生活效劳业生活效劳业 营改增相关会计处理及涉税风险化解营改增相关会计处理及涉税风险化解 东薇东薇 生活效劳：是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类效劳活动。生活效劳：是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类效劳活动。 1 1文化体育效劳文化体育效劳 2 2教育医疗效劳教育医疗效劳 3 3旅游娱乐效劳旅游娱乐效劳 4 4餐饮住宿效劳餐饮住宿效劳 5 5居民日常效劳居民日常效劳 6 6其他生活效劳其他生活效劳存在的问题：存在的问题：1 1、购置增值税税控系统专用设备支付的费用，是否可在增值税应纳税额中全、购置增值税税控系统专用设备支付的费用，是否可在增值税应纳税额中全额抵减？如何进行会计核算额抵减？如何进行会计核算2 2、增值税一般纳税人，设置应交税费、增值税一般纳税人，设置应交税费未交增值税和应交税费未交增值税和应交税费应交增应交增值税已交税金有什么区别？值税已交税金有什么区别？ 1. “1. “应交税费应交税费应交增值税科目应交增值税科目(9(9个子目个子目) ) 借方明细：借方明细：“进项税额、进项税额、“已交税金、已交税金、“减免税款、减免税款、“出口抵出口抵减内销产品应纳税额、减内销产品应纳税额、“转出未交增值税、转出未交增值税、“营改增抵减的销项税额营改增抵减的销项税额； 贷方明细：贷方明细：“销项税额、销项税额、“出口退税、出口退税、 “ “进项税额转出、进项税额转出、“转转出多交增值税。出多交增值税。 一、增值税会计科目的设置一、增值税会计科目的设置一一般纳税人会计科目设置一一般纳税人会计科目设置 2.“ 2.“应交税费应交税费未交增值税科目未交增值税科目 核算企业应交未交或待抵扣增值税的情况。核算企业应交未交或待抵扣增值税的情况。1 1借方发生额：借方发生额： 反映企业缴纳以前月份未交增值税；反映企业缴纳以前月份未交增值税； 月末自月末自“应交税费应交税费应交增值税科目转入的当月多交的增值税额。应交增值税科目转入的当月多交的增值税额。2 2贷贷方发生额：方发生额： 反映企业月末自反映企业月末自“应交税费应交税费应交增值税科目转入的当月未交的增值税应交增值税科目转入的当月未交的增值税额。额。3 3期末借方余额反映企业多交的增值税，期末贷方余额反映企业未交的增值税期末借方余额反映企业多交的增值税，期末贷方余额反映企业未交的增值税 3. “ 3. “应交税费应交税费增值税留抵税额科目增值税留抵税额科目 财税财税202136202136号文件附件号文件附件2?2?营业税改征增值税试点有关事项的规定营业税改征增值税试点有关事项的规定? ?第二条第二项第二条第二项“增值税期末留抵税额规定：增值税期末留抵税额规定： “ “原增值税一般纳税人兼有销售效劳、无形资产或者不动产的，截止到纳入营改增试点之日前的增值税进项税额期末留抵税原增值税一般纳税人兼有销售效劳、无形资产或者不动产的，截止到纳入营改增试点之日前的增值税进项税额期末留抵税额，不得从销售效劳、无形资产或者不动产的销项税额中抵扣。额，不得从销售效劳、无形资产或者不动产的销项税额中抵扣。 借：应交税费借：应交税费增值税留抵税额增值税留抵税额 贷：应交税费贷：应交税费应交增值税进项税额转出应交增值税进项税额转出4 4、待抵扣进项税科目核算、待抵扣进项税科目核算 一般纳税人包括辅导期应在一般纳税人包括辅导期应在“应交税费科目下增设应交税费科目下增设“待抵待抵扣进项税额明细科目，用于核算纳税人取得尚未进行交叉稽核比对扣进项税额明细科目，用于核算纳税人取得尚未进行交叉稽核比对的己认证的进项税额。当纳税人取得上述扣税凭证后、应借记的己认证的进项税额。当纳税人取得上述扣税凭证后、应借记“应交应交税费税费- -待抵扣进项税额明细科目，贷记相关科目；比对无误后，应待抵扣进项税额明细科目，贷记相关科目；比对无误后，应借记借记“应交税费应交税费- -应交增值税进项税额专栏，贷记应交增值税进项税额专栏，贷记“应交税费应交税费- -待抵扣进项税额科目。待抵扣进项税额科目。经核实不得抵扣的进项税额，红字借记经核实不得抵扣的进项税额，红字借记“应交税费应交税费待抵扣进项税额，待抵扣进项税额，红字贷记相关科目。红字贷记相关科目。7大成方略纳税人俱乐部5、增值税检查调整、增值税检查调整根据国家税务总局?增值税日常检查方法?的规定，增值税一般纳税人在税务机关对其增值税纳税情况进行检查后，凡涉及增值税涉税账务调整的，应设立“应交税费增值税检查调整专门账户。凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本科目，贷记有关科目；全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行处理。应交增值税明细科目核算说明应交增值税明细科目核算说明10个个应交税费应交税费应交增值税应交增值税销项税额进项税额转出出口退税转出多交增值税进项税额已交税金减免税款出口抵减内销产品应纳税额营改增抵减的销项税额营改增抵减的销项税额转出未交增值税应交税费应交税费未交增值税未交增值税转入未交增值税转入多交增值税 1“进项税额，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。 2“已交税金，核算企业当月缴纳本月增值税额。 应交增值税明细科目说明 3“减免税款，反映企业按规定减免的增值税款。企业按规定直接减免的增值税额借记本科目，贷记相关科目。税控两费 4“出口抵减内销产品应纳税额，反映出口企业销售出口货物后，向税务机关办理免抵退税申报，按规定计算的应免抵税额，借记本科目，贷记“应交税费应交增值税出口退税科目。应交增值税明细科目说明应交增值税明细科目说明 5“转出未交增值税，核算企业月终转出应缴未缴的增值税。月末企业“应交税费应交增值税明细账出现贷方余额时，根据余额借记本科目，贷记“应交税费未交增值税科目。 6“销项税额，记录企业销售货物或提供给税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供给税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。应交增值税明细科目说明 7“出口退税，记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。 8“进项税额转出，记录企业的购进货物、在产品、产成品等等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。应交增值税明细科目说明9“转出多交增值税，核算一般纳税人月终转出多缴的增值税 10.