第八章第八章会计政策、会计估计变更会计政策、会计估计变更及差错更正及差错更正第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更 一、会计政策一、会计政策（一）会计政策的概念（一）会计政策的概念P367P367 会计政策：企业在会计会计政策：企业在会计确认、计量和报告确认、计量和报告中所采用的中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则、基础和会计处理方法。 确认、计量、报告（记录？）确认、计量、报告（记录？） 原则：原则：不是会计核算的一般原则，而是具体会计原不是会计核算的一般原则，而是具体会计原则，如收入确认原则等；则，如收入确认原则等； 基础：基础：计量基础（属性）；计量基础（属性）； 会计处理方法：会计处理方法：存货计价方法、投资核算方法等存货计价方法、投资核算方法等 会计政策具有以下会计政策具有以下几个特点几个特点：1 1强制性，是行政法规，给出基本政策；强制性，是行政法规，给出基本政策；2 2选择性，允许企业作出选择；选择性，允许企业作出选择；3 3层次性，包括不同层次（原则、基础和具体方法）；层次性，包括不同层次（原则、基础和具体方法）；4 4是会计核算的直接依据；是会计核算的直接依据；5 5其选用应坚持一贯性；其选用应坚持一贯性；6 6具体准则中未规范的按基本准则处理（原则导向）。具体准则中未规范的按基本准则处理（原则导向）。（二）常用的会计政策（二）常用的会计政策（报表附注中应披露的会计政策）（报表附注中应披露的会计政策）P368P368（1 1）发出存货的计价方法、存货核算方法；）发出存货的计价方法、存货核算方法；（2 2）长期股权投资的后续计量方法；）长期股权投资的后续计量方法；（3 3）投资性房地产后续计量方法；）投资性房地产后续计量方法；（4 4）固定资产（分期付款时）、生物资产初始计量；）固定资产（分期付款时）、生物资产初始计量；（5 5）无形资产确认方法（研发支出）；）无形资产确认方法（研发支出）；（6 6）非货币性资产交换计量方法；）非货币性资产交换计量方法；（7 7）收入确认条件与具体确认方法；）收入确认条件与具体确认方法；（8 8）借款费用的处理方法；）借款费用的处理方法；（9 9）合并政策等）合并政策等二、会计政策变更二、会计政策变更 概念：企业对相同的交易或事项由原概念：企业对相同的交易或事项由原来来采用的会计政策改为另一种政策的行为。采用的会计政策改为另一种政策的行为。 一般情况下，不允许变更。一般情况下，不允许变更。 变更的条件变更的条件：1 1法律、会计准则变化要求变更。法律、会计准则变化要求变更。2 2变更后提供的信息更可靠、更相关。变更后提供的信息更可靠、更相关。 不属于会计政策变更的情况不属于会计政策变更的情况P P369369三、会计政策变更的会计处理方法三、会计政策变更的会计处理方法（一）追溯调整法（一）追溯调整法P371P371概念概念 追溯至业务发生之初，视同一开始就用新政追溯至业务发生之初，视同一开始就用新政策，并对报表相关项目进行调整。策，并对报表相关项目进行调整。 适用于：适用于：累积影响数（累积影响数（P371P371）能够合理确定。）能够合理确定。 追溯调整法的追溯调整法的基本步骤基本步骤：P371P3711 1计算会计政策变更的计算会计政策变更的累积影响数累积影响数；2 2进行相关进行相关账务账务处理；处理；3 3调整调整报表报表相关数字；相关数字；4 4在报表在报表附注附注中进行说明。中进行说明。累积影响数的计算步骤：累积影响数的计算步骤：P P372372（1 1）按新政策对以前交易）按新政策对以前交易重新计算重新计算；（2 2）计算两种政策下的）计算两种政策下的差异差异；（3 3）计算差异对）计算差异对所得税所得税的影响；的影响；（4 4）确定以前各期的）确定以前各期的税后差异税后差异；（5 5）计算）计算累积影响数累积影响数。