学习情景学习情景11 编制审计报告编制审计报告1一、审计报告的含义一、审计报告的含义审计报告是指注册会计师根据中国注册审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计意见的书面文件。说明：审计报告只是说明：审计报告只是CPACPA表述审计结论的表述审计结论的手段，它本身不包括企业或组织的财务手段，它本身不包括企业或组织的财务信息或具体数据资料，不能代替财务报信息或具体数据资料，不能代替财务报表表2二、审计报告的特征二、审计报告的特征（一）注册会计师应当按照中国注册会（一）注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的计师审计准则（以下简称审计准则）的规定执行审计工作。规定执行审计工作。（二）注册会计师在实施审计工作的基（二）注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。础上才能出具审计报告。（三）注册会计师通过对财务报表发表（三）注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。意见履行业务约定书约定的责任。（四）注册会计师应当以书面形式出具（四）注册会计师应当以书面形式出具审计报告。审计报告。3三、审计报告的作用三、审计报告的作用 鉴证作用鉴证作用 注册会计师签发的审计报注册会计师签发的审计报告，是不同于政府审计和内部审计的审计报告，告，是不同于政府审计和内部审计的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见报表合法性、公允性发表意见 保护作用保护作用 注册会计师通过审计，可以注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务报表信息使用者对审计报告，以提高或降低财务报表信息使用者对财务报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审财务报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。关系人的利益起到保护作用。 证明作用证明作用审计报告是对注册会计师审审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结，它可以表计任务完成情况及其结果所做的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。 4四、审计报告的类型四、审计报告的类型标准审计报告标准审计报告非标准审计报告非标准审计报告 不附加说明段、强不附加说明段、强调事项段或任何修调事项段或任何修饰性用语的饰性用语的无保留无保留意见意见审计报告审计报告 带强调事项段的无保留意带强调事项段的无保留意见审计报告见审计报告非无保留意见审计报告非无保留意见审计报告 保留意见保留意见否定意见否定意见无法表示意见无法表示意见5审计报告的编制步骤审计报告的编制步骤整理分析整理分析工作底稿工作底稿提请调整提请调整和披露和披露确定审计确定审计报告类型报告类型编制出具编制出具审计报告审计报告审计报告的编制和使用要求审计报告的编制和使用要求内容全面完整内容全面完整责任界限分明责任界限分明审计证据充分适当审计证据充分适当审计报告使用恰当审计报告使用恰当审计项目审计项目负责人负责人6(1)(1)标题标题 (2)(2)收件人收件人(3)(3)引言段引言段(4)(4)管理层对财务报表的责任段管理层对财务报表的责任段(5)(5)注册会计师的责任段注册会计师的责任段(6)(6)审计意见段审计意见段(7)(7)注册会计师的签章注册会计师的签章(8)(8)会计师事务所名称和地址、公章会计师事务所名称和地址、公章 (9)(9)报告日期报告日期 五、审计报告的基本内容五、审计报告的基本内容审计报告审计报告委托人委托人全体股东或董事会全体股东或董事会两名两名CPACPA与管理层签署已审计财务报表的日与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天或晚于该天期为同一天或晚于该天7引言段引言段 审计报告的引言段，应当说明被审计单审计报告的引言段，应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下位的名称和财务报表已经过审计，并包括下面内容：面内容： （1 1）构成整套财务报表的每张财务报表的名称）构成整套财务报表的每张财务报表的名称（2 2）提及财务报表附注）提及财务报表附注（3 3）指明财务报表的日期和涵盖的期间）指明财务报表的日期和涵盖的期间8 按适用的会计准则和相关会计制度的规定按适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任：编制财务报表是管理层的责任： （1 1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；而导致的重大错报；（2 2）选择和运用恰当的会计政策；）选择和运用恰当的会计政策；（3 3）做出合理的会计估计。）