第四节-非同一控制下企业合并一、处理方法一、处理方法（1 1）将合并视为）将合并视为购买交易行为；购买交易行为；（2 2）购买企业按照）购买企业按照公允价值公允价值记录所收到的资产和承担的债记录所收到的资产和承担的债务；务；（3 3）采用）采用“购买法购买法”进行处理；进行处理；（4 4）购买方存在购买价格（购买成本）；）购买方存在购买价格（购买成本）；（5 5）被购买方有新的计价基础）被购买方有新的计价基础-按公允价值反映被购按公允价值反映被购买方的资产负债项目买方的资产负债项目。第四节-非同一控制下企业合并（6 6）购买方当年净收益包括当年本身所实现的净）购买方当年净收益包括当年本身所实现的净收益以及收益以及被购买方被购买方在在购买日后购买日后当年实现的净收当年实现的净收益中益中购买方应享有购买方应享有的部分。的部分。（7 7）购买方的留存收益有可能因合并而减少，但）购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；不能增加；被购买方的留存收益也不能转入购买被购买方的留存收益也不能转入购买方方。第四节-非同一控制下企业合并二、会计处理的总体思路二、会计处理的总体思路 确定购买方确定购买方确定购买日确定购买日确定企业合并成本确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理合并差额的处理购买日合并报表的编制购买日合并报表的编制第四节-非同一控制下企业合并（一）购买日的确定（一）购买日的确定购买日购买日-购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期；期；*参考有关条件确定参考有关条件确定* 购买协议是否经股东大会批准（国有需购买协议是否经股东大会批准（国有需“国有资产管理国有资产管理”） 有关资产的划转手续（产权交易手续）有关资产的划转手续（产权交易手续） 购买价款的支付（购买价款的支付（50%50%以上，有能力支付剩余）以上，有能力支付剩余） 控制权的转移等（包括：财务、经营政策、收益、风险）控制权的转移等（包括：财务、经营政策、收益、风险）第四节-非同一控制下企业合并（二）购买方的确定（二）购买方的确定购买方即为拥有控制权的一方；购买方即为拥有控制权的一方；绝对控制：绝对控制：51%51%以上股权以上股权相对控制：相对控股相对控制：相对控股第四节-非同一控制下企业合并（三）合并成本的确定（三）合并成本的确定（1 1 1 1）合并成本（购买成本）合并成本（购买成本）合并成本（购买成本）合并成本（购买成本） = = = = = = =支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等发行的权益性证券等发行的权益性证券等发行的权益性证券等对价对价对价对价在购买日的在购买日的在购买日的在购买日的公允价值公允价值公允价值公允价值，未来未来未来未来事项等；事项等；事项等；事项等；合并过程中发生的直接费用不计入购买成本，计入当合并过程中发生的直接费用不计入购买成本，计入当合并过程中发生的直接费用不计入购买成本，计入当合并过程中发生的直接费用不计入购买成本，计入当期损益。期损益。期损益。期损益。第四节-非同一控制下企业合并 （2 2 2 2）不包括发行权益性证券、债券支付的手续费、佣金等，）不包括发行权益性证券、债券支付的手续费、佣金等，）不包括发行权益性证券、债券支付的手续费、佣金等，）不包括发行权益性证券、债券支付的手续费、佣金等，该部分费用应抵减溢价发行收入或计入债券的初始金额；该部分费用应抵减溢价发行收入或计入债券的初始金额；该部分费用应抵减溢价发行收入或计入债券的初始金额；该部分费用应抵减溢价发行收入或计入债券的初始金额； （3 3 3 3）不包括应从被投资单位收取的现金股利或利润）不包括应从被投资单位收取的现金股利或利润）不包括应从被投资单位收取的现金股利或利润）不包括应从被投资单位收取的现金股利或利润-该部该部该部该部分应计入分应计入分应计入分应计入“应收股利应收股利应收股利应收股利”的借方；的借方；的借方；的借方； （4 4 4 4）付出资产（对价资产）公允价值与账面价值的）付出资产（对价资产）公允价值与账面价值的）付出资产（对价资产）公允价值与账面价值的）付出资产（对价资产）公允价值与账面价值的差额差额差额差额计计计计入合并当期损益；入合并当期损益；入合并当期损益；入合并当期损益；“营业外收入营业外收入营业外收入营业外收入-或支出或支出或支出或支出” （5 5 5 5）付出资产为存货的，差额计入）付出资产为存货的，差额计入）付出资产为存货的，差额计入）付出资产为存货的，差额计入“主营业务收入主营业务收入主营业务收入主营业务收入”； （6 6 6 6）多次交易形成的合并，合并成本为每次交易成本之和；）多次交易形成的合并，合并成本为每次交易成本之和；）多次交易形成的合并，合并成本为每次交易成本之和；）多次交易形成的合并，合并成本为每次交易成本之和；第四节-非同一控制下企业合并 【例题例题例题例题】 甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，从乙企业的控甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，从乙企业的控甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，从乙企业的控甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，从乙企业的控股股东处购入乙企业股股东处购入乙企业股股东处购入乙企业股股东处购入乙企业70707070的股权，作为合并对价的非流动的股权，作为合并对价的非流动的股权，作为合并对价的非流动的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为资产的账面价值为资产的账面价值为资产的账面价值为7,8007,8007,8007,800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为12,00012,00012,00012,000万元万元万元万元, , , ,合并过程中发生审计费用合并过程中发生审计费用合并过程中发生审计费用合并过程中发生审计费用5 5 5 5万元，产权交易费万元，产权交易费万元，产权交易费万元，产权交易费2 2 2 2万元；万元；万元；万元；计算投资成本是多少？