第二章 增值税税务筹划增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实现税款抵扣制的一种流转税。一、 增值税制的要素内容 （一）征税范围 增值税的征收范围，可以区分为一般规定和特殊规定两个方面。 1、增值税征收范围的一般规定 在我国境内发生的下列各种行为为增值税的征收范围，必须按有关规定征收增值税： （1）销售货物。货物是指有形动产，不包括不动产和无形资产；销售是指有偿转让货物的所有权。在这里判定一项货物转让行为是否属于有偿显得特别重要，它是决定是否要缴纳增值税的关键。视同销售行为之所以要征收增值税主要是因为其属于“有偿”或“视同有偿（以产品对外捐赠）”。对不动产和无形资产的销售行为，按现行税法规定，应当征收营业税，因此不属于增值税的征收范围。 （2）进口货物。当进口的货物报关到岸时，必须向海关申报缴纳增值税后方可让货物进关通行。这部分增值税可以作为进项税用于抵扣。 w （3）提供应税劳务。是指有偿提供应税劳务。目前列入应纳增值税的劳务仅限于加工、修理修配。加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。 注意修理与修缮不同，前者针对动产而言，应当征收增值税，后者是针对不动产而言，应当征收营业税。 2、增值税征收范围的特殊规定 （1）视同销售行为。包括： w 将货物交付他人代销；w 销售代销货物；w 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货 物从一个机构移送县（市）以外的其他机构用于销售；w 将自产或委托加工的货物用于非应税项目；w 将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消 费； 将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者； 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 注意： 可总结为：凡是自产或委托加工的货物，无论对内对外一律视同销售；凡是外购的货物，只有对外才视同销售，对内不视同销售。 （2）特殊的销售项目w 货物期货（包括商品期货和贵金属期货）中的实物交割；w 银行销售金银的业务；w 典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务；w 集邮商品的生产，以及邮政部门以外的其他单位和个人销售集邮商品。 （3）混合销售行为 一项销售行为既涉及增值税应税货物（或应税劳务）又涉及非应税劳务，且二者之间有紧密相连的从属关系的，称为混合销售行为。 （4）兼营行为 同时从事销售应税货物（或提供应税劳务）和提供非应税劳务并且二者之间没有紧密相连的从属 关系的行为，称为兼营行为。 （5）特定生产企业的特别规定w 主要是对电力、自来水、集成产品和软件产品生产企业的一些特别规定。由于这些企业生产产品的特殊性，如按增值税条例一般规定征税，可抵扣的进项税额小，其实际税负就会很高，因此采用简易征税办法计税或“即征即退”政策。w 所谓“实际税负”，它是指实际缴纳的增值税额与其销售额进行比较。 （二）纳税义务人 增值税的纳税义务人为单位、个人、外商投资企业和外国企业、承租人和承 包人、扣缴义务人。 实际中分一般纳税人和 小规模纳税人 1、小规模纳税人的认定及管理 一般纳税人与小规模纳税人的划分，原则上按照年销售规模大小和会计核算是否健全两个标准来认定。年销售规模原规定为180万元与100万元两个标准，现调整为80万元和50万元。 小规模纳税人的认定及管理，主要应注意以下几点： （1）个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。 （2）小规模企业按照原管理办法规定，只要会计核算健全，年销售规模即使达不到要求也可认定为一般纳税人。 2、一般纳税人的认定及管理 关于一般纳税人的认定及管理，有以下几点需引起注意： 1、总机构与分支机构的一般纳税人的认定。总机构与分支机构不在同一县（市）的，应分别向其机构所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续；总、分机构实行统一核算，总机构年应税销售额超过小规模企业标准，其分支机构是商业企业以外的其他企业，年销售额未超过小规模企业标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。 2、销售免税货物纳税人不办理一般纳税人认定手续。 3、被认定为一般纳税人以后，如果违反专用发票管理规定或会计核算不健全，可以取消其使用专用发票的权利并不允许其抵扣进项税。 4、已开业的小规模企业，其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应在次年1月底以前申请办理一般纳税人认定手续。 5、对加油站的规定。从2002年1月1日起，对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过180万元，一律按增值税一般纳税人征税。 （三）税率与征收率的确定 1、基本税率 增值税制度实行统一的税率，对所有征税对象和所有的一般纳税人原则上均适用17%的基本税率。 2、低税率 对一般纳税人销售某些货物，税法规定适用13%的低税率。其原因在于一方面照顾一些生活必需品的消费，另一方面照顾一些初级产品的生产，避免产生因其适用17%的税率而使人们认为原材料涨价的错觉。 对于低税率问题，关键要掌握两点：一是了解只有一般纳税人才适用低税率；二是要掌握低税率的具体适用范围。具体包括： 1粮食、食用植物油； 2自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品； 3图书、报纸、杂志； 4饲料、化肥、农药、农机、农膜（生产资料）； 5农业产品，包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品（初级农林牧水产品）； 注意：农业生产者（单位和个人）销售自产农产品免征增值税。 3、征收率 小规模纳税人的税率原有6%与4%两种，2008年增值税改革后统一调整为3%。 4、零税率 按照增值税皙行条例规定，出口货物适用零税率。所谓零税率，是指整体税负为零。