资产的入账价值与按税法确定的计税成本会产生一定的差异，入账价值与按税法确定的计税成本会产生一定的差异，对企业纳税（主要是所得税）将产生一定的影响。对企业纳税（主要是所得税）将产生一定的影响。第二讲第二讲企业内部控制制度选讲企业内部控制制度选讲2010年是我国的内控年，随着年是我国的内控年，随着2008年年6月我国第月我国第一部一部企业内部控制基本规范企业内部控制基本规范的出台，标志着政的出台，标志着政府对企业内部控制制度的建立健全高度的重视。但府对企业内部控制制度的建立健全高度的重视。但是因为一些错误观念的影响，使得企业在按照新标是因为一些错误观念的影响，使得企业在按照新标准建立健全内控过程中常常出些很多偏差，难以达准建立健全内控过程中常常出些很多偏差，难以达到内控的目标。到内控的目标。本讲座旨在通过对企业建立内控前、后常见的误本讲座旨在通过对企业建立内控前、后常见的误区进行讲解，引导企业如何正确的完善本企业的内区进行讲解，引导企业如何正确的完善本企业的内部控制制度。部控制制度。中小企业在我国国民经济中起着重要作用，而内部控制制度是中小企业在我国国民经济中起着重要作用，而内部控制制度是规范中小企业内部管理、提高经济效益的重要保证。因此，对当规范中小企业内部管理、提高经济效益的重要保证。因此，对当前中小企业存在的一些突出问题进行探讨就显得非常必要。前中小企业存在的一些突出问题进行探讨就显得非常必要。企业内部控制是指企业为了保护其经济资源的安全与完整、防企业内部控制是指企业为了保护其经济资源的安全与完整、防范管理漏洞、保证会计信息的真实可靠，利用企业内部分工而产范管理漏洞、保证会计信息的真实可靠，利用企业内部分工而产生的相互制约、相互联系的具有控制职能的方式、措施及程序。生的相互制约、相互联系的具有控制职能的方式、措施及程序。内部控制的根本内部控制的根本目的在于加强企业管理，提高经济效益；目的在于加强企业管理，提高经济效益；其基其基础是企业内部分工；础是企业内部分工；其核心是一系列具有控制职能的方式、措施其核心是一系列具有控制职能的方式、措施及程序。及程序。它是现代企事业单位在对经济活动进行管理时所普遍采它是现代企事业单位在对经济活动进行管理时所普遍采用的一种控制机制。然而，从当前实际看，许多中小企业的内部用的一种控制机制。然而，从当前实际看，许多中小企业的内部控制问题非常突出，进而影响了中小企业的经济效益，阻碍了中控制问题非常突出，进而影响了中小企业的经济效益，阻碍了中小企业的发展。小企业的发展。中小企业的组织结构中小企业一般是指资产规模不大、人员中小企业的组织结构中小企业一般是指资产规模不大、人员不多、管理幅度相对较小的企业。不多、管理幅度相对较小的企业。该类企业的组织结构多采用直该类企业的组织结构多采用直线制或直线职能制。线制或直线职能制。对于业务活动简单、稳定的小企业，一般采用直线制结构进对于业务活动简单、稳定的小企业，一般采用直线制结构进行垂直管理，不设专门的职能结构，是一种最简单的集权式管理。行垂直管理，不设专门的职能结构，是一种最简单的集权式管理。对于中型企业，一般采用直线职能制结构进行管理，以直线对于中型企业，一般采用直线职能制结构进行管理，以直线制为基础，在厂长（经理）领导下设置相应的职能部门，实行厂制为基础，在厂长（经理）领导下设置相应的职能部门，实行厂长（经理）统一指挥与职能部门参谋、指导相结合，做到管理工长（经理）统一指挥与职能部门参谋、指导相结合，做到管理工作专门化。这样，既能保证统一领导，又可以发挥职能部门的参作专门化。这样，既能保证统一领导，又可以发挥职能部门的参谋指导作用，弥补了领导人员在专业管理知识和能力方面的不足，谋指导作用，弥补了领导人员在专业管理知识和能力方面的不足，协助领导作出决策。协助领导作出决策。目前中小企业内部控制问题分析目前中小企业内部控制问题分析：一一.内部控制制度不健全目前，内部控制制度不健全目前，多数企业的内部控制制度不够多数企业的内部控制制度不够全面，没有覆盖所有的部门和人员，没有渗透到企业各个业务领全面，没有覆盖所有的部门和人员，没有渗透到企业各个业务领域和各个操作环节，使中小企业会计工作秩序混乱、核算不实而域和各个操作环节，使中小企业会计工作秩序混乱、核算不实而造成会计信息失真现象极为严重。造成会计信息失真现象极为严重。如不少企业常规票据分管制度、如不少企业常规票据分管制度、重要空白凭证保管使用制度、会计人员分工中的重要空白凭证保管使用制度、会计人员分工中的“内部牵制内部牵制”原原则均没有建立，则均没有建立，甚至一些小企业没有正规的财会部门，会计、出甚至一些小企业没有正规的财会部门，会计、出纳、审核等事项由一个人包办。纳、审核等事项由一个人包办。原始凭证的取得或填制本身就不原始凭证的取得或填制本身就不合法，以此为依据编制的记账凭证、登记的账簿、出具的会计报合法，以此为依据编制的记账凭证、登记的账簿、出具的会计报表及一系列的会计分析等也就毫无意义。表及一系列的会计分析等也就毫无意义。一些企业人为捏造会计一些企业人为捏造会计数据，设置数据，设置“小金库小金库”，乱摊成本，隐瞒收入，虚报利润，恶意，乱摊成本，隐瞒收入，虚报利润，恶意逃避税收等。所有这些，都与企业内部控制制度不健全密切相关。逃避税收等。所有这些，都与企业内部控制制度不健全密切相关。究其原因，主要表现为：究其原因，主要表现为：1.与组织结构有关；与组织结构有关；2.与制度体系有与制度体系有关；关；3.与单位负责人有关。部门之间缺乏有效的协调和牵制，往与单位负责人有关。部门之间缺乏有效的协调和牵制，往往造成管理脱节，产生漏洞，使人有机可乘。往造成管理脱节，产生漏洞，使人有机可乘。二、缺乏有效的监督机制为了加强监督。二、缺乏有效的监督机制为了加强监督。我国已形成了包括政我国已形成了包括政府监督和社会监督在内的企业外部监督体系。但如此庞大的监府监督和社会监督在内的企业外部监督体系。但如此庞大的监督体系对中小企业的监督效果却不尽如人意。督体系对中小企业的监督效果却不尽如人意。有的企业虽然有有的企业虽然有内部审计，却不能充分发挥其职能。一些企业的业务经办人员、内部审计，却不能充分发挥其职能。一些企业的业务经办人员、财会人员甚至领导干部利用监督不力的漏洞，大量收受贿赂，财会人员甚至领导干部利用监督不力的漏洞，大量收受贿赂，大肆侵吞公款，利用虚假发票非法占有企业资金等。大肆侵吞公款，利用虚假发票非法占有企业资金等。三三.内控制度行为主体素质较低。近年来，内控制度行为主体素质较低。近年来，中小企业财会人员中小企业财会人员的思想教育、业务培训跟不上，一些根本不具备从业资格的人的思想教育、业务培训跟不上，一些根本不具备从业资格的人员混进财会队伍，思想素质差，业务一知半解，连正常的会计员混进财会队伍，思想素质差，业务一知半解，连正常的会计业务都处理不好，更谈不上内部控制制度的运用。业务都处理不好，更谈不上内部控制制度的运用。一些企业领一些企业领导对会计制度、会计准则一窍不通，却目无法规，独断专行，导对会计制度、会计准则一窍不通，却目无法规，独断专行，势必给企业造成不可挽回的损失，使本就资金紧张的企业举步势必给企业造成不可挽回的损失，使本就资金紧张的企业举步维艰。维艰。中小企业内部控制问题的解决中小企业内部控制问题的解决我国中小企业数量众多，规模大小不一，业务性质特点各自我国中小企业数量众多，规模大小不一，业务性质特点各自不同，建立一套完整、科学并行之有效的内部控制制度是必不不同，建立一套完整、科学并行之有效的内部控制制度是必不可少的。企业可以根据实际情况，结合自身的组织结构，形成可少的。企业可以根据实际情况，结合自身的组织结构，形成纵横联系的分工、协调、制约和监督机制。这样必然会堵塞漏纵横联系的分工、协调、制约和监督机制。这样必然会堵塞漏洞，强化管理，减少违法违纪现象，防止贪污盗窃行为和各种洞，强化管理，减少违法违纪现象，防止贪污盗窃行为和各种舞弊行为的发生，必然会使企业走上持续、高效的发展之路。舞弊行为的发生，必然会使企业走上持续、高效的发展之路。1.建立健全内控体系建立健全内控体系（1）建立组织规划控制机制。）建立组织规划控制机制。某些相互关联的职务不能集某些相互关联的职务不能集中于一个人身上，中于一个人身上，各组织机构的职责权限必须得到授权，并保各组织机构的职责权限必须得到授权，并保证在授权范围内的职权不受外界干预，每类经济业务在运行中证在授权范围内的职权不受外界干预，每类经济业务在运行中必须经过不同的部门并保证在有关部门间进行相互检查。必须经过不同的部门并保证在有关部门间进行相互检查。在对在对每项经济业务的检查中，检查者不应从属于被检查者，每项经济业务的检查中，检查者不应从属于被检查者，以保证以保证被检查出的问题得以迅速解决。被检查出的问题得以迅速解决。