第六章企业合并会计一）第六章企业合并会计一）企业合并的账务处理企业合并的账务处理.引言：第六章是从单一企业的业务角度出发，来考虑企业发生合并相关业务之后，我们如何编写会计分录，如何登记相应的账簿。第七章、第八章涉及的内容是企业发生合并之后，企业应如何从企业集团的角度来考虑编制合并报表。.第一第一节企企业合并会合并会计概述概述一、企一、企业合并的意合并的意义及其原因及其原因（一企（一企业合并的意合并的意义企企业合并是指两个或两个以上合并是指两个或两个以上单独的企独的企业合并形成一个合并形成一个报告主告主题的交的交易或事易或事项。通俗地。通俗地说，企，企业合并，就是两个或两个以上合并，就是两个或两个以上单独的企独的企业，通通过联合形成一个新的企合形成一个新的企业；或者一个企；或者一个企业通通过购买股份等方式，将股份等方式，将另一个或另几个企另一个或另几个企业置于本企置于本企业控制之下，使之成控制之下，使之成为本企本企业的一部分的一部分或者子公司的行或者子公司的行为。（二企（二企业合并的原因：合并的原因：扩大大经营规模，提高模，提高经济效益。效益。优点：点：第一，成本低。第一，成本低。这种成本包括种成本包括业务发生成本和会生成本和会计核算成本。核算成本。第二，第二，风险小。通小。通过企企业内部特殊内部特殊联系降低整个企系降低整个企业在运行在运行过程中所程中所面面临的的风险。第三，速度快。第三，速度快。第四，影响增大，地位提高。第四，影响增大，地位提高。.第一第一节企企业合并会合并会计概述概述二、企二、企业合并的方式合并的方式企企业合并的方式，主要有吸收合并、新合并的方式，主要有吸收合并、新设合并和控股合并。合并和控股合并。（一吸收合并（一吸收合并吸收合并兼并），是指两个或两个以上的企吸收合并兼并），是指两个或两个以上的企业合并成合并成为一个一个单一的企一的企业，其中一个企其中一个企业保留法人保留法人资格，其他企格，其他企业的法人的法人资格随着合并而注格随着合并而注销。吸收合并的最大特点是通吸收合并的最大特点是通过合并会使得被合并企合并会使得被合并企业丧失法人失法人资格，吸收合并格，吸收合并的的结果是多家企果是多家企业变成一家企成一家企业。合并前。合并前A、B 合并后合并后A（二新（二新设合并：合并合并：合并前前A、B 合并后合并后C新新设合并，又称合并，又称“创立合并立合并”，是指两个或两个以上的企，是指两个或两个以上的企业协议合并合并组成一个成一个新的企新的企业。（三控股合并：合并（三控股合并：合并前前A、B 合并后合并后A、B控股合并，是指企控股合并，是指企业通通过收收购其他企其他企业的股份或相互交的股份或相互交换股票取得股票取得对方股份，方股份，达到达到对其他企其他企业进行控制的一种合并形式。控股合并的最大特点是能行控制的一种合并形式。控股合并的最大特点是能够保留保留原有企原有企业的状的状态，能，能够使得控股方的使得控股方的规模有所壮大。一般来模有所壮大。一般来讲，取得被，取得被购买企企业超超过50%的有表决的有表决权的股份的股份时，就可，就可认为已已经形成控股。形成控股。.第一第一节企企业合并会合并会计概述概述三、企三、企业合并会合并会计的的产生生企企业合并会合并会计是是对企企业合并的合并的过程和程和结果果进行会行会计核算的程序和方法，核算的程序和方法，它包括两部分内容：一是企它包括两部分内容：一是企业合并本身的合并本身的账务处理；二是合并理；二是合并财务报表的表的编制。合并制。合并财务报表的表的编制包括控制制包括控制权取得日的合并取得日的合并财务报表表编制和控制制和控制权取得日后合并取得日后合并财务报表的表的编制。制。四、企四、企业合并会合并会计的核算方法的核算方法通常有两种核算基本方法：一种是通常有两种核算基本方法：一种是购买法；另一种是法；另一种是权益益结合法。合法。所所谓购买法，法，顾名思名思义，就是将企，就是将企业合并合并视为某企某企业购买其他企其他企业净资产的一的一项交易的企交易的企业合并会合并会计核算的方法。在核算的方法。在购买法下，一个企法下，一个企业在在购买其他企其他企业时应当按取得成本予以入当按取得成本予以入账。.第一第一节企企业合并会合并会计概述概述四、企四、企业合并会合并会计的核算方法的核算方法采用采用购买法法进行核算，一般按照如下程序和原行核算，一般按照如下程序和原则进行：行：第一，第一，对所所购企企业的的资产、负债进行确行确认和估价。在吸收合并采用和估价。在吸收合并采用购买法法进行核算行核算时，首先要，首先要对被被购买企企业的的资产和和负债项目目进行确行确认，对各种各种资产进行重新估价，确定其公允价行重新估价，确定其公允价值。第二，确定第二，确定购买成本。成本。购买企企业应当根据当根据产权转让价格和支付方式确价格和支付方式确定定购买成本。如果成本。