做出合理的会计估计。注会：注会：p637p637管理层对财务报表的责任段管理层对财务报表的责任段9注册会计师的责任段注册会计师的责任段（1 1）CPACPA的责任是在实施审计工作的基的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见；础上对财务报表发表审计意见；（2 2）审计工作涉及实施审计程序，以获）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据；取有关财务报表金额和披露的审计证据；（3 3）CPA CPA 相信已获取的审计证据是充分、相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。适当的，为其发表审计意见提供了基础。10审计意见段审计意见段 意见段应当说明财务报表是否按照适用的意见段应当说明财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面在所有重大方面公允地反映公允地反映了被审计单位的了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。财务状况、经营成果和现金流量。11无保留意见审计报告无保留意见审计报告 符合下列条件，符合下列条件，CPA应出具无保留意见审计应出具无保留意见审计报告：报告：v财务报表符合国家颁布的企业会计准则和相财务报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；现金流量；v注册会计师已经按照审计准则计划和实施了注册会计师已经按照审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；审计工作，在审计过程中未受到限制；12无保留意见审计报告意见段无保留意见审计报告意见段 我们认为我们认为，ABCABC公司财务报表已经按照公司财务报表已经按照企业会计准则和企业会计准则和XXXX会计制度的规定会计制度的规定编制，编制，在所有重大方面在所有重大方面公允反映公允反映了了ABCABC公公司司201201年年1212月月3131日的财务状况以及日的财务状况以及201201年度的经营成果和现金流量。年度的经营成果和现金流量。出具的无保留意见审计报告不附加说明段、强调出具的无保留意见审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。计报告。13任务二任务二 认识标准审计报告和认识标准审计报告和非标准审计报告非标准审计报告14非标准审计报告非标准审计报告（一）审计报告的强调事项段（一）审计报告的强调事项段 在注册会计师在注册会计师意见段之后意见段之后增加的对重增加的对重大事项予以强调的段落大事项予以强调的段落可能对财务报表产生重大影响；不影响可能对财务报表产生重大影响；不影响注册会计师发表的审计意见。注册会计师发表的审计意见。对持续经营能力产生重大疑虑对持续经营能力产生重大疑虑重大不确定事项重大不确定事项其他准则规定的增加强调事项段的情形其他准则规定的增加强调事项段的情形与说明段与说明段的区别？的区别？15（二）非无保留意见审计报告（二）非无保留意见审计报告影响发表非无保留意见的情形：影响发表非无保留意见的情形：1 1、注册会计师与管理层存在分歧、注册会计师与管理层存在分歧会计政策选用会计政策选用会计估计会计估计财务报表披露财务报表披露2 2、审计范围受到限制、审计范围受到限制客观环境客观环境管理层原因管理层原因16类型类型 情形情形保留意见保留意见不符合准则制度规定或审计范围不符合准则制度规定或审计范围受限，但影响不大受限，但影响不大否定意见否定意见没有按准则、制度编制，未能在没有按准则、制度编制，未能在所有重大方面公允反映所有重大方面公允反映无法表示无法表示意见意见审计范围受限，产生的影响非常审计范围受限，产生的影响非常重大重大判断标准：错报金额与重要性水平比较判断标准：错报金额与重要性水平比较17保留意见审计报告保留意见审计报告 会计报表就整体而言是公允的，但存在下列情会计报表就整体而言是公允的，但存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：计报告：（1 1）会计政策的选用、会计估计的确定或会计）会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的披露不符合企业会计准则和企业会计制报表的披露不符合企业会计准则和企业会计制度的规定，虽影响重大，但不致于出具否定意度的规定，虽影响重大，但不致于出具否定意见的审计报告；见的审计报告；（2 2）因审计范围受到限制，无法获取充分、适）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不致于出具无当的审计证据，虽影响重大，但不致于出具无法表示意见的审计报告。