（2）建立授权批准制度）建立授权批准制度应该对企业内部部门或职员处理经济业务的权限加以控制。应该对企业内部部门或职员处理经济业务的权限加以控制。单位内部某个职员在处理经济业务时，必须经过授权批准单位内部某个职员在处理经济业务时，必须经过授权批准，否则，否则就不能进行。就不能进行。（3）实行预算控制企业编制的预算）实行预算控制企业编制的预算必须体现其经营管理目标，并明确责权。预算在执行中应当必须体现其经营管理目标，并明确责权。预算在执行中应当允许经过授权批准对预算进行调整，以使预算更加切合实际，应允许经过授权批准对预算进行调整，以使预算更加切合实际，应当及时或定期反馈预算执行情况。当及时或定期反馈预算执行情况。（4）实行实物控制一是应严格控制对实物资产的接触，如限）实行实物控制一是应严格控制对实物资产的接触，如限制接近现金、存货等，以减少资产的损失；二是定期进行财产清制接近现金、存货等，以减少资产的损失；二是定期进行财产清查，做到账实相符。查，做到账实相符。2.内控制度的设计原则内控制度的设计原则（1）政策性原则。中小企业内控制度的设计必须首先符合并严）政策性原则。中小企业内控制度的设计必须首先符合并严格执行国家有关法律、法规和国家统一的会计制度，然后结合格执行国家有关法律、法规和国家统一的会计制度，然后结合企业自身特点和财务管理的要求进行设计。企业自身特点和财务管理的要求进行设计。（2）有效性原则。内控制度的设计必须以）有效性原则。内控制度的设计必须以“有效有效”为前提，尽为前提，尽量做到内控环节不宜过长而又环环相扣，使人操作起来切实有量做到内控环节不宜过长而又环环相扣，使人操作起来切实有效。效。（3）账、钱、物分管原则。）账、钱、物分管原则。从目前中小企业内部控制的主要问从目前中小企业内部控制的主要问题来看，严格贯彻账、钱、物分管原则是内控制度设计的重中题来看，严格贯彻账、钱、物分管原则是内控制度设计的重中之重。之重。任何一项经济业务都要按照既定的程序和手续办理，多任何一项经济业务都要按照既定的程序和手续办理，多人经手，共同负责，努力克服货币资金、财产物资及有关账簿人经手，共同负责，努力克服货币资金、财产物资及有关账簿的管理混乱现象，防止企业资产的流失。的管理混乱现象，防止企业资产的流失。特别是企业的现金和特别是企业的现金和银行存款业务，每日终了，应及时计算当日收入、支出合计数银行存款业务，每日终了，应及时计算当日收入、支出合计数和结存数，逐日逐笔进行日记账登记；月份终了，日记账余额和结存数，逐日逐笔进行日记账登记；月份终了，日记账余额必须与有关总账余额核对相符，做到日清月结。必须与有关总账余额核对相符，做到日清月结。同时，对财产同时，对财产物资进行定期或不定期清查，随时反映账面数与实存数，保证物资进行定期或不定期清查，随时反映账面数与实存数，保证账实相符。这样能够防止贪污盗窃行为的发生，保障企业财产账实相符。这样能够防止贪污盗窃行为的发生，保障企业财产的安全。的安全。3.责权利结合，实行责任追究制度。企业各级管理部门和人员责权利结合，实行责任追究制度。企业各级管理部门和人员必须明确各自的职能和责任，建立责任追究制度。必须明确各自的职能和责任，建立责任追究制度。可以把财务可以把财务指标落实到单位和个人（采取直线制组织结构的指标可直接落指标落实到单位和个人（采取直线制组织结构的指标可直接落实到个人），并赋予财务管理责任人相应的管理权限，根据履实到个人），并赋予财务管理责任人相应的管理权限，根据履行职责的情况在年末进行考评，依据考评结果，分别给予物质、行职责的情况在年末进行考评，依据考评结果，分别给予物质、精神奖励或处罚。精神奖励或处罚。对于履行职责差的人员，一定要有追究责任对于履行职责差的人员，一定要有追究责任的过程。的过程。4.建立员工培训机制。前已述及，中小企业的员工整体素质较建立员工培训机制。前已述及，中小企业的员工整体素质较低，而科学的内控体系又与员工的素质密切相关。低，而科学的内控体系又与员工的素质密切相关。因此，企业因此，企业应结合实际，建立切实可行的员工培训机制。应结合实际，建立切实可行的员工培训机制。通过培训，使员通过培训，使员工更具工作责任感，明确自己工作的重要性，养成良好的工作工更具工作责任感，明确自己工作的重要性，养成良好的工作习惯，逐步提高自身的思想素质和业务素质。要使员工认识到，习惯，逐步提高自身的思想素质和业务素质。要使员工认识到，内控制度不是哪一个人的事情，而是员工的集体行为，从而达内控制度不是哪一个人的事情，而是员工的集体行为，从而达到整体提高员工素质的目的。到整体提高员工素质的目的。6.企业负责人必须高度重视内控制度并自觉接受监督。企业负责人必须高度重视内控制度并自觉接受监督。事实上，一套严密的内部控制制度的顺利实施，企业负责人事实上，一套严密的内部控制制度的顺利实施，企业负责人起着十分重要的作用。起着十分重要的作用。离开企业领导的高度重视，再好的控制体离开企业领导的高度重视，再好的控制体系也显得软弱无力而流于形式。系也显得软弱无力而流于形式。许多企业领导不重视内控制度，许多企业领导不重视内控制度，其根本原因在于严密的内控制度不仅控制一般的员工，而且控制其根本原因在于严密的内控制度不仅控制一般的员工，而且控制企业领导。企业领导。一些中小企业领导习惯于一人说了算，而不习惯受到一些中小企业领导习惯于一人说了算，而不习惯受到限制，尤其是资金方面的限制，这就为内控制度的执行设置了障限制，尤其是资金方面的限制，这就为内控制度的执行设置了障碍。碍。企业领导必须自觉接受内控制度的制约，力求使内控制度在企业领导必须自觉接受内控制度的制约，力求使内控制度在企业内部随时发挥作用。企业内部随时发挥作用。v按功能内部控制分类按功能内部控制分类v预防控制预防控制v检查控制检查控制v纠正控制纠正控制v指导控制指导控制v补偿控制补偿控制v它不单单是企业制定的一些制度，其实，它所包含它不单单是企业制定的一些制度，其实，它所包含的内容很广泛。今天所讲的内部会计控制也只是其的内容很广泛。今天所讲的内部会计控制也只是其中的一部分。它是企业管理的基础部分。离开了内中的一部分。它是企业管理的基础部分。离开了内部控制，企业管理就无从谈起。部控制，企业管理就无从谈起。 ( (一一) )预防性控制预防性控制v例如：在产品设计阶段进行市场调研，不至于产品刚进市场例如：在产品设计阶段进行市场调研，不至于产品刚进市场就被淘汰。对客户的信用进行审核主要是减少坏账的发生。就被淘汰。对客户的信用进行审核主要是减少坏账的发生。v再如，自动取款机再如，自动取款机(ATM)(ATM)将每人每天的取款额限定在将每人每天的取款额限定在50005000元，元，从而将损失控制在从而将损失控制在50005000以内。取款时忘记密码，最多可以试以内。取款时忘记密码，最多可以试三次，如果不成功就需要挂失。三次，如果不成功就需要挂失。v财政局政府采购中心采用招标方式来选择理想的供应商等，财政局政府采购中心采用招标方式来选择理想的供应商等，都属于预防性控制。都属于预防性控制。v但是，全面采取预防性控制是相当困难的，实标工作中很难但是，全面采取预防性控制是相当困难的，实标工作中很难实现百分之百的预防，没有一个人能预料未来将要发生的所实现百分之百的预防，没有一个人能预料未来将要发生的所有事项，更何况，计划还赶不上变化。所以。还必须采用检有事项，更何况，计划还赶不上变化。所以。还必须采用检查性手段进行控制。查性手段进行控制。( (二二) )检查性控制检查性控制v编制银行存款余额调节表是对有关银行存款收支业务的一种编制银行存款余额调节表是对有关银行存款收支业务的一种检查性控制手段。检查性控制手段。v再如，完工产品进行质量检验是制造业企业的一项关键的检再如，完工产品进行质量检验是制造业企业的一项关键的检查性控制措施。如果缺乏对产品的检查性控制，可能会产生查性控制措施。如果缺乏对产品的检查性控制，可能会产生如下后果：生产出的产品中存在大量的次品、废品，生产人如下后果：生产出的产品中存在大量的次品、废品，生产人员由于不会受到处罚而为所欲为。更为严重的是，企业难以员由于不会受到处罚而为所欲为。更为严重的是，企业难以及时发现存在的问题及其影响范围，从而不能及时采取措施及时发现存在的问题及其影响范围，从而不能及时采取措施加以解决，结果只能任由错弊发展下去，遭致巨额损失。加以解决，结果只能任由错弊发展下去，遭致巨额损失。v一般情况下，检查性控制的成本要低于预防性控制的成本。一般情况下，检查性控制的成本要低于预防性控制的成本。(三三)纠正性控制纠正性控制纠正性控制是指对那些由检查性控制查出来的问题的控制纠正性控制是指对那些由检查性控制查出来的问题的控制一般而言，纠正性控制是与检查性控制紧密联系在一起的。一般而言，纠正性控制是与检查性控制紧密联系在一起的。它可以适时改正错弊，使已发现的问题及时得到解决。