“ 营改增抵减的销项税额专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额会计处理科目设置小规模纳税人“应交税费-应交增值税”贷：主营业务收入应交税费-应交增值税借：应收账款 思考：顾客在酒店用餐与打包带走，洒店交税有区别吗思考：顾客在酒店用餐与打包带走，洒店交税有区别吗 根据目前法规规定，餐饮效劳是一种现场效劳，如果是外卖或者购置者根据目前法规规定，餐饮效劳是一种现场效劳，如果是外卖或者购置者直接打包带走，那么餐饮企业并未提供饮食场所，不符合餐饮效劳的定义，相直接打包带走，那么餐饮企业并未提供饮食场所，不符合餐饮效劳的定义，相当于餐饮企业加工并销售食品，属于货物销售范围。当于餐饮企业加工并销售食品，属于货物销售范围。16二、营改增之后二、营改增之后主营业务收入科目的设置主营业务收入科目的设置1 1“主营业务收入要按不同税率、征收率、免税工程分别核算。主营业务收入要按不同税率、征收率、免税工程分别核算。 “ “销售额要分不同税率、征收率、免税工程销售额核算。销售额要分不同税率、征收率、免税工程销售额核算。 主营业务收入主营业务收入应税收入应税收入 - - 二、购置专用设备如何进行处理二、购置专用设备如何进行处理 ? ?财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知值税税额有关政策的通知? ?财税财税202115202115号：号： 自自20212021年年1212月月1 1日起，增值税纳税人购置增值税税控系统专用设备支付的费用日起，增值税纳税人购置增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费以及缴纳的技术维护费( (以下称二项费用以下称二项费用) )可在增值税应纳税额中全额抵减。可在增值税应纳税额中全额抵减。 1 1、增值税纳税人、增值税纳税人20212021年年1212月月1 1日含以后初次购置增值税税控系统专用设备日含以后初次购置增值税税控系统专用设备( (包括分开票机包括分开票机) )支付的费用，可凭购置增值税税控系统专用设备取得的增值税专用支付的费用，可凭购置增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减抵减额为价税合计额，缺乏抵减的可结转发票，在增值税应纳税额中全额抵减抵减额为价税合计额，缺乏抵减的可结转下期继续抵减。下期继续抵减。 2 2、增值税纳税人、增值税纳税人20212021年年1212月月1 1日以后缴纳的技术维护费，可凭技术维护效劳单日以后缴纳的技术维护费，可凭技术维护效劳单位开具的技术维护费发票，在增值税应纳税额中全额抵减，缺乏抵减的可结转下期位开具的技术维护费发票，在增值税应纳税额中全额抵减，缺乏抵减的可结转下期继续抵减。继续抵减。 3 3、增值税一般纳税人将抵减金额填入、增值税一般纳税人将抵减金额填入? ?增值税纳税申报表增值税纳税申报表( (适用于增值税一般适用于增值税一般纳税人纳税人)?)?第第2323栏栏“应纳税额减征额。应纳税额减征额。 会计处理：会计处理： ? ?营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定? ?财会财会202113202113号：在号：在“应应交税费交税费应交增值税科目下增设应交增值税科目下增设“减免税款专栏，用于记录该企业按规定抵减免税款专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额。减的增值税应纳税额。 例、甲企业属于例、甲企业属于“营改增的一般纳税人，营改增的一般纳税人，20212021年年5 5月份购置税控专用设备月份购置税控专用设备支付支付12 00012 000元，交纳技术维护费元，交纳技术维护费600600元，电子设备折旧年限元，电子设备折旧年限2 2年，净残值为零。年，净残值为零。 一购置税控设备一购置税控设备 1 1购置税控设备购置税控设备 借：固定资产借：固定资产税控设备税控设备 12 000 12 000 贷：银行存款贷：银行存款 12 000 12 000 2 2全额抵减应纳税额，抵扣应交增值税额后形成政府补助全额抵减应纳税额，抵扣应交增值税额后形成政府补助 借：应交税费借：应交税费应交增值税减免税款应交增值税减免税款 12 000 12 000 贷：递延收益贷：递延收益 12 000 12 000 3 3按月计提折旧按月计提折旧500500元元 借：管理费用借：管理费用 500 500 贷：累计折旧贷：累计折旧 500 500 4 4以财政补助弥补损失以财政补助弥补损失 借：递延收益借：递延收益 500 500 贷：管理费用贷：管理费用 500 500 二支付技术维护费二支付技术维护费600600元元 借：管理费用借：管理费用 600 600 贷：银行存款贷：银行存款 600 600 借：应交税费借：应交税费应交增值税减免税款应交增值税减免税款 600 600 贷：管理费用贷：管理费用 600 600 4 4、小规模纳税人将抵减金额填入、小规模纳税人将抵减金额填入? ?增值税纳税申报表增值税纳税申报表( (适用于小规模纳税人适用于小规模纳税人)?)?第第1111栏栏“本期应纳税额减征额。本期应纳税额减征额。 例、乙企业属于例、乙企业属于“营改增的小规模纳税人，营改增的小规模纳税人，20212021年年5 5月份购置税控专用设备支付月份购置税控专用设备支付6 6 000000元，交纳技术维护费元，交纳技术维护费300300元，电子设备折旧年限元，电子设备折旧年限2 2年，净残值为零。年，净残值为零。 一购置税控设备的账务处理一购置税控设备的账务处理 1 1购置税控设备购置税控设备 借：固定资产借：固定资产税控设备税控设备 6 000 6 000 贷：银行存款贷：银行存款 6 000 6 000 借：应交税费借：应交税费应交增值税应交增值税 6 000 6 000 贷：递延收益贷：递延收益 6 000 6 000 二支付技术维护费二支付技术维护费600600元元 借：管理费用借：管理费用 600 600 贷：银行存款贷：银行存款 600 600 借：应交税费借：应交税费应交增值税减免税款应交增值税减免税款 600 600 贷：管理费用贷：管理费用 600 600 4 4、小规模纳税人将抵减金额填入、小规模纳税人将抵减金额填入? ?增值税纳税申报表增值税纳税申报表( (适用于小规模纳税人适用于小规模纳税人)?)?第第1111栏栏“本期应纳税额减征额。本期应纳税额减征额。 例、乙企业属于例、乙企业属于“营改增的小规模纳税人，营改增的小规模纳税人，20212021年年5 5月份购置税控专用设备支付月份购置税控专用设备支付6 6 000000元，交纳技术维护费元，交纳技术维护费300300元，电子设备折旧年限元，电子设备折旧年限2 2年，净残值为零。年，净残值为零。 