贯彻出口货物零税率，其结果必然是出口环节免税，并将出口环节之前所有环节征收过的增值税退还给出口商。如此，才能使出口货物整体税负为零。 （四）税收优惠（减免税规定） 1、即征即退的项目 利用煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩石生产加工的页岩油及其他产品； 在生产原料中掺有不少30%的废旧沥青混凝土生产的再生沥青混凝土； 利用城市生活垃圾生产的电力； 在生产原料中掺有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣（不包括高炉水渣）及其他废渣生产的水泥； 纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。 2、减半征收的项目 （1）下列货物实行按增值税应纳税额减半征收的政策： 利用煤矸石、煤泥、油母页岩和风力生产的电力； 部分新型墙体材料产品。 （2）纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产），一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。 3、免税 （1）纳税人销售或者进口下列货物的，免征增值税： 农业生产者销售的自产农业产品（注意必须是“自产”）； 避孕药品和用具； 古旧图书（注意必须是“古旧”）； 直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备（注意用途）； 外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备（注意“无偿”）； 符合国家产业政策要求的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备； 由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品（注意两个“残疾人”）； 个人销售的自己使用过的除小汽车、摩托车、游艇以外的物品； 供残疾人专用的假肢、轮椅、矫形器； 国家定点企业生产和经销的专供少数民族饮用的边销茶。 （2）对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。 （3）黄金生产和经营单位销售黄金和黄金矿砂（不包括标准黄金），免征增值税；进口黄金（含标准黄金）和黄金矿砂免征进口环节增值税。 黄金交易所会员单位通过黄金交易所销售标准黄金，未发生实物交割的，免征增值税；发生实物交割的，由税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策。 （4）按债转股企业与金融资产管理公司签订的债转股协议，债转股原企业将货物资产作为投资提供给债转股新公司的，免征增值税。 （5）残疾人员个人提供加工和修理修配劳务，免征增值税。 4、不征收增值税的项目 （1）转让企业全部产权涉及的应税货物转让。 （2）对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。 （3）纳税人代有关行政管理部门收取的费用； （4）纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用征收增值税。 （5）对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。 （6）纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税；著作权属于委托方或属于双方共同拥有的的不征收增值税。 （7）对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。 （8）经中国人民银行和商务部批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，租赁的货物发生所有权转 移的，不征收增值税。 （五）一般纳税人应纳税额的计算 1、销项税额的计算 确定销售额，可以区分一般情况和特殊情况两个方面来掌握。 （1）确定销售额的一般情况 销售额是指销售方销售货物或者应税劳务时向购买方收取的价款和价外费用。价外费用是指销售方在价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。 但不包括下列项目： （1）销售方向购买方收取的销项税额； （2）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税； （3）同时符合“承运部门的运费发票开具给购货方和纳税人将该项发票转交给购货方”两个条件的代垫运费； 凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。 （2）确定销售额的几种特殊情况 如果纳税人采用不同的销售方式销售货物，其销售额分别按以下规定予以确定： 采用折扣销售方式销售货物的，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税。如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。 注意：折扣销售（先打折后销售）、销售折扣（会计上作财务费用处理）、销售折让的区别。 采用以旧换新方式销售货物的，按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。 注意：对金银首饰以旧换新业务可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。 采用还本销售方式销售 货物的，以货物的销售价格 为销售额，不得从销售额中 扣减还本支出。 如果纳税人的应税行为没有销售额或者虽有销售额但其销售价格明显偏低而且无法提供正当理由的，按下列顺序确定其销售额： 按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定（注：平均价按加权平均价计算）； 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； 按组成计税价格确定，组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本（1成本利润率）消费税或：组成计税价格=成本（1成本利润率）（1-消费税税率） 公式中的成本是指纳税人的实际生产成本或实际采购成本；公式中的成本利润率在无消费税时为10%，在有消费税时则按照消费税若干具体问题的规定中规定的成本利润率执行。