1学习目标（1）期中收购与资产负债表日收购的异同；（2）与一次性收购相比，分步收购的难点；（3）控股前增持股份与控股后增持股份的差异；（4）子公司增发股份和回购股份对合并(hbng)财务报表编制的影响。第1页/共26页第一页，共27页。2一、母公司持股比例(bl)变化期中收购期中收购，是指购买日为非资产负债表日的收购。同一(tngy)控制非同一(tngy)控制第2页/共26页第二页，共27页。3【例4-1】假设P公司2007年3月31日以540000元取得S公司80%具有表决权股份，P、S公司合并属于(shy)非同一控制下合并。2007年6月30日S公司可辨认净资产公允价值667500元，账面价值652500元。公允价值超出账面价值的溢价如表41表41 存货和固定资产(gdngzchn)溢价摊销表公允价值账面价值溢价存货（采用先进先出法）215 000210 0005 000固定资产（按10年直线折旧）490 000480 00010 000合 计705 000690 00015 000 S公司2007年实现净利润50 000元，提取10%盈余公积，分派现金30 000元股利。设6月30日的存货对外销售(xioshu)50%，收入和费用均匀发生。 第3页/共26页第三页，共27页。4根据合并财务报表编制程序首先剔除成本法的影响，假设现金(xinjn)股利是3月31日后发放的，P公司收到现金(xinjn)股利24000元（30000*80%），按照成本法冲减长期股权投资。调整分录如下。（1）借：长期股权投资24000贷：股利24000上述（1）调整将长期股权投资恢复到6月30日余额540000元（516000+24000），同时冲减S公司发放的现金(xinjn)股利80%。第4页/共26页第四页，共27页。5其次，将S公司股东权益恢复(huf)到期初余额。假设股本和资本公积没有变化，盈余公积提取10%，即5000元。调整分录如下：（2）借：盈余公积5000贷：提取盈余公积5000经过上述（2）调整，S公司股东权益恢复(huf)到期初余额640000元（470000+64000+74000+32000）。第5页/共26页第五页，共27页。6再次，将P公司长期股权投资540000元与S公司股东权益对冲。调整分录如下(rxi)。（3）借：股本470000资本公积64000盈余公积74000未分配利润32000存货5000固定资产10000商誉7500营业收入125000贷：长期股权投资540000少数股东权益135000营业成本90000营业费用22500第6页/共26页第六页，共27页。7最后，将溢价摊销。因为存货外售50%，营业成本增加2500元（5000*50%）。固定资产(gdngzchn)按直线折旧10年，半年折旧费增加500元（10000/10/2）。调整分录如下。（4）借：营业成本2500贷：存货2500（5）借：营业费用500贷：累计折旧500最后调整结果，见表4-2，PS公司合并工作底稿第7页/共26页第七页，共27页。8分步收购分步收购，是指通过多次股权交易而实现控制(kngzh)的收购。实现控制(kngzh)后，长期股权投资按照成本法处理。而在实现控制(kngzh)前，在存在重大影响的情况下，长期股权投资按照权益法处理。可能涉及账面金额的调整，可辨认净资产溢价和商誉调整格外关键。第8页/共26页第八页，共27页。9【例4-2】假设P公司2007年1月1日以131000元取得S公司20%具有表决权股份，对S公司能够实施重大影响(yngxing)。2007年1月1日S公司可辨认净资产公允价值650000元，账面价值640000元，存货是公允价值超出账面价值的唯一项目。S公司2007年实现净利润50000元，提取10%盈余公积，分派现金股利30000元。P公司2008年1月1日再以274000元取得S公司40%具有表决权股份，总共持股60%而实现控制。2008年1月1日S公司可辨认净资产公允价值678000元，账面价值660000元，公允价值超出账面价值的溢价如表43。第9页/共26页第九页，共27页。10公允价值账面价值溢价存货（采用先进先出法）221 000215 0006 000固定资产（按10年直线折旧）552 000540 00012 000合 计773 000755 00018 000表43 存货和固定资产(gdngzchn)溢价摊销表 S公司(n s)2008年实现净利润60 000元，提取10%盈余公积，分派现金股利30 000元。第10页/共26页第十页，共27页。112008年合并财务报表编制首先(shuxin)，2007年成本法追溯调整为权益法。调整分录如下。（1）借：长期股权投资11600贷：盈余公积1000（10000*10%）未分配利润年初9000资本公积1600其次，剔除成本法对2008年的影响。（2）借：投资收益6000贷：长期股权投资6000第11页/共26页第十一页，共27页。12再次，将S公司股东权益调整到2008年初余额，调整分录如下。（3）借：盈余公积6000贷：提取盈余公积6000（4）借：股本470000资本(zbn)公积64000盈余公积79000未分配利润47000存货6000固定资产12000商誉12000贷：长期股权投资410600少数股东权益279400第12页/共26页第十二页，共27页。13最后，假设商誉未发生减损，溢价摊销7200元，其中存货6000元，固定资产(gdngzchn)1200元。调整分录如下。（5）借：营业成本6000贷：存货6000（6）借：营业费用1200贷：固定资产(gdngzchn)1200调整结果见表4-4，PS公司合并工作底稿第13页/共26页第十三页，共27页。14股权出售如果减持股份后还保持控制权不变，控股时所确定的子公司可辨认净资产溢价(yji)和商誉的计价基础保持不变。如果减持股份后失去控制权，则不再需要编制合并财务报表。第14页/共26页第十四页，共27页。15沿用(ynyng)【例4-2】，假设P公司取得60%控制权后，2009年1月1日将持股比例减少到54%，减持后控股权不变。权益法下6%股权的投资成本为42428元（424280*6%/60%），S公司与6%股份对应的项目有可辨认净资产账面价值41400元（690000*6%）、固定资产溢价648元（10800*6%）以及商誉380元（3800*6%/60%），共计42428元。在权益法下，两者正好相等。第15页/共26页第十五页，共27页。162009年调整分录如下。