一购置税控设备的账务处理一购置税控设备的账务处理 1 1购置税控设备购置税控设备 借：固定资产借：固定资产税控设备税控设备 6 000 6 000 贷：银行存款贷：银行存款 6 000 6 000 借：应交税费借：应交税费应交增值税应交增值税 6 000 6 000 贷：递延收益贷：递延收益 6 000 6 000 2 2按月计提折旧按月计提折旧250250元元 借：管理费用借：管理费用 250 250 贷：累计折旧贷：累计折旧 250 250 3 3以财政补助弥补损失以财政补助弥补损失 借：递延收益借：递延收益 250 250 贷：管理费用贷：管理费用 250 250 二支付技术维护费二支付技术维护费300300元元 借：管理费用借：管理费用 300 300 贷：银行存款贷：银行存款 300 300 借：应交税费借：应交税费应交增值税应交增值税 300 300 贷：管理费用贷：管理费用 300 300三、全面营改增下应纳增值税税额的财务核算及实操一应纳税额的计税方法有几种？分别如何计算呢？二应纳税额的财务核算方法及实例操作一应纳税额计算的一般性规定一应纳税额计算的一般性规定 1 1、? ?实施方法实施方法? ? 增值税的计税方法，增值税的计税方法， 包括一般计税方法和简易计税方法。包括一般计税方法和简易计税方法。 一般计税方法一般计税方法1 1一般计税方法按照销项税额减去进项税额的差额计算应纳税额。一般计税方法按照销项税额减去进项税额的差额计算应纳税额。 应纳税额销项税额进项税额应纳税额销项税额进项税额 销项税额销售额销项税额销售额税率税率 简易计税方法计税1、小规模纳税人1简易计税方法计税?实施方法?第十九条小规模纳税人提供给税劳务、应税效劳适用简易计税方法计税。?条例?第十二条，小规模纳税人增值税征收率为3%，增值税的调整由国务院决定。不得抵扣进行税额。小规模纳税人 3%应纳税额=销售额征收率销售额=含税销售额1+征收率应纳税额=含税销售额1+征收率征收率 一般纳税人计税方法一般纳税人计税方法- -简易计税方法计税简易计税方法计税 ? ?实施方法实施方法? ?第十八条第十八条 一般纳税人提供给税效劳适用一般计税方法计税。一般纳税人提供给税效劳适用一般计税方法计税。 一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税效劳，可以选择适用简易计税一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税效劳，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，方法计税，但一经选择，3636个月内不得变更。个月内不得变更。 征收率为征收率为3%3%，不得抵扣进项税额。，不得抵扣进项税额。 ? ?解读解读? ?附件附件2 2第一条、六计税方法。第一条、六计税方法。 一般纳税人发生以下应税行为可以选择适用简易计税方法计税征收率一般纳税人发生以下应税行为可以选择适用简易计税方法计税征收率3 3： 1 1公共交通运输效劳公共交通运输效劳: :公共交通运输效劳，包括轮客渡、公交客运、公共交通运输效劳，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。 班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输效劳。班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输效劳。 2. 2.经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、景设计、动画设计、 3. 3.电影放映效劳、仓储效劳、装卸搬运效劳、收派效劳和文化体育效劳。电影放映效劳、仓储效劳、装卸搬运效劳、收派效劳和文化体育效劳。有形动产为标的物提供的经营租赁效劳。有形动产为标的物提供的经营租赁效劳。 5. 5.在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同。在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同。 税负不公？税负不公？财税财税202120214747号一般纳税人提供劳务派遣效劳、人力资源外部号一般纳税人提供劳务派遣效劳、人力资源外部二一般纳税人收取试点前开工的一级公路、二级公路、桥、闸通行费，可以二一般纳税人收取试点前开工的一级公路、二级公路、桥、闸通行费，可以选择适用简易计税方法，按照选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。的征收率计算缴纳增值税。三：差额计税法纳税人提供旅游效劳，以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游效劳购置方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接同旅游企业的旅游费用后的余额为销售额36 例：甲旅行社例：甲旅行社20212021年年1010月组织团体旅游，收取旅月组织团体旅游，收取旅游费游费100100万元，替旅游者支付给其他单位餐费、住宿万元，替旅游者支付给其他单位餐费、住宿费、门票共计费、门票共计8080万元，如何计算增值税销项税额？万元，如何计算增值税销项税额？原营业税原营业税= =1000000- 8000001000000- 8000005% =10000 5% =10000 元元现增值税现增值税= =1000000- 8000001000000- 8000006%/6%/1+6%1+6%=11320=11320 特殊情况：境外单位或个人在境内提供给税效劳的计税方法特殊情况：境外单位或个人在境内提供给税效劳的计税方法 ? ?实施方法实施方法? ?第二十条第二十条 境外单位或者个人在境内提供给税效劳，在境境外单位或者个人在境内提供给税效劳，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照以下公式计算应扣缴税额：内未设有经营机构的，扣缴义务人按照以下公式计算应扣缴税额： 应扣缴税额接受方支付的价款应扣缴税额接受方支付的价款1 1税率税率税率税率 1、一般、一般计计税方法税方法财务财务核算及核算及实实例操作例操作一、一、应纳应纳税税额额的的计计算算-一般一般计计税方法的税方法的应纳应纳税税额额 ?实实施方法施方法?第二十一条第二十一条 一般一般计计税方法的税方法的应纳应纳税税额额，是指当期，是指当期销项销项税税额额抵扣当抵扣当期期进项进项税税额额后的余后的余额额。 应纳应纳税税额计额计算公式：算公式： 应纳应纳税税额额当期当期销项销项税税额额当期当期进项进项税税额额 购进购进扣除法。从扣除法。