第9章 销售与收款循环审计本章概要本章概要 1.1.销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性 2.2.销售与收款循环的内部销售与收款循环的内部 控制及其控制测试控制及其控制测试 3.3.销售交易的实质性测试销售交易的实质性测试 4.4.实质性分析程序实质性分析程序 5.5.账户余额的细节测试账户余额的细节测试 审计业务循环的划分货币资金循环货币资金循环筹资与投资循环筹资与投资循环销售与收款循环销售与收款循环采购与付款循环采购与付款循环生产循环生产循环主营业务收入应收帐款现金和银行存款销售销售退回与折让收款坏帐准备管理费用期末计提坏帐准备发生坏帐时冲销坏账销售费用营销销售与收款循环中的相关账户与交易销售与收款循环中的相关账户与交易9.1.1 销售与收款循款中的主要业务活动销售与收款循款中的主要业务活动 9.1 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性销售与收款循环中的主要业务包括处理顾客订货，批准赊销，发销售与收款循环中的主要业务包括处理顾客订货，批准赊销，发运商品，向顾客开出账单，登记销货业务，处理和记录现金及银运商品，向顾客开出账单，登记销货业务，处理和记录现金及银行存款收入，处理和记录销货退回及折让，注销坏账，提取坏账行存款收入，处理和记录销货退回及折让，注销坏账，提取坏账准备等。准备等。 接受客接受客户订单户订单批准批准赊销赊销供货供货装运装运货物货物开具销开具销售发票售发票记录销记录销售业务售业务销售退回、销售退回、折扣和折让折扣和折让记录收记录收款业务款业务坏账坏账处理处理 销货通知单销货通知单 授权签字授权签字 装运凭证装运凭证 /提货单提货单 销售发票销售发票 坏账审批表坏账审批表 授权授权/贷项通知单贷项通知单 汇款通知单汇款通知单 一系列凭证或账簿一系列凭证或账簿9.1.2 销售与收款循款中的主要凭证、记录和测试类型销售与收款循款中的主要凭证、记录和测试类型销售与收款循环中的主要业务活动和一些凭证记录：销售与收款循环中的主要业务活动和一些凭证记录：销售与收款循环的主要活动与凭证销售与收款循环的主要活动与凭证订货单存在或发生认定销售单估价认定审批后的销售单存在或发生发运凭证完整性应收账款明细帐、主营业务收入明细帐汇款通知书及银行存款日记帐等折扣与折让明细账、贷项通知单坏账审批表坏账准备明细帐、顾客月末对账单接受顾客订单批准赊销信用按销售单供货向顾客开具帐单按销售单装货记录销售办理和记录现金、银行存款收入计提坏账准备注销坏账记录销售退回、销售折扣与折让销售与收款循环控制测试1. 一般控制测试：一般控制测试：u交易授权交易授权 u职责划分职责划分u凭证与记录凭证与记录 u控制资产接触与记控制资产接触与记录使用录使用u独立稽核独立稽核2. 销售循环中的内部控销售循环中的内部控制测试的具体应用：制测试的具体应用： u适当职责划分适当职责划分u正确授权审批正确授权审批u充分的凭证和记录、充分的凭证和记录、凭证的预先编号凭证的预先编号u按月寄出对账单按月寄出对账单u内部核查程序内部核查程序9.2 9.2 销售与收款循环内部控制及其测试销售与收款循环内部控制及其测试 9.2.1 9.2.1 销售业务的内部控制及控制测试销售业务的内部控制及控制测试 1）适当的职责分离适当的职责分离 单位应建立单位应建立销售与收款业务的岗位责任制销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗和岗位的职责权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。位相互分离、制约和监督。 单位办理单位办理销售、发货、收款销售、发货、收款三项业务的部门三项业务的部门(或岗位或岗位)分别分别设立设立。 有条件的单位应当建立专门的有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位信用管理部门或岗位，负责，负责制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用管理岗位与销售业务岗位应管理岗位与销售业务岗位应分设分设。 2）正确的授权审批）正确的授权审批对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：的审批程序：（1）在销售发生之前，赊销已经正确审批；）在销售发生之前，赊销已经正确审批；（2）非经正当审批，不得发出货物；）非经正当审批，不得发出货物；（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。应当进行集体决策。对于审批人对于审批人超越授权范围超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员审批的销售与收款业务，经办人员有权有权拒绝办理拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门，并及时向审批人的上级授权部门报告报告。 4、凭证和记录控制3 3）凭证和记录控制）凭证和记录控制充分的凭证和记录充分的凭证和记录种类齐全、设计充分种类齐全、设计充分。如。如一式多联一式多联一式多联一式多联的销售单、发运凭证的销售单、发运凭证的销售单、发运凭证的销售单、发运凭证，分，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。便于相互检查，减少漏开账单、少计收入的情况账单等。便于相互检查，减少漏开账单、少计收入的情况 。凭证的凭证的预先连续编号预先连续编号可防止销售后忘记向顾客开票入账，也可防止重复开票或重可防止销售后忘记向顾客开票入账，也可防止重复开票或重复记录。复记录。需有配套的独立检查人员，对凭证的编号加以清点，否则预需有配套的独立检查人员，对凭证的编号加以清点，否则预先编号就会失去其控制意义。先编号就会失去其控制意义。