差额是多少？计算投资成本是多少？差额是多少？计算投资成本是多少？差额是多少？计算投资成本是多少？差额是多少？ 合并成本（公允价值）合并成本（公允价值）合并成本（公允价值）合并成本（公允价值）=12,000=12,000=12,000=12,000万元万元万元万元 差额差额差额差额=12,000=12,000=12,000=12,0007,800=4,2007,800=4,2007,800=4,2007,800=4,200万元，万元，万元，万元，7 7 7 7万计入合并当期损益万计入合并当期损益万计入合并当期损益万计入合并当期损益第四节-非同一控制下企业合并（四）（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配债之间的分配 这种分配过程的实质就是：将合并方的资产、负这种分配过程的实质就是：将合并方的资产、负这种分配过程的实质就是：将合并方的资产、负这种分配过程的实质就是：将合并方的资产、负债并入合并方报表，同时，抵消合并方的债并入合并方报表，同时，抵消合并方的债并入合并方报表，同时，抵消合并方的债并入合并方报表，同时，抵消合并方的“长期股权长期股权长期股权长期股权投资价值投资价值投资价值投资价值”过程；过程；过程；过程；第四节-非同一控制下企业合并 （1 1 1 1）购买方在合并中取得的被购买方的各项）购买方在合并中取得的被购买方的各项）购买方在合并中取得的被购买方的各项）购买方在合并中取得的被购买方的各项可辨认资产可辨认资产可辨认资产可辨认资产和负债和负债和负债和负债作为本企业的作为本企业的作为本企业的作为本企业的资产、负债资产、负债资产、负债资产、负债进行确认，并按进行确认，并按进行确认，并按进行确认，并按公允价值公允价值公允价值公允价值进行计量。进行计量。进行计量。进行计量。 控股合并下控股合并下控股合并下控股合并下：购买方：购买方：购买方：购买方个别报表个别报表个别报表个别报表反映，合并后反映资产、反映，合并后反映资产、反映，合并后反映资产、反映，合并后反映资产、负债；负债；负债；负债； 思考：账簿如何反映？思考：账簿如何反映？思考：账簿如何反映？思考：账簿如何反映？ 吸收合并下吸收合并下吸收合并下吸收合并下：购买方：购买方：购买方：购买方账簿账簿账簿账簿反映，合并后的报表中反映；反映，合并后的报表中反映；反映，合并后的报表中反映；反映，合并后的报表中反映；第四节-非同一控制下企业合并（2 2 2 2）企业合并中取得的无形资产，在其公允价值）企业合并中取得的无形资产，在其公允价值）企业合并中取得的无形资产，在其公允价值）企业合并中取得的无形资产，在其公允价值能够可靠计量的情况下能够可靠计量的情况下能够可靠计量的情况下能够可靠计量的情况下单独单独单独单独予以确认。予以确认。予以确认。予以确认。（3 3 3 3）购买方在企业合并中可能需要代被购买方承）购买方在企业合并中可能需要代被购买方承）购买方在企业合并中可能需要代被购买方承）购买方在企业合并中可能需要代被购买方承担的担的担的担的或有负债或有负债或有负债或有负债在其公允价值能够在其公允价值能够在其公允价值能够在其公允价值能够可靠计量的情况可靠计量的情况可靠计量的情况可靠计量的情况下下下下，应作为合并中取得的负债，应作为合并中取得的负债，应作为合并中取得的负债，应作为合并中取得的负债单独单独单独单独确认。确认。确认。确认。 第四节-非同一控制下企业合并（五）（五）商誉及应计入损益的金额商誉及应计入损益的金额商誉及应计入损益的金额商誉及应计入损益的金额 （1 1 1 1）合并成本所取得的可辨认净资产公允价值；）合并成本所取得的可辨认净资产公允价值；）合并成本所取得的可辨认净资产公允价值；）合并成本所取得的可辨认净资产公允价值；控股合并：控股合并：该差额是指在合并财务报表中应予列示的商该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；誉；吸收合并：吸收合并：该差额是购买方在其该差额是购买方在其账簿账簿及个别财务报表中及个别财务报表中应确认的商誉；应确认的商誉；商誉确认后，商誉确认后，不摊销，但进行减值测试，计提减值准备，不摊销，但进行减值测试，计提减值准备，提取后不得转回；提取后不得转回；第四节-非同一控制下企业合并 （2 2 2 2）合并成本所取得的可辨认净资产公允价值）合并成本所取得的可辨认净资产公允价值）合并成本所取得的可辨认净资产公允价值）合并成本所取得的可辨认净资产公允价值 控股合并：控股合并： 体现在合并利润表中体现在合并利润表中（营业外收入）（营业外收入） 不影响购买方的个别利润表。不影响购买方的个别利润表。吸收合并：吸收合并：计入购买方个别利润表计入购买方个别利润表（营业外收入）（营业外收入）第四节-非同一控制下企业合并（六）（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公企业合并成本或有关可辨认资产、负债公企业合并成本或有关可辨认资产、负债公企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值允价值允价值允价值“暂时暂时暂时暂时”确定的情况确定的情况确定的情况确定的情况 （1 1 1 1） 对于非同一控制下的企业合并，如果在对于非同一控制下的企业合并，如果在对于非同一控制下的企业合并，如果在对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日购买日购买日购买日或或或或合并当期期末合并当期期末合并当期期末合并当期期末，因各种因素影响，因各种因素影响，因各种因素影响，因各种因素影响无法合无法合无法合无法合理确定理确定理确定理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资企业合并成本或合并中取得有关可辨认资企业合并成本或合并中取得有关可辨认资企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债产、负债产、负债产、负债公允价值公允价值公允价值公允价值的，在合并当期期末，购买方的，在合并当期期末，购买方的，在合并当期期末，购买方的，在合并当期期末，购买方应应应应以暂时确定的价值以暂时确定的价值以暂时确定的价值以暂时确定的价值为基础进行核算。