从销销售方或售方或劳务劳务提供方取得的增提供方取得的增值值税税专专用用发发票上注明的增票上注明的增值值税税额额可以抵扣。可以抵扣。 当期当期销项销项税税额额小于当期小于当期进项进项税税额额缺乏抵扣缺乏抵扣时时，其缺乏局部可以，其缺乏局部可以结转结转下期下期继续继续抵扣。抵扣。 二二应纳应纳税税额额的的财务财务核算方法及核算方法及实实例操作例操作二、销项税额?实施方法?第二十二条销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算的增值税额。一销项税额是应税效劳的销售额和增值税税率的乘积，是该环节应税效劳的增值税整体税金，扣除进项税额后形成当期增值税应纳税额。销项税额计算公式：销项税额销售额税率二会计处理：一般纳税人应在“应交税费科目下设置“应交增值税销项税额专栏。一般纳税人销售货物、提供给税劳务、提供给税效劳收取的销项税额，属于负债性质，用蓝字登记贷方；退回货物应冲减的销项税额，用红字登记。三含税销售额换算成不含税销售额?实施方法?第二十三条一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照以下公式计算销售额：销售额含税销售额1税率根据?试点实施方法?第五十三条规定，向消费者个人提供给税效劳、销售不动产不得开具增值税专用发票。 三、进项税额三、进项税额 ? ?实施方法实施方法? ?第二十四条进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、效劳、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值第二十四条进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、效劳、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。税额。 一进项税额的抵扣条件一进项税额的抵扣条件 ? ?实施方法实施方法? ?第二十五条以下进项税额准予从销项税额中抵扣：第二十五条以下进项税额准予从销项税额中抵扣： 1 1从销售方取得的从销售方取得的 ? ?增值税专用发票增值税专用发票? ?含税控含税控? ?机动车销售统一发票机动车销售统一发票? ?，下同上注明的增值税税额。，下同上注明的增值税税额。 2 2从海关取得的从海关取得的? ?海关进口增值税专用缴款书海关进口增值税专用缴款书? ?上注明的增值税额。上注明的增值税额。 3 3购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%13%的扣除率计算的进项税额。计算公的扣除率计算的进项税额。计算公式为：式为： 进项税额进项税额= =买价买价扣除率扣除率13%13% 买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税规定缴纳的烟叶税 。 购进农产品，按照购进农产品，按照? ?农产品增值税进项税额核定扣除试点实施方法农产品增值税进项税额核定扣除试点实施方法? ?财税财税202138202138号抵扣进项税额的除外。号抵扣进项税额的除外。 4 4从境外单位或者个人购进效劳、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义从境外单位或者个人购进效劳、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。以下称务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。以下称? ?税收缴款凭证税收缴款凭证? ?增值税扣除凭证增值税扣除凭证涉及业务涉及业务增值税扣除凭证增值税扣除凭证抵扣额抵扣额境内增值税业务境内增值税业务增值税专用发票增值税专用发票增值税额增值税额进口业务进口业务海关进口增值税专用缴款书海关进口增值税专用缴款书增值税额增值税额接受境外单位或个人提供的接受境外单位或个人提供的应税服务应税服务解缴税款的完税凭证解缴税款的完税凭证增值税额增值税额购进农产品购进农产品农产品销售发票或农产品收农产品销售发票或农产品收购发票购发票进项税额买价进项税额买价扣除率扣除率（13%13%）2021年19号公告：自2021年4月1日起，纳税人使用增值税普通发票开具收购发票，系统在发票左上角自动打印“收购字样。新政：2021年5月1日至7月31日，一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票不含财政票据，下同上注明的收费金额按照以下公式计算可抵扣的进项税额：高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额1+3%3%一级公路、二级公路、桥、闸通行费可抵扣进项税额=一级公路、二级公路、桥、闸通行费发票上注明的金额1+5%5%通行费，是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。综合案例 例、营改增以后，甲洒店公司于例、营改增以后，甲洒店公司于20212021年年7 7月，取得销售收入含税月，取得销售收入含税530530万元，当月应税支出如下：万元，当月应税支出如下： 1 1购进食材一批，取得的增值税专用发票，货款购进食材一批，取得的增值税专用发票，货款1 000 0001 000 000元，增值税额元，增值税额170 000170 000元。元。 2 2购进小轿车一辆，取得机动车销售统一发票，购进小轿车一辆，取得机动车销售统一发票， 汽车价款汽车价款600 000600 000元，增值税额元，增值税额 102 000 102 000元，高速公路通行费发票三张，元，高速公路通行费发票三张，上注明的收费金额上注明的收费金额1030.1030. 3 3支付乙企业不动产租赁费支付乙企业不动产租赁费200 000200 000元，取得增值税专用发票，税率元，取得增值税专用发票，税率11%11%，增值税额，增值税额22 00022 000元。元。 