它可以适时改正错弊，使已发现的问题及时得到解决。( (四四) )指导性控制指导性控制 与前三种控制类型不同，指导性控制不是为了预防、检查与前三种控制类型不同，指导性控制不是为了预防、检查和纠正不利的结果，而是为了实现有利的结果而采取的控制。和纠正不利的结果，而是为了实现有利的结果而采取的控制。实施此类控制时，管理层需要亲自指导各项工作。实施此类控制时，管理层需要亲自指导各项工作。 例如，工商企业的总经理需要经常指导手下的各个地区经例如，工商企业的总经理需要经常指导手下的各个地区经理雇用当地的劳动力从事生产经营活动。推选这一政策的目的理雇用当地的劳动力从事生产经营活动。推选这一政策的目的在于融洽企业与社区的关系，从而有利于树立企业的良好形象。在于融洽企业与社区的关系，从而有利于树立企业的良好形象。( (五五) )补偿性控制补偿性控制 补偿性控制是针对某些环节的不足或缺陷而采取的控制措施。补偿性控制是针对某些环节的不足或缺陷而采取的控制措施。所谓的所谓的“ 亡羊补牢亡羊补牢”就是这个道理。就是这个道理。 去年我们曾学习了货币资金、存货、固定资产、去年我们曾学习了货币资金、存货、固定资产、成本费用等控制规范的内容，今年这些我们就不介成本费用等控制规范的内容，今年这些我们就不介绍了。我们来看一个案例回忆一下。绍了。我们来看一个案例回忆一下。2007年年4月河北省月河北省市中国农业银行市中国农业银行支行发生支行发生5100万元被万元被盗案件，随着案件的破获，犯罪嫌疑人任盗案件，随着案件的破获，犯罪嫌疑人任、马、马的抓获，这的抓获，这件震惊全国的大案浮出了水面。案犯任件震惊全国的大案浮出了水面。案犯任、马、马在工作过程中在工作过程中利用金库监督管理上的漏洞，分次从金库中盗取现金，用于购利用金库监督管理上的漏洞，分次从金库中盗取现金，用于购买彩票，由于盗取现金金额巨大，无法填补，所以决定出逃，买彩票，由于盗取现金金额巨大，无法填补，所以决定出逃，才使有关人员注意，并报案。才使有关人员注意，并报案。案犯任案犯任被抓获后，也非常后悔，深思熟虑后写出被抓获后，也非常后悔，深思熟虑后写出银行金银行金库管理制度的建议库管理制度的建议：一、监控方面一、监控方面（1）应安排专人负责查看监控录像，并定期抽查以前的录像记）应安排专人负责查看监控录像，并定期抽查以前的录像记录，查看是否有违规操作等情况；录，查看是否有违规操作等情况；（2）每日必须检查监控设备的正常使用及备份情况，监控数据）每日必须检查监控设备的正常使用及备份情况，监控数据备份保存时间最少在备份保存时间最少在3个月以上；个月以上；（3）在非工作时间必须设防）在非工作时间必须设防110联网报警系统，对非工作时间联网报警系统，对非工作时间进入设防范围或金库内的人员，要马上向领导汇报详细情况；进入设防范围或金库内的人员，要马上向领导汇报详细情况；（4）金库内必须安装监控设备。）金库内必须安装监控设备。二、严格执行规章制度二、严格执行规章制度（1）应安排现金中心主管或副主任每旬查一次金库，安排现金）应安排现金中心主管或副主任每旬查一次金库，安排现金中心主任每月查一次库；中心主任每月查一次库；（2）在查库时，应先核对记账情况是否属实，然后根据碰库清）在查库时，应先核对记账情况是否属实，然后根据碰库清单，认真核对现金数额，对装好的整包现金，必须打开包进行单，认真核对现金数额，对装好的整包现金，必须打开包进行核对；核对；（3）各级领导在查库时，都不应该在固定时间和固定日期；）各级领导在查库时，都不应该在固定时间和固定日期；（4）对重要岗位的人员（如记账员、管库员），应实行强制休）对重要岗位的人员（如记账员、管库员），应实行强制休假制度，在不事先通知情况下，由领导监督交接工作；假制度，在不事先通知情况下，由领导监督交接工作；（5）应对现金中心的每个岗位，都制定出各自的岗位职责和工）应对现金中心的每个岗位，都制定出各自的岗位职责和工作要求，对现金中心工作人员要定期进行思想教育学习。作要求，对现金中心工作人员要定期进行思想教育学习。三、现金中心岗位设置三、现金中心岗位设置（1）应设立记账员岗位。现金中心金库的往来账目由管库员记）应设立记账员岗位。现金中心金库的往来账目由管库员记账，对现金中心所有往来账目都应该由专人记账，这样可以防止账，对现金中心所有往来账目都应该由专人记账，这样可以防止管库员在记账方面做假账，从金库挪用资金；管库员在记账方面做假账，从金库挪用资金；（2）对银行内部资金调拨和安排到人民银行交取款的情况，应）对银行内部资金调拨和安排到人民银行交取款的情况，应由专人负责。由专人负责。要求：要求：1.请根据以上内部控制建议的内容，结合内部控制规范的规定，请根据以上内部控制建议的内容，结合内部控制规范的规定，试分析该农业银行金库管理内控方面的缺陷。试分析该农业银行金库管理内控方面的缺陷。2.根据以上资料，分析对于该银行金库管理，应该提出那些根据以上资料，分析对于该银行金库管理，应该提出那些内控方面的合理化建议。内控方面的合理化建议。【正确答案正确答案】1.内部控制方面的缺陷：内部控制方面的缺陷：（1）银行挑选办理货币资金业务的人员，没有良好的职业道）银行挑选办理货币资金业务的人员，没有良好的职业道德，造成监守自盗。德，造成监守自盗。（2）银行对于金库的安全防卫措施不力、防盗设施不健全。）银行对于金库的安全防卫措施不力、防盗设施不健全。（3）没有建立严格的授权审批制度，造成没有授权审批的情）没有建立严格的授权审批制度，造成没有授权审批的情况下，接触现金。况下，接触现金。（4）没有定期或不定期的盘点现金，造成货币资金被盗取，）没有定期或不定期的盘点现金，造成货币资金被盗取，却没有及时发现。却没有及时发现。（5）对于重要岗位的人员没有制定定期轮换的制度。）对于重要岗位的人员没有制定定期轮换的制度。（6）对于重要的资产的管理，没有采取特别的管理，对于资）对于重要的资产的管理，没有采取特别的管理，对于资金的保管、调用、转移没有制定审批制度。金的保管、调用、转移没有制定审批制度。（7）对于货币资金的管理和记账人员应该职责分离。）对于货币资金的管理和记账人员应该职责分离。（8）缺乏监督检查制度。）缺乏监督检查制度。2.内部控制方面的建议：内部控制方面的建议：（1）办理货币资金业务的人员应当具备良好的职业道德，忠）办理货币资金业务的人员应当具备良好的职业道德，忠于职守，廉洁奉公，遵纪守法，客观公正，不断提高会计业务于职守，廉洁奉公，遵纪守法，客观公正，不断提高会计业务素质和职业道德水平。素质和职业道德水平。（2）单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面）单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符，发现不符，及时查明原因，做出处理。余额与实际库存相符，发现不符，及时查明原因，做出处理。（3）单位办理货币资金业务，应当配备合格的人员，并根据）单位办理货币资金业务，应当配备合格的人员，并根据单位具体情况进行岗位轮换。单位具体情况进行岗位轮换。（4）管理现金的人员不得兼任现金账簿的登记。）管理现金的人员不得兼任现金账簿的登记。（5）对于贵重物品，应当采取额外控制措施，确保重要存货）对于贵重物品，应当采取额外控制措施，确保重要存货的保管、调用、转移等经过严格授权批准，且在同一环节有两的保管、调用、转移等经过严格授权批准，且在同一环节有两人或两人以上同时经办。人或两人以上同时经办。（6）对于金库的钥匙应该有两个人分别保管，定期修改密码，）对于金库的钥匙应该有两个人分别保管，定期修改密码，对于人员更换时，应该是立即修改密码，不得使用原密码。对于人员更换时，应该是立即修改密码，不得使用原密码。（7）制定严格的授权审批制度，严格按照授权审批的权限进）制定严格的授权审批制度，严格按照授权审批的权限进行，不得越权审批。行，不得越权审批。（8）建立健全内部监督检查机制，对于监督检查过程中发现）建立健全内部监督检查机制，对于监督检查过程中发现的内部控制中的薄弱环节，负责监督检查的部门应当告知有的内部控制中的薄弱环节，负责监督检查的部门应当告知有关的部门，有关的部门应当及时查明原因，采取措施加以纠关的部门，有关的部门应当及时查明原因，采取措施加以纠正和完善。正和完善。今年，我们再来学习两个企业内部会计控制规今年，我们再来学习两个企业内部会计控制规范：采购与付款；销售与收款。范：采购与付款；销售与收款。内部会计控制规范内部会计控制规范采购与付款采购与付款一、采购概述一、采购概述1、采购概念、采购概念狭义的采购：以货币换取物品或服务的过程，即购买。狭义的采购：以货币换取物品或服务的过程，即购买。广义的采购：以不同方式取得物品或服务的过程，如广义的采购：以不同方式取得物品或服务的过程，如购买、租赁、借贷、交换、投资、捐赠等等。