为基础进行核算。为基础进行核算。为基础进行核算。 第四节-非同一控制下企业合并（2 2 2 2）继后取得进一步信息时的处理：）继后取得进一步信息时的处理：）继后取得进一步信息时的处理：）继后取得进一步信息时的处理：购买日后购买日后购买日后购买日后12121212个月内个月内个月内个月内对有关价值量的调整对有关价值量的调整对有关价值量的调整对有关价值量的调整 视同在购买日发生，即：应进行追溯调整；视同在购买日发生，即：应进行追溯调整；视同在购买日发生，即：应进行追溯调整；视同在购买日发生，即：应进行追溯调整；超过规定期限（超过规定期限（超过规定期限（超过规定期限（12121212个月）后的价值量的调整个月）后的价值量的调整个月）后的价值量的调整个月）后的价值量的调整 视为会计差错更正；对资产、负债、商誉、利视为会计差错更正；对资产、负债、商誉、利视为会计差错更正；对资产、负债、商誉、利视为会计差错更正；对资产、负债、商誉、利润等事项同时调整；润等事项同时调整；润等事项同时调整；润等事项同时调整；第四节-非同一控制下企业合并（七）（七）购买日合并财务报告的编制购买日合并财务报告的编制 购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。 （1 1 1 1）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债辨认资产、负债辨认资产、负债辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量应以其在购买日的公允价值计量应以其在购买日的公允价值计量应以其在购买日的公允价值计量； 同时同时设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值；的公允价值； 第四节-非同一控制下企业合并 （2 2 2 2）长期股权投资的成本）长期股权投资的成本）长期股权投资的成本）长期股权投资的成本大于大于大于大于合并中取得的被购买方可合并中取得的被购买方可合并中取得的被购买方可合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，辨认净资产公允价值份额的差额，辨认净资产公允价值份额的差额，辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中体现为合并财务报表中体现为合并财务报表中体现为合并财务报表中的商誉；的商誉；的商誉；的商誉； （3 3 3 3）长期股权投资的成本）长期股权投资的成本）长期股权投资的成本）长期股权投资的成本小于小于小于小于合并中取得的被购买方可合并中取得的被购买方可合并中取得的被购买方可合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，辨认净资产公允价值份额的差额，辨认净资产公允价值份额的差额，辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作应计入合并利润表中作应计入合并利润表中作应计入合并利润表中作为合并当期损益。为合并当期损益。为合并当期损益。为合并当期损益。第四节-非同一控制下企业合并 （4 4 4 4）因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合）因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合）因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合）因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，并资产负债表上，并资产负债表上，并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未应调整合并资产负债表的盈余公积和未应调整合并资产负债表的盈余公积和未应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润分配利润分配利润分配利润。 第四节-非同一控制下企业合并三、会计处理三、会计处理（一）非同一控制下的（一）非同一控制下的吸收合并吸收合并会计处理会计处理1 . 1 . 一次交换交易实现的企业合并，被合并企业丧失法人资一次交换交易实现的企业合并，被合并企业丧失法人资格，通常对对方资产和负债要进行全面格，通常对对方资产和负债要进行全面清查核实；清查核实； 合并成本按所放弃的资产、发生或承担的负债及发行合并成本按所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的的权益性证券的公允价值计量公允价值计量。第四节-非同一控制下企业合并2.2.购买方对合并成本购买方对合并成本大于大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的份额的差额确认为商誉差额确认为商誉（不摊销，每年末只进行减值测试）。（不摊销，每年末只进行减值测试）。反之，反之，作为当期损益。作为当期损益。3.3.作为合并对价付出的资产的作为合并对价付出的资产的-公允价值与账面价值的差额公允价值与账面价值的差额作为资产处作为资产处置损益，置损益，记入记入“营业外收入营业外收入”或或“营业外支出营业外支出”。4.4.