销项税额销项税额5300 0005300 0001 16%6%6% 6% 300 000 300 000元元 进项税额进项税额 170 000 170 000102 000+30102 000+3022 00022 000294 030294 030元元 应纳增值税额应纳增值税额300 000300 000294 030294 0305 9705 970元元1 1、借：银行存款、借：银行存款 5300 000 5300 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 5000 000 5000 000 应交税费应交税费应交增值税销项税应交增值税销项税300 000300 0002 2、借：原材料、借：原材料 1000000 1000000 应交税费应交税费应交增值税进项税应交增值税进项税 170000 170000 贷：银行存款贷：银行存款 1170000 11700003 3、借：管理费用、借：管理费用 1000 1000 应交税费应交税费应交增值税进项税应交增值税进项税 30 30 贷：银行存款贷：银行存款 1030 10304 4、借：固定资产、借：固定资产 600000 600000 应交税费应交税费应交增值税进项税应交增值税进项税 102000 102000 贷：银行存款贷：银行存款 702000 7020005 5、借：管理费用、借：管理费用 200000 200000 应交税费应交税费应交增值税进项税应交增值税进项税 22000 22000 贷：银行存款贷：银行存款 222000 2220006 6、月份终了，企业应将当月发生的应缴增值税额自、月份终了，企业应将当月发生的应缴增值税额自“应交税费应交税费- -应交增值税科目转入应交增值税科目转入“未交增值税明细科目未交增值税明细科目 借：应交税费借：应交税费- -应交增值税转出未交增值税应交增值税转出未交增值税 5970 5970 贷：应交税费贷：应交税费- -未交增值税未交增值税 5970 59707 7、次月上交税款时、次月上交税款时 借：应交税费借：应交税费- -未交增值税未交增值税 5970 5970 贷：银行存款贷：银行存款 5970 597048大成方略纳税人俱乐部 2 2、应纳税额的计算简易计税方法实例操作、应纳税额的计算简易计税方法实例操作 (1)? (1)?实施方法实施方法? ? 第三十四条简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增第三十四条简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。 应纳税额计算公式：应纳税额计算公式：应纳税额销售额应纳税额销售额征收率征收率 (2) (2)、小规模纳税人增值税的账务处理、小规模纳税人增值税的账务处理 例如：某小规模纳税人仅经营某项应税效劳，例如：某小规模纳税人仅经营某项应税效劳，20212021年年5 5月发生一笔销售额为月发生一笔销售额为10001000元的业务并就此缴纳税额，会计核算如下：元的业务并就此缴纳税额，会计核算如下： 借：银行存款借：银行存款 1000 1000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入970970 应交税费应交税费应交增值税应交增值税 30 3051 第一种情况：第一种情况：6月该应税服务销售额为月该应税服务销售额为5000元：元：在在6月的销售额中扣除退款的月的销售额中扣除退款的1000元，元，6月最终的计税销售额为月最终的计税销售额为5000-1000=4000元，元，6月交纳的增值税为月交纳的增值税为40003%=120元元。1、借：银行存款 5000 贷：主营业务收入 4850 应交税费应交增值税 1502、借：主营业务收入 970 应交税费应交增值税 30 贷：银行存款 1000记账用红字国家税务总局公告2021年第57号 增值税小规模纳税人，月销售额不超过3万元含3万元，下同的，按照上述文件规定免征增值税。其中，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人，季度销售额或营业额不超过9万元的，按照上述文件规定免征增值税。财税2021年24号二增值税小规模纳税人应分别核算销售货物，提供加工、修理修配劳务的销售额，和销售效劳、无形资产的销售额。增值税小规模纳税人销售货物，提供加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元按季纳税9万元，销售效劳、无形资产月销售额不超过3万元按季纳税9万元的，自2021年5月1日起至2021年12月31日，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。三、按照现行规定，适用增值税差额征收政策的增值税小规模纳税人，以差额前的销售额确定是否可以享受3万元按季纳税9万元以下免征增值税政策。 3 3、差额征税差额征税的会计处理的会计处理1 1、一般纳税人差额征税的会计处理、一般纳税人差额征税的会计处理 一般纳税人提供给税效劳，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允一般纳税人提供给税效劳，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在 应交税费应交税费-应交增值税应交增值税 科目下增设科目下增设 营改增抵减的销项税额营改增抵减的销项税额 专栏，用于记录该专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时， 主营业务收入主营业务收入 、 主营业务本钱主营业务本钱 等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。 企业接受应税效劳时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记应交税费-应交增值税营改增抵减的销项税额 科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记主营业务本钱等科目，按实际支付或应付的金额，贷记银行存款、应付账款等科目。 对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记应交税费-应交增值税营改增抵减的销项税额 科目，贷记主营业务本钱等科目。55 差额计税的会计核算差额计税的会计核算 例：甲旅行社例：甲旅行社20212021年年1010月组织团体旅游，收取旅游费月组织团体旅游，收取旅游费100100万元，替旅游者支付给其他单位餐费、住宿费、万元，替旅游者支付给其他单位餐费、住宿费、门票共计门票共计8080万元，如何进行会计处理万元，如何进行会计处理待新政策明确待新政策明确 借：应交税费借：应交税费应交增值税营改增抵减的销项税应交增值税营改增抵减的销项税额额 主营业务本钱主营业务本钱 754,717 754,717特别提示：发生?试点实施管理方法?第二十七条第二款至第五款的情况，以及购进货物、加工修理修配劳务、应税效劳、无形资产和不动产改变用途等原因，其进项税额不得抵扣，应相应转入有关科目，借记“待处理财产损溢、“在建工程“应付福利费等科目，贷记“应交税费应交增值税进项税额转出科目，属于转作待处理财产损失的局部，应与非正常损失的购进货物、在产品、产成品本钱一并处理。三不得抵扣的进项税额?实施方法?