借：股本470000资本公积64000盈余(yngy)公积85000未分配利润年初71000固定资产10800商誉12000贷：长期股权投资381852（424280-42428）少数股东权益330948（288520+42428）第16页/共26页第十六页，共27页。17二、子公司股票交易增发股份子公司增发股份可能产生两方面结果一方面，母公司股权投资比例变化(binhu)另一方面，子公司股东权益变化(binhu)。母公司长期股权投资与子公司股东权益第17页/共26页第十七页，共27页。18【例4-3】假设S公司按每股1.8元的价格向其战略投资者定向增发股份100 000股，S公司原股东权益700 000元，其中股本400 000元、资本公积144 000元、盈余(yngy)公积84 000元和未分配利润72 000元。P公司原持有S公司股份320 000股，占S公司全部股份的80%。S公司定向增发前后的变化见表4-5。S公司股东权益P公司股权投资比例S公司股东权益份额增发前700 00080%（320 000/400 000）560 000（700 000*80%）增发后880 00064%（320 000/500 000）563 200（880 000*64%）表45 S公司增发股份引起(ynq)P公司持股比例的变化 P公司会计分录如下： 借：长期股权( qun)投资 3 200 贷：资本公积 3 200第18页/共26页第十八页，共27页。19续【例4-3】，如果增发价格为每股1.7元。S公司定向增发前后(qinhu)的变化见下表4-6。S公司股东权益P公司股权投资比例S公司股东权益份额增发前700 00080%（320 000/400 000）560 000（700 000*80%）增发后870 00064%（320 000/500 000）556 800（870 000*64%）表46 S公司增发股份(gfn)引起P公司持股比例的变化P公司会计分录如下： 借：资本公积 3 200 贷：长期(chngq)股权投资 3 200 第19页/共26页第十九页，共27页。20如果增发价格(jig)为每股1.75元。S公司定向增发前后的变化见表47。 表47 S公司增发股份引起P公司持股比例的变化S公司股东权益P公司股权投资比例S公司股东权益份额增发前700 00080%（320 000/400 000）560 000（700000*80%）增发后875 00064%（320 000/500 000）560 000（875000*64%） 尽管股权投资比例降低，但P公司所占S公司股东权益份额(fn )却没有变化，长期股权投资账面不需调整。 P公司所占S公司股东权益份额(fn )没有变化是因为增发前S公司股东权益账面价值为每股1.75元（700 000/400 000），增发价格与之相等。第20页/共26页第二十页，共27页。21 如果P公司直接从S公司购入股份，再续【例4-2】，假设P公司按照每股1.8元的价格(jig)购入S公司外发股份全部100 000股。增发前后的变化见下表4-8。表48 S公司增发股份引起P公司持股比例的变化 S公司股东权益P公司股权投资比例S公司股东权益份额增发前700 00080%（320 000/400 000）560 000（700 000*80%）增发后880 00084%（420 000/500 000）739 200（880 000*84%） P公司所占S公司股东权益份额由原有的560 000元，上升到739 200元，增加179 200元，但同时长期股权投资成本增加180 000元（1.8*100 000）。新增投资成本180 000元高于S公司股东权益份额变化(binhu)179 200元。高出的800元，如果净资产存在溢价，则调整溢价，调整后的剩余部分再计入商誉。第21页/共26页第二十一页，共27页。22如果(rgu)P公司以每股1.8元的价格，按原持股比例80%购入S公司增发股份，则增发前后的变化见下表49。表49 S公司增发股份引起P公司持股比例的变化S公司股东权益P公司股权投资比例S公司股东权益份额增发前700 00080%（320 000/400 000）560 000（700 000*80%）增发后880 00080%（400 000/500 000）704 000（880 000*80%） 尽管P公司所占S公司股东权益份额增加144 000元（704 000-700 000），但投资成本也同时增加144 000元（1.8*100 000*80%），两者相等。在这种情况下，长期股权( qun)投资不需调整。第22页/共26页第二十二页，共27页。23回购股份对合并(hbng)报表的影响与增发股份类似母公司持股比例子公司权益第23页/共26页第二十三页，共27页。24设S公司以回购的方式减少P公司所持股份，回购价格为每股2元，回购股份为80 000股。其他条件(tiojin)与【例4-2】相同。回购前后的变化见表410。表410 S公司回购股份引起P公司持股比例的变化S公司股东权益P公司股权投资比例S公司股东权益份额回购前700 00080%（320 000/400 000）560 000（700 000*80%）回购后540 00075%（240 000/320 000）405 000（540 000*75%）回购并注销后，S公司股东权益与回购前相比，下降155 000元（560 000-405 000）。为保持P公司长期股权投资与S公司股东权益份额之间的等量关系，长期股权投资账面(zhn min)金额相应调减155 000元。会计分录如下： 借：资本公积 155 000 贷：长期股权投资 155 000第24页/共26页第二十四页，共27页。25THE END OF CHAPTER 4!第25页/共26页第二十五页，共27页。AdvancedFinancialAccounting26感谢您的观赏(gunshng)！第26页/共26页第二十六页，共27页。内容(nirng)总结1。（1）期中收购与资产负债表日收购的异同。（2）与一次性收购相比，分步收购的难点(ndin)。期中收购，是指购买日为非资产负债表日的收购。合 计。因为存货外售50%，营业成本增加2 500元（5 000*50%）。分步收购，是指通过多次股权交易而实现控制的收购。556 800（870 000*64%）。739 200（880 000*84%）。感谢您的观赏第二十七页，共27页。