风险导向审计问题讨论随着被审计单位经营活动的复杂、审计期望差距的拉大和诉讼案例的剧增，风险导向审计日益成为会计职业界和理论界关注的焦点。对此，国内主要有两种观点：一种认为风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法，而是制度基础审计的发展（陈毓圭，2004）；另一种认为现代风险导向审计是以系统观和战略观为指导思想，“自上而下”与“自下而上”相结合的新的审计基本方法（谢荣、吴建友，2004）。独立审计的分类在学术界进行的独立审计（注册会计师审计）分类中主要是两种不同的分类：一种是按照审计对象的不同，分为会计帐目审计、资产负债表审计、会计报表审计；一种是按照审计的方法分为账项导向审计、内部控制导向审计、风险导向审计。（一）按照审计对象不同分类会计帐目审计是从19世纪中叶到20世纪初，主要特点是：查错防弊，保护财产安全完整，对会计帐目进行逐笔详细审查，审计报告使用者是企业业主；资产负债表审计大致在19世纪末到20世纪30年代，主要特点是：审计对象从帐目到资产负债表，目的是通过审查资产负债表来判断企业的信用状况，审计方法由详细审计转向抽样审计，审计报告使用者除了企业业主之外还有债权人（银行)；会计报表审计是从20世纪至今，主要特点是：对于会计报表发表意见，审计对象是全部会计报表和相关资料，审计范围扩大到测试内部控制，抽样审计成为主要方法，审计报告使用者扩大，包括股东、债权人、公众、机构和政府。（二）按照审计方法分类账项导向审计大致是从19世纪中叶到20世纪40年代，最初是以查错防弊作为主要目的，详细审查账簿和凭证，审计方法是顺查法，但是由于企业规模越来越大，这种方法已经不可能揭示可能存在的错弊；内部控制导向审计是在20世纪40年代以后，报表使用者非常关心企业经营活动，审计目标已经是对会计报表发表意见，注册会计师发现内部控制与会计信息质量具有较强的相关性，它直接决定审计测试范围及样本量的多少，因此通过评价内部控制及其审计风险，制定审计计划，逐渐代替了账项导向审计，大大提高了审计效率及审计质量，但是客观上也增加了审计风险；风险导向审计是从20世纪70年代80年代开始提出的，这是因为审计诉讼案件越来越多，降低和防范审计风险，降低审计成本，成为审计中的一个主要问题：审计人员不仅要考虑会计系统、控制程序，还要考虑控制环境。风险导向审计不仅关注内部控制风险，同时也关注经营面临的外部风险，通过审计风险的量化来确定审计证据的数量，使得审计风险控制更加科学有效。风险导向审计是适应现代社会高风险特征，为了控制风险，减少审计人员责任，提高审计效率和审计质量而采用的一种方法和观念。风险导向审计的基本内涵内部控制导向审计又称为制度基础审计，其特点是根据内部控制的完善程度或者说根据内部控制评价决定审计计划的制定，因此审计人员必须深入了解企业的内部控制，它决定了审计风险的大小和审计工作量的大小。为了控制审计风险，人们提出了审计风险模型：审计风险固有风险控制风险检查风险这种风险导向审计实质上仍然是制度基础审计的延伸，它虽然关注固有风险，但是更多是关注控制风险。所以一些人称其为“传统风险导向审计”。以便区别于以关注企业的经营风险为导向的“现代风险导向审计”。从20世纪90年代开始，国际会计师事务所推出了以被审计单位的经营风险为导向的新的审计方法。影响审计发展的社会环境分析传统风险导向审计不能适应社会变化：知识经济的发展，信息社会发展，企业经营由过程管理向战略管理转变；传统风险导向审计的固有缺点：过于简单化，审计风险模型的缺点；关于风险导向审计的争论美国审计准则委员会在1981年发布了第39号准则审计抽样准则、1983年发布了第47号准则审计业务中的审计风险和重要性，提出了著名的审计风险模型：审计风险固有风险控制风险检查风险；这里的固有风险是指如果不存在相关的内部控制，某一个账户或者交易产生重大错报或者漏报的可能性。