购买、租赁、借贷、交换、投资、捐赠等等。2、采购内容、采购内容有形采购：原料、辅料、设备、日常办公用品等等。有形采购：原料、辅料、设备、日常办公用品等等。无形采购：服务、技术、保险、工程发包等等。无形采购：服务、技术、保险、工程发包等等。3、采购作用、采购作用（1）提高质量：通过改进采购过程，提高采购物品）提高质量：通过改进采购过程，提高采购物品的质量。的质量。（2）控制成本：直接成本和间接成本。）控制成本：直接成本和间接成本。a、直接成本：降低物品采购价格。、直接成本：降低物品采购价格。b、间接成本：缩短供应周期，减少库存数量，来料、间接成本：缩短供应周期，减少库存数量，来料免检等等免检等等（3）建立供应配套体系）建立供应配套体系一方面要减少供应商的数量，使采购活动尽量集中，一方面要减少供应商的数量，使采购活动尽量集中，降低成本；另一方面又要避免依赖独家供应商，防止降低成本；另一方面又要避免依赖独家供应商，防止供应商借助垄断提高价格。供应商借助垄断提高价格。4、分权与集权采购、分权与集权采购1）分权采购：企业把与采购相关的职责和工作分别）分权采购：企业把与采购相关的职责和工作分别授予不同的部门来执行。采购部门只承担整个物料授予不同的部门来执行。采购部门只承担整个物料管理中的一部分功能与责任。管理中的一部分功能与责任。优点：便于制约优点：便于制约缺点：权责不清，目标冲突，浪费资源缺点：权责不清，目标冲突，浪费资源2）集权采购：将采购相关的职责或工作，集中授予）集权采购：将采购相关的职责或工作，集中授予一个部门来执行。一个部门来执行。优点：从整体观点处理各项作业，大幅降低物料总优点：从整体观点处理各项作业，大幅降低物料总成本，统筹供需，增强采购能力。成本，统筹供需，增强采购能力。缺点：不便于制约缺点：不便于制约5、采购部门的职责、采购部门的职责采购部门的工作内容采购部门的工作内容所占用的时间比例（所占用的时间比例（%）选择供应商选择供应商15谈判谈判20价值分析价值分析15品质改善品质改善15寻找替代来源寻找替代来源15推销员访谈推销员访谈10文书作业文书作业5电话联络电话联络56、采购人员（第六条）、采购人员（第六条）品德方面品德方面知识方面知识方面能力方面能力方面1.志士不饮贪泉志士不饮贪泉之水之水2.敬业精神敬业精神3.虚心、诚心、虚心、诚心、耐心耐心1.采购管理专业知采购管理专业知识识2.财务管理知识财务管理知识3.相关法律相关法律4.掌握特定语言掌握特定语言5.信息系统信息系统6.采购物品相关知采购物品相关知识识1.价值分析能力价值分析能力2.逻辑思维能力逻辑思维能力3.决策能力决策能力4.预测能力预测能力5.个人能力个人能力6.灵活性与敏捷性灵活性与敏捷性7.团队精神团队精神8.沟通与交流技巧沟通与交流技巧9.市场把握能力市场把握能力10.供应商关系处理供应商关系处理7、某企业采购相关作业单位及职责、某企业采购相关作业单位及职责（1）记账单位）记账单位（2）生产单位）生产单位（3）验收单位）验收单位（4）仓储单位）仓储单位二、采购与付款程序及内容二、采购与付款程序及内容采购计划采购计划订订购购付款付款验收验收货款结算货款结算会计记录会计记录1、制订采购计划、制订采购计划（1）分析需求量）分析需求量a、生产计划：产品数量、生产计划：产品数量b、用料清单：每一产品用料数量、用料清单：每一产品用料数量c、库存控制：材料所需的库存数量、库存控制：材料所需的库存数量（2）分析供应量）分析供应量a、可供给的物料数量、可供给的物料数量b、可供给的物料交货时间、可供给的物料交货时间（3）制订订单计划）制订订单计划2、订购与签约购货合同、订购与签约购货合同（1）选择供应商）选择供应商（2）签订采购合同）签订采购合同3、物料验收、物料验收（1）验收：现场验收、到达验收）验收：现场验收、到达验收（2）验收结果）验收结果（3）专人验收）专人验收4、货款结算与付款、货款结算与付款（1）查询物料入库信息，确认货物已入库）查询物料入库信息，确认货物已入库（2）申请付款：合同、验收单、入库单、发票、付款申请单）申请付款：合同、验收单、入库单、发票、付款申请单（3）付款审批：单据完整性、规范性、真实性、一致性）付款审批：单据完整性、规范性、真实性、一致性5、会计记录、会计记录进行必要的会计分录进行必要的会计分录三、采购与付款控制三、采购与付款控制1岗位分工控制岗位分工控制（1）建立采购与付款的岗位责任制，明确相关部门和岗位的）建立采购与付款的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、职责、权限，确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。制约和监督。（2）采购与付款业务的不相容岗位：请购与审批；询价与确）采购与付款业务的不相容岗位：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审计；采购与验收；采购、验收定供应商；采购合同的订立与审计；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。与相关会计记录；付款审批与付款执行。（3）不得由同一部门或个人办理采购与付款业务的全过程。）不得由同一部门或个人办理采购与付款业务的全过程。2授权批准控制授权批准控制（1）明确审批人对采购与付款业务的授权批准方式、权限、）明确审批人对采购与付款业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施。审批人不得越权审批。程序、责任和相关控制措施。审批人不得越权审批。（2）明确经办人的职责范围和工作要求。严禁未经授权的）明确经办人的职责范围和工作要求。严禁未经授权的机构和人员办理采购与付款业务。机构和人员办理采购与付款业务。（3）对于重要和技术性较强的采购业务组织专家进行可行）对于重要和技术性较强的采购业务组织专家进行可行性论证，并实行集体决策和审批。性论证，并实行集体决策和审批。（4）加强对请购手续、采购订单、验收证明、入库凭证、）加强对请购手续、采购订单、验收证明、入库凭证、采购发票等的管理和相互核对工作。采购发票等的管理和相互核对工作。3请购控制请购控制（1）建立采购申请制度。明确相关部门或人员的职责权限）建立采购申请制度。明确相关部门或人员的职责权限及相应的请购程序。及相应的请购程序。（2）加强采购业务的预算管理。对于超预算和预算外采购）加强采购业务的预算管理。对于超预算和预算外采购项目，由具有请购权的部门在对需求部门提出的申请进行审项目，由具有请购权的部门在对需求部门提出的申请进行审核后办理请购手续。核后办理请购手续。4审批控制审批控制建立请购审批制度，明确审批权限，并由审批人根据其职责、建立请购审批制度，明确审批权限，并由审批人根据其职责、权限以及单位实际需要等对请购申请进行审批。权限以及单位实际需要等对请购申请进行审批。5采购控制采购控制（1）根据物品或劳务的性质以及供应情况等确定相应的采购）根据物品或劳务的性质以及供应情况等确定相应的采购方式（定单采购、合同订货或直接购买等）。方式（定单采购、合同订货或直接购买等）。（2）制定例外紧急需求的特殊采购处理程序。）制定例外紧急需求的特殊采购处理程序。（3）经过比质比价和规定的授权批准程序确定供应商。）经过比质比价和规定的授权批准程序确定供应商。6验收控制验收控制（1）建立健全验收制度。根据制度规定验收所购物品或劳务）建立健全验收制度。根据制度规定验收所购物品或劳务等的品种、规格、数量、质量等，并出具验收单据或验收报告。等的品种、规格、数量、质量等，并出具验收单据或验收报告。（2）实行验收与入库责任追究制。验收过程中发现的异常情）实行验收与入库责任追究制。验收过程中发现的异常情况，应查明原因，及时处理。况，应查明原因，及时处理。7付款控制付款控制（1）严格核对采购发票、验收单、入库单、合同等有关凭证，）严格核对采购发票、验收单、入库单、合同等有关凭证，检查其真实性、完整性、合法性，对符合付款条件的采购项检查其真实性、完整性、合法性，对符合付款条件的采购项目及时办理付款。目及时办理付款。（2）建立预付账款和定金的授权批准制度。）建立预付账款和定金的授权批准制度。（3）加强应付账款和应付票据的管理，已到期的应付款项经）加强应付账款和应付票据的管理，已到期的应付款项经批准后办理结算与支付。批准后办理结算与支付。（4）建立退货管理制度，发生采购退货的，及时收回货款。）建立退货管理制度，发生采购退货的，及时收回货款。8.建立监督制度建立监督制度（1）审核制度完整性：分离制度、请购制度、询价制度、合）审核制度完整性：分离制度、请购制度、询价制度、合同管理制度、验收制度、付款制度等等。