具体可由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序具体可由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查缺归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查缺号的原因。号的原因。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。4）按月寄出对账单）按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。有关信息。注册会计师观察指定人员寄送对账单和检注册会计师观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案，对于测试被审计单位是查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的控制测试。控制测试。5）内部核查程序）内部核查程序销售与收款内部控制监督检查的主要内容包括：销售与收款内部控制监督检查的主要内容包括：（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。况。（2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况。）销售与收款业务授权批准制度的执行情况。（3）销售的管理情况。）销售的管理情况。（4）收款的管理情况。）收款的管理情况。（5）销售退回的管理情况。）销售退回的管理情况。（1）单位应将销售收入）单位应将销售收入及时入账及时入账，不得账外设账，不，不得账外设账，不得擅自坐支现金。得擅自坐支现金。 （2）单位应当建立）单位应当建立应收账款账龄分析制度应收账款账龄分析制度和逾期应收和逾期应收账款账款催收制度催收制度。 （3）单位应当按客户设置）单位应当按客户设置应收账款台账应收账款台账，及时登记每，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。况。（4）单位）单位应收票据的取得和贴现应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。外的主管人员的书面批准。 （5）单位应当定期与往来客户通过函证等方式）单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对核对应应收账款、应收票据、预收账款等往来款项收账款、应收票据、预收账款等往来款项(对账对账)。 （6）单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为由其进行审查，确定是否确认为坏账坏账。9.2.2 收款业务的内部控制收款业务的内部控制9.3 9.3 销售交易的实质性测试销售交易的实质性测试9.3.1 9.3.1 销售交易实质性测试的具体分析销售交易实质性测试的具体分析1）登记入账的销售交易是真实的登记入账的销售交易是真实的；2）已发生的销售交易均已登记入账；）已发生的销售交易均已登记入账；3）登记入账的销售交易均经正确计价；）登记入账的销售交易均经正确计价；4）登记入账的销售交易分类恰当）登记入账的销售交易分类恰当；5）销售记录及时；）销售记录及时；6）销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总）销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总； 企业销售收入的确认条件：企业销售收入的确认条件：1企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；没有对已售出的商品实施有效控制；3收入的金额能够可靠计量；收入的金额能够可靠计量；4相关的利益很可能流入企业；相关的利益很可能流入企业；5相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。 9.3.2 9.3.2 对主营业务收入确认的额外考虑对主营业务收入确认的额外考虑对主营业务收入的实质性程序，主要测试企业是否对主营业务收入的实质性程序，主要测试企业是否依据五个条件依据五个条件确认确认产品销售收入产品销售收入：n主营业务收入实质性测试程序获取或编制主营业务收入明细表。查明主营业务收入的确认原则、方法是否与符合收入实现条件、 前后期是否一致。实施分析性复核。审查售价是否合理。审查主营业务收入的会计处理是否恰当。实施销售的截止测试。查找未以认可的大额销售。检查销售折扣、折让与退回合法性、真实性。检查有无特殊的销售行为。确定主营业务收入在资产负债表上是否已恰当披露。 主营业务收入的实质性测试程序主营业务收入的实质性测试程序 （1） 获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与明细账和总账、报表的余额核对相符。确，并与明细账和总账、报表的余额核对相符。 （2）实质性分析程序（选做）实质性分析程序（选做） 本年度与上年度的主营业务收入进行比较；本年度与上年度的主营业务收入进行比较； 本年度各月各种主营业务收入进行比较；本年度各月各种主营业务收入进行比较； 计计算算本本年年重重要要产产品品的的毛毛利利率率，并并与与上上年年数数和和同同行行业业数数据据进行比较；进行比较； 计算重要客户的销售额，并与上年度进行比较。计算重要客户的销售额，并与上年度进行比较。 将将本本年年与与以以前前年年度度的的销销售售退退回回及及折折让让、折折让让占占销销售售收收入入的比例进行比较。的比例进行比较。 （3）审审查查主主营营业业务务收收入入的的确确认认原原则则和和计计量量是是否否正正确确，主主营营业业务务收收入入的的确确认认原原则则、方方法法前前后后期期是是否否一一致致及及发发生生变变动的影响。动的影响。（4）根据普通发票或增值税发票申报表，测算企业全年）根据普通发票或增值税发票申报表，测算企业全年的收入，与其实际入账金额核对，检查是否存在虚开发的收入，与其实际入账金额核对，检查是否存在虚开发票或销售而未开票的情况（实质也是分析程序）。