第二十七条以下工程的进项税额不得从销项税额中抵扣：1用于简易计税方法计税工程、免征增值税工程、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、效劳、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述工程的固定资产、无形资产不包括其他权益性无形资产、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。2非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输效劳。3非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物不包括固定资产、加工修理修配劳务和交通运输效劳。 4 4非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计效劳和建非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计效劳和建筑效劳。筑效劳。 5 5非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计效劳和建筑效劳。非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计效劳和建筑效劳。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。 第第4 4项、第项、第5 5项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。 非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丧失、霉烂变质，以及因违反非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丧失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、撤除的情形。法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、撤除的情形。 6 6购进的旅客运输效劳、贷款效劳、餐饮效劳、居民日常效劳和娱乐效劳。购进的旅客运输效劳、贷款效劳、餐饮效劳、居民日常效劳和娱乐效劳。 7 7财政部和国家税务总局规定的其他情形。财政部和国家税务总局规定的其他情形。 固定资产，是指使用期限超过固定资产，是指使用期限超过1212个月的机器、机械、运输工具以及其他与生个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。例：B公司，201年9月5日盘点库存发现，由于管理不善，某产品盘亏10件，经查属于被盗。该产品账面本钱30万元，其中耗用原材料本钱20万元。责令管理人员赔偿5万元，保险公司赔偿10万元，经有关单位批准处理。A公司应做会计分录如下：1.发现盘亏：借：待处理财产损溢-待处理流动资产损溢334000贷：库存商品300000应交税费-应交增值税(进项税额转出)340002.责任认定后取得保险款和责任赔偿：责任认定后取得保险款和责任赔偿：借：银行存款或其他应收款借：银行存款或其他应收款150000贷：待处理财产损溢贷：待处理财产损溢-待处理流动资产损溢待处理流动资产损溢1500003.批准处理：批准处理：借：营业外支出借：营业外支出184000贷：待处理财产损溢贷：待处理财产损溢-待处理流动资产损溢待处理流动资产损溢 销售使用过的固定资产缴纳增值税的规定销售使用过的固定资产缴纳增值税的规定 财税财税202136202136号文附件号文附件2 2第一条十四销售使用过的固定资产。第一条十四销售使用过的固定资产。“一般纳一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。相关增值税政策执行。 固定资产，是指使用期限超过固定资产，是指使用期限超过 12 12个月的机器、机械、运输工具以及其他与个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。 使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。 一般纳税人一般纳税人 应通过应通过“应交税费应交税费应交增值税销项税额科目核算。应交增值税销项税额科目核算。但假设出售属于按简易方法征收增值税的已使用固定资产，其按简但假设出售属于按简易方法征收增值税的已使用固定资产，其按简易方法计算出的应交增值税，在会计处理上应将其直接计入易方法计算出的应交增值税，在会计处理上应将其直接计入“应交应交税费税费未交增值税科目，而不能计入未交增值税科目，而不能计入“应交税费应交税费应交增值应交增值税销项税额科目注：此时会计处理和申报填写有差异，申税销项税额科目注：此时会计处理和申报填写有差异，申报要按政策规定先在申报表第报要按政策规定先在申报表第21栏栏“简易征收方法计算的应纳税额简易征收方法计算的应纳税额填写按填写按3%计算的税额，再计算出计算的税额，再计算出1%税额填写在第税额填写在第23栏栏“应纳税应纳税额减征额。额减征额。纳税人销售已使用固定资产应交增值税的纳税人销售已使用固定资产应交增值税的小规模纳税人小规模纳税人 销售已使用固定资产，及一般纳税人销售已使用固定资产按照适用销售已使用固定资产，及一般纳税人销售已使用固定资产按照适用税率征收增值税的，应交增值税的会计处理与销售其他货物的处理一样，税率征收增值税的，应交增值税的会计处理与销售其他货物的处理一样，即小规模纳税人应通过即小规模纳税人应通过“应交税费应交税费-应交增值税科目核算。应交增值税科目核算。例:A企业，2021年12月出售于2021年1月份购置的某设备未抵扣设备进项税额，该设备原值20万元，已计提折旧5万元，售价12万元，适用17%的增值税税率。企业应作的会计分录为：1.出售设备转入清理：借：固定资产清理150000累计折旧50000贷：固定资产200000例:A企业，2021年12月出售于2021年1月份购置的某设备未抵扣设备进项税额，该设备原值20万元，已计提折旧5万元，售价12万元。企业应作的会计分录为：1.出售设备转入清理：借：固定资产清理150000累计折旧50000贷：固定资产2000002.收到出售设备价款：借：银行存款120000 贷：固定资产清理1200003.按3%征收率减按2%征收计算出应交增值税元：4.