销售旧货及特殊货物的税务处理： 自2002年1月1日起，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。 注意：括号内的应税固定资产是指不符合下列3个条件的固定资产，这3个条件是： 属于企业固定资产目录所列货物； 企业按固定资产管理，并确已使用过的货物； 销售价格不超过其原值的货物。 也就是说如果销售的固定资产符合这3个条件仍然不征税。 纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。 旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率减半征收增值税。 销售寄售品、死当品和免税（指关税）商店的免税（指关税）货物，不论是小规模纳税人还是一般纳税人，均按照4%的税率采用简易的征收办法计税。含税销售额的换算： 如果纳税人取得的销售额包含向购买方收取的销项税，应将其换算成不含税的销售额。换算公式为：不含税销售额=含税销售额（1增值税税率） 如何判断销售额是含税还是不含税？对于这个问题，可以这样来理解： 由于一般纳税人销售货物时使用的一般是专用发票，其价款与税款是分开的，所以，对于一般纳税人来说，除非特别指明其销售额是含税的，否则均视为不含税销售额。但按规定采用简易征税办法的一般纳税人除外，如一般纳税人销售自己使用过的固定资产、寄售品、死当品、旧货等，其销售额一般应视为含税销售额，计算时应换算成不含税的销售额。 由于小规模纳税人销售货物时使用的一般是普通发票，其价款与税款是合并在一起的，所以，对于小规模纳税人来说，除非特别指明其销售额是不含税的，否则均视为含税销售额 2、进项税额的确定 进项税额是指增值税纳税人在购进货物或接受应税劳务时所支付或者负担的增值税额。学习和掌握进项税额的确定可以从两个方面进行： （1）准予从销项税额中抵扣的进项税额 纳税人从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额； 纳税人从海关取得的完税凭证上注明的增值税额； 纳税人购买免税农产品（包括向小规模纳税人购买的农产品），按照纳税人所支付金额（包括农业特产税）的13%的扣除率计算抵扣进项税； 生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的免税废旧物资，按照纳税人所支付金额的10%的扣除率计算抵扣进项税； 纳税人外购或者销售货物支付交通运输费用（只包括运费和建设基金）的，按照纳税人所支付金额的7%的扣除率计算抵扣进项税； 纳税人上期没有抵扣完的进项税额； 混合销售行为和兼营行为中按照规定要征收增值税的非应税劳务所涉及的符合规定的进项税额； 采用以物易物方式销售货物的双方，以各自收到的货物核算其购货额并据此计算允许抵扣的进项税额。 （2）不得从销项税额中抵扣的进项税额 按增值税暂行条例规定，以下项目虽然取得了专用发票或完税凭证，但仍不得作为进项税额抵扣： 购进固定资产（生产型增值税的规定）； 用于非应税项目的购进货物或应税劳务； 用于免税项目的购进货物或应税劳务； 用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务； 非正常损失的购进货物； 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务。 纳税人购进货物或应税劳务，未按规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按规定注明增值税额和其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 3、应纳税额的计算 计算应纳税额公式为： 当期应纳增值税额当期销项税额一当期进项税额 在应用上述计算公式时要掌握的几项规定： （1）“当期”是指税务机关依照税法规定对纳税人确定的纳税期限。属于当期的销项税额未计入当期、不属于当期的进项税额计入当期，都属于错误的做法，应视作偷税行为进行处理。 （2）是否属于当期销项税额取决于纳税义务发生时间的规定即销售或视同销售实现的时间规定。 （3）是否属于当期进项税额取决于进项税额申请抵扣的时间规定。 （4）进项税额当期未扣完（即应纳税额为负数），可以接转下期抵扣。 （5）购进货物如改变用途用于非应税项目，应从当期进项税额中扣减。 （6）因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。 上述应纳税额计算公式也可以改写如下： 当期应纳税额 当期销项税额-（当期进项税额-当期进项税转出上期留抵） 【例例题题1 1】：某商场为增值税一般纳税人，209年8月发生以下购销业务：（1）购入服装一批，取得的增值税专用发票上注明的货款为36万元，进项税额为6.12万元，货款当月已付清。另外，购进这批货物支付运费4万元，并取得承运单位开具的普通发票。 （2）批发销售服装一批，取得不含税销售额18万元，采用委托银行收款方式结算，货已发出并办妥托收手续，货款尚未收回。 （3）零售各种服装，取得含税销售额38万元，同时将零售价为1.78万元的服装作为礼品赠送给了顾客。 （4）采取以旧换新方式销售家用电脑20台，每台零售价6500元，另支付顾客每台旧电脑收购款500元。 要求：计算该商场209年8月应缴纳的增值税。 【例例题题2 2】：A电子设备生产企业（以下称A企业）与B商贸公司（以下称B公司）均为增值税一般纳税人，209年12月份有关经营业务如下： （1）A企业从B公司购进生产用原材料和零部件，取得B公司开具的增值税专用发票注明货款180万元、增值税30.6万元，货物已验收入库，货款和税款未付。 （2）B公司从A企业购电脑600台，每台不含税单价0.45万元，取得A企业开具的增值税专用发票，注明货款270万元、增值税45.9万元。B公司以销货款冲抵应付A企业的货款和税款后，实付购货款90万元、增值税15.3万元。 （3）A企业为B公司制作大型电子显示屏，开具了普通发票，取得含税销售额9.36万元、调试费收入2.34万元。制作过程中委托C公司进行专业加工，支付加工费2万元、增值税0.34万元，取得C公司增值税专用发票。 （4）B公司从农民手中购进免税农产品，收购凭证上注明支付收购货款30万元，支付运输公司的运输费3万元，取得普通发票。入库后，将收购的农产品40%作为职工福利消费，60%零售给消费者并取得含税收入35.03万元。 （5）B公司销售电脑和其他物品取得含税销售额298.35万元，均开具普通发票。 要求：（1）计算A企业209年12月份应缴纳的增值税。 （2）计算B公司209年12月份应缴纳的增值税。（六）小规模纳税人应纳税额的计算 1、小规模纳税人应纳税额的计算 小规模纳税人采用简易的征收办法征税。即：小规模纳税人应纳税额销售额适用税率 需特别注意以下几点： （1）小规模纳税人的销售额也是不含税销售额，如果是含税销售额，必须按照3%的税率还原为不含税的销售额。换算公式为：不含税销售额含税销售额（1征收率） （2）简易的征收办法不仅适用于小规模纳税人，有时也适用于一般纳税人。 如 自 来 水 公 司 销 售 自 来 水 应 纳 税 额 的 计 算 ， 自2002年6月1日起，对自来水公司销售自来水按6%的征收率征收增值税的同时，对其购进独立核算水厂的自来水取得的增值税专用发票上注明的增值税税款（按6%征收率开具）予以抵扣。 不含税销售额的计算公式： 不含税销售额发票金额（1征收率） 2、销售特定货物应纳税额的计算 对一些特定货物销售行为，无论其从事者是一般纳税人还是小规模纳税人，一律按简易办法计算应纳税额。 自1998年8月1日起，下列特定货物销售行为的征收率为4%： 1。寄售商店代销寄售物品； 2。典当业销售死当物品； 3。经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售免税货物（注意，这里说的免税是指免关税而不是免增值税）。（七）几种特殊经营行为的税务处理 1、兼营不同税率的货物或应税劳务 纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务，应分别核算各自的销售额并按照各自适用的税率计税。如未分别核算销售额则一律从高适用税率。 另外，纳税人兼营免税项目的，应当单独核算免税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免税。 2、混合销售行为 （1）定义：如果在同一项销售行为中既涉及应税货物又涉及非应税劳务，且二者存在从属关系，则这项销售行为称之为混合销售行为。 （2）处理：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，全部征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，全部征收营业税。 3、兼营非应税劳务 （1）定义：纳税人无关联地同时从事应税货物的销售和非应税劳务的提供的行为，称之为兼营非应税劳务。 （2）处理：分别核算各 自的销售额分别征收增值税 或营业税。如不分别核算或 者不能准确核算则全部征收 增值税，对非应税劳务不再 征收营业税。 （八） 进口货物征税主要注意掌握进口货物应纳税额的计算： 进口货物由于既不是销售又没有增值，所以其应纳税额的计算比较特殊，没有销项税与进项税额的概念，而是直接按照组成计税价格来计税。即： 1、进口货物应纳增值税额组成计税价格适用税率 2、组成计税价格关税完税价格关税消费税 进口的货物如果不需要缴纳进口消费税，那么其组成计税价格就没有消费税这一项。（九） 出口货物退（免）税 1、基本政策 我国目前出口货物退（免）税具体有三种政策：既免又退、只免不退、不免不退。 2、出口货物退（免）税的适用范围 （1）既免又退。适用对象可归纳为有3种：是生产性的企业，二是外贸企业，三是特准企业。 （2）只免不退。适用对象可归纳两种：一是与小规模纳税人有关的出口货物（特准的如抽纱、工艺品等货物除外），二是出口免税货物。 （3）不免不退。适用对象只有诸如国家计划外出口的原油、援外出口货物、国家禁止出口的货物等少数几类货物。 3、出口货物的退税率 出口退税的退税率有17%、13%、11%、8%、6%、5%等几档。 （1）机械及设备、电器及电子产品、运输工具、仪器仪表出口退税率为17%。 （2）服装、纺织原料及制品和上述已执行17%退税率的四大类机电产品以外的其他机电产品等，出口退税率为11%。服装、部分纺织品的出口退税率，从08年8月1日起调到13%；09年2月1日起，又调到15%。 （3）农业产品、纸制品、塑料、橡胶出口退税率为5%。 （4）柴油机、泵、风扇、排气阀门及零件、缝纫机、订书机、摩托车、自行车、挂车、升降器及其零件、钎焊机器等出口退税率为9%； 4、出口货物退税的计算 （1）“免、抵、退”的计算方法。 “免、抵、退”的计算方法最初是出于对付既有出口又有内销的生产企业而制定的一种特殊的出口退税的计算方法，后推广到所有的生产性企业。该方法的采用一方面缓解了对国家退税的压力，又应对了企业利用虚假会计核算来骗取出口退税的问题。（1）先计算不允许抵扣进项税，将其计入产品成本当期出口货物不予免征和抵扣的税额=当期出口货物离岸价格 外汇人民币牌价（增值税税率-出口货物退税率）（2）计算当期内销货物应缴纳的增值税额当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期出口货物不予免征和抵扣税额）-上期未抵扣完的进项税额 如当期应纳税额为正数，则不存在出口退税；如为负数，则为期末留抵额。（3）计算“免抵退”税额免抵退税额=出口货物的离岸价格外汇人民币牌价退税率 （4）计算当期应退税额和免抵税额当生产企业本季度出口销售额占本企业同期全部货物销售额50%以上，且季度末应纳税额出现负数时，按以下计算： 当期期末留抵额 “免抵退”税额时， 当期应退税额=当期期末留抵额；免抵税额=免抵退税额-应退税额 当期期末留抵额 “免抵退”税额时，当期应退税额=当期“免抵退”税额；当期免抵税额=0本期未抵扣完的进项税额可结转下期继续抵扣。 2、“先征后退”的计算方法 （1）对于未按照“免、抵、退”办法办理出口退税的生产企业，1995年7月1日以后直接出口或委托代理出口的货物，一律先按照增值税的规定征税，然后由主管出口退税业务的税务机关在国家出口退税计划内依照规定的退税率审批退税。 