票或销售而未开票的情况（实质也是分析程序）。（5）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。象。（6）抽取主营业务收入明细账或记账凭证，并追查至销）抽取主营业务收入明细账或记账凭证，并追查至销售发票、发运凭证、销售合同或协议，确定主营业务收售发票、发运凭证、销售合同或协议，确定主营业务收入是否入是否真实真实。（7）抽取销售发票，检查开票、记账、发货）抽取销售发票，检查开票、记账、发货日期日期是否相是否相符，品名、数量、单价、符，品名、数量、单价、金额金额等是否与发运凭证、销售等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。合同或协议、记账凭证等一致。真实性真实性目标：从主营业务收入明细账中抽取业务，追查其原始凭证目标：从主营业务收入明细账中抽取业务，追查其原始凭证完整性完整性目标：从发运凭证中抽取业务，追查有关销售发票和明细账目标：从发运凭证中抽取业务，追查有关销售发票和明细账（8）实施截止日测试）实施截止日测试，抽查资产负债表日前后若干日的主，抽查资产负债表日前后若干日的主营业务收入与退货记录，检查主营业务的会计处理有无跨营业务收入与退货记录，检查主营业务的会计处理有无跨年度现象，对跨年度重大销售项目应予调整。年度现象，对跨年度重大销售项目应予调整。（9）结合对资产负债表日应收账款的函询程序，查明有无）结合对资产负债表日应收账款的函询程序，查明有无未经认可的大额销售。未经认可的大额销售。（10）检查销货折扣、退回与折让手续是符合规定，是否按）检查销货折扣、退回与折让手续是符合规定，是否按规定进行了会计处理。规定进行了会计处理。（11）检查以外币结算的主营业务收入的折算方法是否正确。）检查以外币结算的主营业务收入的折算方法是否正确。 目的目的：确定主营业务收入的会计记录归属期间是否正确；：确定主营业务收入的会计记录归属期间是否正确；测试关键测试关键：通常检查三个日期（发票开具日期、记账日期、发货日：通常检查三个日期（发票开具日期、记账日期、发货日期）是否归属于同一适当会计期间。可分别选择三个相应资料为起期）是否归属于同一适当会计期间。可分别选择三个相应资料为起点实施截止测试，测试效果不完全相同。点实施截止测试，测试效果不完全相同。（12）检查有无特殊的销售行为，如委托代销、以）检查有无特殊的销售行为，如委托代销、以旧换新、售后回购、分期收款销售、出口销售、旧换新、售后回购、分期收款销售、出口销售、售后租回、附有销售退回条件的商品销售等。售后租回、附有销售退回条件的商品销售等。（13）调查集团内部销售的情况并追查至合并会计）调查集团内部销售的情况并追查至合并会计报表，确认在合并报表中抵销。报表，确认在合并报表中抵销。（14）调查主营业务收入在利润表上的披露是否恰）调查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当，如关联方交易情况。当，如关联方交易情况。 审查主营业务收入的实现条件例2：乙注册会计师对某公司2005年度会计报表审计中，发现2006年3月10日发生一笔退货业务系2004年8月份销售给A客户的一批商品，该商品价款30万元，成本20万元，增值税率为17%，被审单位2005年的会计报表于2006年3月25日报出。公司于2006年3月13日退还了相应的款项，并作了如下的会计处理： 借：主营业务收入 30万 应交税金应交增值税率（销项税额）5.1万 贷：银行存款：35.1万 借：库存商品 20万 贷：主营业务成本20万 公司法定盈余公积金提取比例10%，法定公益金提取比例5%正确的会计处理：（1）借：以前年度损益调整30万 应交税金应交增值税率（销项税额）5.1万贷：银行存款：35.1万（2）借：库存商品 20万贷：以前年度损益调整20万（3）借：应交税金应交所得税3.3万贷：以前年度损益调整 3.3万（4）借：利润分配未分配利润 6.7万贷：以前年度损益调整6.7万（5）借：盈余公积法定盈余公积金 6700 法定公益金 3350贷：利润分配未分配利润10050例题：例题：X注册会计师在对注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性测试程序时，公司主营业务收入实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务抽查到以下销售业务: （1）确认对）确认对A公司销售收入计公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：销售给）。相关记录显示：销售给A公司的产品系公司的产品系Y公司生产的半成品，公司生产的半成品，其成本为其成本为900万元万元,Y公司已开具增值税专用发票且已经收到货款公司已开具增值税专用发票且已经收到货款;A公公司对其购进的上述半成品进行加工后又以司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，万元的价格（含税，增值税率为增值税率为17%）销售给）销售给Y公司公司,A公司已开具增值税发票且已收到货公司已开具增值税发票且已收到货款款,Y公司已作存货购进处理。公司已作存货购进处理。 （2）确认对）确认对B公司销售收入计公司销售收入计2000万元（不含税，增值税税率为万元（不含税，增值税税率为17%）。相关会计记录显示，销售给）。相关会计记录显示，销售给B公司的产品系按其要求定制，公司的产品系按其要求定制，成本为成本为1800万元万元,B公司监督该产品生产完工后，支付了公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款万元款项，但该产品尚存放于项，但该产品尚存放于Y公司，公司，Y公司已开具增值税发票。公司已开具增值税发票。 （3）确认对）确认对C公司销售收入计公司销售收入计3000万元（不含税，增值税率为万元（不含税，增值税率为17%）。