第三节第三节 所得税所得税课程导入课程导入案例：某企业2013年收入800万元，其中国债利息收入30万；费用610万元，其中行政罚款10万元。收入费用利润总额800610190 纳税所得扣除项目应纳税所得额（80030）（61010）170会计会计准则准则和税法和税法规定不同规定不同存在的差异，在计算所得税费用时，按照税存在的差异，在计算所得税费用时，按照税法进行调整会计法下所得的利润。法进行调整会计法下所得的利润。 应交所得税应纳税所得额应交所得税应纳税所得额税率税率借：所得税费用借：所得税费用 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 应纳税所得额利润总额纳税调整增加额纳税调整减少额应纳税所得额利润总额纳税调整增加额纳税调整减少额利润总额利润总额应纳税所得额应纳税所得额 是不是就是是不是就是利润表中利润表中的所得税费用的所得税费用？差异分为 永久性差异与暂时性差异所得税费用当期所得税递延所得税费用（递延所得税收益）递延所得税费用 递延所得税负债的增加递延所得税资产的减少递延所得税收益 递延所得税负债的减少递延所得税资产的增加递延所得税资产：现在多交，以后少交所得税的可抵扣暂时性差异递延所得税负债：现在少交，以后多交所得税应纳税暂时性差异www.themegallery.com 应付税款法应付税款法是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。递延到以后各期的会计处理方法。 应付税款法的缺陷应付税款法的缺陷 所得税费用等于应交所得税，收入、费用是按所得税费用等于应交所得税，收入、费用是按会计准则的权责发生制等原则确认的，但利润表中会计准则的权责发生制等原则确认的，但利润表中的所得税费用却是按税法规定计算的，这是一个很的所得税费用却是按税法规定计算的，这是一个很大的弊端。大的弊端。 纳税影响会计法纳税影响会计法当会计与税务产生收入、支出上的当会计与税务产生收入、支出上的暂时性暂时性差差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延递延所得税资产所得税资产”科目、预提费用使用科目、预提费用使用“递延所得税递延所得税负债负债”科目。科目。一、所得税会计概述一、所得税会计概述（一）所得税会计的概念所得税会计采用了资产负债表债务法核算所得税，是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。注意：所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。【例1】2010年 12月1日取得一批存货，成本为100万元。2010年 12月31日，计提存货跌价准备20万元。2011年将上述存货全部对外销售，2011年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减20万元，由此2011年会少交所得税=2025%=5（万元）。站在2010年12月31日看，由于此项存货的存在，以后会少交所得税5万元，应确认递延所得税资产5万元。2010年12月31日：存货的账面价值=100-20=80（万元），存货的计税基础为100万元。核心分录：借：所得税费用（会计立场）递延所得税资产（或贷方）贷：应交税费应交所得税（税务立场）递延所得税负债（或借方） （一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值； （二）确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础； （三）确定应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异和递延所得税资产和与递延所得税负债；（四）计算确定当期应纳税所得额和应交所得税；（五）确定利润表中的所得税费用（二）基本核算程序（二）基本核算程序确确定定资资产产、负负债债的的账账面价值面价值确确定定资资产产、负负债债的的计计税税基础基础确定暂时性差异确定暂时性差异符符合合条条件件的的应应纳纳税税暂暂时时性性差差异异确确认认递递延延所所得税负债得税负债符符合合条条件件的的可可抵抵扣扣暂暂时时性性差差异异确确认认递递延延所所得税资产得税资产税前会计利润税前会计利润加加上上纳纳税税调调整整增增加加额额，减去纳税调整减少额减去纳税调整减少额计算应交所得税计算应交所得税计算所得税费用计算所得税费用一、资产的计税基础 指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础未来可税前列支的金额 成本本期及以前期间已税前列支的金额 二、二、 资产和负债资产和负债的计税的计税基础基础 初始确认时, 账面价值=计税基础后续计量时，会计与税收处理有差异： 账面价值=实际成本会计累计折旧固定资产减值准备 计税基础=实际成本税法累计折旧 （1）折旧方法、折旧年限产生的差异 （2）因计提固定资产减值准备产生的差异 1.1.1.1.固定资产固定资产固定资产固定资产【例1】甲公司于209年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价3 000 000元，使用年限为l0年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。210年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2 200 000元。分析：210年12月31日，该项固定资产的账面价值=3 000 000-300 0002-200 000= 2 200 000(元) 计税基础=3 000 000-3 000 00020-2 400 00020=1 920 000(元)该项固定资产账面价值2 200 000元与其计税基础1 920 000元之间的280 000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。【例2】甲公司于205年l2月20日取得某设备，成本为l6 000 000元，预计使用l0年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。208年12月31日。根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9 200 000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。分析：208年12月31日，甲公司该设备的账面价值=16 000 000-1 600 0003=11 200 000(元)，可收回金额为9 200 000元，应当计提2 000 000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9 200 000元。 该设备的计税基础=16 000 000-1 600 0003=11 200 000(元)资产的账面价值9 200 000元小于其计税基础ll 200 000元，产生可抵扣暂时性差异。除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。2.2.无形资产无形资产1）对于内部研究开发形成的无形资产税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。账面价值开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出 计税基础会计入帐价值的150%结论：形成暂时性差异，但不确认所得税影响 【例3】甲公司当期发生研究开发支出计10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后发生的支出为6 000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。分析：甲公司当年发生的研究开发支出中，期末所形成无形资产的账面价值为6 000 000元，可在税前扣除的金额为6 000 000元。