当期应纳税额=当期内销货物的销项税额+当期出口货物离岸价外汇人民币牌价征税税率-当期全部进项税额 当期应退税额=当期出口货物离岸价外汇人民币牌价退税率 （2）对有进出口企业经营权的外贸企业及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征，其收购货物时已纳的增值税款，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。 应退税额=外贸收购不含增值税的购进金额退税率 （3）外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的退税 应退税额=含税销售额/（1+征收率） 退税率二、增值税税制改革增值税税制改革 我国从1994年开始实行的是生产型增值税，其特征是不允许企业抵扣购进固定资产的进项税额，这制约了企业技术改进的积极性。随着经济社会环境的发展变化，各界要求增值税由生产型向消费型转变的呼声很高。自2004年7月1日起，经国务院批准，东北、中部等部分地区已先后进行改革试点，并取得了成功经验。 在当前国际金融危机对我国经济发展带来不利影响的形势下，为促进企业增加设备投资和扩大生产，努力扩大内需，保持我国经济平稳较快增长，国务院决定自2009年1月1日起，在全国推开增值税转型改革。 增值税转型改革的核心是在企业计算应缴增值税时，允许扣除购入机器设备所含的增值税，其政策调整的主要内容如下： （一）固定资产允许抵扣进项税额 自2009年1月1日起，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。 1、允许抵扣的固定资产包括机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等，但不包括容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇,房屋、建筑物等不动产不纳入抵扣范围。 2、纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。 3、纳税人销售自己使用过的固定资产要区分不同情形征收增值税：销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的2008年12月31日（含12月31日）以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。 （二）降低小规模纳税人征收率 小规模纳税人原按工业和商业两类分别适用6和4的征收率。为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，需要相应降低小规模纳税人的征收率。 考虑到现实经济活动中小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，对小规模纳税人不再区分工业和商业设置两档征收率，将小规模纳税人的征收率统一降低至3。 （三）降低小规模纳税人标准 调整主要包括两方面：一是将现行工业和商业小规模纳税人销售额标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元；二是将现行年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业统一按小规模纳税人纳税的规定，调整为年应税销售超过小规模纳税人标准的其他个人（自然人）继续按小规模纳税人纳税，而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税； 三是将个体工商户纳入了认定范围，个体工商户达到标准的，也应认定为增值税一般纳税人。 （四）纳税申报期限适当延长 新修订的条例根据税收征管实践，将增值税纳税申报期限从10日延长至15日，小规模纳税人最长可以一季度申报一次，对于方便纳税人纳税申报，减轻纳税人负担，提高纳税服务水平，缓解税务机关征收大厅的申报压力将起到促进作用。 （五）将金属矿和非金属矿采选产品的增值税率从13恢复到17 转型改革后，矿山企业外购设备将纳入进项税额的抵扣范围，整体税负将有所下降，为公平税负，规范税制，促进资源节约和综合利用，国务院决定将金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率恢复到17。金属矿采选产品，包括黑色和有色金属矿采选产品；非金属矿采选产品，包括除金属矿采选产品以外的非金属矿采选产品、煤炭和盐（食用盐仍适用13%的增值税税率）。提高矿产品增值税税率以后，因下个环节可抵扣的进项税额相应增加，最终产品所含的增值税在总量上并不会增加或减少，只是税负在上下环节之间会发生一定转移，在总量上财政并不因此增加或减少收入。 （六）再生资源增值税优惠政策的调整 从2009年1月1日起，取消“废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”和“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10计算抵扣进项税额”的政策。从2009年1月1日起，单位和个人销售再生资源（废旧物资），应当依照相关规定缴纳增值税，增值税一般纳税人购进再生资源，应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额，原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。 在2010年底以前，对符合条件的增值税一般纳税人销售再生资源缴纳的增值税实行先征后退的税收优惠政策，对纳税人2009年销售再生资源实现的增值税，按70%的比例退回给纳税人；对其2010年销售再生资源实现的增值税，按50%的比例退回给纳税人，相关退税业务由财政部门按有关规定办理。 （七）资源综合利用增值税优惠政策的调整 根据近日财政部、国家税务总局下发的关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知，调整内容有： 1、继续保留以下对资源综合利用产品免征增值税的优惠政策：包括以废渣为原料生产的特定建材产品；以垃圾为燃料生产的电力；以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油；以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土；以掺有废渣的原料生产的水泥（包括水泥熟料）；以燃煤发电厂产生的烟气进行脱硫生产的副产品；以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力；利用风力生产的电力以及部分新型墙体材料产品。 2、新纳入了11种享受增值税优惠的综合利用产品，包括：再生水；以废旧轮胎为原料生产的胶粉，翻新轮胎；污水处理劳务；以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品；以垃圾为燃料生产的热力；以退役军用发射药为原料生产的涂料硝化棉粉；各类工业企业产生的烟气和高硫天然气脱硫生产的副产品；以废弃酒糟和酿酒底锅水为原料生产的蒸汽、活性炭、白碳黑、乳酸、乳酸钙、沼气；以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的热力；以废弃的动物油和植物油为原料生产的生物柴油。 3、停止了采用立窑法工艺生产综合利用水泥产品的免征增值税政策。 （八）推行机动车销售统一发票税控系统 自2009年1月1日起，增值税一般纳税人从事机动车(应征消费税的机动车和旧机动车除外) 零售业务必须使用税控系统开具机动车销售统一发票。增值税一般纳税人购买机动车取得的税控系统开具的机动车销售统一发票属于扣税范围的，可按增值税专用发票作为增值税进项税额的扣税凭证。 三、增值税的税务筹划 增值税在我国税制中占有举足轻重的地位，我国现行增值税具有道道课征、税不重复的基本特性，反映出公平、个性、透明、普遍、便利的原则精神，对于抑制企业偷税、漏税发挥了积极有效的作用。然而，税法中的多种选择项目依然为纳税人进行避税筹划提供了可能性。 在现实中，如何充分地利用这些可能性来实现企业的合理、合法避税呢？下面将结合案例，针对纳税人不同的情况，介绍一些增值税税务筹划的基本思路和具体方法 （一）购销方式的税务筹划 由于企业应纳增值税额等于当期销项税额与当期进项税额之差，企业在进行基本购销业务的筹划时，总体原则是尽可能的缩小销项税额，扩大进项税额。缩小销项税额应当从缩小销售额和降低税率两个方面进行，重点是通过对销售额的合理筹划来达到节税目的。 在竞争激烈的市场经济环境中，许多企业为了吸引顾客、提高销量，经常采用多种多样的销售方式，以达到促销的目的。我们比较常见的让利促销活动主要有折扣销售、还本销售、以旧换新和赠送等，其中赠送又可分为赠送实物（或购物券）和返还现金。 在商品或劳务的销售过程中，企业有必要对销售方式进行比较选择。因为根据增值税相关法律的规定，即使企业对同一商品让利价值相同，但不同销售方式适用的税收政策却并不相同，因而税负也并不相同，存在较大的税收待遇差异。 【例题例题3 3】：某商场商品销售利润率为40，销售100元商品，其成本为60元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式：一是，商品7折销售；二是，购物满100元者赠送价值30元的商品（成本18元，均为含税价）;三是，购物满100元者返还30元现金。 假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，试比较上述三种促销方式下商场的应纳税情况及利润情况（暂不考虑城建税和教育费附加）。方案一：7折销售，价值100元的商品售价70元应缴增值税额70（117）1760（1 17）171.45（元） 利润额70（117）60（117） 8.55 （元）应缴所得税额8.55252.14（元）税后净利润8.552.146.41（元）方案二：购物满100元，赠送价值30元的商品赠送30元商品视同销售，该方案应缴增值税130（117）1778（117）177.56（元）税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税；税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元，商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该商品时商场需代顾客偶然所得缴纳的个人所得税额为： 30（1-20）207.5（元）利润额100（117）60（117）18（117）7.513.8（元）由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税额100（117）60（117）258.55（元）税后利润13.808.552.25（元）方案三：购物满100元返还现金30元 应缴增值税税额100（117）60（117）17 5.81（元）应代顾客缴纳个人所得税5元（ 30（1-20）207.5（元） ）利润额100（117）60（117）307.5 3.31（元）应纳所得税额8.55元（同上）税后利润3.318.5511.86（元）。经过比较可以看出：上述三方案中，方案一最优，方案二次之，方案三最差。 （二）特殊经营行为的税务筹划 特殊行为主要包括兼营销售行为、混合销售行为和视同销售行为等。 1.兼营行为的税务筹划 （1）兼营不同增值税税率和征收率项目 我国税法规定：纳税人兼营不同增值税税率的货物或者应税劳务的，应当分别核算不同税率货物或应税劳务的销售额，并按不同税率分别计算应纳税额。未分别核算销售额的，从高适用税率。 （2）兼营应税和免税减税项目 我国税法规定：纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额，未分别核算销售额的，不得免税、减税。所以，当一个企业兼营免税、减税项目时，通过分别核算不同项目销售额可以降低税负。 （3）兼营增值税和营业税项目 按照我国税法的规定，兼营增值税和营业税项目的企业，应当分别核算增值税应税项目和营业税应税项目的销售额，并分别按各自的计征方法和适用税率计算应纳税额。未分别核算的，从高适用税率。 一般而言，兼营增值税和营业税行为的产生有两种可能：一是增值税纳税人为加强售后服务或扩大经营范围，涉足营业税经营项目；二是营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。 