如果买方用方用现金金购买，其，其购买成本即成本即为其其实际支付的款支付的款项；如果如果买方以增方以增发股票股票换取被取被购买企企业的的产权，则其其购买成本成本为所所发行行股票的公允价股票的公允价值；如果如果购买企企业以其以其发行的行的债券来支付，券来支付，则其取得成本其取得成本为债券的面券的面值。除此之外，在合并除此之外，在合并过程中，程中，购买企企业还会会发生与合并直接有关的其他生与合并直接有关的其他费用，比如法律用，比如法律费用、佣金等，用、佣金等，对此也此也应当当计入入购买成本。成本。.第一第一节企企业合并会合并会计概述概述四、企四、企业合并会合并会计的核算方法的核算方法第三，比第三，比较购买成本和被成本和被购买企企业净资产的公允价的公允价值。如果如果购买成本大于成本大于净资产的公允价的公允价值，则其差其差额即即为商誉；商誉；如果如果购买成本小于成本小于净资产的公允价的公允价值，则其差其差额就是就是负商誉。商誉。对于于负商誉，通常有两种会商誉，通常有两种会计处理方法：第一种方法，是直接冲减非理方法：第一种方法，是直接冲减非流流动资产的公允价的公允价值。第二种方法，是直接。第二种方法，是直接计入当期入当期损益。益。权益益结合法又成合法又成“权益法益法”，是指将企，是指将企业合并合并视为两家或两家以上的企两家或两家以上的企业，通，通过股票的交股票的交换，使股，使股权融融为一体，一体，实现双方股双方股权结合的企合的企业合合并的会并的会计核算方法。核算方法。采用采用权益益结合法合法进行企行企业合并的合并的账务处理，其基本原理，其基本原则归纳起来就是起来就是一条，即所有参与合并企一条，即所有参与合并企业的的资产、负债和所有者和所有者权益都以益都以账面价面价值转入合并后的企入合并后的企业。.第二第二节同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理一、同一控制下的企一、同一控制下的企业合并与非同一控制下的企合并与非同一控制下的企业合并合并依据会依据会计准准则，企，企业合并按照控制合并按照控制对象，分象，分为同一控制下的企同一控制下的企业合并和非同合并和非同一控制下的企一控制下的企业合并。合并。（一同一控制下的企（一同一控制下的企业合并合并同一控制下的企同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相合并，是指参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且同的多方控制，且该控制并非控制并非暂时性的。性的。（二非同一控制下的企（二非同一控制下的企业合并合并非同一控制下的企非同一控制下的企业合并，指在合并前后不存在同一方或多方控制的情况下，合并，指在合并前后不存在同一方或多方控制的情况下，一个企一个企业购买另一个或多个企另一个或多个企业股股权或或净资产的行的行为。二、合并方与合并日的确定二、合并方与合并日的确定（一合并方的确定（一合并方的确定在同一控制下的企在同一控制下的企业合并中，取得其他参与合并控制合并中，取得其他参与合并控制权的一方的一方为合并方；其合并方；其他参与合并企他参与合并企业则为被合并方。被合并方。（二合并日的确定（二合并日的确定购买日是指日是指购买方方实际取得取得对被被购买方控制方控制权的日期。的日期。.第二第二节同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理三、同一控制下企三、同一控制下企业合并的特点及核算方法合并的特点及核算方法按照会按照会计准准则的的规定，定，对于同一控制下的企于同一控制下的企业合并，采用合并，采用类似似权益益结合法的核算方法。合法的核算方法。权益益结合法合法视企企业合并合并为企企业资源的源的联合，即按原合，即按原有有账面价面价值入入账。会会计准准则还规定：定：对于同一控制下的合并，合并方在合并日取得于同一控制下的合并，合并方在合并日取得资产和和负债的入的入账价价值，应当按照被合并方当按照被合并方额的原的原账面价面价值确确认；合并方确合并方确认取得的取得的净资产账面价面价值与所放弃与所放弃净资产账面价面价值的差的差额，以及以及发行行权益性益性证券方式确券方式确认的的净资产账面价面价值与与发行股份面行股份面值之之间的差的差额，调整整资本公本公积和留存收益。和留存收益。合并方合并合并方合并业务账务处理：理：借：被合并方借：被合并方净资产原原账面价面价贷：放弃：放弃资产合并方合并方账面价面价权益性益性证券券面面值资本公本公积或留存收益或留存收益（差（差额）.第二第二节同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理四、同一控制下吸收合并的四、同一控制下吸收合并的账务处理理（一以支付（一以支付现金方式金方式进行吸收合并行吸收合并【例【例61】A、B公司均公司均为C公司的子公司，公司的子公司，A公司于公司于2019年年1月月1日完成日完成对B公司的兼并，合并日公司的兼并，合并日A公司的公司的资产、负债和所有者和所有者权益的益的账面价面价值见表表6-1。