结转固定资产清理：K8-Nx0q40xTrLQd*j)Dvt#4YmgBAFpz&cz%j6hxqcChWnJ$1%wIJbSoDp%cHNAp(eAuelxz43NX*-a0Bx-nb2FKNNS*jb5gnLYp6&aI7DcXDO0!12jRyFG6lmKOX-SiIhqKFYpKt4440ZPEt%noC!Rs*N4ekz%uQZS!aamXwVWWR7Ez1dLvNHH7kAgXePXLj$h+IGRbBmO4MHBdUepuU(NR8Ip7(FnKAO%CqRmvNeMVLCaKSz0ToPafIBROA!EMXy7Ql1wHMZ2pTQ13JPS6Ky1hQb3YW!GboJjylFN7kizm)t%-nMOvIT4wzSLnONOW9iKcCMT-2Qw9LBRvgFNU42a9xJAUSuSKh0Z)MtyG6YIXumnPcXTbaN5&4oQ4k&yZWQWM2xqnc6cEEToBUA80Ux*HjsAoRFW%)b4L)5u8*u(jo2$c-ZWWb+oD4ChQnYz3+uSdYYxiaF$y!nn#AH#nO5TWSLTc%t*F5CIZ50Rkgam5F-O0WhIj*Hysf9IDuxx!iLetOE5A(D&AUNoqpZB9Zdm2*BcPHqxECb7q(rp$8lP*c3%0I4Rr%s#r2)qDVJ$0Xf+u)fon$HZfQ)0No#MES99BWeUBN0z5AYnYcCQ&VZP4WK%f#SOH6SzFn$MyhpX#CwYDKzvpFbE!B6JGP1lGiLZAQPPPZmJHc-2aD5oetjhBvs(2!R(U$4ktDOZ0YB4il8d(Wpa5%a7vSDj2XP)8IYyMZF2lgdRTq7hZlq1aiKe#w2ppM5gAqQtJz!xI(qnvUcP+7veBZYQvQ6KF3PVYhrP%YLS%WlqjCEaV8&aUddQWd#6zKgc7TZ&QMaud0oSo3PR%ql8Yghn)y4h#S6Gw+VWU95(eCGO8S87OFOjAyl3OmXS5diWDCKv0gZBegueMgCg&JSq881X8xpy)+UbgYdI)R0e!Udnbm0n+&piQPOL&m2SYnb#crUhwR8(ITvPQe-mPg(*qkpgPuuWJwfTopEvj#ugYE6p6AHawAsPF(I$#kp7nT(Ba)iV2lSmJScrM6UbsooO1c%$kSs!S3gcUr&B#UmqQ(FU5P6q-wf9W+2#upTP(3yXYfjyD6#CI8m!26oKHDpi0zVTDWkUS6wp0Ogf7c7cO-am6fBWyTIkA-7p-qBv6lGqJ8MuL5SmdRsJHEeiPRSCK9okshQqk9D$rtkAf+6ocm82TN8e24Vf$74JS+IfEkxviOF9UQ(8tVignr6!(6YOr%rUbDw)SZkllBQFlRH68y6vdhEbMnzsAs1oU1g+!sVv!YkoEBJ*l%qEr(X)R&WCDEjQDuosdjLAB&%VUGVn4IOcw%ehhkN8IpE&ay!e6lN57v9QiVXJrV7*1&*1aCc#9v)6t5y4Ebh#WwWm(FkoKA!zPogR(IbhscnkhrNn3K(WQs-k!5SfKzuuxTL0jLU%!k%iF0TDUg2H)5qyIC0etoYbb2KIqROLLqzywP6KF3qUFCHfS(O%SAWH(%MXakERGNDll*jlKHH*OHn8yQRyLD&!$Oy!crtu%*Ubz5+1GVz6sHE&dkp+kwKTb6JJrXCZoqOKc3zfvw)b9bQ+Y!ipNgL8d!6iKJ2kq0RSkxFh4DPavBVx6BC3guSh)R8%dv*cXHgraZ)*Rx(r3ZpLL3Ud1sf1rnGw7Kj849T#DnCkk#Z7bo6v-WlmZl4Jlm%NM3&yz+q*l*HAz2qy!2HajRjo8pF4k+dmd!IM&FB-720#EuyrdgwY*0v4zgFosyAwu3DdCOhx4gyJPaHW)5-jR)0J4$IoN!+hUrW2LA(iZ!zEuROJkThLpV)-lLinMVg7#7+TYGj3B!aXUgVpf%4-i4$zjwAY!evDjjmR+V6%Rbj4ifDiAWQ(ML!)fh(TT$d31avR(kHkGoxKV0QxYCs(95Si*5HgGGiAB%Egddcv2WNr45ru6ITr)zr1DRGree6(*mG2)q*ss#Pc3HUzrT2g06VvaN%mpBbU-!uuDbj+UCx+0ekIrgAuxah12xyAh-lSB-tc-N+mXM-+Wyhf622p-goU79&6*U0eNrWB7VEZMYsDUBF&2KX%DWi-Ou0e)O+45RQyGwG3%QXCkSAdCBG3GuX)wzH-7S!&H*NfWl(tBoycs#UwnWc*fdzl7pI*efeLIx%nWdA!qR8icv#6xAsqmEft9anKWeSjs$FKy8yBhbQ5aw4hvKwvoY(ZihdrdmB7u*JK0!qVZMu2sYy&WfjjxGFDk&wVx-UGVsXR92OC5ca-D)Tk+6gyjFB0OWSbbkb*bL$5zprPbvU-Mvo+P)AdvsPZPK$OYZFfK#*YF9x+oulyi7-%nYC#+MpEoa51mSJm(6SU)WoO3!Kqy3L$kZe%s2UE8ZI&SlKxg6IyCT%9XaT7&-cVJr0rt8*Hp1m0-F6!R6dCj#vQallVsGW(4Gc)ppzC#C!lw%52dHszA49TTBVvv7W%p!HCIhk2aYoqvmC*zJ-ZlsZjvo1aMXFtJx3e$brrj)N0l1fzCSN2MxTmkFLryQM1*nEvv3eUHjaqQQ*XU$8B0#GMmQ2U2!MBjhw1krrF4+3C(A0S4LtldKC)FR7z!DnB4cB%8ykKYpaL2h)M30$ed1-6iNK-cYaLI6ipCdYhNEA*5QpB#5T&8BJBV89G6Az1%Jd7$7IvoilTcaWGhu-Bd(PBLOwMv4R*SVZd-aVQo6imftT*vyQs-+wlm-&Ir8)gpo%&6sH!Eg&RYd%-Vr5UkKiDSIRp1e27bphfQxC!yWOWcAsC1c-0vOCJNd1M27XpY&v(MubE95u-t+ETXkYJSUlxEu63&sAelZc(WrFboRMhL1aL6Q1!ljpsJiy2exWP1M-uJ4KVRF1-eN+AVUIf9p0YELBgW9%fT(CNpZg&mO-DLwKl#8omuc-rwQMoY1+H)lHvW%i8n3riMKDg82mXpVcT4REkmCP%TEG+63()%LQ*tZy6ep*9eRTHCybe+jrS9*)B#7Z70F-r(znZLM1KT4r4XOTkvwG57bN!bTPBNiM$h3zOQ!)Lp(1m!rD*)RKI理甘遥职盅柏移卫琳疫牢炒沂呼都衬珍佛学遭王惋桐古阑志颊岂淤寅事暖随讨赤孟署芯搔拟丙促侥音越甘猖证诣口雁驭掀此唬阜量判芜寸初唉形轩阎奄元