同管理制度、验收制度、付款制度等等。（2）抽查采购业务：追查具体采购点，判断是否符合制度要）抽查采购业务：追查具体采购点，判断是否符合制度要求。求。（3）评价：制度完整性，有效性及执行程度。）评价：制度完整性，有效性及执行程度。9.建立关键控制点建立关键控制点控制点控制点 控制点目标控制点目标控制点措施控制点措施审批审批保证经济业务在保证经济业务在授权下进行授权下进行。供应部门提出采购计划，主管供应部门提出采购计划，主管计划的负责人批准采购计划并计划的负责人批准采购计划并签章。签章。签约签约保证供货在约定保证供货在约定的条件下进行的条件下进行采购人员根据授权按计划签订合采购人员根据授权按计划签订合同，大额、大宗材料采购的重要同，大额、大宗材料采购的重要合同要经内部审计部门审核合同要经内部审计部门审核。登记登记保证及时正确地保证及时正确地处理托收承付事处理托收承付事项项。财务部门收到供应商从银行转来财务部门收到供应商从银行转来的托收凭证后，立即进行登记，的托收凭证后，立即进行登记，并及时转送采购部门，以备承付并及时转送采购部门，以备承付时核实时核实。承付承付保证货款支付正保证货款支付正确、适当确、适当。供应部门检查托收凭证及有关合供应部门检查托收凭证及有关合同是否承付同是否承付。验收验收保证材料的品种、数保证材料的品种、数量、质量等符合合约量、质量等符合合约要求。要求。仓储部门检验收到材料的品种、仓储部门检验收到材料的品种、数量，填写入库单；质检部门数量，填写入库单；质检部门检查材料质量，并在入库单上检查材料质量，并在入库单上签署意见。签署意见。审核审核保证材料采购的有效保证材料采购的有效性、合理性和完整性。性、合理性和完整性。财务部门审核托收凭证，承付财务部门审核托收凭证，承付意见书及入库单等凭证，如果意见书及入库单等凭证，如果无误即可作为结算、记账的依无误即可作为结算、记账的依据。据。记账记账保证会计核算资保证会计核算资料真实完整。料真实完整。会计人员根据原始凭证，编制会计人员根据原始凭证，编制记账凭证，及时登记有关账簿。记账凭证，及时登记有关账簿。10.防止暗箱作业措施防止暗箱作业措施（1）三分一统：采购权、定价权、质量验收权三权分离，各）三分一统：采购权、定价权、质量验收权三权分离，各司其职，互不越位；合同签约，结算付款统一管理，物料管司其职，互不越位；合同签约，结算付款统一管理，物料管理人员，检验人员和财务人员一般不与客户直接接触。理人员，检验人员和财务人员一般不与客户直接接触。（2）三统一分：统一验收、统一结算、统一转账付款；费用）三统一分：统一验收、统一结算、统一转账付款；费用分开控制。分开控制。（3）三分开：采购品种、数量和质量指标分开，采购程序分）三分开：采购品种、数量和质量指标分开，采购程序分开，采购结果分开。开，采购结果分开。（4）五到位：每一笔采购，采购人、验收人、证明人、批准）五到位：每一笔采购，采购人、验收人、证明人、批准人、财务审核人都在相关凭证上签字，才能报销入账。人、财务审核人都在相关凭证上签字，才能报销入账。案例分析案例分析1某公司材料采购业务内部控制制度可表述如下：某公司材料采购业务内部控制制度可表述如下：（1）首先由仓库根据库存和生产需要提出材料采购业务申请，）首先由仓库根据库存和生产需要提出材料采购业务申请，填写一份填写一份“请购单请购单”。“请购单请购单”交供销科批复。交供销科批复。（2）供销科根据前制定的采购计划，对供销科根据前制定的采购计划，对“请购单请购单”进行审批。进行审批。如符合计划，便组织采购；否则请示公司总经理批准。如符合计划，便组织采购；否则请示公司总经理批准。仓库只填一张仓库只填一张“请购单请购单”，无法核对供销，无法核对供销科所订立的材料是否为本公司所需，也不科所订立的材料是否为本公司所需，也不宜发现供销科未经公司领导批准前，自行宜发现供销科未经公司领导批准前，自行定货现象。应定货现象。应该为该为“一式三联一式三联”。虽然要求材料采购按计划执行，但对无相应的检虽然要求材料采购按计划执行，但对无相应的检查措施，加上对采购业务的批准与执行均由一个查措施，加上对采购业务的批准与执行均由一个部门来负责，因而缺乏必需的控制。部门来负责，因而缺乏必需的控制。采购业务的审批，应由生产计划科负采购业务的审批，应由生产计划科负责，供销科只负责材料的采购业务责，供销科只负责材料的采购业务。“请购单请购单”的处理程序：的处理程序：A仓库填写仓库填写“请购单请购单”后，交生产计划科审批。后，交生产计划科审批。B生产计划科审批后，一联留存，一联退回仓库备查，一联生产计划科审批后，一联留存，一联退回仓库备查，一联交供销科办理定货和采购手续。交供销科办理定货和采购手续。C仓库将批准的仓库将批准的“请购单请购单”内容与原定的采购计划不一致的，内容与原定的采购计划不一致的，由公司领导审查批准。由公司领导审查批准。（3）决定采购的材料，由供销科填写一式二联的）决定采购的材料，由供销科填写一式二联的“订购单订购单”，其中一联供销科留存；另一联由采购交供销单位。采，其中一联供销科留存；另一联由采购交供销单位。采购员凭购员凭“订购单订购单”与供货单位签订供货合同。与供货单位签订供货合同。（4）供货合同的正本留供销科并与）供货合同的正本留供销科并与“订购单订购单”核对；供货核对；供货合同的副本分别转交仓库和财务科，以备查。合同的副本分别转交仓库和财务科，以备查。（5）采购来的材料运抵仓库，由仓库保管员验收入库。验）采购来的材料运抵仓库，由仓库保管员验收入库。验收时，将运抵的材料与采购合同副本，供货单位发来的收时，将运抵的材料与采购合同副本，供货单位发来的“发运单发运单”相互核对。然后填写一式三份的相互核对。然后填写一式三份的“验收单验收单”一联一联仓库留存，作为登记材料明细帐的依据；一联转送供销科；仓库留存，作为登记材料明细帐的依据；一联转送供销科；一联转送财务科。一联转送财务科。供销科未设立材料明细帐，不便于随时掌握供销科未设立材料明细帐，不便于随时掌握材料的收发动态，不便与确定相适当的采购材料的收发动态，不便与确定相适当的采购时间。时间。应增加一套材料明细帐（可只记数量）应增加一套材料明细帐（可只记数量），以便随时掌握材料的增减变动。，以便随时掌握材料的增减变动。相应增加一份采购合同副本相应增加一份采购合同副本转给生产计划科，以便与批转给生产计划科，以便与批准的准的“请购单请购单”相核对。相核对。（6）供销科收到）供销科收到“验收单验收单”后，将验收单与采购合同的副本、后，将验收单与采购合同的副本、供货单位发来的发票，其他银行结算凭证相核对，若相符或不供货单位发来的发票，其他银行结算凭证相核对，若相符或不符，以确定此采购业务的完成情况。符，以确定此采购业务的完成情况。（7）财务科接到验收单后，有主管材料核算的会计，将验收）财务科接到验收单后，有主管材料核算的会计，将验收单与采购合同副本，供货单位发来的发票，其他银行结算凭证单与采购合同副本，供货单位发来的发票，其他银行结算凭证相核对。以符或不符作为是否支付货款的依据。相核对。以符或不符作为是否支付货款的依据。（8）应支付款的，由会计开出付款凭证，交出纳员办理付款）应支付款的，由会计开出付款凭证，交出纳员办理付款手续。手续。（9）出纳员付款后，在进货发票盖章）出纳员付款后，在进货发票盖章“付讫付讫”章。再转交会章。再转交会计记帐。计记帐。（10）财务科的材料明细帐，定期与仓库的材料明细帐核对。）财务科的材料明细帐，定期与仓库的材料明细帐核对。要求：针对该公司材料采购业务的内部控制制度进行评审，指要求：针对该公司材料采购业务的内部控制制度进行评审，指出控制的缺点，并提出改进意见。出控制的缺点，并提出改进意见。一、销售概述一、销售概述1、销售概念、销售概念（1）狭义的销售：以货物或服务换取货币资金的过程，即销）狭义的销售：以货物或服务换取货币资金的过程，即销售售（2）广义的销售：以不同方式提供货物或服务的过程，如销）广义的销售：以不同方式提供货物或服务的过程，如销售、对外投资、低债、出租、以物换物等等。售、对外投资、低债、出租、以物换物等等。2、销售内容、销售内容（1）有形销售：产品、设备）有形销售：产品、设备（2）无形销售：服务、技术、转股、整体出让以及债权出让）无形销售：服务、技术、转股、整体出让以及债权出让等等。等等。