以发行股票作为对价的以发行股票作为对价的-公允价值与账面价值的差记入公允价值与账面价值的差记入“资本公积资本公积”5.5.以存货作为对价的，差额计入以存货作为对价的，差额计入“主营业务收入主营业务收入”；第四节-非同一控制下企业合并（二）可辨认净资产公允价值的确定（二）可辨认净资产公允价值的确定被购买方可辨认净资产被购买方可辨认净资产= =可辨认资产可辨认资产- -可辨认负债（或有负债）可辨认负债（或有负债）1 1、可辨认资产、负债的确认条件：、可辨认资产、负债的确认条件：（1 1）被购买方的无形资产能够可靠计量的，应单独确认为）被购买方的无形资产能够可靠计量的，应单独确认为“无形资产无形资产”；（2 2）被购买方其他资产未来利益能够流入企业且能够计量的，应单独确）被购买方其他资产未来利益能够流入企业且能够计量的，应单独确认为认为“资产资产”；（3 3）被购买方的或有负债，能够计量的，应单独确认为）被购买方的或有负债，能够计量的，应单独确认为“负债负债”；（4 4）被购买方的其他负债，利益可能流出并能够计量的，应确认为）被购买方的其他负债，利益可能流出并能够计量的，应确认为“负负债债”；2.2.可辨认资产、负债公允价值的确定（购买日）可辨认资产、负债公允价值的确定（购买日）（1 1）货币的）货币的账面余额账面余额；（2 2）各种金融工具，按）各种金融工具，按市场价值市场价值确定（如：股票、债券等）确定（如：股票、债券等）（3 3）债权、债务性往来，）债权、债务性往来，短期短期的应按的应按“应收、付金额应收、付金额”；长期的长期的应按应按“适当的利率适当的利率”折现后的现值折现后的现值确定；同时应考虑确定；同时应考虑“坏账坏账”的可能性；的可能性；（4 4）原材料按）原材料按重置成本重置成本确定；确定；（5 5）产成品、商品、在产品应按）产成品、商品、在产品应按“预计售价预计售价- -税费税费- -利润利润”来确定；来确定；（6 6）固定资产：活跃市场的按）固定资产：活跃市场的按市场价值市场价值确定，不是活跃市场的按确定，不是活跃市场的按“收收益法益法”或或“重置成本法重置成本法”来确定；来确定；第四节-非同一控制下企业合并（7 7）或有负债按市场法确定；）或有负债按市场法确定；（8 8）递延所得税资产、负债按企业会计准则第）递延所得税资产、负债按企业会计准则第1818号号- -所得税来确所得税来确定；但是不得折现；定；但是不得折现； 递延所得税资产（负债）递延所得税资产（负债）= =资产（负债）公允价值资产（负债）公允价值- -计税基础计税基础第四节-非同一控制下企业合并第四节-非同一控制下企业合并【例题-】 A A企业以企业以200200万元现金购买万元现金购买B B公司公司100%100%股权，对股权，对B B公司实行公司实行吸收合并吸收合并。A A、B B为非同一控制下的企业为非同一控制下的企业合并。购买日合并。购买日B B公司持有的资产、负债的账面价值公司持有的资产、负债的账面价值与公允价值见下表，购买日与公允价值见下表，购买日如何如何“合并合并”处处理？理？第四节-非同一控制下企业合并B公司公司账面价值账面价值公允价值公允价值库存现金库存现金15151515其他流动资产其他流动资产25252525固定资产固定资产150150170170资产总计资产总计190190210210流动负债流动负债10101010长期负债长期负债40403030股本股本5050170170留存收益留存收益9090负债及所有者权益总计负债及所有者权益总计190190210210第四节-非同一控制下企业合并购买日购买日“合并合并”的会计处理的会计处理借：库存现金借：库存现金 1515 其他流动资产其他流动资产 2525 固定资产固定资产 170170 商誉商誉 3030（200-170200-170） 贷：流动负债贷：流动负债 1010 长期负债长期负债 3030 银行存款银行存款 200200 第四节-非同一控制下企业合并【例题二例题二】A A企业以公允价企业以公允价值为值为14,00014,000万元，账面价值万元，账面价值为为10,00010,000万元的无形资产作万元的无形资产作为对价对为对价对B B公司进行吸收合公司进行吸收合并。并。A A、B B公司无关联关系公司无关联关系（非同一控制下合并），购（非同一控制下合并），购买日买日B B企业持有资产情况见企业持有资产情况见表（万元），表（万元），购买日如何购买日如何“合并合并”处理处理项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值固定资产固定资产6,0006,0008,0008,000长期股权投长期股权投资资4,0004,0006,0006,000长期借款长期借款3,0003,0003,0003,000净资产净资产7,0007,00011,00011,000第四节-非同一控制下企业合并购买日购买日“合并合并”的的会计处理会计处理借：固定资产借：固定资产 8,0008,000 长期股权投资长期股权投资 6,0006,000 商誉商誉 3,0003,000（14,000-11,00014,000-11,000） 贷：长期借款贷：长期借款 3,0003,000 无形资产无形资产 10,00010,000 营业外收入营业外收入 4,0004,000（A A资产公允价值资产公允价值- -账面价值账面价值=4,000=4,000万元）万元）第四节-非同一控制下企业合并【例题三例题三】 20072007年年1212月月3131日乙企业被甲企业日乙企业被甲企业吸收合并。吸收合并。甲企业发甲企业发行了面值为行了面值为1 1元元, ,市值为市值为3 3元的元的2020万股万股股票股票，换取乙企业股，换取乙企业股东持有的每股面值东持有的每股面值1 1元的股票元的股票1212万股。甲企业合并时发生万股。甲企业合并时发生与合并业务相关的直接费用与合并业务相关的直接费用2.42.4万元。经确认的乙企业合万元。经确认的乙企业合并前资产负债表资料如下（万元）并前资产负债表资料如下（万元）: :第四节-非同一控制下企业合并要求：要求：【注：这是一个【注：这是一个“分解步骤分解步骤”的案例】的案例】1.1.