但是，在实际上审计人员在评估固有风险时毫无例外的都是从内部控制着手，这样我们假设不存在相关的内部控制而去单独评估固有风险是非常难的。关于风险导向审计的争论控制风险在这里是作为审计风险模型的乘数因素，在理论上如果注册会计师将控制风险评估得低，就可以大大减少实质性测试的工作量.因此，注册会计师只要是通过控制测试得到一个满意的结果，就理所当然地认为已经有了可以接受的风险水平。但是，这样往往忽视了一个非常重要的问题，就是内部控制在管理当局有意舞弊的情况下是无能为力的。所谓“内部人控制”问题说明审计人员对于内部控制测试的满意程度与管理当局的舞弊没有直接关联关系。审计风险模型应该是针对财务报表整体的，但是这个审计风险模型只是针对具体的账户和交易，而不是针对报表整体。在评估固有风险时虽然要求评估财务报表层次和账户余额层次，但是在控制测试时却不涉及报表层次，只是要求测试各个重要账户和交易，这样一来二者之间是不匹配的。它只能说是用于每一个账户余额或者交易涉及的认定的理论基础，而不能称为对整体企业进行风险导向审计的基础。舞弊和错报注册会计师的对象当然是会计报表。能够带来审计风险的就是审计人员对于虚假的财务报表的错误判断。因此，构成审计风险模型的因素应该、而且必须是引起虚假财务报告的因素。这里主要包括舞弊和错报。应该强调，舞弊和错报是原因，虚假财务报告是结果，舞弊可以是管理当局舞弊、员工舞弊，错报则是指由于员工无意之间造成会计报表的虚假。现代风险导向审计20世纪90年代，注册会计师职业面临着非常严峻的局面:审计市场饱和；各个事务所之间价格竞争激烈；事务所之间的合并层出不穷；审计技术由于信息技术发展而显得过于简单、或者繁琐；审计失败以及相应的诉讼案件频繁发生，审计职业面临危机。现代风险导向审计产生的背景 注册会计师需要了解企业的经济业务活动并且评价内部控制，这种观点存在已经多年了，在审计风险模型和审计准则中都提出了这些观点。但是，大量的案例都显示出审计师往往没有通过对于企业业务的了解和内部控制的评价进行审计。 其原因主要是，审计人员过于看重文件的可靠性，看重会计系统的控制，而对于管理层的控制和经营不是十分重视。但是，事实上这种控制直接影响会计报表中非常规判断及会计估计，同时由于计算机技术的广泛采用，很多书面的会计轨迹都已经不存在，一些交易的处理也缺乏直观性，经营控制对于审计计划的编制和执行越来越重要。问题的提出和现代风险导向审计在传统风险导向审计中会计师往往遇到一些问题：审计师在发现管理舞弊时应该承担什么责任？审计判断能否自动化或者机械化？分析性测试与实质性测试是否都可以提供有效地审计证据？审计是否可以在不影响独立性的情况下对于鉴证功能进行某种拓展？对于大量业务活动进行部分交易抽查是否能够为认识企业整体活动提供保证？现代风险导向审计的产生20世纪80年代90年代初期，审计开始进行改革：在审计人员中雇用更有经验的员工（或者教育背景更好的）；进行新技术培训，投资购买笔记本电脑以便主持技术分析；事务所进行行业化分工，审计师与采取行业化分工；对于新的客户采用新程序分工（老客户续约重新评估）；采用更多的控制测试和分析性程序；以全面审计风险分析作为基础进行审计测试。审计职业界和学术界在1994年左右提出了一个重要观点：经经营风险驱动审计风险营风险驱动审计风险，也就是说审计师往往首先考虑会计系统错误，实际上经营风险和战略风险才是影响审计风险的主要来源。现代风险导向审计的确立毕马威会计师事务所与依利诺依斯大学的研究小组在1997年出版了研究报告以战略系统观组织审计，提出了新的审计思想。以后，安永、安达信、普华永道、德勤事务所都提出自己的审计方法。与此同时，美国的准则制定机构和监管机构都表示了对于风险导向审计的担忧。例如，SEC的首席会计师lynn turnerz在1998年写信批评这些大会计师事务所 ，认为他们更多依靠于以分析性程序为主的风险评估，而不是详细的实质性测试，可能会带来较大的问题。