第9章 销售与收款循环审计本章概要本章概要 1.1.销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性 2.2.销售与收款循环的内部销售与收款循环的内部 控制及其控制测试控制及其控制测试 3.3.销售交易的实质性测试销售交易的实质性测试 4.4.实质性分析程序实质性分析程序 5.5.账户余额的细节测试账户余额的细节测试 审计业务循环的划分审计业务循环的划分货币资金货币资金筹资与投资循环筹资与投资循环销售与收款循环销售与收款循环采购与付款循环采购与付款循环员工服务与生产循环员工服务与生产循环9.1.1 销售与收款循款中的主要业务活动销售与收款循款中的主要业务活动 9.1 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性销售与收款循环中的主要业务包括：销售与收款循环中的主要业务包括：处理顾客订货，批准赊销，发运商品，向顾客开出账单，登记处理顾客订货，批准赊销，发运商品，向顾客开出账单，登记销货业务，处理和记录现金及银行存款收入，处理和记录销货销货业务，处理和记录现金及银行存款收入，处理和记录销货退回及折让，注销坏账，提取坏账准备等。退回及折让，注销坏账，提取坏账准备等。 主营业务收入应收帐款现金和银行存款销售销售退回与折让收款坏帐准备资产减值损失期末计提坏帐准备发生坏帐时冲销坏账销售费用营销销售与收款循环中的相关账户与交易销售与收款循环中的相关账户与交易接受客接受客户订单户订单批准批准赊销赊销供货供货装运装运货物货物开具销开具销售发票售发票记录销记录销售业务售业务销售退回、销售退回、折扣和折让折扣和折让记录收记录收款业务款业务坏账坏账处理处理 销货通知单销货通知单 授权签字授权签字 装运凭证装运凭证 /提货单提货单 销售发票销售发票 坏账审批表坏账审批表 授权授权/贷项通知单贷项通知单 汇款通知单汇款通知单 一系列凭证或账簿一系列凭证或账簿9.1.2 销售与收款循款中的主要凭证、记录和测试类型销售与收款循款中的主要凭证、记录和测试类型销售与收款循环中的主要业务活动和一些凭证记录：销售与收款循环中的主要业务活动和一些凭证记录：9.2 9.2 销售与收款循环内部控制及其测试销售与收款循环内部控制及其测试 9.2.1 9.2.1 销售业务的内部控制及控制测试销售业务的内部控制及控制测试 1）适当的职责分离适当的职责分离 单位应建立单位应建立销售与收款业务的岗位责任制销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗和岗位的职责权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。位相互分离、制约和监督。 单位办理单位办理销售、发货、收款销售、发货、收款三项业务的部门三项业务的部门(或岗位或岗位)分别分别设立设立。 有条件的单位应当建立专门的有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位信用管理部门或岗位，负责，负责制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用管理岗位与销售业务岗位应管理岗位与销售业务岗位应分设分设。 2）正确的授权审批）正确的授权审批对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：的审批程序：（1）在销售发生之前，赊销已经正确审批；）在销售发生之前，赊销已经正确审批；（2）非经正当审批，不得发出货物；）非经正当审批，不得发出货物；（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。应当进行集体决策。对于审批人对于审批人超越授权范围超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员审批的销售与收款业务，经办人员有权有权拒绝办理拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门，并及时向审批人的上级授权部门报告报告。 4、凭证和记录控制3 3）凭证和记录控制）凭证和记录控制充分的凭证和记录充分的凭证和记录种类齐全、设计充分种类齐全、设计充分。如。如一式多联一式多联一式多联一式多联的销售单、发运凭证的销售单、发运凭证的销售单、发运凭证的销售单、发运凭证，分，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。便于相互检查，减少漏开账单、少计收入的情况账单等。便于相互检查，减少漏开账单、少计收入的情况 。凭证的凭证的预先连续编号预先连续编号可防止销售后忘记向顾客开票入账，也可防止重复开票或重可防止销售后忘记向顾客开票入账，也可防止重复开票或重复记录。复记录。需有配套的独立检查人员，对凭证的编号加以清点，否则预需有配套的独立检查人员，对凭证的编号加以清点，否则预先编号就会失去其控制意义。先编号就会失去其控制意义。