按照购买法作甲企业合并会计分录按照购买法作甲企业合并会计分录2.2.作甲企业支付相关费用会计分录作甲企业支付相关费用会计分录3.3.计算甲企业合并商誉（无形资产）计算甲企业合并商誉（无形资产）4.4.作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目会计分录作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目会计分录5.5.作乙企业合并日会计分录作乙企业合并日会计分录6.6.假如甲企业合并前的资产负债表已知，编制甲企业合并日合并资产负假如甲企业合并前的资产负债表已知，编制甲企业合并日合并资产负债表。债表。第四节-非同一控制下企业合并资产资产甲企业甲企业乙企业乙企业负债权益负债权益甲企业甲企业乙企业乙企业账面账面公允公允账面账面公允公允银行存款银行存款1501501.21.21.61.6短期借款短期借款70703.23.23.23.2应收账款应收账款30304.44.44 4应付账款应付账款1001004.544.544.544.54存货存货42427.27.28.258.25长期应付长期应付121212.812.810.9610.96长期股权长期股权投资投资1401406.26.27.057.05负债小计负债小计18218220.5420.5418.7018.70固定资产固定资产20020030303232股本股本38538512123636无形资产无形资产40402 21.81.8资本公积资本公积20201515留存收益留存收益15153.463.46股东权益股东权益小计小计42042030.4630.463636合计合计602602515154.754.7合计合计602602515154.754.7第四节-非同一控制下企业合并1.按照购买法作甲企业甲企业合并会计分录： 借：长期股权投资 60.00(203) 贷：股本 20.00 (201) 资本公积 40.00 2.作甲企业甲企业支付相关费用会计分录： 借：资本公积（管理费用） 2.40 贷：银行存款 2.40第四节-非同一控制下企业合并 3. 3. 计算合并商誉：计算合并商誉： 合并商誉合并商誉= =（购买成本（购买成本- -被购买方净资产账面价值）被购买方净资产账面价值）- -（被购买方净资产公允价值（被购买方净资产公允价值- -被购买方净资产账面价值）被购买方净资产账面价值） = =（购买成本（购买成本- -被购买方净资产公允价值）被购买方净资产公允价值） = =（60-30.4660-30.46）- -（36-30.4636-30.46） = =（60603636）=24=24万元。万元。4.4.作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目会计分录（实质是并入资产、负债，核销长会计分录（实质是并入资产、负债，核销长期股权投资的过程）期股权投资的过程）-“合并合并”处理处理 借：银行存款借：银行存款 1.601.60 应收账款应收账款 4.004.00 库存商品库存商品 8.258.25 长期股权投资长期股权投资 7.057.05 固定资产固定资产 32.0032.00 无形资产无形资产 1.801.80 无形资产无形资产- -商誉商誉 2424 贷：短期借款贷：短期借款 3.203.20 应付账款应付账款 4.544.54 长期应付款长期应付款 10.9610.96 长期股权投资长期股权投资 6060第四节-非同一控制下企业合并5. 5. 作乙企业合并日会计分录：作乙企业合并日会计分录：借：短期借款借：短期借款 3.203.20 应付账款应付账款 4.544.54 长期应付款长期应付款 12.8012.80 股本股本 12.0012.00 资本公积资本公积 15.0015.00 留存收益留存收益 3.463.46 贷：银行存款贷：银行存款 1.201.20 应收账款应收账款 4.404.40 存货存货 7.207.20 长期股权投资长期股权投资 6.206.20 固定资产固定资产 30.0030.00 无形资产无形资产 2.002.00第四节-非同一控制下企业合并6.6.假如甲企业合并前的资产负债表已知，作甲企业合并日假如甲企业合并前的资产负债表已知，作甲企业合并日的合并资产负债表，见下表：的合并资产负债表，见下表：第四节-非同一控制下企业合并合并日A合并资产负债表资产资产期初期初增加增加期末期末负债权益负债权益期初期初增加增加期末期末银行存款银行存款150150短期借款短期借款7070应收账款应收账款3030应付账款应付账款100100存货存货4242长期应付长期应付款款1212长期股权投长期股权投资资140140负债小计负债小计182182固定资产固定资产200200股本股本385385无形资产无形资产4040资本公积资本公积2020留存收益留存收益1515股东权益股东权益小计小计420420合计合计602602合计合计602602合并日A合并资产负债表资产资产期初期初增加增加期末期末负债权益负债权益期初期初增加增加期末期末银行存款银行存款1501501.6-2.4=-1.6-2.4=-0.80.8149.2149.2短期借款短期借款70703.23.273.273.2应收账款应收账款30304 43434应付账款应付账款1001004.544.54104.54104.54存货存货42428.258.2550.2550.25长期应付款长期应付款121210.9610.9622.9622.96长期股权投长期股权投资资1401407.057.05147.05147.05负债小计负债小计18218218.718.7200.7200.7固定资产固定资产2002003232232232股本股本3853852020405405无形资产无形资产40401.81.841.8041.80资本公积资本公积202040-40-2.4=37.62.4=37.657.657.6无形资产商无形资产商誉誉0 