相关会计记录显示：根据双方签订的协议，销售给）。相关会计记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该公司该批产品所形成的债权直接冲抵批产品所形成的债权直接冲抵Y公司所欠公司所欠C公司原材料采购款公司原材料采购款;相关冲相关冲抵手续办妥后抵手续办妥后,Y公司已经向公司已经向C公司开具增值税发票公司开具增值税发票;该批产品的成本为该批产品的成本为2500万元。万元。 要求：请分别判断要求：请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。若回答公司已经确认的销售收入应否确认。若回答“不应确认不应确认”,请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流转税附加及对所得税和利润分配的影响）。转税附加及对所得税和利润分配的影响）。9.4实质性分析程序实质性分析程序中可能应用到的分析指标实质性分析程序中可能应用到的分析指标： （1）销售增长率；）销售增长率； 将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较。 （2）当年度及以前年度各月主营业务收入的波动情况；）当年度及以前年度各月主营业务收入的波动情况； 比较本期各月各类主营业务收入的波动情况 （3）与有关发票进行对比；）与有关发票进行对比；根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。 （4）市场份额；）市场份额；可以将报告数据与现实行业数据对比，判断企业的销售状况是否如实反映。（5）毛利率；）毛利率；（6）重要产品在总销售额中占的比例）重要产品在总销售额中占的比例 ；（7）应收账款周转率；）应收账款周转率；（8）比比较较当当年年度度及及以以前前年年度度应应收收账账款款与与主主营营业业务务收收入的比率；入的比率；（9）比比较较当当年年度度及及以以前前年年度度销销售售退退回回总总额额及及其其与与主主营业务收入的比率营业务收入的比率 ；（10）分析坏账冲销后又收回的款项；）分析坏账冲销后又收回的款项；（11）每股经营现金流量。）每股经营现金流量。 月份月份实际收入额实际收入额计划收入额计划收入额上年度收入上年度收入计划完成计划完成%收入增长收入增长%1318769250000265380127.51120.122226430150000148750150.95152.223538667400000423880134.67127.084414239350000336526123.09123.09538388240000041389795.9792.756406391400000363571101.60111.787476558400000398275119.14119.668321676300000287643107.23111.83948743950000045278897.49107.6510619887550000534266112.71116.031122316445000043765949.5950.991218143535000033127251.8454.77 合计合计459853745000004393907102.19104.66要求：分析初步确定进一步审查的范围分析性复核案例参考答案 从各月份的相对数分析可以看出，该公司上半年收入的增长幅度大，下半年的前4个月也保持了持续增长的势头。但是，该公司在年末时的2个月收入情况不好，仅是收入计划及上年实际的一半。 因此，审计人员应将11、12两个月份作为重点审计范围，进一步按收入类别、各产品进行销售收入分析，以判断该公司的实际情况。 主营业务收入的截止测试的三条审计路线1、以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入，防止多计收入。2、以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止少计收入。注意发运凭证是否齐全，是否在下期初用红字冲回；发票存根是否全部提供。3、以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间，防止少计收入。应收账款与坏账准备审计l应收账款的实质性测试程序l获取或编制应收账款明细表l分析应收账款账龄l向债务人函证l请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额l检查未函证应收账款l检查坏账的确认和处理l抽查有无不属于结算业务的债权l检查外币应收账款的折算l分析应收账款明细账余额l检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露9.5 9.5 账户余额的细节测试账户余额的细节测试 1 1）应收账款的余额测试）应收账款的余额测试（1 1）审计目标）审计目标确定应收账款是否确定应收账款是否存在存在；确定应收账款是否归被审计单位确定应收账款是否归被审计单位所有所有；确定应收账款及其坏账准备的记录是否确定应收账款及其坏账准备的记录是否完整完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分是否恰当，计提是否充分（估价与分摊）（估价与分摊）；确定应收账款及其坏账准备期末确定应收账款及其坏账准备期末余额余额是否正确；是否正确；确定应收账款及其坏账准备的列报是否恰当（确定应收账款及其坏账准备的列报是否恰当（分类与可分类与可理解性，完整性理解性，完整性）。）。2）应收账款函证）应收账款函证 含义：含义： 函证是指审计师为了获取影响财务报表或相关披露函证是指审计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，以获取和评价审计证据的过息和现存状况的声明，以获取和评价审计证据的过程。程。 