后来应SEC的要求，还专门组织了“审计效果研究项目组”，在2000年秋发布了审计效果研究组：报告与建议，在报告中认为通过与会计师的讨论、对审计工作底稿的复核，新的审计方法可以提高审计功效。1999年，美国、英国、加拿大的会计准则制定者以及学术界专家组成联合工作组，并且在2000年5月发布大会计师事务所审计方法的研究报告，认为有足够的理由认为这是一种区别于传统风险导向审计的一种新方法。现代风险导向审计2000年78月，国际审计与鉴证准则委员会在上述工作组与美国审计准则委员会的建议下，成立了“风险分析联合项目组”，对新的方法进行研究，研究结论是能够提高审计的功效。2002年底，国际审计与鉴证委员会与美国的审计准则委员会都修改了相应的审计准则，并且发布了征求意见稿，并且在2004年12月开始实施。现代风险导向审计现代风险导向审计的逻辑起点，“职业怀疑精神”，“注册会计师不能推测管理层是诚实可信的”（AICPA前主席barry c melancon语）。经营风险驱动审计风险，这是一个审计基本理念的变化，将审计重点放在错报的根源上，而不是表面结果上。建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊和错报的条件上。这些条件归结为：压力、机会、借口。当这三个条件同时成立时，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序控制风险。现代风险导向审计的实施步骤1、概括了解客户的目标、战略定位；2、分析宏观环境、行业环境对于客户战略的影响，初步识别重要战略风险及其对于审计的影响；3、分析客户的战略管理控制及其效果，形成对战略风险的结论；4、在对客户战略和经营理解的基础上，识别出客户重大交易类别及其对审计的影响，结合已经识别的重要战略风险，推导出可能出现问题的关键环节作为分析对象；现代风险导向审计 了解企业经营识别重要的战略风险 考虑其对会计报表影响 识别重大交易类别识别审计目标 选择关键经营环节 了解这些环节的具体运作最终确定审计目标 识别重要的控制 对重要控制进行测试 评估相关认定被严重错报的风险环节分析对于每一个关键的经营环节：1、分析可以归在哪一种重要战略风险和重大交易类别；2、系统识别；3、识别环节层次的重大经营风险、交易类别和相关控制；4、对相关控制进行测试，评价剩余风险；5、根据剩余风险设计审计目标以及相关的实质性测试；现代风险导向审计实施根据审计计划进行实质性测试与传统风险导向审计没有多大区别，只是更加有针对性。在审计中更加注意持续经营、期后事项、关联方交易、违反各种法规的情况。现代风险导向审计沿用了传统风险导向审计的基本方法，审计程序也保持基本一致：即了解被审计单位及其环境，包括内部控制；（必要时）控制测试；实质性测试（张龙平，2005）。应该说，现代风险导向审计是风险观念在现代经营环境下的延伸和表现，是对传统风险导向审计的发展，而不是一种新的审计基本方法。“琼民源琼民源”舞弊案（海南中华会计师舞弊案（海南中华会计师事务所事务所）1997年3月1日，海南民源现代农业发展股份有限公司（以下简称“琼民源”）宣布停牌，引发了著名的“琼民源”事件。通过调查发现琼通过调查发现琼民源民源1996年利润总额和净利润总额分别较年利润总额和净利润总额分别较1995年增长年增长848倍倍和和1290倍，这种超常增长导致公司倍，这种超常增长导致公司1996年利润总额年利润总额5.7亿元，亿元，净利润净利润4.8亿元。亿元。而实际情况是：在公司1996年利润总额5.7亿元中有5.4亿元是虚构出来的，虚增的利润主要来源于：（1）将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金1.95亿元确认为收入；（2）通过三次循环转帐手法，虚构收到转让北京民源大厦部分开发权和商场经营权的款项2.7亿元，从而确认收入3.2亿元；（3）将收到合作言的民源大厦的建设补偿费5100万元确认为收入。