024242424留存收益留存收益15151515股东权益小股东权益小计计42042057.657.6477.6477.6合计合计60260276.376.3678.3678.3合计合计60260276.376.3678.3678.3第四节-非同一控制下企业合并解读：解读：（1 1）银行存款净增加数）银行存款净增加数= =增加数增加数- -减少数减少数=1.6-2.4=-0.8=1.6-2.4=-0.8万元；万元；（2 2）资本公积净增加数）资本公积净增加数= =增加数增加数- -减少数减少数=40-=40-2.42.4= =37.637.6万元万元; ;（3 3）股本净增加数）股本净增加数=20=20万元万元 第四节-非同一控制下企业合并-控股合并（三）非同一控制下的控股合并会计处理（三）非同一控制下的控股合并会计处理“控股合并控股合并”形成形成“母子公司母子公司”关系，购买日只需确认对关系，购买日只需确认对“子公司子公司”的的“长期股权投资长期股权投资”；本合并程序下涉及的会计处理原则：本合并程序下涉及的会计处理原则：（1 1）长期股权投资（投资成本）的确定；）长期股权投资（投资成本）的确定；（2 2）差额的处理；）差额的处理；（3 3）报表的编制；）报表的编制；第四节-非同一控制下企业合并-控股合并1. 1. 在在控股合并控股合并情况下情况下, ,购买方取得被购买方控制权的，在购买日购买方取得被购买方控制权的，在购买日以合并成以合并成本本（不包括应从被投资单位收取的现金股利或利润不包括应从被投资单位收取的现金股利或利润）作为作为合并中形成的合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本。 合并费用不作为合并成本，计入当期损益合并费用不作为合并成本，计入当期损益 *对价资产的公允价值与账面价值的差额对价资产的公允价值与账面价值的差额“非同控下非同控下”遵循的原遵循的原则是一致的则是一致的* 会计处理如下：会计处理如下：第四节-非同一控制下企业合并-控股合并 借：长期股权投资借：长期股权投资 （投资成本）（投资成本） 应收股利应收股利 （已宣告尚未发放的股利或利润）（已宣告尚未发放的股利或利润） 贷：相关资产贷：相关资产 （对价资产支出）（对价资产支出） 银行存款银行存款 （发生的直接相关费用）（发生的直接相关费用） 营业外收入营业外收入 （按对价本身差额（按对价本身差额“贷收入贷收入”或或“借支出借支出”） 第四节-非同一控制下企业合并-控股合并 其中：其中： （1 1）以）以存货存货作为对价的，应当按库存商品的作为对价的，应当按库存商品的公允价值与账面价值的差额公允价值与账面价值的差额贷贷记记“主营业务收入，同时结转主营业务成本。主营业务收入，同时结转主营业务成本。 （2 2）以）以发行股票发行股票作为对价的，差额计入作为对价的，差额计入“资本公积资本公积”； 借：长期股权投资借：长期股权投资-股票投资股票投资 （发行价或市价）（发行价或市价） 贷：股本贷：股本 （面值价）（面值价） 资本公积资本公积 （按发行价与面值的差额（按发行价与面值的差额“借借”或或“贷贷”）第四节-非同一控制下企业合并-控股合并 2. 2. 非同一控制下的控股合并取得控制权后非同一控制下的控股合并取得控制权后只编制合并日资产负债表只编制合并日资产负债表（不编制合并日利润表）。（不编制合并日利润表）。 在此表中被合并企业资产和负债按照公允价值计量，长期股权投资在此表中被合并企业资产和负债按照公允价值计量，长期股权投资的成本的成本大于大于合并中取得被购买方可辨认的净资产公允价值份额的合并中取得被购买方可辨认的净资产公允价值份额的差额，差额，体现体现在合并报表的在合并报表的商誉商誉中。中。 相反，应调整合并日的资产负债表的盈余公积和未分配利润相反，应调整合并日的资产负债表的盈余公积和未分配利润。 3. 3. 因合并形成的因合并形成的非控股单位控制的其他股权非控股单位控制的其他股权，合并报表时，应作为，合并报表时，应作为“少数股东权益少数股东权益”核算；核算；第四节-非同一控制下企业合并-控股合并 非同一控制下企业非同一控制下企业非同一控制下企业非同一控制下企业“控股合并控股合并控股合并控股合并”的简单程序的简单程序的简单程序的简单程序 （1 1 1 1）长期股权投资的初始投资成本确定）长期股权投资的初始投资成本确定）长期股权投资的初始投资成本确定）长期股权投资的初始投资成本确定 长期股权投资初始投资成本长期股权投资初始投资成本长期股权投资初始投资成本长期股权投资初始投资成本= = = =合并成本合并成本合并成本合并成本 （2 2 2 2）确定合并商誉）确定合并商誉）确定合并商誉）确定合并商誉 合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认 净资产公允价值份额净资产公允价值份额净资产公允价值份额净资产公允价值份额 （3 3）编制抵销分录（合并日编制合并报表时）编制抵销分录（合并日编制合并报表时） （4 4 4 4）编制合并资产负债表）编制合并资产负债表）编制合并资产负债表）编制合并资产负债表 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 项目项目母公司母公司子公司子公司合计合计调整和抵销调整和抵销分录分录少数少数股东股东权益权益合并数合并数借方借方贷方贷方资产资产（账面价值）（账面价值）（账面价值）（账面价值）母公司母公司账面价值账面价值子公司子公司公允价值公允价值负债负债（账面价值）（账面价值）（账面价值）（账面价值）所有者所有者权益权益第四节-非同一控制下企业合并-控股合并【例题一例题一】甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业东处购入乙企业7070的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7,8007,800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为12,00012,000万元。万元。