3、销售分类、销售分类（1）按收款方式分：现销和赊销）按收款方式分：现销和赊销（2）按销售方式分：直销、寄销、分销）按销售方式分：直销、寄销、分销内部会计控制规范内部会计控制规范销售与收款销售与收款4、销售政策、销售政策（1）市场：市场是原动力，熟悉市场是销售成功的关键）市场：市场是原动力，熟悉市场是销售成功的关键（2）营销手段：价格、佣金、竞争对手、宣传）营销手段：价格、佣金、竞争对手、宣传（3）信用：良好的信用是销售持续能力的核心表现）信用：良好的信用是销售持续能力的核心表现二、销售与收款程序及内容二、销售与收款程序及内容销售计划销售计划订单订单授信授信发货发货收款收款会计记录会计记录货款结算货款结算1、销售计划与销售预算、销售计划与销售预算（1）预算模式）预算模式（2）销售预算）销售预算2、接受订单和签订销货合同、接受订单和签订销货合同（1）库存和生产能力）库存和生产能力（2）交货时间、方式）交货时间、方式（3）合同条款）合同条款3、信用政策、信用政策（1）授信标准：定性）授信标准：定性“5C”，定量，定量A.B.C（2）授信方式：信用期限，折扣）授信方式：信用期限，折扣（3）收账政策：评价资信、催收、谈判、诉讼）收账政策：评价资信、催收、谈判、诉讼4、发货、发货（1）确认发货指令：合同、订单、发货单等等。）确认发货指令：合同、订单、发货单等等。（2）核实发货内容：型号、规格、数量、品名等等。）核实发货内容：型号、规格、数量、品名等等。5、货款结算与收款、货款结算与收款（1）现销：开出销售发票时，确保收到现金或支票）现销：开出销售发票时，确保收到现金或支票（2）赊销：开出销售发票时，确认债权）赊销：开出销售发票时，确认债权（3）应收账款管理：偿债能力分析、账龄分析、逾期情况分析、）应收账款管理：偿债能力分析、账龄分析、逾期情况分析、准备金计提准备金计提6、会计记录、会计记录进行必要的会计处理进行必要的会计处理三、销售与付款控制三、销售与付款控制1岗位分工控制岗位分工控制（1）建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位）建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责和权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分的职责和权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。离、制约和监督。（2）将办理销售、发货、收款三项业务的部门分别设立，明确）将办理销售、发货、收款三项业务的部门分别设立，明确各自的职责和权限；建立专门信用管理部门（或岗位）的单位，各自的职责和权限；建立专门信用管理部门（或岗位）的单位，应将信用管理岗位与销售业务岗位分设。应将信用管理岗位与销售业务岗位分设。（3）不得由同一部门或个人办理销售与收款业务的全过程。）不得由同一部门或个人办理销售与收款业务的全过程。2授权批准控制授权批准控制（1）明确审批人员对销售业务的授权批准方式、权限、程序、）明确审批人员对销售业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施。审批人不得越权审批。责任和相关控制措施。审批人不得越权审批。（2）明确经办人员的职责范围和工作要求。）明确经办人员的职责范围和工作要求。（3）金额较大或情况特殊的销售业务和特殊信用条件，实行）金额较大或情况特殊的销售业务和特殊信用条件，实行集体决策。集体决策。（4）未经授权人员不得经办销售与收款业务。）未经授权人员不得经办销售与收款业务。3销售与发货控制销售与发货控制（1）建立销售预算管理制度，制定销售目标，确立销售管理）建立销售预算管理制度，制定销售目标，确立销售管理责任制。责任制。（2）建立销售定价控制制度，制定价目表、折扣政策、付款）建立销售定价控制制度，制定价目表、折扣政策、付款政策并严格执行。政策并严格执行。（3）加强赊销管理。超出销售政策和信用政策的赊销业务，）加强赊销管理。超出销售政策和信用政策的赊销业务，实行集体决策审批。实行集体决策审批。（4）明确规定销售谈判、合同订立、合同审批、销售、发货）明确规定销售谈判、合同订立、合同审批、销售、发货等环节的岗位责任、职责权限及管理措施，并严格执行。等环节的岗位责任、职责权限及管理措施，并严格执行。（5）建立销货退回管理制度。销售退回须经销售主管审批。）建立销货退回管理制度。销售退回须经销售主管审批。（6）建立完整的销售登记制度，加强销售合同、销售计划、）建立完整的销售登记制度，加强销售合同、销售计划、销售通知单、发货凭证、运货凭证、销售发票等的核对工作。销售通知单、发货凭证、运货凭证、销售发票等的核对工作。销售部门应当设置销售台账。销售部门应当设置销售台账。4收款控制收款控制（1）销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。）销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售与收款职能应当分开，销售人员应当避免接触现款。销售与收款职能应当分开，销售人员应当避免接触现款。（2）建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。）建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。（3）按客户设置应收账款台账。）按客户设置应收账款台账。（4）加强应收账款的管理，及时足额收回款项。对于可能成）加强应收账款的管理，及时足额收回款项。对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，以确定是否确认为为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，以确定是否确认为坏账。发生的坏账应查明原因，明确责任。坏账。发生的坏账应查明原因，明确责任。（5）对已注销的坏账进行备查登记，做到账销案存。收回已）对已注销的坏账进行备查登记，做到账销案存。收回已注销的坏账应及时入账。注销的坏账应及时入账。（6）加强对应收票据的管理，其取得和贴现必须由保管票据）加强对应收票据的管理，其取得和贴现必须由保管票据以外的主管人员书面批准。以外的主管人员书面批准。（7）定期与客户核对往来款项，如有不符，应查明原因及时）定期与客户核对往来款项，如有不符，应查明原因及时处理。处理。5.防止暗箱作业措施防止暗箱作业措施（1）三分开：授权政策、回扣政策、销售程序分开。）三分开：授权政策、回扣政策、销售程序分开。（2）应收账款分类管理，及时对账，及时催收）应收账款分类管理，及时对账，及时催收（3）五到位：每一笔销售，经办人、发运人、证明人、批准）五到位：每一笔销售，经办人、发运人、证明人、批准人、财务审核人都在相关凭证上签字，才能发货。人、财务审核人都在相关凭证上签字，才能发货。6.建立监督制度建立监督制度（1）审核制度完整性：分离制度、预算制度、发货管理制度、）审核制度完整性：分离制度、预算制度、发货管理制度、授信管理制度、折扣、折让和退货制度、收款制度、应收账款授信管理制度、折扣、折让和退货制度、收款制度、应收账款管理制度及合同管理制度等等。管理制度及合同管理制度等等。（2）抽查销售业务：追查具体销售业务，判断是否符合制度）抽查销售业务：追查具体销售业务，判断是否符合制度要求，特别对形成坏账的销售业务，更应对照制度分析原因。要求，特别对形成坏账的销售业务，更应对照制度分析原因。（3）评价：制度完整性、有效性及执行程度。）评价：制度完整性、有效性及执行程度。案例分析案例分析1某公司某公司2003年年3月月12日在销售增塑剂产品过程中，出现了日在销售增塑剂产品过程中，出现了销售调拨单及销售章真实，销售调拨单及销售章真实，财务专用章及增值税发票系伪造的财务专用章及增值税发票系伪造的现象，现象，导致被骗货导致被骗货30吨，案值吨，案值24万余元的重大损失。具体手万余元的重大损失。具体手段如下：段如下：1.一陌生客户隐匿真实情况，到公司销售公司开具了真实一陌生客户隐匿真实情况，到公司销售公司开具了真实的产品销售调拨单，使用伪造的财务专用章及增值税专用发票，的产品销售调拨单，使用伪造的财务专用章及增值税专用发票，私盖印章，然后到销售处盖销售章，最后到储运车间提货，导私盖印章，然后到销售处盖销售章，最后到储运车间提货，导致事故发生。致事故发生。2.利用财务部在三楼办公，销售公司在一楼营业，储运发货利用财务部在三楼办公，销售公司在一楼营业，储运发货在公司后区的劣势，经过长期预谋，使用假牌照的报废车作案。在公司后区的劣势，经过长期预谋，使用假牌照的报废车作案。骗过了公司财务部收款开发票关、销售公司对接关、储存车间骗过了公司财务部收款开发票关、销售公司对接关、储存车间发货核对关、保卫科车辆出入口验收关、齐鲁石化股份公司门发货核对关、保卫科车辆出入口验收关、齐鲁石化股份公司门卫查证关。卫查证关。以上几个方面充分反映出了某公司在管理上存在很大的漏以上几个方面充分反映出了某公司在管理上存在很大的漏洞，亟待堵塞。