2010年6月11日非居民企业所得税纳税义务非居民企业所得税纳税义务总目录总目录第 I 部分 非居民企业的认定第II 部分 非居民企业缴纳所得税的一般规定第III部分 非居民企业税收管理的相关专题1 1第第 I 部分部分 非居民企业的认定非居民企业的认定2 23居民企业居民企业非居民企业非居民企业n依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。注册地标准、实际管理机构标准两种情况，符合之一者即构成非居民企业：n依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，n或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得 居民企业居民企业&非居民企业定义非居民企业定义3-实施条例第四条：实施条例第四条： 企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。-国税发（国税发（20092009）8282号：号： 国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知 实质重于形式原则，同时符合几个要素负责日常生产经营管理运作的高层管理人员及高层管理部门财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）权，或批准权主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案存放地1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员居住地-实施条例第五条实施条例第五条: :在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括： 管理机构、营业机构、办事机构；工厂、农场、开采自然资源的场所；提供劳务的场所；从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；其他从事生产经营活动的机构、场所。营业代理人：受非居民企业委托营在中国境内从事生产经营活动的单位或者个人（经常代其签订合同，或者储存、交付货物等）国税函2006970号-国税发国税发200635200635号：号： 关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知 即税收协定中的“常设机构”企业全部或部分营业的固定场所，不包括准备性或辅助性活动的固定营业场所4认定的重要因素认定的重要因素关于实际管理机构关于实际管理机构关于机构场所关于机构场所45来源于中国境内的所得来源于中国境内的所得实施条例实施条例第六条：所得包含的范围第六条：所得包含的范围：销售货物所得提供劳务所得转让财产所得股息红利等权益性投资所得利息所得租金所得特许权使用费所得接受捐赠所得其他所得。实施条例实施条例第七条：所得来源地：第七条：所得来源地：销售货物所得：交易活动发生地提供劳务所得：劳务发生地转让财产所得：（1）不动产所在地（2）转让动产的企业或者机构、场所所在地（3）权益性投资资产转让为被投资企业所在地股息、红利等权益性投资所得：分配所得的企业所在地；利息所得、租金所得、特许权使用费所得：负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地；5第第 I I 部分部分 非居民企业缴纳企业所得税的一般非居民企业缴纳企业所得税的一般规定规定6 6包括两类：包括两类：-第一类：在中国境内设立机构场所的，所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得 按照25%纳税，但存在核定利润率的情况CASE1:外国银行境内分行向境外贷款所得CASE2:外国公司在中国籍船舶到韩国采油-第二类：在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 所得税法规定20%，实施细则第91条，减为按10%纳税，并存在几种免税的情况实际联系： 非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等不享受小型微利企业减按20%纳税的待遇第二类计算税基时不得扣除其他税费支出.非居民企业船舶、航空运输收入例外：按收入总额5%计算所得额，按按1.25%计征率征收所得税根据所得的性质，分别适用不同的纳税管理方法：登记管理、申报征收、源泉扣缴、协定待遇的备案/审批转让专有技术涉及的技术服务的认定：营业利润or 特许权使用费？（国税函(2010)46号）非居民企业取得H股、B股等股票股息按10%代扣代缴，享受协定待遇经主管税务机关审核后实施差额退税。（国税函2008897号、国税函2009394号） 7纳税义务纳税义务两种情况两种情况纳税义务基本规定相关联的问题相关联的问题78非居民企业所得税的管理非居民企业所得税的管理登记管理登记管理申报征收申报征收核定征收核定征收非居民企业所得税核定征收管理办法（国税发201019号）-适用范围：第一类非居民企业，外国企业常驻代表机构。-适用条件：账簿不健全，资料残缺难以查账，其他原因不能准确计算并据实申报，由税务机关核定。-方法：三种，即按收入总额、承包费用、经费支出核定。-核定利润率：承包工程作业、涉及和咨询劳务（15-30%）；管理服务（30-50%），其他（不低于15%）；有一句认为时机利润率明显高的，可以更高利润率核定。-纳税范围：提供劳务全在境内，全额申报纳税；同时发生在境内外，仅在中国境内的劳务收入申报纳税。-劳务收入比例：机器设备、货物销售合同同时提供劳务，未明确服务费金额或计价不合理的，税务机关参照核定，无参照标准的，不低于总价款10%核定为劳务收入。源泉扣缴源泉扣缴非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法（国税发(2009)3号）适用范围：来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得。扣缴义务人：直接支付款项义务人；扣缴登记：首次签订合同之日起30日内办理扣缴税款登记，每次签订业务合同时在30日内备案。