法表示意见的审计报告。18 1 1、当发表保留意见时，注册会计师应当在意、当发表保留意见时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，陈述保留意见的原因；见段之前增加说明段，陈述保留意见的原因；应如何做以及保留事项对被审计单位财务状况、应如何做以及保留事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响；经营成果和现金流量的影响； 2 2、在意见段中使用：、在意见段中使用：“除除.的影响外的影响外”； 3 3、在注册会计师的责任段中说明：、在注册会计师的责任段中说明：“除除所述事项外所述事项外”思考？思考？ 保留意见的审计报告和无保留意见的审保留意见的审计报告和无保留意见的审计报告在哪些方面不同？计报告在哪些方面不同？19否定意见审计报告否定意见审计报告 当发表否定意见时，注册会计师当发表否定意见时，注册会计师应当在意应当在意见段之前增加说明段见段之前增加说明段，说明发表否定意见的主，说明发表否定意见的主要原因，并尽可能说明相关事项对被审计单位要原因，并尽可能说明相关事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。财务状况、经营成果和现金流量的影响。意见段：意见段： “由于上述问题造成的重大影响由于上述问题造成的重大影响 ”、“由于受到前段所述事项的重大影响由于受到前段所述事项的重大影响”、“” 财务报表财务报表未能在所有重大方面公未能在所有重大方面公允反映允反映“20无法表示意见审计报告无法表示意见审计报告 发表的前提：在审计过程中，如果审计发表的前提：在审计过程中，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见无法对会计报表发表意见删除注册会计师的责任段删除注册会计师的责任段意见段：意见段：“由于审计范围受到限制可能产生的影由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表我们无法对上述财务报表发表审计意见发表审计意见”意见段之前增加说明段，说明无法发表意见段之前增加说明段，说明无法发表意见的原因意见的原因21思考思考 无法表示意见的审计报告与否定意见的无法表示意见的审计报告与否定意见的审计报告有何不同？审计报告有何不同？形成意见的原因不同：形成意见的原因不同：无法表示意见：审计范围受限，不能获取充分、无法表示意见：审计范围受限，不能获取充分、适当的证据适当的证据否定意见：财务报表不符合准则的规定，获取了否定意见：财务报表不符合准则的规定，获取了充分适当的证据充分适当的证据格式不同格式不同无法表示意见：删除了注册会计师的责任段无法表示意见：删除了注册会计师的责任段22思考思考 对下列各种情况，对下列各种情况，CPA应签发何种类型应签发何种类型的审计报告？的审计报告？vCPACPA未曾观察客户的存货盘点，又无其他程未曾观察客户的存货盘点，又无其他程序可供替代；序可供替代；v委托人对委托人对CPACPA的审计范围加以严格广泛的限的审计范围加以严格广泛的限制；制；vCPACPA本身必须依赖其他本身必须依赖其他CPACPA的工作结果形成本的工作结果形成本身的审计意见，且无法对其他身的审计意见，且无法对其他CPACPA的工作予以的工作予以复核复核231 1、未曾观察客户的存货盘点，又无其他程序未曾观察客户的存货盘点，又无其他程序可供替代表明重要的审计程序未能实施，应可供替代表明重要的审计程序未能实施，应视存货金额占资产总额的比例大小签发视存货金额占资产总额的比例大小签发保留保留或无法表示意见的审计报告。或无法表示意见的审计报告。2 2、由于由于CPACPA的审计范围受到严重限制，不能的审计范围受到严重限制，不能获取充分、适当的审计证据，所以应签发获取充分、适当的审计证据，所以应签发无无法表示意见的审计报告。法表示意见的审计报告。