必要性：必要性： 审计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据审计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。效。 如果不对应收账款函证，审计师应当在工作底稿中如果不对应收账款函证，审计师应当在工作底稿中说明理由。说明理由。 （1）范围和对象：）范围和对象：n函证数量的多少、范围主要由以下因素决定：函证数量的多少、范围主要由以下因素决定： 应收账款在全部资产中的重要性；应收账款在全部资产中的重要性； 被审计单位内部控制的强弱被审计单位内部控制的强弱 以前期间的函证结果；以前期间的函证结果； 函证方式的选择。函证方式的选择。p一般情况下，注册会计师应当选择以下项目作为函证对象：一般情况下，注册会计师应当选择以下项目作为函证对象： 金额较大或账龄较长的项目；金额较大或账龄较长的项目； 交易频繁但期末余额较小的项目；交易频繁但期末余额较小的项目； 与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目； 关联方项目；关联方项目； 主要客户（包括关系密切的客户）；主要客户（包括关系密切的客户）； 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。（2）函证的方式）函证的方式 函证方式分为函证方式分为积极式函证积极式函证和和消极式函证消极式函证。 积极式函证：注册会计师要求被询证者在所有情况下积极式函证：注册会计师要求被询证者在所有情况下必须必须回函回函，确认函证内容所列示信息是否正确。，确认函证内容所列示信息是否正确。 消极式函证：注册会计师只要求被询证者仅在消极式函证：注册会计师只要求被询证者仅在不同意不同意询证询证函列示信息的情况下函列示信息的情况下才回函才回函。 当同时存在下列情况时，可考虑采用消极式函证：当同时存在下列情况时，可考虑采用消极式函证： 重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平； 涉及大量余额较小的账户；涉及大量余额较小的账户； 预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误； 没有理由相信被询证者不认真对待函证。没有理由相信被询证者不认真对待函证。 实务中，注册会计师通常将这两种方式结合起来使用。实务中，注册会计师通常将这两种方式结合起来使用。（3）函证的时间）函证的时间 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在该日后适当注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在该日后适当时间内实施函证。时间内实施函证。（4）函证的控制）函证的控制 注册会计师应当保持对选择被询函者、设计询证函以及询证函的发注册会计师应当保持对选择被询函者、设计询证函以及询证函的发出和收回保持控制，以防止被审计单位对询证函实施拦截或更改。出和收回保持控制，以防止被审计单位对询证函实施拦截或更改。 注册会计师的注册会计师的控制措施控制措施可能包括：可能包括： 将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对 ； 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； 在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函 ； 询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； 将发出询证函的情况形成审计工作记录；将发出询证函的情况形成审计工作记录； 将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 采用采用积极式函证而未能收到回函积极式函证而未能收到回函时，注册会计师应当考虑与被询证时，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果仍未得到回应，注者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果仍未得到回应，注册会计师应当实施册会计师应当实施替代审计程序替代审计程序。 例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，验证这些应收账款的真实性。票副本及发运凭证等，验证这些应收账款的真实性。 （5）管理层要求不实施函证的应对）管理层要求不实施函证的应对 函证结果可能与客户账面资料不一致，可能的原因有哪函证结果可能与客户账面资料不一致，可能的原因有哪些？些？ 一是一是可能由于购销双方登记入账的时间不同，这表现为：可能由于购销双方登记入账的时间不同，这表现为： 询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到；未收到； 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但债务人尚未收到货物；销售记录，但债务人尚未收到货物； 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位未债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位未能收到；能收到； 债务人对收到的货物的数量、质量或价格等方面有债务人对收到的货物的数量、质量或价格等方面有异议而全部或部分拒付款。异议而全部或部分拒付款。 二是二是由于一方或双方记错账；由于一方或双方记错账； 三是三是可能其中有舞弊行为。可能其中有舞弊行为。在分析管理层要求不实施函证的原因时，在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：虑：管理层是否诚信；管理层是否诚信；是否可能存在重大的舞弊或错误；是否可能存在重大的舞弊或错误；替代审计程序能否提供与这些账户余额或替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。