洞，亟待堵塞。案件暴露出的管理漏洞：案件暴露出的管理漏洞：1.由于业务量大及从未出现类似事故的侥幸心理，主观麻痹由于业务量大及从未出现类似事故的侥幸心理，主观麻痹大意，财务部与销售公司、发货处、保卫科没有建立起紧密结大意，财务部与销售公司、发货处、保卫科没有建立起紧密结合的防范措施和监控网络，存在严重漏洞。不能及时沟通，只合的防范措施和监控网络，存在严重漏洞。不能及时沟通，只知道按旧流程办事。给犯罪分子提供了作案的机会。知道按旧流程办事。给犯罪分子提供了作案的机会。2.印鉴管理失控。财务印鉴与销售印鉴缺少防伪措施，使用印鉴管理失控。财务印鉴与销售印鉴缺少防伪措施，使用掌管存在漏洞，在加盖印鉴时未能得到有力的监控。掌管存在漏洞，在加盖印鉴时未能得到有力的监控。3.未建立发票购入，使用，注销的登记制度。未建立发票购入，使用，注销的登记制度。4.物流反馈信息系统失灵，对账不及时。若销售及财务、发物流反馈信息系统失灵，对账不及时。若销售及财务、发货能及时对账，集中办公，就会及早发现问题，杜绝漏洞。货能及时对账，集中办公，就会及早发现问题，杜绝漏洞。5.销售人员及发货人员增值税专用发票及印章方面的知识缺销售人员及发货人员增值税专用发票及印章方面的知识缺乏，缺少鉴别能力，提供了骗术得逞的可能。乏，缺少鉴别能力，提供了骗术得逞的可能。6.交接工作不明晰。在交接工作时就存在个别遗留问题，理交接工作不明晰。在交接工作时就存在个别遗留问题，理应责成其限期查明，否则不得离岗。应责成其限期查明，否则不得离岗。7.凭证单据检查工作不力。凭证单据检查工作不力。案例分析案例分析2一、案例叙述：该企业委外加工流程图如下：一、案例叙述：该企业委外加工流程图如下：1.A公司为一服装生产企业，服装以出口为主。公司为一服装生产企业，服装以出口为主。2.当年其他应付款当年其他应付款-外协加工费余额外协加工费余额1400万元，占公司当年利万元，占公司当年利润的润的70%。3.外协加工费当年累计发生额占销售成本的外协加工费当年累计发生额占销售成本的25%。二、外协加工流程控制分析二、外协加工流程控制分析1.由生产部经理负责是否委托、对外委托和验收，这属于不相由生产部经理负责是否委托、对外委托和验收，这属于不相容职务由同一人担任；容职务由同一人担任；2.对外委托的外协加工情况财务部门一无所知，财务对委托过对外委托的外协加工情况财务部门一无所知，财务对委托过程失去控制；程失去控制；3.发生退货时，直接报生产部经理备案，生产部未设备查账簿，发生退货时，直接报生产部经理备案，生产部未设备查账簿，全凭生产部经理一人控制，财务部门同样失去监督。全凭生产部经理一人控制，财务部门同样失去监督。三、可能出现的舞弊情况分析三、可能出现的舞弊情况分析1、生产部经理舞弊、生产部经理舞弊(员工舞弊员工舞弊)；生产部经理可能会利用委托价格、委托数量、退货索赔等环生产部经理可能会利用委托价格、委托数量、退货索赔等环节的内部控制漏洞，获取不正当利益；甚至在有些情况下为节的内部控制漏洞，获取不正当利益；甚至在有些情况下为获取不当利益，在本公司生产能力允许的情况下，将生产订获取不当利益，在本公司生产能力允许的情况下，将生产订单对外委托，从而浪费本公司生产能力。单对外委托，从而浪费本公司生产能力。2、管理层舞弊、管理层舞弊通过控制外协加工的数量、价格、甚至通过虚假的委托操通过控制外协加工的数量、价格、甚至通过虚假的委托操纵公司利润。纵公司利润。四、建议解决方案四、建议解决方案本案例中，公司应在以下环节进行改进：本案例中，公司应在以下环节进行改进：（1）所有委托外协事项应由独立于生产部的部门和人员决定；）所有委托外协事项应由独立于生产部的部门和人员决定；（2）委托事项应报财务部门备案；）委托事项应报财务部门备案；（3）收回委托加工商品应经过独立的检验部门检验；）收回委托加工商品应经过独立的检验部门检验；（4）总经理审批前应将发票、检验单、入库单一同报财务部）总经理审批前应将发票、检验单、入库单一同报财务部门审核，财务部门应将上述资料与备案的委托资料进行核对；门审核，财务部门应将上述资料与备案的委托资料进行核对；（5）发生退货时应及时同时报财务部门和委托部门备案，以）发生退货时应及时同时报财务部门和委托部门备案，以便及时向外协加工单位索赔。便及时向外协加工单位索赔。综合案例综合案例ABC股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称ABC公司）是生产经营电子公司）是生产经营电子产品的大型工业企业，为加强内部控制制度建设，聘请甲会产品的大型工业企业，为加强内部控制制度建设，聘请甲会计师事务所在年报审计时对公司计师事务所在年报审计时对公司销售与收款控制、采购与付销售与收款控制、采购与付款控制、存货控制、货币资金控制款控制、存货控制、货币资金控制的相关内部控制制度的设的相关内部控制制度的设计进行评价，并对其的健全性和有效性进行检查与评价。检计进行评价，并对其的健全性和有效性进行检查与评价。检查中发现以下问题查中发现以下问题：1.销售与收款控制：销售与收款控制：（1）接受客户订单后，由销售部门的甲职员根据订单编制销）接受客户订单后，由销售部门的甲职员根据订单编制销售单，交给审批赊销的同部门的乙职员，乙职员在职权范围售单，交给审批赊销的同部门的乙职员，乙职员在职权范围内进行审批，内进行审批，如果超过职权范围内的赊销业务，全部交给销如果超过职权范围内的赊销业务，全部交给销售部门的经理进行审批。售部门的经理进行审批。（2）丙职员在核对商品装运凭证和相应的经批准的销售单后，）丙职员在核对商品装运凭证和相应的经批准的销售单后，开具销售发票。具体程序为：根据已授权批准的商品价目表开具销售发票。具体程序为：根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的金额，根据商品装运凭证上的数量填写销售填写销售发票的金额，根据商品装运凭证上的数量填写销售发票的数量；发票的数量；销售发票的其中一联交财务部丁职员据以登记销售发票的其中一联交财务部丁职员据以登记与销售业务相关的总账和明细账。与销售业务相关的总账和明细账。不恰当。对符合赊销条件的客户，不恰当。对符合赊销条件的客户，应经审批人批准后方可办理赊销应经审批人批准后方可办理赊销业务；超过销售政策和信用政策业务；超过销售政策和信用政策规定的赊销业务，应当实行集体规定的赊销业务，应当实行集体决策审批。决策审批。不恰当。登记总账和不恰当。登记总账和明细账的属于不相容明细账的属于不相容职务，应当予以分离。职务，应当予以分离。（3）开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编）开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后确认销售收入并登记应送交会计部门。会计部门在核对无误后确认销售收入并登记应收账款账簿。收账款账簿。会计部门定期向顾客催收款项并寄送对账单，对会计部门定期向顾客催收款项并寄送对账单，对顾客提出的异议进行专门追查。顾客提出的异议进行专门追查。（4）公司的应收账款账龄分析由专门的）公司的应收账款账龄分析由专门的“应收账款账龄分析应收账款账龄分析计算机系统计算机系统”完成，该系统由独立的信息部门负责维护管理。完成，该系统由独立的信息部门负责维护管理。会计部门相关人员负责在系统中及时录入所有与应收账款交易会计部门相关人员负责在系统中及时录入所有与应收账款交易相关的基础数据。相关的基础数据。为了便于及时更正录入的基础数据可能存在为了便于及时更正录入的基础数据可能存在的差错，信息部门拥有修改基础数据的权限。的差错，信息部门拥有修改基础数据的权限。不恰当。销售部门应当负不恰当。销售部门应当负责应收账款的催收，财会责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加部门应当督促销售部门加紧催收。紧催收。不恰当。如果信息部门可以更不恰当。如果信息部门可以更正使用部门送交的数据资料，将正使用部门送交的数据资料，将增加相关数据资料在使用部门不增加相关数据资料在使用部门不知道的情况下被人为修改的风险，知道的情况下被人为修改的风险，降低相关数据分析结果的可靠性。降低相关数据分析结果的可靠性。2.采购与付款控制：采购与付款控制：（1）采购部收到经批准的请购单后，）采购部收到经批准的请购单后，由其职员由其职员E进行询价并确进行询价并确定供应商，定供应商，再由其职员再由其职员F负责编制和发出预先连续编号的订购负责编制和发出预先连续编号的订购单。订购单一式四联，经被授权的采购人员签字后，分别送交单。