发生时甲企业发生时甲企业如何进行账务如何进行账务处理？处理？ 企业合并成本为企业合并成本为12,00012,000万元；万元； 合并当期损益（营业外收入）合并当期损益（营业外收入）=12,000-7,800=4,200=12,000-7,800=4,200万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 12,00012,000 贷：非流动资产贷：非流动资产 7,800 7,800 营业外收入营业外收入 4,2004,200第四节-非同一控制下企业合并如果市价只有如果市价只有7,5007,500万元，则：万元，则： 借：长期股权投资借：长期股权投资 7,5007,500 营业外支出营业外支出 300300 贷：非流动资产贷：非流动资产 7,800 7,800 第四节-非同一控制下企业合并 【例题二例题二】 A A、B B公司为不同集团的两家公公司为不同集团的两家公司，司，A A公司发行公司发行2,0002,000万元普通万元普通股，每股面值股，每股面值1 1元，市场价元，市场价2 2元。元。取得了取得了B B公司公司60%60%的股权。的股权。B B公司公司在购买日资产负债情况如下在购买日资产负债情况如下（万元）。（万元）。甲企业甲企业“购买日购买日”如何进行账务处理？如何进行账务处理？B B公司公司账面价值账面价值公允价值公允价值货币资金货币资金1,0001,0001,0001,000存货存货8008001,0001,000固定资产固定资产2,4002,4002,6002,600长期借款长期借款700700700700股本股本3,5003,5002,9002,900第四节-非同一控制下企业合并甲企业甲企业“购买日购买日”会计分录：会计分录：合并成本合并成本=2=2, ,0000002=42=4, ,000000万元万元 借：长期股权投资借：长期股权投资 4,000 4,000 贷：股本贷：股本 2,0002,000 资本公积资本公积 2,0002,000第四节-非同一控制下企业合并 【例题三例题三】20122012年年6 6月月3030日，甲公司向乙公司的股东日，甲公司向乙公司的股东E E公司定向增发公司定向增发1,0001,000万股普通股万股普通股( (每股面值为每股面值为1 1元，市场价格为每股元，市场价格为每股6 6元元) )对乙公司进行合并，对乙公司进行合并，并于当日取得对乙公司并于当日取得对乙公司60%60%的股权。假定甲公司和的股权。假定甲公司和E E公司不存在关联方关公司不存在关联方关系。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，甲公司、系。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，甲公司、乙公司资产、负债情况如下表所示：乙公司资产、负债情况如下表所示：要求：要求： （1 1）编制甲公司）编制甲公司“购买日购买日”长期股权投资的会计分录；长期股权投资的会计分录；（2 2）计算确定商誉；）计算确定商誉；（3 3）编制甲公司购买日的合并资产负债表。）编制甲公司购买日的合并资产负债表。 资产负债表（简表）2012年6月30日甲公司甲公司乙公司乙公司账面价值账面价值账面价值账面价值公允价值公允价值资产：资产：货币资金货币资金4,1004,100500500500500存货存货6,2006,200200200400400应收账款应收账款2,0002,0002,0002,0002,0002,000长期股权投资长期股权投资4,0004,0002,1002,1003,5003,500固定资产：固定资产：固定资产原价固定资产原价15,00015,0004,0004,0004,5004,500减：累计折旧减：累计折旧3,0003,0001,0001,0000 0固定资产净值固定资产净值12,00012,0003,0003,000无形资产无形资产9,5009,5005005001,5001,500商誉商誉0 00 00 0资产总计资产总计37,80037,8008,3008,30012,40012,400第四节-非同一控制下企业合并负债和所有者权益：负债和所有者权益：甲公司甲公司账面价值账面价值乙公司乙公司账面价值账面价值公允价值公允价值短期借款短期借款2,0002,0002,2002,2002,2002,200应付账款应付账款4,0004,000600600600600负债合计负债合计6,0006,0002,8002,8002,8002,800股本股本18,00018,0002,5002,5009,6009,600资本公积资本公积5,0005,0001,5001,500盈余公积盈余公积4,0004,000500500未分配利润未分配利润4,8004,8001,0001,000 所有者权益合计所有者权益合计31,80031,8005,5005,5009,6009,600负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计37,80037,8008,3008,300第四节-非同一控制下企业合并解答：解答：（1 1）甲企业在甲企业在“购买日购买日”确认长期股权投资成本确认长期股权投资成本 长期股权投资成本长期股权投资成本=1=1, ,000000万股万股* *6 6元元/ /股股=6,000=6,000万元；万元； 形成股本的原始价值形成股本的原始价值=1=1, ,000000万股万股* *1 1元元/ /股股=1,000=1,000万元；万元； 差额部分形成资本公积差额部分形成资本公积=6,000-1,000=5,000=6,000-1,000=5,000万元；万元；则分录：借：长期股权投资则分录：借：长期股权投资 6,0006,000 贷：股本贷：股本 1,0001,000 资本公积资本公积 5,0005,000第四节-非同一控制下企业合并（2 2）计算确定商誉）计算确定商誉合并商誉合并商誉= =企业合并成本企业合并成本合并中取得被购买方可辨合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额认净资产公允价值份额=6,000-9,600=6,000-9,60060%=24060%=240（万元）（万元）（3 