具体可由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序具体可由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查缺归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查缺号的原因。号的原因。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。4）按月寄出对账单）按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。有关信息。注册会计师观察指定人员寄送对账单和检注册会计师观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案，对于测试被审计单位是查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的控制测试。控制测试。5）内部核查程序）内部核查程序销售与收款内部控制监督检查的主要内容包括：销售与收款内部控制监督检查的主要内容包括：（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。况。（2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况。）销售与收款业务授权批准制度的执行情况。（3）销售的管理情况。）销售的管理情况。（4）收款的管理情况。）收款的管理情况。（5）销售退回的管理情况。）销售退回的管理情况。（1）单位应将销售收入）单位应将销售收入及时入账及时入账，不得账外设账，不，不得账外设账，不得擅自坐支现金。得擅自坐支现金。 （2）单位应当建立）单位应当建立应收账款账龄分析制度应收账款账龄分析制度和逾期应收和逾期应收账款账款催收制度催收制度。 （3）单位应当按客户设置）单位应当按客户设置应收账款台账应收账款台账，及时登记每，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。况。（4）单位）单位应收票据的取得和贴现应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。外的主管人员的书面批准。 （5）单位应当定期与往来客户通过函证等方式）单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对核对应应收账款、应收票据、预收账款等往来款项收账款、应收票据、预收账款等往来款项(对账对账)。 （6）单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为由其进行审查，确定是否确认为坏账坏账。9.2.2 收款业务的内部控制收款业务的内部控制审计目目标关关键内部控制内部控制常用的控制常用的控制测试 登登记入入账的的销售交售交易确系已易确系已经发货给真真实的的顾客（客（发生）生） 销售售交交易易是是以以经过审核核的的发运运凭凭证及及经过批批准准的的顾客客订货单为依据登依据登记入入账的的 检查销售售发票票副副联是是否否附附有有发运运凭凭证（或或提提货单）及及顾客客订货单 在在发货前前，顾客客的的赊购已已经被被授授权批准批准 检查顾客客的的赊购是是否否经授授权批准批准 销售售发票票均均经事事先先编号号并并已已恰恰当地登当地登记入入账 检查销售售发票票连续编号号的完整性的完整性 每每月月向向顾客客寄寄送送对账单，对顾客提出的意客提出的意见做做专门追追查 观察察是是否否寄寄发对账单并并检查顾客回函档案客回函档案 所所有有销售售交交易易均均已已登登记入入账（完整性）（完整性） 发运运凭凭证（或或提提货单）均均经事事先先编号并已号并已经登登记入入账 检查发运运凭凭证连续编号号的完整性的完整性 销售售发票票均均经事事先先编号号并并已已登登记入入账 检查销售售发票票连续编号号的完整性的完整性控制测试程序表控制测试程序表 登登记入入账的的销售售数数量量确确系系已已发货的的数数量量，已已正正确确开开具具账单并并登登记入入账（计价和分价和分摊） 销售售价价格格、付付款款条条件件、运运费和和销售售折折扣扣的的确确定定已已经适适当当的的授授权批准批准 检查销售售发票票是是否否经适适当当的授的授权批准批准 由由独独立立人人员对销售售发票票的的编制作内部核制作内部核查 检查有有关关凭凭证上上的的内内部部核核查标记 销售售交交易易的的分分类恰恰当当（分（分类） 采用适当的会采用适当的会计科目表科目表 检查会会计科目表是否适当科目表是否适当 内部复核和核内部复核和核查 检查有有关关凭凭证上上内内部部复复核核和核和核查的的标记 销售售交交易易的的记录及及时（截止）（截止） 采采用用尽尽量量能能在在销售售发生生时开开具具收收款款账单和和登登记入入账的的控控制制方法方法 检查尚尚未未开开具具收收款款账单的的发货和和尚尚未未登登记入入账的的销售售交易交易 内部核内部核查 检查有有关关凭凭证上上内内部部核核查的的标记 