其他信息相关的充分、适当的审计证据。（6）对函证结果的总结和评价）对函证结果的总结和评价根据函证的结果，注册会计师应：根据函证的结果，注册会计师应：重新考虑对内部控制的原有评价是否适当，控制测重新考虑对内部控制的原有评价是否适当，控制测试的结果是否适当，分析程序的结果是否适当，相关试的结果是否适当，分析程序的结果是否适当，相关的风险评价是否适当等；的风险评价是否适当等；如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，当估算应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的这些应收账款的真实性。以验证与其相关的这些应收账款的真实性。案例分析：杭州艾比艾公司验资案案例分析：杭州艾比艾公司验资案在2004年6月14日披露杭州艾比艾公司有从事商业欺诈活动的嫌疑后，南方周未6月26日再次披露了艾比艾公司虚假注资1000万元的情况。对此，中国银行杭州分行凯旋支行副行长方正说：“我们出具了8万元的银行单据。”这家公司去年6月到凯旋支行下面的杭大分理处办验资手续，他们按照操作规定对该公司的资金情况予以核准并发询征函给了会计师事务所。方正说：“我们拿到艾比艾公司的验资报告的时候，上面显示的资金是8万元，一共是7张交款凭证。”该行认定，他们出具的银行单证上写的是8万元人民币。负责该公司验资业务的浙江江南会计师事务所办公室主任曹奕对记者说：“当时我们接到银行出具单证上的金额是1000万元；一共有7张单据，是合伙人的各自出资情况。”记者追问：“这些单据的真假能够确定吗？”当然，这些印章和数字的书写都是正确的，一点都看不出有改写的迹象。曹奕肯定地说。凯旋支行说已经将杭州艾比艾公司的验资询证函装信封并加封签交给查询单位。而浙江江南会计师事务所的曹奕说，这份询征函不是直接取自银行，而是由该公司董事长王增才自己拿过来的。他们当时看不出信封的封签被动过的痕迹。记者追问曹奕：“如果拿到询征函之后再向银行核对一下，是不是可以避免这样的事件发生？”曹奕承认这对他们来说是一个教训。 本案例中，函证程序控制不当可能是导致验资不本案例中，函证程序控制不当可能是导致验资不实的原因之一。实的原因之一。8万元的询证函回函变成万元的询证函回函变成1000万元有万元有三种可能：一种是银行内部职员与杭州艾比艾公司董三种可能：一种是银行内部职员与杭州艾比艾公司董事长王增才互相勾结，银行职员为其事长王增才互相勾结，银行职员为其1000万元的询万元的询证函盖章；二是王增才取得证函盖章；二是王增才取得8万元的询证函回函之后，万元的询证函回函之后，变造成变造成1000万元；三是王增才根据万元；三是王增才根据8万元的询证函回万元的询证函回函上银行印章私刻银行询证章，然后盖在会计师出具函上银行印章私刻银行询证章，然后盖在会计师出具的的1000万元的询证函上，原先的万元的询证函上，原先的8万元的询证函是自万元的询证函是自己取得会计师事务所空白的询证函上填上数字盖上公己取得会计师事务所空白的询证函上填上数字盖上公章。章。案例十：“应收账款”真实性的审计（一）注册会计师宫允对甲公司2010年资产负债表中的“应收账款”进行审计。甲公司应收账款总计1500万元，有35个明细账。宫允决定首先进行抽样函证。他将应收账款明细账按余额由大到小顺序排列，抽取前18户作为函证对象，样本的总金额为1100万元。询证函发出的不久，陆续收到回函。在检查回函情况的时候，宫允发现以下现象：A公司欠款300万元，对方回函声明已于2000年12月30日由银行汇出300万元；D公司欠款65万元，未收到回函；F公司欠款45万元，对方回函称2000年11月已预付货款45万元；H公司欠款100万元，对方回函称所购货物并未收到。案例十：“应收账款”真实性的审计（二）对于上述问题，宫允实施了以下程序：审阅甲公司2011年的有关凭证，证实A公司的付款确已于2011年1月4日入账。采用替代审计程序，证实D公司确实欠款65万元；检查甲公司2000年11月的有关凭证，查明F公司的预付账款45万元确实已经收到，货物已发出。提请甲公司作调整分录：借：预收账款450000贷：应收账款450000检查甲公司2000年的货运凭证，发现货物确已运出，于是将货运凭证复印件寄送H公司重新查证。H公司再次回函，称货物已于上次回函后收到。宫允抽取的样本占总户数的51%，样本金额占期末总额的比例为73%。 9.5.2 9.5.2 坏账准备的余额测试坏账准备的余额测试1）审计目标）审计目标 （1）确定计提坏账的方法和比例是否恰当，计提是否充分；）确定计提坏账的方法和比例是否恰当，计提是否充分； （2）确定坏账准备增加变动的记录是否）确定坏账准备增加变动的记录是否完整完整； （3）确定坏账准备年末余额是否）确定坏账准备年末余额是否正确正确； （4）确定坏账准备在会计报表上的）确定坏账准备在会计报表上的披露披露是否恰当。是否恰当。2）坏账准备的实质性测试程序）坏账准备的实质性测试程序 （1）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账账合计数核对相符；账数、明细账账合计数核对相符； （2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符；目的发生额核对相符； （3）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计揭开方法；备所依据的资料、假设及计揭开方法；（4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确；有关规定，会计处理是否正确；（5）检查资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收）检查资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收账款；账款；（6）检查向债务人询证回函的例外事项及存有争执）检查向债务人询证回函的例外事项及存有争执的余额；的余额；（7）计算坏账准备余额占应收账款余额的比率，并）计算坏账准备余额占应收账款余额的比率，并和以前年度的相关比率比较，检查分析其重大差和以前年度的相关比率比较，检查分析其重大差异；异；（8）确定坏账准备的披露是否恰当。）