在第一种情况下，若该企业是增值税一般纳税人，因为提供应税劳务时，可以得到的允许抵扣的进项税额较少，所以选择分别核算较有利；若该企业是小规模纳税人，则要比较增值税的征收率和该企业所适用的营业税税率，如果其适用的营业税税率高于增值税的征收率，选择不分别核算有利。 在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售和劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人的方式来征税。纳税人在进行税务筹划时，主要是对比增值税和营业税税负的高低，然后选择低税负的税种。一般情况下，大家认为增值税税负肯定高于营业税税负，但实际上未必如此。 【例题例题4 4】某市华联商厦当年的商品含税销售额为1000万元，同时又经营风味小吃，取得营业收入为1 00万元，该商厦当年购进不含税的商品800万元。请问：该商厦应如何核算收入，才能使流转税税负较低？（1）未分别核算时 应纳增值税额（1000100）（117）17 - 8001723.85（万元）（2）分别核算时 应纳增值税额1000（117）17 - 800179.3（万元） 应纳营业税额10055（万元） 应纳流转税额9.3514.3（万元） 由此可见，分别核算可以为华联商厦减轻流转税税负9.55万元（23.85万元14.3万元） 2.混合销售行为的税务筹划 税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。 “以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。企业是应选择缴纳增值税还是缴纳营业税？ 对于业务比较简单，税额易于测算的企业，可以通过直接比较两种税应缴纳的税额来做出正确的选择。但现实中，许多企业的业务结构都比较复杂，上述方法因为工作量大、效率低等缺陷，其实用性大大降低。这种情况下，我们可以通过混合销售税负平衡点增值率的计算，分析销售额增值率是否小于销售增值税平衡点，从而对混合销售行为进行税务筹划。 对于增值税一般纳税人来说，应纳增值税额等于企业经营的增值额乘以增值税税率，增值额和销售收入的比率称为增值率，所以应纳增值税额也等于销售收入总额乘以增值率再乘以增值税税率；营业税应纳税额等于营业收入总额乘以营业税税率。二者税负相同的增值率，即为二者的税负平衡点。 假定混合销售收入总额为S，增值率为R，增值税税率为T1，营业税税率为T2，则有： 应纳增值税额S /（1+T1）R T1 应纳营业税额ST2 当二者税负相等时，则： S /（1+T1）R T1 ST2 则：RT2（1+T1）/ T1 由此可知：当实际增值率等于R时，缴纳增值税和缴纳营业税的税负相同；当实际增值率大于R时，纳税人缴纳营业税可以降低税负；当实际增值率小于R时，纳税人缴纳增值税可以降低税负。 【例题例题5 5】某建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客进行装修。2010年10月，该公司承包了一项装饰工程，工程总收入为400万元，该公司为装修购进原材料价税合计340万元。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%，装修业务的营业税适用税率为3%。问应如何为该公司税务筹划？如果工程总收入为440万元，则如何筹划？ （1 1）当工程总收入为）当工程总收入为400400万元时万元时 该业务含税销售额增值率（400-340）/40015% 平衡点增值率R3%(1+17%)/17%20.65% 实际增值率（15%）平衡点增值率（20.65%），所以该项混合销售缴纳增值税可以降低税负。 应纳增值税额400（1+17%）17%-340（1+17%）17%8.72（万元） 应纳营业税额4003%12（万元） 缴纳增值税可以降低流转税税负3.28万元（12万元-8.72万元） 所以，如果该公司经常从事混合销售，而且其混合销售的销售额增值率在大多数情况下都是小于增值税混合销售税负平衡点的，就要注意使其年增值税应税销售额占其全部营业额的50%以上。 （2 2）当工程总收入为）当工程总收入为440440万元时万元时 该业务含税销售额增值率R=（440-340）/44022.73% 实际增值率大于平衡点增值率（20.65%），所以该项混合销售缴纳营业税可以降低税负。 应纳增值税额440（1+17%）17%-340（1+17%）17%14.52（万元） 应纳营业税额4403%13.2（万元） 缴纳营业税可以降低流转税税负1.32万元（14.52万元-13.2万元）。（三）经营方式的税务筹划 1、机构设置的选择 税法对纳税人不同形式的生产经营活动在税收待遇上是不一样的，企业采取不同的组织形式和经营方式，所取得利益效果就会不同。如企业在非生产经营地设立销售机构，可以采用暂时办事机构、分支机构（分公司）、独立核算机构（子公司）等方式，这就为企业根据自身需要进行纳税筹划提供了空间。 暂时办事机构，是企业外出经营活动的临时机构，可向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，然后向销售地税务机关申请领购发票，并按月向销售地税务机关办理申报手续，最后凭外出经营活动税收管理证明向机构所在地主管税务机关申报纳税。 设立分公司，即作为不独立的常设分支机构向经营地工商管理部门办理营业执照，向经营地税务机关办理税务登记（被认定为增值税一般纳税人），按规定在经营地申请领购发票，在经营地申报纳税，但销售收入最后全额计入总机构，由总机构统一汇总清缴所得税。 设立独立核算机构，即作为总公司的全资控股公司，在经营地工商管理部门办理营业执照，向经营地主管税务机关申请办理税务登记（被认定为增值税一般纳税人），自主经营，实行独立核算，独立处理全部涉税及有关经济事宜。 【例题例题6 6】甲公司是A市一家经营原油及油品的销售公司，属增值税一般纳税人，2006年1月月该公司在B市设立了临时性办事处。该办事处在2006年1月6月接到总公司拨来货物500吨，拨入价为160万元，取得销售收入200万元。另外，在经营地就地采购原油10000吨，购进价为900万元，取得销售收入为1000万元，1月6月盈利100万元（注：总公司2005年度会计核算亏损200万元；上述进价及销售收入均为不含税价格）。