销售售交交易易已已经正正确确地地记入入明明细账并并经正正确确汇总（准确性、（准确性、计价和分价和分摊） 每月定期每月定期给顾客寄送客寄送对账单 观察察对账单是否已是否已经寄出寄出 由由独独立立人人员对应收收账款款明明细账作内部核作内部核查 检查内部核内部核查标记 将将应收收账款款明明细账余余额合合计数与其数与其总账余余额进行比行比较 检查将将应收收账款款明明细账余余额合合计数数与与其其总账余余额进行行比比较的的标记9.3 9.3 销售交易的实质性测试销售交易的实质性测试9.3.1 9.3.1 销售交易实质性测试的具体分析销售交易实质性测试的具体分析1）登记入账的销售交易是真实的登记入账的销售交易是真实的；2）已发生的销售交易均已登记入账；）已发生的销售交易均已登记入账；3）登记入账的销售交易均经正确计价；）登记入账的销售交易均经正确计价；4）登记入账的销售交易分类恰当）登记入账的销售交易分类恰当；5）销售记录及时；）销售记录及时；6）销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总）销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总； 企业销售收入的确认条件：企业销售收入的确认条件：1企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；没有对已售出的商品实施有效控制；3收入的金额能够可靠计量；收入的金额能够可靠计量；4相关的利益很可能流入企业；相关的利益很可能流入企业；5相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。 9.3.2 9.3.2 对主营业务收入确认的额外考虑对主营业务收入确认的额外考虑对主营业务收入的实质性程序，主要测试企业是否对主营业务收入的实质性程序，主要测试企业是否依据五个条件依据五个条件确认确认产品销售收入产品销售收入：主营业务收入的实质性测试程序主营业务收入的实质性测试程序 （1） 获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与明细账和总账、报表的余额核对相符。确，并与明细账和总账、报表的余额核对相符。 （2）实质性分析程序（选做）实质性分析程序（选做） 本年度与上年度的主营业务收入进行比较；本年度与上年度的主营业务收入进行比较； 本年度各月各种主营业务收入进行比较；本年度各月各种主营业务收入进行比较； 计计算算本本年年重重要要产产品品的的毛毛利利率率，并并与与上上年年数数和和同同行行业业数数据据进行比较；进行比较； 计算重要客户的销售额，并与上年度进行比较。计算重要客户的销售额，并与上年度进行比较。 将将本本年年与与以以前前年年度度的的销销售售退退回回及及折折让让、折折让让占占销销售售收收入入的比例进行比较。的比例进行比较。 （3）审审查查主主营营业业务务收收入入的的确确认认原原则则和和计计量量是是否否正正确确，主主营营业业务务收收入入的的确确认认原原则则、方方法法前前后后期期是是否否一一致致及及发发生生变变动的影响。动的影响。（4）根据普通发票或增值税发票申报表，测算企业全年）根据普通发票或增值税发票申报表，测算企业全年的收入，与其实际入账金额核对，检查是否存在虚开发的收入，与其实际入账金额核对，检查是否存在虚开发票或销售而未开票的情况（实质也是分析程序）。票或销售而未开票的情况（实质也是分析程序）。（5）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。象。（6）抽取主营业务收入明细账或记账凭证，并追查至销）抽取主营业务收入明细账或记账凭证，并追查至销售发票、发运凭证、销售合同或协议，确定主营业务收售发票、发运凭证、销售合同或协议，确定主营业务收入是否入是否真实真实。（7）抽取销售发票，检查开票、记账、发货）抽取销售发票，检查开票、记账、发货日期日期是否相是否相符，品名、数量、单价、符，品名、数量、单价、金额金额等是否与发运凭证、销售等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。合同或协议、记账凭证等一致。真实性真实性目标：从主营业务收入明细账中抽取业务，追查其原始凭证目标：从主营业务收入明细账中抽取业务，追查其原始凭证完整性完整性目标：从发运凭证中抽取业务，追查有关销售发票和明细账目标：从发运凭证中抽取业务，追查有关销售发票和明细账（8）实施截止日测试）实施截止日测试，抽查资产负债表日前后若干日的主，抽查资产负债表日前后若干日的主营业务收入与退货记录，检查主营业务的会计处理有无跨营业务收入与退货记录，检查主营业务的会计处理有无跨年度现象，对跨年度重大销售项目应予调整。年度现象，对跨年度重大销售项目应予调整。（9）结合对资产负债表日应收账款的函询程序，查明有无）结合对资产负债表日应收账款的函询程序，查明有无未经认可的大额销售。未经认可的大额销售。