注意：追溯调整后，重新计算以前各期每股收益注意：追溯调整后，重新计算以前各期每股收益 书书P372P372例例1 1第一步：第一步：计算累计影响数；计算累计影响数；第二步：第二步：编制调整分录（编制原则编制调整分录（编制原则见下页见下页）；）；第三步：第三步：调整财务报表调整财务报表P373；第四步：第四步：附注披露内容附注披露内容P375P375：（1 1）会计政策变更的性质、内容、原因；）会计政策变更的性质、内容、原因；（2 2）当期和上期财务报表中受影响的项目名称）当期和上期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；和调整金额；（3 3）无法追溯调整的事实及原因。）无法追溯调整的事实及原因。调整分录的编制原则调整分录的编制原则1.1.涉及损益类账户的，用涉及损益类账户的，用“利润分配利润分配”，其他用原账户其他用原账户2.2.涉及应交所得税的，用涉及应交所得税的，用“递延所得税资递延所得税资产产”或或“递延所得税负债递延所得税负债”3.3.未分配利润变动需调整未分配利润变动需调整“盈余公积盈余公积”另例另例（权益法改成本法？）（权益法改成本法？） A A公司公司20012001年年1 1月月1 1日对日对B B公司投资公司投资500500万，占万，占25%25%，按成本法核算。，按成本法核算。20042004年改为年改为权益法。权益法。B B公司公司0101、0202、0303年净利润分别年净利润分别为：为：100100万、万、120120万、万、-80-80万。万。0202、0303年年A A分得利润分别为：分得利润分别为：1010万、万。假定万、万。假定B B公司免征所得税，公司免征所得税，A A所得税率所得税率25%25%，A A按按10%10%提法定盈余公积。提法定盈余公积。（1）计算累积影响数）计算累积影响数年度年度 权益法收益权益法收益 成本法收益成本法收益 税前差异税前差异 所得税影响所得税影响 税后差税后差异异01 25万万 0 25万万 万万 万万02 30万万 10万万 20万万 5万万 15万万03 -20万万 万万 万万 万万 万万合计合计 35万万 万万 万万 万万 万万（2 2）账务处理）账务处理（合并调整合并调整）(a)(a)调整累积影响数调整累积影响数借：长期股权投资借：长期股权投资 125000125000 贷：利润分配贷：利润分配未未 9375093750 递延所得税负债递延所得税负债 3125031250(b)(b)调整盈余公积调整盈余公积借：利润分配借：利润分配未未 93759375 贷：盈余公积贷：盈余公积 93759375 报表调整及附注说明略报表调整及附注说明略（二）未来适用法（二）未来适用法 含义：含义：新政策适用于变更当期和以后期新政策适用于变更当期和以后期间（不调整期初数）间（不调整期初数）P374 该方法适用范围：该方法适用范围：累积影响数不能合理累积影响数不能合理确定（不切实可行：不能获得必需的相关确定（不切实可行：不能获得必需的相关信息，如账簿资料不齐全等原因）。信息，如账簿资料不齐全等原因）。 P374例例2 会计政策变更会计处理方法的选择会计政策变更会计处理方法的选择P374第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更一、会计估计一、会计估计（一）概念（一）概念P376P376 企业对其结果企业对其结果不确定不确定的交易或事项以最近可的交易或事项以最近可利利用的信息为基础所作的用的信息为基础所作的判断判断。 几个要点（特点）几个要点（特点）：1 1经济活动存在内在不确定因素，需估计；经济活动存在内在不确定因素，需估计；2 2估计时应以最近信息为基础；估计时应以最近信息为基础；3 3估计不会削弱会计信息的可靠性。估计不会削弱会计信息的可靠性。（二）常见的会计估计的种类（二）常见的会计估计的种类P P3763761 1坏账提取额（坏账的估计方法）；坏账提取额（坏账的估计方法）；2 2存货跌价准备及各项资产减值准备数；存货跌价准备及各项资产减值准备数；3 3固定资产使用年限与净残值，固定资产使用年限与净残值，折旧方法折旧方法；4 4无形资产摊销期，摊销方法；无形资产摊销期，摊销方法；5 5或有事项中的估计（可能性、最佳估计数等）；或有事项中的估计（可能性、最佳估计数等）；6 6收入确认中完工进度的估计（完工百分比法下收入确认中完工进度的估计（完工百分比法下目目测、按劳务总量、按成本）；测、按劳务总量、按成本）；7 7未确认融资费用、未实现融资收益的分摊；未确认融资费用、未实现融资收益的分摊；8 8用公允价值计量时公允价值的确定等用公允价值计量时公允价值的确定等二、会计估计变更二、会计估计变更P P377377 概念：概念：是指由于是指由于资产资产和和负债负债的当前状的当前状况况及及预期经济利益预期经济利益和和义务义务发生了变化，从而发生了变化，从而对资产或负债的对资产或负债的账面价值账面价值或资产的定期或资产的定期消消耗金额耗金额进行调整。