该公司还将其未拥有的土地使用权和未有处置权的民源大厦对外投资，并对土地使用权和民源大厦进行评估，评估增值作为资本公积金。上述虚构的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加。在“琼民源”案件中，面对1996年报中利润和资本公积如此大幅度的异常增长，许多人感到疑惑，短短的期限内，有如此骄人的业绩，琼民源的利润从何而来？为了消除股民的疑惑，坚定投资者的信心，琼民源公司两次登报申明，进一步说明琼民源公司年报的正确性，而对“琼民源”年报进行审计的海南中华会计师事务所居然也公开站出来，在媒介上表示报表的真实性不容置疑。可见，琼民源事件造成如此严重的恶果，很大程度和注册会计师的失职及某种意义上的推波助澜有关。根据独立审计准则的规定，对财务报表进行审计时，除了采用一般的检查、监盘、函证等取证方法以外，还遵循最常用的分析性复核程序，该程序称为以引起注意为目的的审计程序，如果出现异常情况，注册会计师必须追踪复核，并掌握异常变动的根本原因及其依据。如果琼民源一案的注册会计师能够按独立审计准则的要求，对有异常变动的资本公积、未分配利润进行实质性测试，并取得能够说明变动原因的可靠依据，或者认真地检查资本公积增加的相关会计记录和原始凭证，审核资产评估是否经有关部门批准，估价方法是否合规，然后再发表有关证明，是不会出现上述结果的。“红光实业红光实业”舞弊案（成都蜀都会计舞弊案（成都蜀都会计师事务所）师事务所）红光公司的舞弊行为包括：（1）编造虚假利润，骗取上市资格。红光公司在股票发行上市申报材料中称1996年度盈利5，400万元。经查实，红光公司通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规帐务处理等手段，虚报利润15，700万元，1996年实际亏损10，300万元。（2）少报亏损，欺骗投资者。红光公司上市后，在1997年8月公布的中期报告中，将亏损6，500万元虚报为净盈利1，674万元，虚构利润8，174万元；在1998年4月公布的1997年年度报告中，将实际亏损22，952万元(相当于募集资金的55.9%)披露为亏损19，800万元，少报亏损3，152万元。（3）隐瞒重大事项。红光公司在股票发行上市申报材料中，对其关键生产设备彩玻池炉废品率上升，不能维持正常生产的重大事实未作任何披露。红光实业在股票发行上市中，采取虚构产品销售、虚增产品库存和违规账务处理，将1996年实际亏损1.03亿元虚报为盈利5400万，如果注册会计师对应收账款进行函证，必然会发现虚构的销售；如果注册会计师能对存货进行盘点，就可以对存货的虚构予以揭发。由此看来，担任红光实业年报审计的蜀都会计师事务所在审计过程中确实有过失，他们起码没有对一些重大的应收账款进行函证，也没有对该公司的主要存货进行必要的盘点，违反了独立审计准则对注册会计师的要求，以至于无法揭示上述报表的严重错误，没有给报表使用者提供一个合理的保证，造成投资者因信息误导而发生重大损失，注册会计师对此应承担过失责任。银广夏舞弊案（中天勤会计师事务所）银广夏舞弊案（中天勤会计师事务所）银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年为1.78亿元，2000年为5.67亿元。中天勤会计师事务所将询证函交给了银广夏公司，给该公司造假留下了一个极大的空间。同时，将销售收入、应收账款的变动与材料成本、人工费用、仓储费用等项目变动相结合来进行分析，也往往能发现其可疑之处。如银广夏公司，销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却分文没有增加，按一般逻辑也能推理出该公司的造假现象。