股权转让：股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，境内企业依法办理税务登记时应报送股权转让合同复印件。取得所得非居民企业自行或委托代理人向境内企业所在地主管税务机关申报纳税，境内企业应协助征缴税款。未申报缴纳后果：责令限期缴纳，逾期未缴纳的，从非居民企业在境内其他收入项目中追缴。协定待遇：需享受的，申请享受，主管税务机关审批。（股息、利息、特许权使用费、财产收益）非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法（国税总局第19号令）、非居民企业所得税汇算清缴工作规程（国税发(2009)11号）-税务登记：（1）非居民企业自项目合同或协议签订之日起30日内到项目所在地主管税务机关办理税务登记；扣缴义务人在扣缴义务发生之日起30日内在所在地办理扣缴税款登记手续；（2）项目完工后15日内注销税务登记；（3）合同变更的，发包方或受让方在10日内报告。-进行纳税申报，企业所得税按年计算、分季预缴、年终汇算清缴，完工后结清税款-未构成常设机构，需享受税收协定待遇的，申报时附送报告，税务机关备案。8案例案例1：分配股息的情况：分配股息的情况C公司n情况一：外商投资企业分配情况一：外商投资企业分配协定待遇：B公司是否享受协定待遇（受益所有人、不以享受优惠为主要目的、取得股息前连续12个月内比例）非协定待遇：10%B公司A公司C公司B（上市公司）A公司n情况二：境外中资控股企业分配情况二：境外中资控股企业分配上市公司构成中国居民企业，境内外所得缴纳企业所得税，从C公司股息免征A公司从B公司获得股息，预提所得税。D投资者从B获得股息免征D投资者C公司B（上市公司）A公司H股市场n情况三：由境内企业分配情况三：由境内企业分配A公司从B公司获得股息，预提所得税。享受协定待遇的审批后适用。从C公司获得分红，免征问题：以股代息是否征税？原理上应征，没明确规定9案例案例2：非居民企业转让上市公司股份，青海案例，青海国税局网站：非居民企业转让上市公司股份，青海案例，青海国税局网站开曼公司A公司（国内上市公司）公司（国内上市公司）其他股东n基本情况基本情况美国公司、开曼公司、维尔京供公司转让A公司股份n结果：结果：外方股东转让股权收益按10%征收企业所得税21253万元。n问题问题非居民企业转让上市公司股份是否征税？省级税务机关的看法不一致未提及适用协定的问题对美国公司征税的依据？（比例达不到25%，财产位于中国？） 5%东风实业美国公司维尔京公司10%10第第 III 部分部分 非居民企业所得税管理的相关专题非居民企业所得税管理的相关专题1、税收协定待遇管理及反滥用协定、税收协定待遇管理及反滥用协定2、间接转让股权及反滥用组织形式、间接转让股权及反滥用组织形式1111n自2009年10月1日起执行n适用的范围适用的范围股息、利息、特许权使用费、财产收益n可享受的协定待遇可享受的协定待遇较低的预提所得税率较低的税基n主管税务机关的批准主管税务机关的批准批准机关：由省级税局公布，报税总备案批准时限：接受申请日起，分别为：省40/市30/县20工作日不能确定的，层报税总批准n同同一一项项所所得得多多次次享享受受同同一一项项待待遇遇的的，首首次次审审批批后后3年内可免于重复审批年内可免于重复审批同一纳税人同一协定条款同一协定n情况发生变更时及时通知税务机关情况发生变更时及时通知税务机关n自自2009年年10月月1日起执行日起执行n适用的范围适用的范围常设机构及营业利润的认定独立个人劳务、非独立个人劳务其他类n主管税务机关备案主管税务机关备案实施源泉扣缴的，由扣缴义务人备案 12税收协定待遇管理（国税发税收协定待遇管理（国税发2009124号）号）需审批方可享受的协定待遇经备案可享受的待遇经备案可享受的待遇n以前可享受但未享受，多缴纳的：以前可享受但未享受，多缴纳的：自缴纳结算3年内提出追补申请，并办理审批/备案手续。退还税款，不退还利息、滞纳金、罚款n未按要求审批备案、提供资料后果：未按要求审批备案、提供资料后果：税务机关责任：3年后不得要求补缴税款非税务机关责任：补缴税款、罚款、构成偷税行为的按偷税处理 后续管理后续管理1213国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知（国税函2009601号）n“受益所有人受益所有人”意义意义只有受益所有人方可享受股息、利息和特许权使用费等条款的协定待遇n“受益所有人受益所有人”定义定义对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。n“导管公司导管公司”的概念的概念通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。n不利于认定受益所有人身份的因素不利于认定受益所有人身份的因素实质重于形式原则，综合分析实质重于形式原则，综合分析有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民；除持有所得据以产生的财产或权利外，没有或几乎没有其他经营活动。申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。对于所得或所得据以产生的财产或权利，没有或几乎没有控制权或处置权，不承担或很少承担风险。缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。在合同之外，还存在于第三方的合同（例如：利息、特许权使用费）反滥用协定反滥用协定受益所有人的规定受益所有人的规定13案例案例1：国家税务总局关于印发新疆维吾尔自治区国家税务局正确处理滥用税收协定案例的通知国家税务总局关于印发新疆维吾尔自治区国家税务局正确处理滥用税收协定案例的通知（国税函（国税函20081076号）号）n巴巴多斯税收协定：发生在我国的股权转让收益我国没有征税权，征税权在巴方n结果：D公司不属于巴居民，不适用协定n税务机关认定要点：D公司投资不足一年就转让，收益率偏高，不是实际经营成果D公司在巴巴多斯的税收居民身份。