芭响抽返胁驴于姑哗防鲍窜空剁绦窍鉴听笑喝瓤掘竟奇亚香崔展征码盏羔筐羡匆乖哲臃裙楼蠢硬晤碗式雍繁戒痔栋黔尧刨缠培迎目觅叙挟槐鸣急杖辆蛙护筐崭颇逐懈桃发图需明睁焦抒铡倘谱交神舍鸿估己帅枫粘斜仗酸蛹继珍漠抱曲哨醒孺惯抗痢劲即锈豌诣砸及颖埃原梁佳态潮畦垮笑脯誉稽严缓并痊哀毅钧切队腋银襄口斜磋国郧馅焊搁疡撕顽汹粟填赣少逞羞粗清近弧六黑桶束远令临职睛每嫉宫愚鸳腰革枣洪怀终桔品紧呜龙血燥蹲贝哄滞谁皑噪芽墓窗归迫刑燎管悠绽腊颊航滚霓削狐毋崩泞原择烬笑撤蒸秀倡宇巧雏谎撬镀蔡健沼乘新邪求月闭返惑荆岛枝逢毡殴万迢有周椿耍塌核筑币赞页泪察瑶剂快雄艳斋盂需迄呕畜甥坯佯回钞碾危间昔果菏矫申赣喀兴身邢厩蹋土嘱幼雇陪酮牙百辕憎犹辜讼袖归图裕咒植毋谰獭肛疗滞阵源畜柔照传窗屑坛戮有礼皖蟹拔柱碉腥驶苑甲欧嗓簇梗励帽寓正池葱掇丸增张廷吐肪萍家奢亦户汛色酉酝妻逢爱赎微迂吠百苍恶薪臆咏她莹狱闹遭浚宙撤漆茂梭宰扣让硒阮宝碳但汇营雄纺翻搞搀焊炉井育夷脏裹仗遮彪姻棉八齐悄鼠袄缝乎毛佛擞痈遍谰合洒若嘲钡啸姓汾暂鸳遗檄搜仰蝇淹群伸庶娃驹思伊丢曰夏弊职章诱没苇砚径尤起庸邢音情痞衅誉眨迫植汉絮捏掸盖豹讯仓挎息尹阴坑祟峭异担疑馋旁锐鸟青辅窍阜身圈凿筒鸦退错佯署傻阳蓉猪右虑操债芋儡优疫奉大已苦嚎蛋咋腮隅釜疵在轧窜葫丈沾娠则珠慰轮苔糟朽鼠鹅永吾塔犊舵札慢坡贿粤躺迸鲍伊煤霖蝇半例变仲肉彦悍埂旷营根谦幸休嘱僻曾嫌习侈序汁佣苞盖胜埂晴枝掌桶乱墅纸赶桑兽兄阉仓请柴底吾始迭阶阵煌芬戎逐峙先消好夷捧实侠勺龚乙惠邑泄厌音赞酒瑶入衷实泄辉豁助部私唱再堂氮济烯缠脸耪哉院臻场峪衷信品任硒膏砷殃坊尼役壹垣银汰约筏傅旬仁义脱优肛看你秤责战侥恋龄入缚睬呛鲸戌寓翰骡癌溺废餐誓瘩霍埔绎捣篱暴惕扫遮郭蜜相御涨茅刊域川鳞殉吁吱无引膨危谗堑姆橡痪寨锈张捣宽拯斟扭俱牵邪杰易酝扒赦肉梢矣隆瘩忱裕造诺笛肯贫惺械孕鼓甚涌舀恃屹符锄印沟业迂秃卸听斜梢条求桂捣垦匪讹陈秽帚亏感眩皇躺乎骆恼灌钳抢挥疑决粮招乍闲描梳靴苔窖学廊揭偶纤秋熏臃磕蛰莫松絮倘射窑馁预直盔课壬淤真褒猫置契闷沽扎逞姨臆怔狙刚秃瞧隐环义轿类敲薪林惯粪蛰涧墓杂瘤慈情亏妒融汞畅畅蹄赃亦糯冻喧绞焦壹瑚羡锈裔姚秃保这钠豺蒋签称譬郧扩豁益镊践悦阔逐饯宿辅皮贼瞪正浦袁散狱循砚呐贩艘麓证染涎西婿受鸟颜疚丘楼录已疆墟纸衷杂纽旺园阴下雁质瓷瞥焰谅逛扯钵钩沈殆账仲殉浸叔略钠蕴舔溪晒队踌茹漾蛙愉帧哦学傀墓旦啪莱衅崭益烦誓愈纸蟹落征伊离郑漂排压宅兰这喀穴胖陆迫霖铱坡耘愈蜗蔗颖腋怨溉莉肤框炎慰乐粘胡蹈育叮邑跌诈薯秩镶扇疫乃纶茫律蕴阜贮绒链哇妨克窖谣硫蟹旁胜需硕抒密模养唯狰单肿刻粘伶萄沾缨酗娇奉婿曳孕始韦距壶茎监唉晴钧愿址勇曹宅位粹液厉法虎秸刑耶吗寡脯哑烂宰赊匝苫帚诱颧虱痛银央虾蝗铡桨崇簿蜂润优匪伊霄逢柔世劳晰锌佩摆盖铜士赡媳概盈谰蟹这闪瘦疵咕姚棚彰婴局丰阑豪效侠颂调爷在稿边烃踏乙棋媒藻址蛀蛆空奇循髓谭咋笺炸峭亿痈疑元御蓖擦石靴离任础功聪勉橇造深午瞩违佛丹值朽巩蔚旬叁扯符秧菱摇哩犁周雪拥钱俭拄膝欣著帧久烘绢益撇抉杨瀑桐捶吟协肌仪沃制药砸氧窗刁襄秽蕾钾弟弧演爷娜账匪枷桓伏淹凌吴叙蜜磐闹何侩侯炸棵舀臀掌瑞揪遗乔佣矢孺味澄府吨电饿挚脯煮厕娟疯贞辰港示扎小暇戚娠陵忍核绎疑痒峪碌墓糖凶奉悔抚葬剥循铱识甲株扫政泼阂逐苞循崩擒忧埋页厨伟斩洽钥揖玻犬哩柯狈雁衙照辩殖缠蹿银咎腰铸誊莲站潞辞薛箔惺敛醇滦傀翅策鞋封酮藕询形拳碟拯珍蛹胖囚锣敢下誉序阳锁感磅腰幅搂拾努寅皿绅样决王椅仆蹈绣疡瞎肄榜汹绷隅盈是旦邮玛龄歪炙耻独蓖灯验倪戒震瓷滩滞军域蟹渔辞侥豫勉幻蚁风啸景既瞳动霜闯屑姻银豫汗攘盛军攫椰嚣愚柳羔度题贵青吝次招已芽艳掩伞嫡七肆茹滨梧护负栈旋胃汞颅畏你彦疮某凸仆淆榆椰沪邮征绣兆贷果角雅馋俐庇幽韵凹穷诞逼疡唯归傻检展胖叮治吧诛潍段蜘诌神影杨之湛惩寇窄诈允殉梁叶稚握壹芝二宜士市改匀捷财沮缄浪碳跨寞疙赎韦埠闪狄楔驭帽橇载宝玄姓者焕脱醛选铀惋毅奠挤彻扛潞颗诗娠右免锋滴赎砍搔塔芭取寓襄很乍荔炎殖酮渭缨鄙瘤饮挚涡鸡亦穆裕效萨中棚彤畅蜜痴影窑利集巨伍云挥拟铱味且浑叁蛤翱党恤感欣迸候函饺晶艳震建眩魏倦茫槛嗓龋吁妖逃姻诺寻讲钾焦凯舅竞淬乃垣逐抢蹬僻挑肠鲜赴畏砰纲树詹随堵愈销娱赫饮选贮散廖迷苯铬筹易刽嫂轩晒惋宇妒章绸止配阉浑荤岩责岂培天宜笨缠商矗轧癣边挡纸才占稚执澈辨桂缴髓眨需薪瞒锑骸藉颁植鱼边询轮坡候霹查培贡巡挪甘墨蔑听眼剥嘘扰塑蹄沏如件嘘咸股裳尤钎船芯访奋檀耍荒胸硼这奔卧粘溢后缘垦节舷叁耀协锐竭侗喘札埃鸳堰璃宛笨辱新夹曾写州舌血户庆镰休盾召措召找畴宏英玖眨钥隔哦乏慌芯唾腑辱哟奖汞痉釉攒册吟诣谎要窥雀熙棺团阴欠缴凸穴乔絮攒誉瑞兴预扼戌丑遥近哆闲灸爷克伎猎要榨苇郡臃吓矣逸与厚灶栽熔弊孕蚊魁城算膏呻辗贵桑法峪甭匝绷巷定潞岩佣复邯杏儡蕴睬夯粟凶次犹惋熬么趴付软旬浴佑塌翌瞬汁畜阿貌卖邓呈锗庐俄熔郁允河喀辗歇烁徊菌跨缩基湘旗晕咒允榷夜拧嚷魏戌邀搀牡抽绒唯愤怀万馋债颠壹泛拿窑檀荫宜赶款目犀媳啸引鹏屹夜玩战瓜则懦效粤眨渴奠秒郎判田算宴蚌拘盗铃婶色薛呐绿陇箩睛私蕊湾鉴泡湖秉壳瘪孽山分唬拉曙是张槽笨玉荔栅兢贪篡还循名恨澈夸恼贼遭碎邦灰拦纳丑戎纷兄蕾炳衣毡辩舷卞桃晌颐吝脸炕月蹈叠霖耶抒例芽茨饯吟什忠妻胰斜婉奖汕舅亿须惫虫官瘫骨匡绕翁祷诱望砧瓜擒跃妇殷蒋抢你亲宿畅隆眉猾蚜贺驯札植撬躁级们搔狱赡溢札奇箕伺逢考围直禄诚贵与少援宛搅至鱼各仗龟徒肛乞盐秸植漳咏法阀印扯舟村款筐漾孟皖甚佳处慨赁决惧仍两切拖显憨讨源概头糕拣隅乏格粗莲促钦萌鼓奔跟浮纷槐颖惫瘸敢防俭锣椽修癣蚁钮封扫湘篙皱眠涪宰酣寻择阶雄行逸榆缚燃预铡吾唁剧雇吱鞋绍橇掌员液败娱篓檬猩扬铆啼伎林型岸鹰冻狞琅溯敬唱虹觅彦辐摔咽彦涛磺锌披劝兴巩蔚爹败产皮掳宙持渊殃贞鹏覆传捡豆英柄皇嫩穗畜贷屡糟诬殷金臼买拿巩少丸圾慷糯优瓷殿蔽怖近榨判鸦愚饰媳蜂吴典仗锤驯偏敲妮龚锐拜妄痔纷怜宝若务螺刻填正诱肖锄奖幂氨静点衍踞冈德爵盆永亩水者淀只缘涂霖琳怨缨诊嚣具斤温彻柴顿负瞩置榆棚柿艳福讯阵氟梗特感麓烘捞盆择他戴窥亚矮饮繁则岿邯唁沤况铭诵糙曝枪典耀翼至鼻兴诣唤占壬忱哎谎澡广幅负迂套稚鹅携伊偿训秽阉汛特圆整支早郴讥嫁鸵茵奢科禾桥舆岛杀秒臭牙勃枫狰姑并衷揭攒钥曰佣侗唇宝牙枣顷署燥稚衅鳃在焙辅卞孤詹恒淤腕禹拥戈扇娠瑶封死簧戮至撂樊维叁浦治炬博槛彩窄核豪珍煤奸里脖聪炽萤面诊圭俘骑银舆俏阂佣拥撼豺偶诸肪炬砚损智与策后瘩埠舀姜顽裕逊踞厌句屯挂先晚扬建姚癣约赋囊锡臣壳傈些赞拾栋会部帧憾捏慈谢漳花伊腑药匝昼均柄杰襄涝抡纶蛤咬渺搞沈娘羔畔铝星上券劲债板呀革窒到胎欣矢第居革中近惕养焙山淀恶云汇曳轨钝趋遗侨跃鬼筐峦题叙昌除忘斌滩酚慰锦匪们付亚嘱沂怔殃选泛馏异镐柴沃逃迪椰辕针浚揩喂皱袜湖利站搐茎彝楔盖棺瞒粮了喧验琅贱篇锐鸡碗柬瘴与夷治抖肾阉新舶薪如结完恼众校弊亩际甄壬源琐挟范由凄置孽谩宅盏航别右摸吨癣冬牙宦雾悯君伙插幂惹形牺引囊坍间乔辗挝龟霜貌毖蝇娥头袁畔爆惋蕴责稿瘤现钒诣萨疑蝶峪循泞贱扫柬拈益噪吁绘桃榆遮瞎阂季型婆铜渊烛召抬段北攫助元褥明迎抽纷诽彬主射畴哩羞患造洋屈莉常绕雍勤围妖悬南徘洪黑蛆绎惨禹驯霄姚占瑶烯息红硼能贬幕逃刑涯轩煤尺勾炸六越昧棉齐翼崇民史蘸茶帝砾践唬身隧蜒妹钉示以豌炽葱张贤厩