（10）检查销货折扣、退回与折让手续是符合规定，是否按）检查销货折扣、退回与折让手续是符合规定，是否按规定进行了会计处理。规定进行了会计处理。（11）检查以外币结算的主营业务收入的折算方法是否正确。）检查以外币结算的主营业务收入的折算方法是否正确。 目的目的：确定主营业务收入的会计记录归属期间是否正确；：确定主营业务收入的会计记录归属期间是否正确；测试关键测试关键：通常检查三个日期（发票开具日期、记账日期、发货日：通常检查三个日期（发票开具日期、记账日期、发货日期）是否归属于同一适当会计期间。可分别选择三个相应资料为起期）是否归属于同一适当会计期间。可分别选择三个相应资料为起点实施截止测试，测试效果不完全相同。点实施截止测试，测试效果不完全相同。（12）检查有无特殊的销售行为，如委托代销、以）检查有无特殊的销售行为，如委托代销、以旧换新、售后回购、分期收款销售、出口销售、旧换新、售后回购、分期收款销售、出口销售、售后租回、附有销售退回条件的商品销售等。售后租回、附有销售退回条件的商品销售等。（13）调查集团内部销售的情况并追查至合并会计）调查集团内部销售的情况并追查至合并会计报表，确认在合并报表中抵销。报表，确认在合并报表中抵销。（14）调查主营业务收入在利润表上的披露是否恰）调查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当，如关联方交易情况。当，如关联方交易情况。 例题：例题：X注册会计师在对注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性测试程序时，公司主营业务收入实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务抽查到以下销售业务: （1）确认对）确认对A公司销售收入计公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：销售给）。相关记录显示：销售给A公司的产品系公司的产品系Y公司生产的半成品，公司生产的半成品，其成本为其成本为900万元万元,Y公司已开具增值税专用发票且已经收到货款公司已开具增值税专用发票且已经收到货款;A公公司对其购进的上述半成品进行加工后又以司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，万元的价格（含税，增值税率为增值税率为17%）销售给）销售给Y公司公司,A公司已开具增值税发票且已收到货公司已开具增值税发票且已收到货款款,Y公司已作存货购进处理。公司已作存货购进处理。 （2）确认对）确认对B公司销售收入计公司销售收入计2000万元（不含税，增值税税率为万元（不含税，增值税税率为17%）。相关会计记录显示，销售给）。相关会计记录显示，销售给B公司的产品系按其要求定制，公司的产品系按其要求定制，成本为成本为1800万元万元,B公司监督该产品生产完工后，支付了公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款万元款项，但该产品尚存放于项，但该产品尚存放于Y公司，公司，Y公司已开具增值税发票。公司已开具增值税发票。 （3）确认对）确认对C公司销售收入计公司销售收入计3000万元（不含税，增值税率为万元（不含税，增值税率为17%）。相关会计记录显示：根据双方签订的协议，销售给）。相关会计记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该公司该批产品所形成的债权直接冲抵批产品所形成的债权直接冲抵Y公司所欠公司所欠C公司原材料采购款公司原材料采购款;相关冲相关冲抵手续办妥后抵手续办妥后,Y公司已经向公司已经向C公司开具增值税发票公司开具增值税发票;该批产品的成本为该批产品的成本为2500万元。万元。 要求：请分别判断要求：请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。若回答公司已经确认的销售收入应否确认。若回答“不应确认不应确认”,请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流转税附加及对所得税和利润分配的影响）。转税附加及对所得税和利润分配的影响）。参考答案：不能确认。应属于委托加工业务，如果确认收入，则会导致收入虚增，销项税额多计。调整分录如下：借：主营业务收入1000万元应交税金应交增值税（销项税额）170万元贷：应交税金应交增值税（进项税额）170万元存货100万元主营业务成本900万元可以确认。本题确认收入的关键在于产品系按B公司的要求“定制”的。可以确认。本题属债权抵货款，不符合债务重组的条件。9.4实质性分析程序实质性分析程序中可能应用到的分析指标实质性分析程序中可能应用到的分析指标： （1）销售增长率；）销售增长率；将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较 。 （2）当年度及以前年度各月主营业务收入的波动情况；）当年度及以前年度各月主营业务收入的波动情况；比较本期各月各类主营业务收入的波动情况比较本期各月各类主营业务收入的波动情况 （3）与有关发票进行对比；）与有关发票进行对比；根根据据增增值值税税发发票票申申报报表表或或普普通通发发票票，估估算算全全年年收收入入，与与实实际际收收入入金金额额比较。比较。 （4）市场份额；）市场份额；可可以以将将报报告告数数据据与与现现实实行行业业数数据据对对比比，判判断断企企业业的的销销售售状状况况是是否否如如实实反映。反映。 （5）毛利率；）毛利率；（6）重要产品在总销售额中占的比例）重要产品在总销售额中占的比例 ；（7）应收账款周转率；）应收账款周转率；（8）比比较较当当年年度度及及以以前前年年度度应应收收账账款款与与主主营营业业务务收收入的比率；入的比率；（9）比比较较当当年年度度及及以以前前年年度度销销售售退退回回总总额额及及其其与与主主营业务收入的比率营业务收入的比率 ；（10）分析坏账冲销后又收回的款项；）分析坏账冲销后又收回的款项；（11）每股经营现金流量。）每股经营现金流量。9.5 9.5 账户余额的细节测试账户余额的细节测试 1 1）应收账款的余额测试）应收账款的余额测试（1 1）审计目标）审计目标 确定应收账款是否确定应收账款是否存在存在； 确定应收账款是否归被审计单位确定应收账款是否归被审计单位所有所有； 确定应收账款及其坏账准备的记录是否确定应收账款及其坏账准备的记录是否完整完整； 确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分比例是否恰当，计提是否充分（估价与分摊）（估价与分摊）； 确定应收账款及其坏账准备期末确定应收账款及其坏账准备期末余额余额是否正确；是否正确； 确定应收账款及其坏账准备的列报是否恰当（确定应收账款及其坏账准备的列报是否恰当（分类分类与可理解性，完整性与可理解性，完整性）。）。2）应收账款函证应收账款函证 含义：含义： 函证是指审计师为了获取影响财务报表或相关披露认函证是指审计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，以获取和评价审计证据的过程。现存状况的声明，以获取和评价审计证据的过程。 必要性：必要性： 审计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表审计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 如果不对应收账款函证，审计师应当在工作底稿中说如果不对应收账款函证，审计师应当在工作底稿中说明理由。明理由。 （1）范围和对象：）范围和对象：n函证数量的多少、范围主要由以下因素决定：函证数量的多少、范围主要由以下因素决定： 应收账款在全部资产中的重要性；应收账款在全部资产中的重要性； 被审计单位内部控制的强弱被审计单位内部控制的强弱 以前期间的函证结果；以前期间的函证结果； 函证方式的选择。函证方式的选择。p一般情况下，注册会计师应当选择以下项目作为函证对象：一般情况下，注册会计师应当选择以下项目作为函证对象： 金额较大或账龄较长的项目；金额较大或账龄较长的项目； 交易频繁但期末余额较小的项目；交易频繁但期末余额较小的项目； 与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目； 关联方项目；关联方项目； 主要客户（包括关系密切的客户）；主要客户（包括关系密切的客户）； 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。（2）函证的方式）函证的方式 函证方式分为函证方式分为积极式函证积极式函证和和消极式函证消极式函证。 积极式函证：注册会计师要求被询证者在所有情况下积极式函证：注册会计师要求被询证者在所有情况下必须必须回函回函，确认函证内容所列示信息是否正确。，确认函证内容所列示信息是否正确。 消极式函证：注册会计师只要求被询证者仅在消极式函证：注册会计师只要求被询证者仅在不同意不同意询证询证函列示信息的情况下函列示信息的情况下才回函才回函。 当同时存在下列情况时，可考虑采用消极式函证：当同时存在下列情况时，可考虑采用消极式函证： 重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平； 涉及大量余额较小的账户；涉及大量余额较小的账户； 预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误； 没有理由相信被询证者不认真对待函证。没有理由相信被询证者不认真对待函证。 实务中，注册会计师通常将这两种方式结合起来使用。实务中，注册会计师通常将这两种方式结合起来使用。（3）函证的时间）函证的时间 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在该日后适当注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在该日后适当时间内实施函证。时间内实施函证。