虽然有使馆及律师证明，但登记董事为美国籍，且无实际人员、营运资产D公司不符合通常投资原则，组建合资企业程序后即获取巨额收益n启示601号文之前的案例，一般反避税规定的适用。601号文后有类似案例，徐州案例。付汇手续之前的征免税证明税收情报交换机制境外公司取得税收居民身份证明的必要性合理的商业目的，避免认定为管道公司2010年2月，中巴新的议定书签署，优惠待遇条件更严格14案例案例2：天津案例，毛里求斯协定：天津案例，毛里求斯协定A公司（巴）C公司（公司（5600万美元）万美元）C公司B公司（巴）n毛里求斯税收协定：毛里求斯税收协定：转让规定财产以外的其他财产取得收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。转让一个公司股份的股票取得的收益，该公司的财产主要直接或者间接由位于一方的不动产所组成，可以在该缔约国一方征税。一方居民转让其在另一方居民公司资本中的股份、参股或其他权利取得的收益，如果取得该收益的人在该转让行为前12个月内，曾经直接或间接参与拥有该公司至少25%的资本，可以在另一方征税。n结果：结果：税务机关认为： A公司、B国内公司名义出资方，美总部管道公司，受益人为美国总部，不享受中毛协定待遇，按交易实质适用中美协定，由中国征税。美国公司同意纳税，受让方代扣代缴。n税务机关认定要点：税务机关认定要点：C公司在中国不动产比例达不到50%C公司与美国之间关联交易频繁：签署技术支持与服务协议，使用美国技术支付特许权使用费；材料设备采购、产品销售由美国进行。美国控制权？国际税收情报交换A、B公司登记信息，未果，因A公司又转给百慕大公司。C公司合资经营合同载明A、B公司为美国公司独资公司。（突破点）总部（美）1516国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知（国税函2009698号）n间接转让股权的情况及原因间接转让股权的情况及原因通过转让持有的境内企业股权的境外企业股权，间接转让境内企业股权。原因：逃避中国纳税义务n非居民企业转让股权情况下转让方的申报义务非居民企业转让股权情况下转让方的申报义务非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括公开证券市场上买卖中国居民企业的股票），扣缴义务人未依法扣缴或无法扣缴的，非居民企业自协议约定的股权转让之日（提前取得股权转让收入的，为实际取得收入之日）起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。n间接转让股权的申报间接转让股权的申报条件：境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的时间：合同签订之日起30日内，向境内被转让的居民企业所在地主管税务机关提供资料。操作过程中，会层报至税总审核；资料范围：股权转让合同或协议；境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况；境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；要求的其他相关资料。反滥用组织形式反滥用组织形式间接转让股权间接转让股权1617n突破中间层的认定突破中间层的认定间接转让视为直接转让间接转让视为直接转让境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。n关联方转让的特别纳税调整（关联方转让的特别纳税调整（特别纳税调整实施办法（试行）（国税发20092号）非居民企业向关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整n特殊性税务处理（财税（特殊性税务处理（财税（2009）59号）号）企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，应符合一般条件，并同时符合特别条件，报备资料并经省级税务机关核准，才可选择适用特殊性税务处理规定一般条件：1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。3）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定比例。4）交易对价中股权支付金额符合规定比例。5)取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不转让股权。特别条件：1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后所得的预提税负担变化，且转让方非居民企业书面承诺在3年（含3年）内不转让股权；2）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；3）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；4）财政部、税总核准的其他情形。反滥用组织形式反滥用组织形式间接转让股权间接转让股权17案例案例1：698号文之前的重庆案例（重庆国税网站号文之前的重庆案例（重庆国税网站2008年11月27日刊登）n结果：经请示税总，重庆国税裁定B公司(卖方)因将其全资拥有的C公司的股权转让给D公司而取得的转让所得需在中国征收预提所得税n税务机关认定要点：C公司除了在转让时持有D公司31.6%的股权外，没有从事任何其他经营活动。 转让交易本质上就是转让D公司的股权。 根据中新协定，中国有权对转让方股权转让所得征税。n启示实质重于形式，税务局的主观判断？规范考虑：特殊目的公司的不以股权投资作为唯一经营活动；C公司介入的主要目的（唯一目的）不是为了避税国税总局支持企业所得税法一般反避税原则的追溯适用（08年以前？）18案例案例2：江都案例，：江都案例，中国税务报中国税务报B公司（HK）C公司（公司（5600万美元）万美元）A公司n结果：结果：D公司转让B公司股权，实质系转让C公司股权D公司在中国纳税1.73亿元n认定要点：认定要点：D公司网站新闻稿件中明确提出受让C公司股权，未体现B公司。B公司“无雇员；无其他资产、负债；无其他投资；无其他经营业务”的经济实质。D公司（美国）49%100%19