进行调整。 变更原因：变更原因：1 1赖以估计的基础发生了变化；赖以估计的基础发生了变化；2 2取得了新的信息、积累了更多的经验。取得了新的信息、积累了更多的经验。三、会计估计变更的会计处理三、会计估计变更的会计处理采用未来适用法（当期，当期及未来）采用未来适用法（当期，当期及未来）例：例：厂部一设备购置成本厂部一设备购置成本2020万，预计使万，预计使用用1010年，预计净残值率年，预计净残值率5%5%（1 1万），万），3 3年年后估计该设备尚可使用后估计该设备尚可使用5 5年（共年（共8 8年），预年），预计净残值计净残值30003000元。元。计算后计算后5 5年每年折旧额：年每年折旧额：已折旧：万万已折旧：万万净值净值=20=20万万万万万万后后5 5年年折旧额年年折旧额 万万万万 当年提取折旧的当年提取折旧的会计分录会计分录：借：管理费用借：管理费用 万万 贷：累计折旧贷：累计折旧 万万 该变更的影响：该变更的影响：（1 1）管理费用增加万，）管理费用增加万，（2 2）利润总额减少万，）利润总额减少万，（3 3）所得税减少万，）所得税减少万，（4 4）净利润减少万。）净利润减少万。附注披露内容：附注披露内容：P378（1）会计估计变更的内容和原因；）会计估计变更的内容和原因；（2）对当期和未来期间的影响数；）对当期和未来期间的影响数；（3）影响数不能确定的，披露事实和原因）影响数不能确定的，披露事实和原因会计政策变更与会计估计变更的划分会计政策变更与会计估计变更的划分P370（1 1）确认变化，是政策变更；）确认变化，是政策变更；（2 2）计量基础变化，是政策变更；）计量基础变化，是政策变更；（3 3）列报项目变化，是政策变更；）列报项目变化，是政策变更；（4 4）仅是金额或数值变化，是估计变更）仅是金额或数值变化，是估计变更 （折旧方法变化？折旧方法变化？） 在实务中，有时难以区分是会计政策变更还是在实务中，有时难以区分是会计政策变更还是会计估计变更，当难以区分时，按会计估计变更会计估计变更，当难以区分时，按会计估计变更处理。处理。第三节第三节 前期差错更正前期差错更正一、前期差错的概念及内容一、前期差错的概念及内容P378P378 前期差错：前期差错：是指是指没有运用没有运用或或错误运用错误运用下列下列两两种种信息信息，而对前期财务报表造成省略或错误。，而对前期财务报表造成省略或错误。（1 1）编报编报前期财务报表前期财务报表时时预期能够取得并加以预期能够取得并加以考虑的可靠信息。考虑的可靠信息。（2 2）前期财务报告）前期财务报告批准报出时批准报出时能够取得的可靠能够取得的可靠信息。信息。前期差错包括以下内容：前期差错包括以下内容：1 1计算错误。计算错误。2 2应用会计政策错误。应用会计政策错误。3 3疏忽或曲解事实及舞弊产生的影响。疏忽或曲解事实及舞弊产生的影响。4 4固定资产盘盈等。固定资产盘盈等。前期差错的情形（具体内容）主要包括：前期差错的情形（具体内容）主要包括：（1 1）计算及账户分类错误；）计算及账户分类错误；（2 2）采用了准则不允许的政策；）采用了准则不允许的政策；（3 3）对事实疏忽、曲解、舞弊；）对事实疏忽、曲解、舞弊；（4 4）期末未调整应计或递延项目；）期末未调整应计或递延项目；（5 5）漏记；）漏记；（6 6）提前确认或不确认收入；）提前确认或不确认收入；（7 7）资本性与收益性支出划分错误；）资本性与收益性支出划分错误；（8 8）固定资产盘盈等）固定资产盘盈等二、前期差错的会计处理二、前期差错的会计处理（一）追溯重述法（一）追溯重述法P379 概念：概念：是指在发现前期差错时，是指在发现前期差错时，视同视同该该项前期项前期差错从未发生过差错从未发生过，从而对财务报表，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。相关项目进行更正的方法。 适用对象：适用对象：更正更正重要的前期差错重要的前期差错。 