另外，银广夏在会计报表附注中对公司的货币资金2000年年末比1999年同期增加2.27亿元，增加69.39%的原因表述为“公司本年度的销售增加，且回笼现金较多所致”。但是从公司的资产负债表和现金流量表可以知道：(1)公司2000年比1999年增加短期借款5.86亿元；(2)在公司的现金流量表中，显示公司的现金净流量主要来源于公司的借款。即公司的净现金流量增加2.27亿元，来自于公司经营活动为1.24亿元，来自于公司的筹资活动(借款)为3.45亿元，来自于公司的汇率变动形成货币资金增加0.14亿元，适用于公司的投资活动(主要是购买固定资产、在建工程等)等使现金流量减少2.56亿元；(3)从公司的资产负债表可知，公司2000年度的经营和其他活动，使公司的应收款项增加4.4亿元，增加96.5%。因此，从上面的判断来说，公司的2000年度的销售及销售货款回笼并不理想，公司的资产负债表货币资金的增加决不是主要来自于公司的销售而是来自于借款，公司希望以巨额的货币资金的囤积来显示销售及销售回款情况。 此外，银广夏的主营业务是中药材的种植加工、葡萄种植酿酒。中草药种植加工业与葡萄种植酿酒业不可能有暴利在眼下的市场环境下，极少有暴利机会。不管是生产领域还是流通领域，净利润能做到10%就算相当优秀了，如果超过20%那就是顶尖高手了。银广夏主业按产业划分，一部分属于典型的第一产业即传统农业范畴，一部分属于简单的加工业，属于典型的第二产业。这二类产业由于劳动程度的简单、对自然环境和气候的高度依赖、低技术含量、弱竞争壁垒，决定了其获利能力极其有限。深沪两市农业类、中草药类、葡萄酿酒类上市公司大多业绩平平。隆平高科这家以拥有世界先进水平专利的种子专家袁隆平作后盾，有极高技术壁垒和强大竞争力的公司，也难以在当前市场环境下取得暴利。该公司2000年主营业务利润率只有21.45%。而翻开银广夏2000年的年报，其主业收入9.09亿元，净利却达到了4.18亿元，利润率居然高达46%！可见只要注册会计师稍微留意分析，应该能找到“银广夏”舞弊的一些线索。郑百文舞弊案（郑州会计师事务所）郑百文舞弊案（郑州会计师事务所）“郑百文”即郑州百文股份有限公司（集团），是一家商业性的上市公司，主要从事商品批发和零售，也是郑州市的第一支股票，曾经在商业王国叱咤风云、红极一时。其于1996年4月18日以社会公众股5159万股在上海证券交易所挂牌上市，发行之初被普遍看好。1997年其销售收入达7673亿元，净利润达8126万元。而1998年其经营急转直下，亏损523亿元；1999年亏损更高达956亿元。于1999年4月27日被列为ST股，截止2000年6月30日其累计亏损额高达1821亿元，并于2000年8月22日被停牌，暂停上市交易。1997年底，郑百文公司在实际经营亏损的情况下，采取虚提返利、费用跨期入账等手段编制虚假财务报表，虚增利润8658万多元，并在郑百文公司1997年上市公司年报中向社会公众披露赢利8563万多元，从而使郑百文公司在1998年7月顺利通过了配股方案，并筹集配股资金15533亿元。因上述作假手段以及公司经营管理不善等原因，郑百文公司1998年出现巨额亏损，使股东权益包括配股资金当年即损失9879%。 郑百文会计造假的过程：郑百文公司董事长、法人代表李福乾，在听取总经理卢一德、财务处主任都群福汇报公司1997年度经营亏损，并看到1997年底第一次汇总的财务报表也显示亏损的情况下，指示财务部门和家电分公司把实际上未到位的1997年度供货方的返利“以预提形式在1997年度会计报表中反映”以完成郑百文公司年初下达的“双八”目标，即销售额达到80亿元、赢利达到8000万元。都群福作为财务主管人员将各分公司所报当年的财务报表全部退回作二次处理，并明确提出要求不准显示亏损，二次报表出来后显示完成利润目标。讨论题1、传统风险导向审计与现代风险导向审计的区别和联系是什么？2、现代风险导向审计是一种思想的更新还是一种方法的更新？3、现代风险导向审计是否也可以在国家审计中采用？