3 3、CPACPA本身必须依赖其他本身必须依赖其他CPACPA的工作结果形成的工作结果形成本身的审计意见，且无法对其他本身的审计意见，且无法对其他CPACPA的工作的工作予以复核表明审计范围受到限制，所以应签予以复核表明审计范围受到限制，所以应签发保留或无法表示意见的审计报告。发保留或无法表示意见的审计报告。24本章复习思考题本章复习思考题CPA签发的审计意见类型有哪几种？分签发的审计意见类型有哪几种？分别在什么条件下签发？别在什么条件下签发？审计报告的基本内容有哪些？审计报告的基本内容有哪些？25标准标准审审 计计 报报 告告ABC股份有限公司全体股东：股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括公司）财务报表，包括201年年12月月31日的资产负债表，日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。务报表附注。（引言段）（引言段） 一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和按照企业会计准则和会计制度的规定编制财务会计制度的规定编制财务报表是报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。）作出合理的会计估计。26二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。提供了基础。27三、审计意见三、审计意见（意见段）（意见段）我们认为，我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司公司201年年12月月31日的财务状况以及日的财务状况以及201年度的经营年度的经营成果和现金流量。成果和现金流量。会计师事务所中国注册会计师：会计师事务所中国注册会计师：（盖章）（签名并盖章）（盖章）（签名并盖章） 中国注册会计师：中国注册会计师：（签名并盖章）（签名并盖章）28带强调事项段的无保留意见的带强调事项段的无保留意见的审计报告审计报告ABC股份有限公司全体股东：股份有限公司全体股东：引言段引言段一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 三、审计意见三、审计意见我们认为，我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司公司201年年12月月31日的财务状况以及日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。年度的经营成果和现金流量。四、强调事项四、强调事项我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注所述，所述，ABC公司在公司在201年发生亏损年发生亏损万元，在万元，在201年年12月月31日，流动负债高于资产总额日，流动负债高于资产总额万元。万元。ABC公司已在财务报表附注公司已在财务报表附注充分披露了拟采取的改善措施，充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。审计意见。会计师事务所中国注册会计师：会计师事务所中国注册会计师：（盖章）（签名并盖章）（盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：中国注册会计师：（签名并盖章）（签名并盖章）29保留意见的审计报告（审计范围受到限制）保留意见的审计报告（审计范围受到限制）审计报告审计报告ABC股份有限公司全体股东：股份有限公司全体股东：引言段引言段一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 三、导致保留意见的事项三、导致保留意见的事项 ABC公司公司201年年12月月31日的应收账款余额日的应收账款余额万元，占万元，占资产总额的资产总额的%.由于由于ABC公司未能提供债务人地址，我们公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。计证据。四、审计意见四、审计意见我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和公司财务报表已经按照企业会计准则和会计会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司公司201年年12月月31日的财务状况以及日的财务状况以及201年度的经营成果和现年度的经营成果和现金流量。金流量。