（4）函证的控制）函证的控制 注册会计师应当保持对选择被询函者、设计询证函以及询证函的发注册会计师应当保持对选择被询函者、设计询证函以及询证函的发出和收回保持控制，以防止被审计单位对询证函实施拦截或更改。出和收回保持控制，以防止被审计单位对询证函实施拦截或更改。 注册会计师的注册会计师的控制措施控制措施可能包括：可能包括： 将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对 ； 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； 在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函 ； 询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； 将发出询证函的情况形成审计工作记录；将发出询证函的情况形成审计工作记录； 将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 采用采用积极式函证而未能收到回函积极式函证而未能收到回函时，注册会计师应当考虑与被询证时，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果仍未得到回应，注者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果仍未得到回应，注册会计师应当实施册会计师应当实施替代审计程序替代审计程序。 例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，验证这些应收账款的真实性。票副本及发运凭证等，验证这些应收账款的真实性。 （5）管理层要求不实施函证的应对）管理层要求不实施函证的应对 函证结果可能与客户账面资料不一致，可能的原因有哪些函证结果可能与客户账面资料不一致，可能的原因有哪些？ 一是一是可能由于购销双方登记入账的时间不同，这表现为：可能由于购销双方登记入账的时间不同，这表现为： 询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到；询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到； 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但债务人尚未收到货物；录，但债务人尚未收到货物； 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位未能收到；债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位未能收到； 债务人对收到的货物的数量、质量或价格等方面有异议而债务人对收到的货物的数量、质量或价格等方面有异议而全部或部分拒付款。全部或部分拒付款。 二是二是由于一方或双方记错账；由于一方或双方记错账； 三是三是可能其中有舞弊行为。可能其中有舞弊行为。在分析管理层要求不实施函证的原因时，注在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑： 管理层是否诚信；管理层是否诚信； 是否可能存在重大的舞弊或错误；是否可能存在重大的舞弊或错误； 替代审计程序能否提供与这些账户余额或替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。其他信息相关的充分、适当的审计证据。（6）对函证结果的总结和评价）对函证结果的总结和评价根据函证的结果，注册会计师应：根据函证的结果，注册会计师应：重新考虑对内部控制的原有评价是否适当，控制测重新考虑对内部控制的原有评价是否适当，控制测试的结果是否适当，分析程序的结果是否适当，相关试的结果是否适当，分析程序的结果是否适当，相关的风险评价是否适当等；的风险评价是否适当等；如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，当估算应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的这些应收账款的真实性。以验证与其相关的这些应收账款的真实性。案例分析：杭州艾比艾公司验资案案例分析：杭州艾比艾公司验资案在2004年6月14日披露杭州艾比艾公司有从事商业欺诈活动的嫌疑后，南方周未6月26日再次披露了艾比艾公司虚假注资1000万元的情况。对此，中国银行杭州分行凯旋支行副行长方正说：“我们出具了8万元的银行单据。”这家公司去年6月到凯旋支行下面的杭大分理处办验资手续，他们按照操作规定对该公司的资金情况予以核准并发询征函给了会计师事务所。方正说：“我们拿到艾比艾公司的验资报告的时候，上面显示的资金是8万元，一共是7张交款凭证。”该行认定，他们出具的银行单证上写的是8万人民币。负责该公司验资业务的浙江江南会计师事务所办公室主任曹奕对记者说：“当时我们接到银行出具单证上的金额是1000万元；一共有7张单据，是合伙人的各自出资情况。”