B公司公司资产及及负债的的账面价面价值见表表62.第二第二节同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理1.若A公司以现金1200000元兼并B公司，其支付的现金小于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目，支付的现金小于B公司的净资产总额的差额确认为A公司的资本公积。合并日，A公司编制会计分录如下：借：银行存款100000 应收账款净额）300000 存货400000 无形资产土地使用权100000 固定资产房屋净值）600000 固定资产设备净值）500000贷：应付账款200000 应付票据300000 资本公积300000(与净资产的差额) 银行存款1200000.第二第二节同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理这样，合并后A公司的股东权益结构为：股本2000000元资本公积8300000元盈余公积600000元未分配利润200000元股东权益总额11100000元合并后，C公司控制的净资产总额仍为12300000元1111万+120万）2.假如若A公司以现金1500000元兼并B公司，其支付的现金等于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目。3.假如若A公司以现金1800000元兼并B公司，其支付的现金大于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目，而支付的现金大于B公司的净资产总额的差额冲减A公司的资本公积。.第二第二节同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理合并日，A公司编制会计分录如下：借：银行存款100000 应收账款净额）300000 存货400000 无形资产土地使用权100000 固定资产房屋净值）600000 固定资产设备净值）500000 资本公积300000贷：应付账款200000 应付票据300000 银行存款18000004.假如合并前A公司资本公积为600000元，而盈余公积为8000000元，合并时A公司支付现金2500000元，则支付的现金与B公司净资产账面价值之间的差额1000000元，首先冲减资本公积600000元，不足的部分冲减盈余公积400000元。.第二第二节同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理（二以转让非现金资产方式进行吸收合并【例62】会计分录借：银行存款l00000 应收账款净额）300000 存货400000 无形资产土地使用权100000 固定资产房屋净值）600000 固定资产设备净值）500000贷：应付账款200000 应付票据300000 资本公积300000 无形资产土地使用权12000002.若该土地使用权账面价值为1500000元，等于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目。3.若该土地使用权账面价值为1800000元，大于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目，土地使用权账面金额大于B公司的净资产总额的差额冲减A公司的资本公积。.第二第二节同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理（三以承担债务方式进行吸收合并的债务处理【例63】承担150万债务为条件兼并B公司 ，会计分录：借：银行存款l00000 应收账款净额300000 存货400000 无形资产土地使用权100000 固定资产房屋净值600000 固定资产设备净值500000贷：应付账款1200000 应付票据300000 资本公积500000兼并后，A公司股东权益结构为：股本 200万资本公积850万盈余公积 60万未分配利润20万股东权益合计1130万.第二第二节同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理（四以发行权益性证券方式进行吸收合并的账务处理【例64】承【例61】，若A公司发行l200000股，每股面值为1元，取得B公司的全部净资产。超过股本部分的金额作为资本公积进行调补。如果股票发行额增加，资本公积由贷方转移到借方。