会计师事务所中国注册会计师：会计师事务所中国注册会计师：30否定意见的审计报告否定意见的审计报告 审计报告审计报告ABC股份有限公司全体股东：股份有限公司全体股东： 引言段引言段 一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任 二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 三、导致否定意见的事项三、导致否定意见的事项 如财务报表附注如财务报表附注所述，所述，ABC公司的长期股权投资未按公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少公司的长期投资账面价值将减少万元，净利润将减万元，净利润将减少少万元，从而导致万元，从而导致ABC公司由盈利公司由盈利万元变为亏损万元变为亏损万元。万元。 四、审计意见四、审计意见 我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表公司财务报表没有没有按照企业会计准则和按照企业会计准则和会计制度的会计制度的规定编制，规定编制，未能未能在所有重大方面公允反映在所有重大方面公允反映ABC公司公司201年年12月月31日的财务状况以及日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。年度的经营成果和现金流量。签名盖章签名盖章31无法表示意见的审计报告无法表示意见的审计报告 审计报告审计报告ABC股份有限公司全体股东：股份有限公司全体股东：引言段引言段一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任二、导致无法表示意见的事项二、导致无法表示意见的事项ABC公司未对公司未对201年年12月月31日的存货进行盘点，日的存货进行盘点，金额为金额为万元，占期末资产总额的万元，占期末资产总额的40%。我们无法。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。据。三、审计意见三、审计意见由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发公司财务报表发表意见。表意见。签名盖章签名盖章32任务三任务三 编制审计报告编制审计报告一、编制审计报告的步骤一、编制审计报告的步骤审计报告一般由审计报告一般由审计项目负责人编制或复核、校对审计项目负责人编制或复核、校对，注注册会计师应遵循以下工作步骤。册会计师应遵循以下工作步骤。（一）（一）编制审计差异调整表编制审计差异调整表。包括：调整分录汇总表、。包括：调整分录汇总表、重分类分录汇总表、未调整不符事项汇总表等。重分类分录汇总表、未调整不符事项汇总表等。（二）（二）判断和运用重要性水平判断和运用重要性水平，主要是将被审计单位未，主要是将被审计单位未调整不符事项汇总表与会计报表层次或账户余额层次的调整不符事项汇总表与会计报表层次或账户余额层次的重要性水平进行比较，据以确定未调整不符事项对会计重要性水平进行比较，据以确定未调整不符事项对会计报表的影响程度。报表的影响程度。（三）（三）解决重要差异解决重要差异。注册会计师确定审计差异之后，。注册会计师确定审计差异之后，一般应与被审计单位沟通，建议其做出相应的调整，如一般应与被审计单位沟通，建议其做出相应的调整，如果被审计单位拒绝调整那些重大差异，注册会计师必须果被审计单位拒绝调整那些重大差异，注册会计师必须考虑改变审计意见和在审计报告中如何反映的问题。考虑改变审计意见和在审计报告中如何反映的问题。33（四）（四）进行审计小结进行审计小结。注册会计师应就有关审计事项。注册会计师应就有关审计事项进行小结，编制进行小结，编制审计工作完成情况表审计工作完成情况表，并明确地评价，并明确地评价和说明和说明审计计划审计计划的执行情况的执行情况以及以及审计目标是否实现审计目标是否实现，写入审计小结中。通常审计小结文书应包括审计概况、写入审计小结中。通常审计小结文书应包括审计概况、审计中发现的主要问题和情况、意见和建议、审计结审计中发现的主要问题和情况、意见和建议、审计结论等内容。论等内容。审计小结是一份重要的审计工作底稿审计小结是一份重要的审计工作底稿，它，它是对审计工作中各种信息的综合提炼。注册会计师应是对审计工作中各种信息的综合提炼。注册会计师应对审计小结进行认真审核，并妥善保管。对审计小结进行认真审核，并妥善保管。（五）（五）编制试算平衡表。编制试算平衡表。34（六）（六）提请被审计单位调整会计报表，审核会计报表提请被审计单位调整会计报表，审核会计报表及其附注。及其附注。其中，会计报表附注包括公司简介、会计其中，会计报表附注包括公司简介、会计政策、报表项目注释、分析情况以及重要事项揭示五政策、报表项目注释、分析情况以及重要事项揭示五个部分的内容。