记者追问：“这些单据的真假能够确定吗？”当然，这些印章和数字的书写都是正确的，一点都看不出有改写的迹象。曹奕肯定地说。凯旋支行说已经将杭州艾比艾公司的验资询证函装信封并加封签交给查询单位。而浙江江南会计师事务所的曹奕说，这份询征函不是直接取自银行，而是由该公司董事长王增才自己拿过来的。他们当时看不出信封的封签被动过的痕迹。记者追问曹奕：“如果拿到询征函之后再向银行核对一下，是不是可以避免这样的事件发生？”曹奕承认这对他们来说是一个教训。 本案例中，函证程序控制不当可能是导致验资不实本案例中，函证程序控制不当可能是导致验资不实的原因之一。的原因之一。8万元的询证函回函变成万元的询证函回函变成1000万元有三种万元有三种可能：一种是银行内部职员与杭州艾比艾公司董事长可能：一种是银行内部职员与杭州艾比艾公司董事长王增才互相勾结，银行职员为其王增才互相勾结，银行职员为其1000万元的询证函盖万元的询证函盖章；二是王增才取得章；二是王增才取得8万元的询证函回函之后，变造成万元的询证函回函之后，变造成1000万元；三是王增才根据万元；三是王增才根据8万元的询证函回函上银行万元的询证函回函上银行印章私刻银行询证章，然后盖在会计师出具的印章私刻银行询证章，然后盖在会计师出具的1000万万元的询证函上，原先的元的询证函上，原先的8万元的询证函是自己取得会计万元的询证函是自己取得会计师事务所空白的询证函上填上数字盖上公章。师事务所空白的询证函上填上数字盖上公章。 9.5.2 9.5.2 坏账准备的余额测试坏账准备的余额测试1）审计目标）审计目标 （1）确定计提坏账的方法和比例是否恰当，计提是否充分；）确定计提坏账的方法和比例是否恰当，计提是否充分； （2）确定坏账准备增加变动的记录是否）确定坏账准备增加变动的记录是否完整完整； （3）确定坏账准备年末余额是否）确定坏账准备年末余额是否正确正确； （4）确定坏账准备在会计报表上的）确定坏账准备在会计报表上的披露披露是否恰当。是否恰当。2）坏账准备的实质性测试程序）坏账准备的实质性测试程序 （1）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账账合计数核对相符；账数、明细账账合计数核对相符； （2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符；目的发生额核对相符； （3）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计揭开方法；备所依据的资料、假设及计揭开方法；（4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确；有关规定，会计处理是否正确；（5）检查资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收）检查资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收账款；账款；（6）检查向债务人询证回函的例外事项及存有争执）检查向债务人询证回函的例外事项及存有争执的余额；的余额；（7）计算坏账准备余额占应收账款余额的比率，并）计算坏账准备余额占应收账款余额的比率，并和以前年度的相关比率比较，检查分析其重大差和以前年度的相关比率比较，检查分析其重大差异；异；（8）确定坏账准备的披露是否恰当。）确定坏账准备的披露是否恰当。 9.5.3 9.5.3 其他应收款的余额测试其他应收款的余额测试（1）核对其他应收款明细账和总账的余额，并与报表核对相）核对其他应收款明细账和总账的余额，并与报表核对相符。符。（2）对性质特别、不符合预期、金额较大的明细进行审查，）对性质特别、不符合预期、金额较大的明细进行审查，可参照应收账款的审计，如函证。可参照应收账款的审计，如函证。（3）在对其他应收款余额细节测试时，一定要分析其流动性，）在对其他应收款余额细节测试时，一定要分析其流动性，即为什么该明细余额不变动，是不是存在关联方占用资金即为什么该明细余额不变动，是不是存在关联方占用资金。9.5.4 9.5.4 应交税费的余额测试应交税费的余额测试在了解企业基本情况阶段，注册会计师对企业应交纳在了解企业基本情况阶段，注册会计师对企业应交纳的各项税费就有个大致的了解，并实施以下审计程序：的各项税费就有个大致的了解，并实施以下审计程序：（1）计价和分摊计价和分摊：取得或编制应交税费明细表，复核其数字：取得或编制应交税费明细表，复核其数字是否正确。是否正确。（2）完整性：完整性：对应交税费明细表中本期增加和本期支付等发对应交税费明细表中本期增加和本期支付等发生额的低估错报进行验证，如增值税销项就结合营业收入来审生额的低估错报进行验证，如增值税销项就结合营业收入来审计，增值税进项就结合原材料的购买进行审计。主要是判断本计，增值税进项就结合原材料的购买进行审计。主要是判断本期变动的合理性，防止低估。期变动的合理性，防止低估。