订购单一式四联，经被授权的采购人员签字后，分别送交供应商、负责验收的部门、提交请购单的部门和负责采购业务供应商、负责验收的部门、提交请购单的部门和负责采购业务结算的应付凭单部门。结算的应付凭单部门。（2）验收部门根据订购单上的要求对所采购的材料进行验收，）验收部门根据订购单上的要求对所采购的材料进行验收，完成验收后，将原材料交由仓库人员存入库房，并编制预先连完成验收后，将原材料交由仓库人员存入库房，并编制预先连续编号的验收单交仓库人员签字确认。验收单一式三联，其中续编号的验收单交仓库人员签字确认。验收单一式三联，其中两联分送应付凭单部门和仓库，一联留存验收部门。两联分送应付凭单部门和仓库，一联留存验收部门。对于验收对于验收过程中发生的异常情况，负责验收的部门或人员应在验收完毕过程中发生的异常情况，负责验收的部门或人员应在验收完毕后及时通知有关部门，并做出处理。后及时通知有关部门，并做出处理。不恰当。询价与不恰当。询价与确定供应商是不确定供应商是不相容的岗位。相容的岗位。不恰当。对验收过程中发不恰当。对验收过程中发现的异常情况，负责验收的现的异常情况，负责验收的部门或人员应当立即向有关部门或人员应当立即向有关部门报告；有关部门应查明部门报告；有关部门应查明原因，及时处理。原因，及时处理。（3）应付凭单部门核对供应商发票、验收单和订购单，并编）应付凭单部门核对供应商发票、验收单和订购单，并编制预先连续编号的付款凭单。在付款凭单经被授权人员批准制预先连续编号的付款凭单。在付款凭单经被授权人员批准后，应付凭单部门将付款凭单连同供应商发票及时送交会计后，应付凭单部门将付款凭单连同供应商发票及时送交会计部门，并将未付款凭单副联保存在未付款凭单档案中。部门，并将未付款凭单副联保存在未付款凭单档案中。会计会计部门收到附供应商发票的付款凭单后即应及时编制有关的记部门收到附供应商发票的付款凭单后即应及时编制有关的记账凭证，并登记原材料和应付账款账簿。账凭证，并登记原材料和应付账款账簿。不恰当。如果会计部门仅根据付款不恰当。如果会计部门仅根据付款凭单和供应商发票记录存货和应付账款，凭单和供应商发票记录存货和应付账款，而不需同时核对验收单和订购单，会计部而不需同时核对验收单和订购单，会计部门将无法核查材料采购的真实性。从而可门将无法核查材料采购的真实性。从而可能记录错误的存货数量和金额。能记录错误的存货数量和金额。（4）应付凭单部门负责确定尚未付款凭单在到期日付款，并将）应付凭单部门负责确定尚未付款凭单在到期日付款，并将留存的未付款凭单及其附件根据授权审批权限送交审批人审批。留存的未付款凭单及其附件根据授权审批权限送交审批人审批。审批人审批后，将未付款凭单连同附件交复核人复核，然后交财审批人审批后，将未付款凭单连同附件交复核人复核，然后交财务出纳人员务出纳人员J。出纳人员出纳人员J据此办理支付手续，登记现金和银行存据此办理支付手续，登记现金和银行存款日记账，并在每月末编制银行存款余额调节表，交会计主管审款日记账，并在每月末编制银行存款余额调节表，交会计主管审核。核。3.存货控制存货控制（1）在发出原材料过程中，仓库部门根据生产部门开出的领料）在发出原材料过程中，仓库部门根据生产部门开出的领料单发出原材料。领料单必须列明所需原材料的数量和种类，以及单发出原材料。领料单必须列明所需原材料的数量和种类，以及领料部门的名称。领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式两联，仓库部门发出原材料后，其中一联连同原材料交还需一式两联，仓库部门发出原材料后，其中一联连同原材料交还领部门，一联留仓库部门据以登记仓库原材料明细账。领部门，一联留仓库部门据以登记仓库原材料明细账。（2）会计部门的成本会计）会计部门的成本会计K根据收到的生产通知单、领料单、工根据收到的生产通知单、领料单、工时记录和产成品入库单等资料，在月末编制材料费用、人工费用时记录和产成品入库单等资料，在月末编制材料费用、人工费用和制造费用分配表，以及完工产品与在产品成本分配表，经本部和制造费用分配表，以及完工产品与在产品成本分配表，经本部门的复核人员复核后，据以核算成本和登记相关账簿。门的复核人员复核后，据以核算成本和登记相关账簿。不恰当。记录现金收不恰当。记录现金收入支出与调节银行账入支出与调节银行账户是不相容的岗位。户是不相容的岗位。不恰当。领料单应当一式三联，一不恰当。领料单应当一式三联，一联交还领部门，其余两联经仓库登联交还领部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，一联送会计部门记材料明细账后，一联送会计部门进行材料收发核算和成本核算，一进行材料收发核算和成本核算，一联由仓库部门留存。联由仓库部门留存。没有缺陷。没有缺陷。（3）由于公司存货中存在单位价值较大的生产用关键备件，所）由于公司存货中存在单位价值较大的生产用关键备件，所以特别规定，以特别规定，对于该备件的保管由仓库保管人员专门负责，对于该备件的保管由仓库保管人员专门负责，调用审批由公司生产部经理负责，转移由备件使用车间的组调用审批由公司生产部经理负责，转移由备件使用车间的组长负责。长负责。（4）公司每三个月定期对全部存货盘点一次，编制盘点表。会）公司每三个月定期对全部存货盘点一次，编制盘点表。会计部门与仓库在核对结存数量后，向管理层报告差异情况及形计部门与仓库在核对结存数量后，向管理层报告差异情况及形成原因，并在经批准后进行相应处理。成原因，并在经批准后进行相应处理。不恰当。对贵重物品、生产用关键备件、不恰当。对贵重物品、生产用关键备件、精密仪器、危险品等重要存货，应当采取精密仪器、危险品等重要存货，应当采取额外控制措施，确保重要存货的保管、调额外控制措施，确保重要存货的保管、调用、转移等经过严格授权批准，且在同一用、转移等经过严格授权批准，且在同一环节有两人或两人以上同时经办。环节有两人或两人以上同时经办。没有缺陷。应建立健全存货没有缺陷。应建立健全存货清查盘点制度，定期或不定期清查盘点制度，定期或不定期地对各类存货进行实地清查和地对各类存货进行实地清查和盘点。盘点。4.货币资金控制：货币资金控制：（1）为加强货币支付管理，货币资金支付审批实行分级管）为加强货币支付管理，货币资金支付审批实行分级管理办法：单笔付款金额在理办法：单笔付款金额在10万元以下的，由财务部经理审批；万元以下的，由财务部经理审批；单笔付款金额在单笔付款金额在10万元以上、万元以上、50万元以下的，由财务总监万元以下的，由财务总监审批；审批；单笔付款金额在单笔付款金额在50万元以上的，由总经理审批。万元以上的，由总经理审批。（2）为了保证库存现金账面余额与实际库存相符，）为了保证库存现金账面余额与实际库存相符，每月末每月末定期进行现金盘点，发现不符，及时查明原因，做出处理。定期进行现金盘点，发现不符，及时查明原因，做出处理。不恰当。财政部不恰当。财政部内部会计控制规范内部会计控制规范-货货币资金（试行）币资金（试行）明确规定，单位对于重要明确规定，单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批。因此，对公司总经理的货币资金支付审批。因此，对公司总经理的货币资金支付审批，也应设定上限，超过设定审批权限的，批，也应设定上限，超过设定审批权限的，应由通过集体决策和审批进行应由通过集体决策和审批进行“特殊授权特殊授权”，甚至由公司董事会集体决策和审批，总经，甚至由公司董事会集体决策和审批，总经理、董事长等也不能例外。理、董事长等也不能例外。不恰当。单位应当定期和不定不恰当。单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。发现不面余额与实际库存相符。发现不符，及时查明原因，做出处理。符，及时查明原因，做出处理。（3）对于银行预留印鉴的管理：财务专用章由财务主管保管，）对于银行预留印鉴的管理：财务专用章由财务主管保管，个人名章应由法定代表人管理，个人名章应由法定代表人管理，法定代表人不在期间，由财法定代表人不在期间，由财务主管代为保管。务主管代为保管。（4）财务部门主管人员为）财务部门主管人员为ABC股份有限公司法定代表人的同股份有限公司法定代表人的同学，学，出纳人员为财务主管的女儿。出纳人员为财务主管的女儿。要求：要求：从内部控制角度，分析、判断并指出以上内部控制中存在从内部控制角度，分析、判断并指出以上内部控制中存在哪些薄弱环节，并说明理由？哪些薄弱环节，并说明理由？不恰当。严禁一人保不恰当。严禁一人保管支付款项所需的全部管支付款项所需的全部印章。印章。不恰当。会计机构负不恰当。会计机构负责人的直系亲属不得担责人的直系亲属不得担任本单位出纳人员。任本单位出纳人员。女士们、先生们：女士们、先生们： 合作愉快！合作愉快！