确定坏账准备的披露是否恰当。 9.5.3 9.5.3 其他应收款的余额测试其他应收款的余额测试（1）核对其他应收款明细账和总账的余额，并与报表核对相）核对其他应收款明细账和总账的余额，并与报表核对相符。符。（2）对性质特别、不符合预期、金额较大的明细进行审查，）对性质特别、不符合预期、金额较大的明细进行审查，可参照应收账款的审计，如函证。可参照应收账款的审计，如函证。（3）在对其他应收款余额细节测试时，一定要分析其流动性，）在对其他应收款余额细节测试时，一定要分析其流动性，即为什么该明细余额不变动，是不是存在关联方占用资金即为什么该明细余额不变动，是不是存在关联方占用资金。9.5.4 9.5.4 应交税费的余额测试应交税费的余额测试 在了解企业基本情况阶段，注册会计师对企业应交纳在了解企业基本情况阶段，注册会计师对企业应交纳的各项税费就有个大致的了解，并实施以下审计程序：的各项税费就有个大致的了解，并实施以下审计程序：（1）计价和分摊计价和分摊：取得或编制应交税费明细表，复核其数字：取得或编制应交税费明细表，复核其数字是否正确。是否正确。（2）完整性：完整性：对应交税费明细表中本期增加和本期支付等发对应交税费明细表中本期增加和本期支付等发生额的低估错报进行验证，如增值税销项就结合营业收入来审生额的低估错报进行验证，如增值税销项就结合营业收入来审计，增值税进项就结合原材料的购买进行审计。主要是判断本计，增值税进项就结合原材料的购买进行审计。主要是判断本期变动的合理性，防止低估。期变动的合理性，防止低估。（3）权利和义务权利和义务：任何一个税种都有纳税期限，如营业税以：任何一个税种都有纳税期限，如营业税以月为一期纳税，应于每月的月为一期纳税，应于每月的10日之前申报纳税，那么我们就可日之前申报纳税，那么我们就可知道资产负债表中营业税期末余额就是知道资产负债表中营业税期末余额就是12月份的纳税义务，注月份的纳税义务，注册会计师可据册会计师可据12月份经营判断该纳税义务是否正确。月份经营判断该纳税义务是否正确。9.5.5 9.5.5 销售费用的审计销售费用的审计 销售费用审计时，要和客户的销售额挂钩。销售费用审计时，要和客户的销售额挂钩。在审计销售费用时，分析以前年度与销售额的在审计销售费用时，分析以前年度与销售额的比例，并结合行业平均值，关注异常波动，查比例，并结合行业平均值，关注异常波动，查明原因。明原因。 注册会计师还应查明所有销售费用都有相应的注册会计师还应查明所有销售费用都有相应的支持性凭证，在审查发生认定时，也要审查完支持性凭证，在审查发生认定时，也要审查完整性认定。整性认定。（案例）东方会计师事务所注册会计师王越等在对（案例）东方会计师事务所注册会计师王越等在对ABC股份有限公司股份有限公司2008年度会计报表进行审计时，获取该公司年度会计报表进行审计时，获取该公司2007年年12月月31日的日的相关会计记录资料如下：相关会计记录资料如下： 项目名称项目名称 金额（计量单位：万元）金额（计量单位：万元） 银行存款银行存款5,000 短期投资短期投资 600 应收票据应收票据12,000 应收帐款（净额）应收帐款（净额）75,000 其他应收款其他应收款24,000 存货存货 84,000 固定资产（净值）固定资产（净值）97,800 应付帐款应付帐款34,570 银行借款（抵押借款部分）银行借款（抵押借款部分）56,800 股本（内部职工及社会公众股）股本（内部职工及社会公众股） 18,000 要求要求：根据上述资料回答以下问题：根据上述资料回答以下问题： （1）上述项目中适用函证程序的有哪些？）上述项目中适用函证程序的有哪些？ （2）接受函证的对象有哪些？）接受函证的对象有哪些？ （3）函证的主要内容是什么？）函证的主要内容是什么？ （4）可以选用的函证方式是什么？）可以选用的函证方式是什么？项项目名称目名称接受函接受函证对证对象象函函证证的主要内容的主要内容函函证证方式方式（1 1）银银行存款行存款所所审计审计期期间间所有与所有与被被审计单审计单位有往来位有往来的金融机构的金融机构（1 1）存款）存款户账户账号、性号、性质质及及余余额额等；等；（2 2）货货款性款性质质、担保或抵、担保或抵押品、押品、货货款期限、利率余款期限、利率余额额肯定方式肯定方式（2 2）应应收票据收票据票据开出人票据开出人付款日、到期金付款日、到期金额额、抵押担、抵押担保物保物阐阐明明肯定方式肯定方式（3 3）应应收收账账款款债务债务人人应应收金收金额额肯定方式或否定肯定方式或否定方式方式（4 4）其他）其他应应收款收款债务债务人人应应收金收金额额肯定方式或否定肯定方式或否定方式方式（5 5）应应付付账账款款债权债权人人应应付金付金额额肯定方式或否定肯定方式或否定方式方式（6 6）抵押借款）抵押借款债权债权人人 抵押人抵押人（1 1）债权债权金金额额（2 2）抵押物）抵押物说说明明（3 3）对对是否遵守抵押契是否遵守抵押契约约表示意表示意见见肯定方式肯定方式（7 7）实实收股本收股本（1 1）交易所）交易所 （2 2）证证券托管机构券托管机构股份数股份数额额肯定方式肯定方式 在对某钢铁企业进行会计报表审计中，华兴在对某钢铁企业进行会计报表审计中，华兴会计师事务所业务助理人员小王负责具体实施应会计师事务所业务助理人员小王负责具体实施应收账款的函证工作。收账款的函证工作。 小王首先向企业索取了由企业编制的应收账小王首先向企业索取了由企业编制的应收账款明细表，通过对应收账款明细表的分析，小王款明细表，通过对应收账款明细表的分析，小王按照独立审计准则的要求选取了按照独立审计准则的要求选取了420420个样本，共个样本，共计计168168个单位需要寄发询证函。由于时间紧、发个单位需要寄发询证函。