借：银行存款l00000 应收账款净额）300000 存货400000 无形资产土地使用权100000 固定资产房屋净值）600000 固定资产设备净值）500000贷：应付账款200000 应付票据300000 资本公积300000 （无形资产土地使用权改为股本1200000.第二第二节同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理五、同一控制下新五、同一控制下新设合并的合并的账务处理理六、同一控制下控股合并的六、同一控制下控股合并的账务处理理只要是只要是统一控制下的合并一控制下的合并业务处理，理，我我们作作为合并方取得被合并企合并方取得被合并企业资产时，都是按照被合并方，都是按照被合并方净资产账面价面价值进行入行入账，所以借方科目的核算是，所以借方科目的核算是相同的，相同的，贷方取决于合并方所放弃方取决于合并方所放弃资产的的账面价面价值。.第二第二节同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理七、合并七、合并费用的用的账务处理理同一控制下的企同一控制下的企业合并中，合并方合并中，合并方为进行企行企业合并合并发生的各生的各项直接相直接相关关费用，包括用，包括为进行企行企业合并而支付的合并而支付的审计费用、用、评估估费用、法律服用、法律服务费用等，用等，应当于当于发生生时计入当期入当期损益。益。为企企业合并合并发行的行的债券或承担其他券或承担其他债务支付的手支付的手续费、佣金等，、佣金等，应当当计入所入所发行行债券及其他券及其他债务的初始的初始计量金量金额。企企业合并中合并中发行行权益性益性证券券发生的手生的手续费、佣金等、佣金等费用，用，应当抵减当抵减权益性益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。注意：注意：同一控制下的企同一控制下的企业账务处理采用理采用权益益结合法合法进行行处理，而理，而权益益结合法合法的要求是按照的要求是按照账面价面价值进行核算。行核算。如果如果发生与合并生与合并业务有关的合并有关的合并费用的用的话应计入管理入管理费用。用。.第三第三节非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理一、非同一控制下企一、非同一控制下企业合并的特点及核算方法合并的特点及核算方法非同一控制下的企非同一控制下的企业合并具有以下两个特点：合并具有以下两个特点：1.是非关是非关联的企的企业之之间进行的合并；行的合并；2.合并以市价合并以市价为基基础，交易，交易对价相价相对公平合理。公平合理。对于非同一控制下的企于非同一控制下的企业合并，可以合并，可以视作合并一方以市价作合并一方以市价购买被合并方的被合并方的净资产，因而采用，因而采用购买法法进行核算。行核算。二、二、购买法核算的科目法核算的科目设置置如果如果购买成本成本刚好等于所好等于所购净资产的公允价的公允价值，则一般不用增一般不用增设新的会新的会计科目；科目；如果如果购买成本大于所成本大于所购净资产的公允价的公允价值，则应当当设置置“商誉商誉科目；科目；如果如果购买成本小于所成本小于所购净资产的公允价的公允价值，则也不用增也不用增设新的新的会会计科目，而将两者的差科目，而将两者的差额直接直接计入当期入当期损益。益。.第三第三节非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理三、一次交三、一次交换交易交易实现企企业合并的合并的账务处理理对于以下两种于以下两种经济事事项应计入合并成本：入合并成本：1.购买方方为进行合并行合并发生的各生的各项直接相关直接相关费用，用，应当当计入入合并成本；合并成本；2.在合并合同或在合并合同或协议中中对可能影响合并成本的事可能影响合并成本的事项作出作出约定的，定的，购买日如果估日如果估计未来事未来事项很可能很可能发生并且生并且对合并成合并成本的影响金本的影响金额能可靠能可靠计量的，量的，购买方方应当将其当将其计入合并成入合并成本。本。购买方在方在购买日日对作作为企企业合并合并对价付出的价付出的资产、发生或生或承担的承担的负债应当按照公允价当按照公允价值计量，公允价量，公允价值与与账面价面价值的差的差额，计入当期入当期损益。益。.第三第三节非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理【例68】A、B公司为两个单独的公司。2019年1月1日A公司吸收合并B公司，在购买日A公司资产负债的账面价值见书中表65，B公司资产及负债的账面价值见书中表66。合并成本=现金+土地使用权公允价值+合并直接费用土地使用权公允价值-账面差额记入当期损益。.第三第三节非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理（二一次交换交易实现的企业合并的被购买方可辨认净资产公允价值被购买方：可辨认资产、负债、或有负债均按公允价值购买方：1-8见书PPT97-2989.