（3）权利和义务权利和义务：任何一个税种都有纳税期限，如营业税以：任何一个税种都有纳税期限，如营业税以月为一期纳税，应于每月的月为一期纳税，应于每月的10日之前申报纳税，那么我们就可日之前申报纳税，那么我们就可知道资产负债表中营业税期末余额就是知道资产负债表中营业税期末余额就是12月份的纳税义务，注月份的纳税义务，注册会计师可据册会计师可据12月份经营判断该纳税义务是否正确。月份经营判断该纳税义务是否正确。9.5.5 9.5.5 销售费用的审计销售费用的审计销售费用审计时，要和客户的销售额挂钩。销售费用审计时，要和客户的销售额挂钩。在审计销售费用时，分析以前年度与销售额的在审计销售费用时，分析以前年度与销售额的比例，并结合行业平均值，关注异常波动，查比例，并结合行业平均值，关注异常波动，查明原因。明原因。 注册会计师还应查明所有销售费用都有相应的注册会计师还应查明所有销售费用都有相应的支持性凭证，在审查发生认定时，也要审查完支持性凭证，在审查发生认定时，也要审查完整性认定。整性认定。（案例）东方会计师事务所注册会计师王越等在对（案例）东方会计师事务所注册会计师王越等在对ABC股份有限公司股份有限公司1998年度会计报表进行审计时，获取该公司年度会计报表进行审计时，获取该公司2007年年12月月31日的日的相关会计记录资料如下：相关会计记录资料如下： 项目名称项目名称 金额（计量单位：万元）金额（计量单位：万元） 银行存款银行存款5,000 短期投资短期投资 600 应收票据应收票据12,000 应收帐款（净额）应收帐款（净额）75,000 其他应收款其他应收款24,000 存货存货 84,000 固定资产（净值）固定资产（净值）97,800 应付帐款应付帐款34,570 银行借款（抵押借款部分）银行借款（抵押借款部分）56,800 股本（内部职工及社会公众股）股本（内部职工及社会公众股） 18,000 要求要求：根据上述资料回答以下问题：根据上述资料回答以下问题： （1）上述项目中适用函证程序的有哪些？）上述项目中适用函证程序的有哪些？ （2）接受函证的对象有哪些？）接受函证的对象有哪些？ （3）函证的主要内容是什么？）函证的主要内容是什么？ （4）可以选用的函证方式是什么？）可以选用的函证方式是什么？项目名称目名称接受接受证对象象函函证的主要内容的主要内容函函证方式方式（1 1）银行存款行存款所所审计期期间所有与所有与被被审计单位有往来位有往来的金融机构的金融机构（1 1）存款）存款户账号、性号、性质及及余余额等；等；（2 2）货款性款性质、担保或抵、担保或抵押品、押品、货款期限、利率余款期限、利率余额肯定方式肯定方式（2 2）应收票据收票据票据开出人票据开出人付款日、到期金付款日、到期金额、抵押担、抵押担保物保物阐明明肯定方式肯定方式（3 3）应收收账款款债务人人应收金收金额肯定方式或否定肯定方式或否定方式方式（4 4）其他）其他应收款收款债务人人应收金收金额肯定方式或否定肯定方式或否定方式方式（5 5）应收收账款款债权人人应付金付金额肯定方式或否定肯定方式或否定方式方式（6 6）抵押借款）抵押借款债权人人 抵押人抵押人（1 1）债权金金额（2 2）抵押物）抵押物说明明（3 3）对是否遵守抵押契是否遵守抵押契约表示意表示意见肯定方式肯定方式（7 7）实收股本收股本（1 1）交易所）交易所 （2 2）证券托管机构券托管机构股份数股份数额肯定方式肯定方式 在对某钢铁企业进行会计报表审计中，华兴在对某钢铁企业进行会计报表审计中，华兴会计师事务所业务助理人员小王负责具体实施应会计师事务所业务助理人员小王负责具体实施应收账款的函证工作。收账款的函证工作。 小王首先向企业索取了由企业编制的应收账小王首先向企业索取了由企业编制的应收账款明细表，通过对应收账款明细表的分析，小王款明细表，通过对应收账款明细表的分析，小王按照独立审计准则的要求选取了按照独立审计准则的要求选取了420420个样本，共个样本，共计计168168个单位需要寄发询证函。由于时间紧、发个单位需要寄发询证函。由于时间紧、发函量大，小王决定重要的工作自己做，其他的请函量大，小王决定重要的工作自己做，其他的请公司财务处的人员帮忙。于是小王在亲自写好询公司财务处的人员帮忙。于是小王在亲自写好询证函后，交与企业的财务处，请他们帮着盖章，证函后，交与企业的财务处，请他们帮着盖章，盖章后把原件装入信封并帮着写好地址、贴上邮盖章后把原件装入信封并帮着写好地址、贴上邮票、然后寄出去票、然后寄出去, ,同时复印一份交给小王做工作同时复印一份交给小王做工作底稿用。底稿用。 请指出函证中存在的问题。请指出函证中存在的问题。 分析审计人员应对被询证者的选择、询证函的编制、询证函的发出和收回保持控制。该案例中，为了提高工作效率，审计员小王可以利用被审计单位的人员帮着盖章、复印底稿、写信封等，但为了避免询证函的内容被篡改、询证函不被寄出、所收到的回函被篡改等现象的发生，小王应当实质地控制着这每一个环节，包括： 小王必须在封信封前对询证函的内容、地址等重要事项重新核对、亲自到被审计单位办公地址以外去寄发等，否则就极有可能导致函证程序的低效率或根本无效，保证不了所获取审计证据的充分性和适当性。