会计处理：基本会计处理：基本同追溯调整法。同追溯调整法。 累积影响数通过累积影响数通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”核算核算 “以前年度损益调整以前年度损益调整”账户：核算本账户：核算本年度发生的年度发生的调整以前年度损益调整以前年度损益的事项及的事项及本年度发生的本年度发生的重要前期差错更正重要前期差错更正。B/S日后事项也通过本账户核算。日后事项也通过本账户核算。 贷方贷方：调增损益：调增损益 借方借方：调减损益：调减损益 差额：转入差额：转入“利润分配利润分配”账户账户 P380例例3例：例： 2007 2007年发现年发现20062006年一笔应计入在建工年一笔应计入在建工程成本的借款费用程成本的借款费用2020万误计入了财务费万误计入了财务费用。所得税率用。所得税率25%25%。按。按10%10%提法定盈余公提法定盈余公积。积。（1 1）差错分析）差错分析 工程成本少工程成本少2020万，财务费用多万，财务费用多2020万，万，利润总额少利润总额少2020万，所得税少万，所得税少5 5万，净利润少万，净利润少1515万，盈余公积少万。万，盈余公积少万。（2 2）账务处理（更正差错）账务处理（更正差错） 方法：方法：损益类账户用损益类账户用“以前年度损益调整以前年度损益调整”，其他用原账户。其他用原账户。（a a）调增工程成本，调减财务费用）调增工程成本，调减财务费用借：在建工程借：在建工程 2020万万 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 2020万万（b b）补计所得税）补计所得税借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 5 5万万 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 5 5万万（c c）结转以前年度损益调整）结转以前年度损益调整借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 1515万万 贷：利润分配贷：利润分配未未 1515万万（d d）补提盈余公积）补提盈余公积借：利润分配借：利润分配未未 万万 贷：盈余公积贷：盈余公积 万万（二）不重要差错的更正（未来适用法）（二）不重要差错的更正（未来适用法） 更正方法：更正方法：不调整报表相关项目的期不调整报表相关项目的期初数，但需要调账，对以前年度的处理初数，但需要调账，对以前年度的处理按与本年度一致的方法，即按与本年度一致的方法，即损益类账户损益类账户用原账户用原账户。P379前期差错的披露：前期差错的披露：P3811.前期差错的性质；前期差错的性质；2.各个列报前期财务报表中受影响的项目各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；名称和更正金额；3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原无法进行追溯重述的，说明该事实和原因及对前期差错进行更正的时点、具体因及对前期差错进行更正的时点、具体更正情况。更正情况。 本章小结本章小结一、会计政策及其变更一、会计政策及其变更1.会计政策的概念、常见种类会计政策的概念、常见种类2.会计政策变更的含义及原因会计政策变更的含义及原因3.会计政策变更的会计处理方法会计政策变更的会计处理方法（1）追溯调整法（累计影响数的计算）追溯调整法（累计影响数的计算）（2）未来适用法）未来适用法4.会计政策变更的披露会计政策变更的披露二、会计估计及其变更二、会计估计及其变更1.会计估计的概念及常见种类会计估计的概念及常见种类2.会计估计变更概念及原因会计估计变更概念及原因3.会计估计变更的会计处理方法会计估计变更的会计处理方法 未来适用法未来适用法4.会计估计变更的披露会计估计变更的披露三、前期差错更正三、前期差错更正1.前期差错的概念及内容前期差错的概念及内容(种类种类)2.前期差错的会计处理方法前期差错的会计处理方法（1）追溯重述法（使用账户？）追溯重述法（使用账户？）（2）未来适用法）未来适用法3.前期差错的披露前期差错的披露