递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项可辨认净资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债，所确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额不应折现。.第三第三节非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理（三一次交换交易实现的企业合并1.合并成本等于所获可辨认净资产公允价值【例69】承【例68】，若A公司用现金2480000元兼并B公司，加上支付合并直接相关费用140000元，合并成本正好与B公司净资产的公允价值相等，则A公司编制会计分录如下：借：银行存款l00000 应收账款净额）180000 存货420000 无形资产土地使用权1200000 固定资产房屋净值）1000000 设备净值）200000贷：应付账款200000 应付票据280000 银行存款2620000.第三第三节非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理2.合并成本大于所获可辨认净资产公允价值的账务处理。【例610】承【例68】，若A公司用现金800000元、以账面价值l000000元、公允价值2000000元的土地使用权，兼并B公司，并支付合并直接相关费用l40000元，合并成本为2940000元即800000元2000000元140000元），大于所获可辨认净资产的公允价值，产生商誉320000元。A公司编制会计分录如下：借：银行存款l00000 应收账款净额）180000 存货420000 无形资产土地使用权1200000 固定资产房屋净值1000000 固定资产设备净值）200000 商誉320000贷：应付账款200000 应付票据280000 银行存款940000 无形资产土地使用权2000000对于无形资产账面价值与公允价值的差额应当确认为当期损益，作如下会计分录：借：无形资产土地使用权1000000贷：营业外收入1000000.第三第三节非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理.第三第三节非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理3.合并成本小于所获可辨认净资产公允价值的账务处理。【例6ll】例题贷方如下：贷：应付账款200000 应付票据280000 股本l200000 资本公积l200000 银行存款l40000 营业外收入80000对于股票发行过程中以银行存款支付的佣金，应当冲减股票溢价收入作如下会计分录：借：资本公积40000贷：银行存款40000.第三第三节非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理四、多次交四、多次交换交易交易实现企企业合并的合并的账务处理理通通过多次交多次交换交易分步交易分步实现的企的企业合并，合并，其合并成本其合并成本为购买方已方已经持有的被持有的被购买方方股股权在在购买日或交易日的公允价日或交易日的公允价值，以及以及购买日支付的其他日支付的其他对价的公允价价的公允价值，即企即企业合并成本合并成本为每一每一单项交交换交易的成交易的成本之和。本之和。.本章本章总结控股合并方式和吸收合并方式区控股合并方式和吸收合并方式区别在于借方。在于借方。借方：被合并方的借方：被合并方的净资产吸收合并）吸收合并）长期股期股权投投资控股合并）控股合并）贷方：放弃的方：放弃的资产、承担的、承担的负债或或发生的股票生的股票注：注：发生生额同一控制下的入同一控制下的入账金金额：账面价面价值非同一控制下的入非同一控制下的入账金金额：公允价：公允价值注：差注：差额同一控制：同一控制：资本公本公积，不足的入留存收益，不足的入留存收益非同一控制：商誉或非同一控制：商誉或营业外收入外收入注：合并注：合并费用用同一控制：管理同一控制：管理费用用非同一控制：合并成本非同一控制：合并成本.第三第三节非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理在合并业务发生之后，尤其是在进行控股合并之后。控股合并的结果是合并前后，企业的个体并没有发生变化。在控股合并的条件下，只要是合并了，要求在购并日编制合并会计报表。在发生合并的当天，要求以集团角度来综合反映整个集团财务状况经营成果，需要编制购并当日的合并会计报表。由于同一控制和非同一控制的计价基准的差异，所以购并当日合并会计报表的处理会有区别。.