如果注册会计师代为编制会计报表及个部分的内容。如果注册会计师代为编制会计报表及附注，不能将附注事项与应在审计报告揭示的事项混附注，不能将附注事项与应在审计报告揭示的事项混为一谈，即不能因为注册会计师代替被审计单位编制为一谈，即不能因为注册会计师代替被审计单位编制报表附注，而不在审计报告中揭示那些应予揭示的事报表附注，而不在审计报告中揭示那些应予揭示的事项项。（七）（七）确定审计意见。确定审计意见。注册会计师根据对所取得各种注册会计师根据对所取得各种审计证据的分析和评价结果，结合重要性水平，确定审计证据的分析和评价结果，结合重要性水平，确定应在审计报告中发表何种审计意见。应在审计报告中发表何种审计意见。35（八）（八）草拟审计报告草拟审计报告。（九）（九）复核审计工作底稿。复核审计工作底稿。这里主要指进行重点复核这里主要指进行重点复核和全面复核，如果复核中发现存在遗漏问题，应返回和全面复核，如果复核中发现存在遗漏问题，应返回到审计实施阶段补充审计，如果复核中发现问题处理到审计实施阶段补充审计，如果复核中发现问题处理不当，应返回至编制审计差异表这一步骤，对不正确不当，应返回至编制审计差异表这一步骤，对不正确的处理意见做出适当的修订。的处理意见做出适当的修订。（十）（十）出具审计报告。出具审计报告。经复核确认后，注册会计师应经复核确认后，注册会计师应将审计报告草拟稿（或征求意见稿）送至被审计单位将审计报告草拟稿（或征求意见稿）送至被审计单位管理当局经确认后，再正式签发并出具审计报告管理当局经确认后，再正式签发并出具审计报告。36二、编制审计报告的要求二、编制审计报告的要求注册会计师审计的目的就是注册会计师审计的目的就是对被审计单位会计报表的对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一致性发表审计意合法性、公允性及会计处理方法的一致性发表审计意见，为社会提供经济鉴证服务见，为社会提供经济鉴证服务。注册会计师编制和签。注册会计师编制和签发审计报告应围绕这一目的，做到发审计报告应围绕这一目的，做到要素完备、意见准要素完备、意见准确、证据充分、内容合法确、证据充分、内容合法。（一）（一）要素完备要素完备。指注册会计师编制审计报告的基本。指注册会计师编制审计报告的基本要素齐全，缺一不可。审计报告的基本要素包括：标要素齐全，缺一不可。审计报告的基本要素包括：标题、收件人、范围段、意见段、注册会计师签名和会题、收件人、范围段、意见段、注册会计师签名和会计师事务所签章、报告日期。每一个要素都有其特定计师事务所签章、报告日期。每一个要素都有其特定的含义和独到的作用，如果缺少其中之一，审计报告的含义和独到的作用，如果缺少其中之一，审计报告也就失去了它的意义，同时也将影响审计报告所提供也就失去了它的意义，同时也将影响审计报告所提供的信息质量。的信息质量。 37（二）（二）意见准确意见准确。指注册会计师在审计报告中应。指注册会计师在审计报告中应真实真实地反映审计的情况地反映审计的情况，通过审计报告将，通过审计报告将审计意见确切地审计意见确切地传达给报告使用者传达给报告使用者。通常，注册会计师准确发表意见。通常，注册会计师准确发表意见依靠下面两条途径共同实现，第一是注册会计师在审依靠下面两条途径共同实现，第一是注册会计师在审计实施阶段要对被审会计报表真实情况取得计实施阶段要对被审会计报表真实情况取得充分适当充分适当的证据，的证据，并正确理解和评价被审事项；第二是注册会并正确理解和评价被审事项；第二是注册会计师在审计报告阶段计师在审计报告阶段正确地把审计意见表述正确地把审计意见表述在审计报在审计报告中，表述审计意见有三点要求：（告中，表述审计意见有三点要求：（1 1）注册会计师应）注册会计师应准确地选择审计意见类型；（准确地选择审计意见类型；（2 2）准确地使用说明段；）准确地使用说明段；（3 3）规范地运用审计报告准则规定的专业术语。）规范地运用审计报告准则规定的专业术语。 38（三）（三）证据充分证据充分。指注册会计师所取得的。指注册会计师所取得的审计证据足审计证据足以支持审计意见以支持审计意见。取得充分的审计证据是减少审计风。取得充分的审计证据是减少审计风险的前提，否则的话，审计报告及其所反映的意见犹险的前提，否则的话，审计报告及其所反映的意见犹如空中楼阁。注册会计师为编制审计报告应取得以下如空中楼阁。注册会计师为编制审计报告应取得以下两类审计证据：两类审计证据： 第一类是为了第一类是为了证实会计报表各项目的证据证实会计报表各项目的证据。如针。如针对现金、应收账款、存货、固定资产、无形资产、负对现金、应收账款、存货、固定资产、无形资产、负债、所有者权益、收入和费用等项目实施审计测试取债、所有者权益、收入和费用等项目实施审计测试取得的证据。