3）合并时，编制抵消分录如下：）合并时，编制抵消分录如下：第四节-非同一控制下企业合并借：存货借：存货 200200（400-200400-200）长期股权投资长期股权投资 1,4001,400（3,500-2,1003,500-2,100）固定资产固定资产 1,5001,500（4,500-3,0004,500-3,000）无形资产无形资产 1,0001,000（1,500-5001,500-500）股本股本 2,5002,500资本公积资本公积 1,5001,500盈余公积盈余公积 500500未分配利润未分配利润 1,0001,000商誉商誉 240240贷：长期股权投资贷：长期股权投资 6,0006,000 少数股东权益少数股东权益 3,8403,840（9,6009,60040%40%）控股合并过程是在合并账面价值的基础上，对增值部分进行调整的过程！控股合并过程是在合并账面价值的基础上，对增值部分进行调整的过程！第四节-非同一控制下企业合并或：或：借：存货借：存货 200200（400-200400-200） 长期股权投资长期股权投资 1,4001,400（3,500-2,1003,500-2,100） 固定资产固定资产 1,5001,500（4,500-3,0004,500-3,000） 无形资产无形资产 1,0001,000（1,500-5001,500-500） 贷：资本公积贷：资本公积 4,1004,100（资产评估增值部分）（资产评估增值部分） 借：股本借：股本 2,5002,500 资本公积资本公积 5,6005,600（4,100+1,5004,100+1,500）【）【9600-5500=41009600-5500=4100】 盈余公积盈余公积 500500 未分配利润未分配利润 1,0001,000 商誉商誉 240240 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 6,0006,000 少数股东权益少数股东权益 3,8403,840（9,6009,60040%40%） 合并资产负债表（简表）甲公司甲公司（账面价值）（账面价值）乙公司（账乙公司（账面价值）面价值）抵销分录抵销分录 合并金额合并金额 资资 产产借方借方贷方贷方货币资金货币资金4,1004,1005005004,6004,600存存 货货6,2006,2002002002002006,6006,600应收账款应收账款2,0002,0002,0002,0004,0004,000长期股权长期股权投资投资4,000+6,0004,000+6,0002,1002,1001,4001,4006,0006,0007,5007,500甲公司甲公司（账面价值）（账面价值）乙公司乙公司（账面价值）（账面价值） 抵消借方抵消借方抵消贷方抵消贷方 合并金额合并金额固定资产原价固定资产原价15,00015,0004,0004,0001,5001,50020,50020,500减：累计折旧减：累计折旧3,0003,0001,0001,0004,0004,000固定资产净值固定资产净值 12,000 12,000“4,5004,500”16,50016,500无形资产无形资产9,500 9,500 5005001,0001,00011,00011,000商誉商誉0 00 0240240240240资产总计资产总计37,800+6,00037,800+6,0008,3008,3004,3404,3406,0006,000 50,44050,440负债和所有者负债和所有者权益：权益：短期借款短期借款2,0002,0002,2002,2004,2004,200应付账款应付账款4,0004,0006006004,6004,600负债合计负债合计6,0006,0002,8002,8008,8008,800甲公司甲公司乙公司乙公司抵消借方抵消借方抵消贷方抵消贷方合并金额合并金额股本股本18,000+1,00018,000+1,0002,5002,5002,5002,50019,00019,000资本公积资本公积5,000+5,0005,000+5,0001,5001,5001,5001,50010,00010,000盈余公积盈余公积4,0004,0005005005005004,0004,000未分配利润未分配利润4,800 4,800 1,0001,0001,0001,0004,8004,800少数股东权益少数股东权益3,8403,8403,8403,840所有者权益合所有者权益合计计37,800 37,800 5,5005,5005,5005,5003,8403,84041,64041,640负债和所有者负债和所有者权益总计权益总计37,800+6,000 37,800+6,000 8,3008,3005,5005,5003,8403,84050,44050,440（四）非同控下合并的表外披露 应披露以下相关信息：应披露以下相关信息：（1 1）合并企业的基本情况，纳入合并范围的企业的判断依据；）合并企业的基本情况，纳入合并范围的企业的判断依据；（2 2）购买日的确定依据）购买日的确定依据（3 3）合并成本的构成及账面、公允价值，以及确认方法；）合并成本的构成及账面、公允价值，以及确认方法；（4 4）披露公允价值计量所属级次，第二级次的应披露估值技术及输入值；第三级次）披露公允价值计量所属级次，第二级次的应披露估值技术及输入值；第三级次还需披露估值流程；还需披露估值流程；（5 5）关于或有负债的情况）关于或有负债的情况（6 6）商誉的确定方法及金额）商誉的确定方法及金额（7 7）处理的负商誉金额）处理的负商誉金额（8 8）被购买方自购买日至报告期期末的收入、净利润及现金流量情况）被购买方自购买日至报告期期末的收入、净利润及现金流量情况（9 9）合并后已处置或拟处置的资产、负债的账面价值及处置价格等）合并后已处置或拟处置的资产、负债的账面价值及处置价格等