由于时间紧、发函量大，小王决定重要的工作自己做，其他的请函量大，小王决定重要的工作自己做，其他的请公司财务处的人员帮忙。于是小王在亲自写好询公司财务处的人员帮忙。于是小王在亲自写好询证函后，交与企业的财务处，请他们帮着盖章，证函后，交与企业的财务处，请他们帮着盖章，盖章后把原件装入信封并帮着写好地址、贴上邮盖章后把原件装入信封并帮着写好地址、贴上邮票、然后寄出去票、然后寄出去, ,同时复印一份交给小王做工作同时复印一份交给小王做工作底稿用。底稿用。 请指出函证中存在的问题。请指出函证中存在的问题。 分析审计人员应对被询证者的选择、询证函的编制、询证函的发出和收回保持控制。该案例中，为了提高工作效率，审计员小王可以利用被审计单位的人员帮着盖章、复印底稿、写信封等，但为了避免询证函的内容被篡改、询证函不被寄出、所收到的回函被篡改等现象的发生，小王应当实质地控制着这每一个环节，包括： 小王必须在封信封前对询证函的内容、地址等重要事项重新核对、亲自到被审计单位办公地址以外去寄发等，否则就极有可能导致函证程序的低效率或根本无效，保证不了所获取审计证据的充分性和适当性。 1、在对G公司2009年度财务报表达式进行审计时，M注册会计师负责审计货币资金项目。G公司在总部和营业部均设有出纳部门。为顺利监盘库存现金，M注册会计师在监盘前一天通知G公司会计主管人员做好监盘准备。考虑到出纳日常工作安排，对总部和营业部库存现金的监盘时间分别定在上午十点和下午三点。监盘时，出纳把现金放入保险柜，并将已办妥现金收付手续的交易登入现金日记账，结出现金日记账余额；然后，M注册会计师当场盘点现金，在与现金日记账核对后填写“库存现金盘点表”，并在签字后形成审计工作底稿。要求：请分析上述库存现金监盘工作中有哪些不当之处？并提出改进意见。参考答案：（1）提前通知G公司会计主管人员做好监盘准备的做法不当。M注册会计师应当实施突击性的检查。（2）没有同时监盘总部和营业部库存现金的做法不当。M注册会计师应当同时监盘总部和营业部的库存现金，若不能同时监盘，则应对后监盘的库存现金实施封存。（3）G公司会计主管人员没有参与盘点的做法不当。盘点人员应包括出纳、会计主管人员和注册会计师。（4）现金盘点操作程序不当。库存现金应由出纳盘点，由注册会计师监盘。（5）“库存现金盘点表”签字人员不当。“库存现金盘点表”应由公司相关人员和注册会计师共同签字（6）盘点时间在营业中不当，应于一天营业开始前或营业结束后。2、审计人员在审查某企业银行存款时，发现该企业2009年9月30日银行存款日记账账面余额为133550元，银行对账单余额为127200元，经查对发现以下几笔未达账项：（1）9月29日，委托银行收款22500元，银行已入该企业账户，收款通知尚未送达企业；（2）9月30日，该企业开出现金支票一张，计1400元，银行尚未入账；（3）9月30日，银行已代付企业电费1250元，企业尚未收到付款通知；（4）9月30日，企业收到外单位转账支票一张，计26000元，银行尚未入账。企业编制的银行存款余额调节表如下：银行存款余额调节表企业调节项目金额银行调节项目金额企业银行存款日记账余额133550银行对账单余额127200加：企业已付，银行未付款项1400加：银行已付，企业未付款项1250减：企业已收，银行未收款项26000减：银行已收，企业未收款项22500调节后存款余额108950调节后存款余额105950错误数为3000（元）要求：（1）指出上述银行存款余额调节表编制的错误，并重新编制银行存款余额调节表；（2）假定银行对账单余额及未达账项均正确无误，请问调节后的银行存款日记账的正确余额是多少？答案:2银行存款余额调节表编制如下银行存款余额调节表企业调节项目金额银行调节项目金额企业银行存款日记帐余额133550银行对帐单余额127200加：银行已收，企业未收款项22500加：企业已收，银行未收款项26000减：银行已付，企业未付款项1250减：企业已付，银行未付款项1400调节后存款余额154800调节后存款余额151800错误数为3000（元）（2）银行存款日记帐的正确余额为：151800125022500130550（元）或1335503000130550（元）3、被审单位A为一家上市公司，一般纳税人，主营单一产品甲产品购销。甲产品平均进价成本为100元/件，2010年度平均售价为120元/件（均不含增值税）。适用税率为：增值税17%，所得税25%，城市维护建设税7%，教育费附加3%。审计人员在对A公司2010年度存货业务进行审查时，取得并证实以下资料：（1）年度利润表列“主营业务收入”18000（万元），“主营业务成本”15000（万元）；（2）2010年甲产品期初、期末余额分别为2000（万元）和6000（万元）；（3）2010年度甲产品全年进货190万件计19000万元；（4）审计人员于2011年1月31日营业结束时开始对存货进行盘点，证实库存为20万件，并审查2011年1月永续盘存记录证实1月份的进销分别为20万件和10万件。要求：（1）根据2011年1月31日的盘点结果，运用调节法和核对法，确定2010年12月31日甲产品的结存数及盘盈（亏）数；（2）假定上述盘盈（亏）是A公司为人为调节损益而故意虚计（或隐瞒）销售，计算应退（或补交）的税费金额；（3）分析上述错误对2010年度利润表有关项目的影响。（1）2010年12月31日甲产品的结存数为：20102010（万件），计：101001000（万元）12月31日账存数为6000万元，即60万件，则盘亏50万件，计5000万元（2）应补交税费：增值税为5012017%1020（万元）城市维护建设税为10207%71.4（万元）教育费附加为10203%30.6（万元）所得税为50（120100）71.430.625%224.5（万元）。（3）上述错误对2009年度利润表的影响：对2009年度利润表的影响：“主营业务收入”少记6000万元“主营业务成本”少记5000万元“营业税金及附加”少记102万元“主营业务利润”、“营业利润”及“利润总额”少记898万元“所得税费用”少记296.34万元“净利润”少记601.66万元。