得的证据。 第二类是为了第二类是为了证实会计报表整体合理性的审计证据证实会计报表整体合理性的审计证据，这些证据同样也将影响审计报告的意见。包括：（这些证据同样也将影响审计报告的意见。包括：（1 1）管理当局声明书；（管理当局声明书；（2 2）其他注册会计师的审计报告；）其他注册会计师的审计报告；（3 3）关联方关系及关联交易的披露；（）关联方关系及关联交易的披露；（4 4）期后事项）期后事项的调整或披露；（的调整或披露；（5 5）或有事项的调整或披露；（）或有事项的调整或披露；（6 6）持续经营的状况；（持续经营的状况；（7 7）初次审计对期初余额的审核情）初次审计对期初余额的审核情况等等。况等等。 39（四（四）内容合法）内容合法。指注册会计师编制和出具审计报告。指注册会计师编制和出具审计报告必须符合中华人民共和国注册会计师法和审计必须符合中华人民共和国注册会计师法和审计准则的规定。准则的规定。40三、期后事项的处理三、期后事项的处理期后事项是指是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。期后事项很可能影响审计人员对被审计单位的审计意见，所以审计人员必须对期后事项予以充分关注。期后事项包括对会计报表有直接影响需调整的事项和对会计报表没有直接影响但应予以披露的事项，期后事项的审核应在整个审计工作即将结束前完成。 期后事项指资产负债表日至审计报告日发生的以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。中国注册会计师审计准则第1332号期后事项第四条要求注册会计师应当考虑期后事项对财务报表和审计报告的影响。下列两类期后事项可能对财务报表和审计报告产生影响：（一）资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项；（二）资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。会计处理上把期后事项划分为两类：即调整事项和非调整事项。调整事项指能提供补充证明，且对资产负债表日财务状况及编制的会计报表产生影响的需调整的项目。非调整事项指不影响会计报表金额，但可能导致使用者的误解，只需在会计报表附注中揭示的事项。对于期后事项，由于它是在资产负债表日后发生的，资产负债表日的会计报表并没有对其进行反映，但本着充分揭示和实质重于形式原则，要在附注中披露，并对报表项目及其金额进行调整。如审计单位在资产负债表日前签发的支票因透支被退回要调整报表现金项目；资产负债表日对应收账款中坏账的估计由于债务人突然破产需冲销的应收账款过大而明显不足，应调整加计报表的坏账准备；以及诉讼的判决影响等。注册会计师应该充分关注该原则的运用。注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。在这种情况下，由于针对上期财务报表的审计报告已经出具，注册会计师应当根据中国注册会计师审计准则第1332号期后事项的规定，考虑是否需要修改上期财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施：一是如果上期财务报表已经更正，并已重新出具审计报告，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据与更正的财务报表是否一致；二是如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响；三是如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。具体来讲，当发现上期财务报表存在以前未发现的重大错报时，根据上期财务报表更正的情况以及比较数据在本期财务报表中重述和披露的情况，注册会计师可以针对本期财务报表出具以下类型的审计报告。1.在下列条件同时满足时，应当出具标准无保留意见的审计报告，不需提及比较数据：（1）管理层更正了上期财务报表，并且注册会计师重新出具了针对上期财务报表的审计报告；（2）本期财务报表中的比较数据已经得到恰当调整和列报，与更正后的上期财务报表一致，在附注中已对更正情况作了充分披露；（3）注册会计师已实施必要的审计程序，获取了充分、适当的审计证据。2.当以下情形同时出现时，应当出具非无保留意见的审计报告，在说明段中说明比较数据存在的重大错报及其可能导致的本期数据的重大错报：（1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告；（2）本期财务报表中的比较数据仍和上期未经更正的财务报表一样存在重大错报。41