根据办事处灵活多变的特点及现行税收法规，公司在设立之初有三种经营方案可供选择，即设立暂时办事机构、分公司、独立核算子公司。请从税务筹划的角度，比较哪一个方案能够享受到更多的税收利益？ 方案1：作为暂时办事机构缴税，总公司拨来货物有合法经营手续，应回总机构所在地纳税；办事处在经营地所采购的货物超出外出经营活动管理证明的范围，应在经营地纳税。分别计算公式如下： 在总公司所在地应纳增值税额 = （200万元160万元）176.8万元 在经营地应纳增值税额 = 1000万元660万元 合计应纳增值税额 = 66.8万元 方案2：作为不独立的分公司 应纳增值税额 = （1000万元900万元）（200万元160万元）1723.8万元（在经营地纳税） 该分支机构在经营过程中形成的100万元利润，按企业所得税法的规定，可弥补总公司上一年度亏损。 方案3：作为独立核算的企业 应纳增值税额 = （1000万元900万元）（200万元160万元）1723.8万元（在经营地纳税） 应纳所得税额 = 100万元3333万元（在经营地纳税） 通过计算比较，可以看出三种方案的税负各不相同，从税负角度考虑，方案2最好。 2、委托代销方式的选择 代销通常有两种方式：收取手续费方式和视同买断方式。收取手续费方式是指受托方根据所代销货物的数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入；视同买断方式由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中商定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。 明确企业的代销方式，有利于合理选择对企业有利的代销方式，达到税务筹划的目的。 【例题例题7 7】A公司和B公司均为增值税一般纳税人，A公司欲同B公司签订一项代销协议，由A公司委托B公司代销产品，无论采取何种销售方式，B公司都以1000元件的价格对外销售该产品。现在有两种方案可供选择：方案一是采用收代销手续费方式，B公司以1000元件的价格对外销售A公司的产品，根据代销数量，向A公司收取20的代销手续费，即B公司每代销一件A公司的产品，收取200元手续费，支付给A公司800元; 方案二是采取视同买断方式，B公司每售出一件产品，A公司按800元的协议价收取货款，实际售价与协议价之间的差额，即200元件归B公司所有。假定到年末，A公司的增值税进项税额为120万元，B公司共售出该产品10000件。请问：作为A、B公司应当采取哪种方案比较合适（不考虑所得税）？ （1）方案一 A公司应纳增值税额10001000017-12050（万元） B公司应纳营业税额20010000510（万元） A、B公司应纳流转税额60万元。 （2）方案二 A公司应纳增值税额8001000017-12016（万元） B公司应纳增值税额10001000017-800100001734（万元） A、B公司合计应纳流转税额50万元。 方案二与方案一相比： A公司应纳增值税额减少34万元，B公司应纳流转税额增加24万元；两公司合计减少应纳税额10万元。 由此可见，作为A公司应当选择方案二比较有利；作为B公司应当选择方案一比较有利；而从A、B双方的共同利益出发考虑，应当选择方案二，即视同买断的代销方式。 但在实际中运用时，第二种代销方式会受到一些限制： 首先，采取这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现。如果一方为小规模纳税人，则受托方的进项税额不能抵扣，就不宜采取这种方式。 其次，节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式的选择。从上面的分析可以看出，与采取收取手续费方式相比，在视同买断方式下，双方虽然共节约税款10万元，但A公司节约34万元，B公司要多交24万元。所以A公司如何分配节约的34万元，可能会影响B公司选择这种方式的积极性。A公司可以考虑首先要全额弥补B公司多交的24万元，剩余的10万元也要让利给B公司一部分，这样才可以鼓励受托方选择适合双方的代销方式。 （四）优惠政策的税务筹划 增值税的优惠政策，主要包括优惠税率、税额扣除、免征项目、减征项目、即征即退项目、区域性优惠政策等。在现实中，许多企业并非生来具备享受这些优惠政策的条件，这就需要企业为自身创造条件，利用优惠政策达到节税的目的，这种方式通常称为“挂靠”。 【例题例题8 8】某市商业集团所属的乳品厂为工业生产企业，内部设有牧场和乳品加工分厂两个分部，牧场生产的原奶经乳品加工分厂加工成花色奶后出售。由于该厂不属于农业生产者，其最终产品也非农产品，因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇，而依据增值税条例的规定，该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料，包括草料及精饲料，而草料大部分为向农民收购或牧场自产，因而收购部分可经税务机关批准后，按收购额的13%扣除进项税额，精饲料由于前道环节（生产、经营饲料单位）按现行政策实行免税，因而乳品厂购进精饲料无法取得进项税额抵扣凭证增值税专用发票，所以，乳品厂的抵扣项目仅为外购草料的13以及一小部分辅助生产用品，但是该企业生产的产品花色奶，适用17的基本税率，因而税收负担较重。 筹划：该企业及上级主管部门经过研究，决定将牧场和乳品加工分厂分开独立核算，分为两个独立法人，分别办理工商登记和税务登记，生产协作上仍是牧场生产的鲜奶供应给乳品加工厂加工销售，牧场和乳品加工厂之间按正常的企业间购销关系结算。 对于牧场来说，由于其自产自销未经加工的农产品（鲜牛奶），符合农业生产者自销农业产品的条件，可享受免税待遇，税负为零，销售给乳品加工厂的鲜牛奶价格按正常的成本利润率核定。 对于乳品加工厂来说，其购进牧场的鲜牛奶，可作为农产品收购处理，可按收购额计提13的进项税额，这部分进项税额已远远大于原来收购草料的进项税额。销售产品，仍按原办法计算销项税额，由于目前牛奶制品受国家宏观调控计划的影响，属微利产品，在牧场环节按正常的成本利润率核算后，乳品加工环节的增值额已很少，因而乳品加工厂的税负也变的很低。 经过以上的机构分设，解决了原来企业税负畸重的矛盾，而且也不违背现行税收政策的规定。