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的l50%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为9 000 000元(6 000 000150%)。该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础9 000 000元之间的差额3 000 000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。2 2）无形资产在后续计量）无形资产在后续计量会计：使用寿命有限的无形资产账面价值无形资产原价累计摊销无形资产减值准备使用寿命不确定的无形资产，账面价值无形资产原价无形资产减值准备计税基础实际成本税收规定的累计摊销【例4】甲公司于209年1月1日取得某项无形资产，成本为6 000 000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。209年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6 000 000元。该项无形资产在209年12月31日的计税基础为5 400 000元(6 000 000-600 000)。 该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础5 400 000元之间的差额600 000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：账面价值公允价值税收：计税基础成本2）可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益账面价值公允价值税收：计税基础成本3.3.以公允价值计量的金融资产以公允价值计量的金融资产练习题练习题甲公司于2013年6月自公开市场以每股12元的价格取得A公司普通股100万股，作为可供出售金融资产核算，另发生交易费用10万元，2013年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价为每股8元，则甲公司2013年年末该资产的暂时性差异为（ ）。A.可抵扣暂时性差异307.5万元B.可抵扣暂时性差异410万元C.0D.可抵扣暂时性差异400万元【答案】B（1）投资性房地产成本模式进行后续计量（与固定资产、无形资产类似，可能会产生会计与税法折旧、摊销额的差异。）会计：帐面价值成本累计折旧（摊销）减值准备税收：计税基础成本税收累计折旧（摊销）公允价值模式后续计量会计：帐面价值期末公允价值税收：计税基础成本税收累计折旧（摊销）4.4.其他资产其他资产2010年12月31日甲公司将其自用的办公楼对外出租，采用公允价值模式后续计量。该办公楼原价1000万元，累计折旧100万元，未计提减值准备，转换前该办公楼账面价值与计税基础相同。转换后税法规定该办公楼尚可使用10年，采用直线法计提折旧，预计净残值为零，转换日该投资性房地产的公允价值为910万元。2012年12月31日，该投资性房地产公允价值为950万，甲公司该项投资性房地产的计税基础为（ ）万元。A.950 B.910 C.900 D.720答案D练习题练习题 有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。 （2 2）其他各种资产减值准备）其他各种资产减值准备负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础 账面价值未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是个别涉及费用的负债（二）负债（二）负债的计税基础的计税基础（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 税法规定，与产品销售相关的支出应于实际发生时税前列支计税基础01.1.1.1.预计负债预计负债预计负债预计负债 【例例5 5】企业因销售商品提供售后服务等原因于当企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了期确认了200200万元的预计负债。假定税法规定，有万元的预计负债。假定税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值预计负债账面价值200200万元万元预计负债计税基础账面价值预计负债计税基础账面价值200200万可从未来经万可从未来经济利益中扣除的金额济利益中扣除的金额200200万万0 0产生可抵扣暂时性差异产生可抵扣暂时性差异（2 2）如果税法规定无论是否实际发生均不允许税）如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除的预计负债（如因前扣除的预计负债（如因债务担保债务担保确认了预计负确认了预计负债，债，涉及诉讼的环保部门罚款支出涉及诉讼的环保部门罚款支出） 计税基础账面价值计税基础账面价值 【例例6 6】假如企业因债务担保确认了预计负债假如企业因债务担保确认了预计负债500500万万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。如果税法规定不担保收取与相应责任相关的费用。如果税法规定不允许税前扣除。允许税前扣除。账面价值账面价值500500万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值500500万元可从未来经济利益万元可从未来经济利益中扣除的金额中扣除的金额0 0500500万元万元（1）若预收时计入应纳税所得额【例题7】企业收到客户预付的款项100万元，假定税法规定应计入当期应纳税所得额。 会计：账面价值100税收：计税基础1001000（2）若预收时不计入应纳税所得额 计税基础账面价值-0【例题8】企业收到客户预付的款项100万元，假定税法规定与会计规定一致。会计：账面价值100万元税收：计税基础1000100万元 2.2.预收账款预收账款3.3.应付职工薪酬应付职工薪酬计税基础账面价值如，某企业2012年底确认了职工薪酬1000万元，假设计税标准为800万元，即税法只允许扣除800万元，差额200万元不允许抵扣，应调增应纳税所得额。应付职工薪酬的账面价值为1000万元计税基础100001000万元，不产生暂时性差异差额200万为永久性差异暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。资产的帐面价值随着时间的推移，将逐步费用化。会计核算上的资产帐面价值与所得税法规定的计价金额之间的差异，从整个资产的使用期间来看,两者之间的差异将消失,因此这个差异是暂时性的。 根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为： 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异。 三、三、暂时性差异暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异（本期少交税，将来多交税）。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。1）资产的账面价值大于其计税基础 2）负债的账面价值小于其计税基础 （一）应纳税暂时性差异（一）应纳税暂时性差异（一）应纳税暂时性差异（一）应纳税暂时性差异【例7】甲公司2010年12月10日从证券公司借入A股票对外出售，实际售价为100万元，2010年12月31日该股票的公允价值为80万元。2011年1月20日，甲公司从证券市场上支付80万元购入A股票归还证券公司2010年12月10日借：银行存款 100 贷：交易性金融负债 1002010年12月31日借：交易性金融负债 20贷：公允价值变动损益 202011年1月20日借：交易性金融负债 80贷：银行存款 80借：公允价值变动损益 20贷：投资收益 202011年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调增20万元，站在2010年12月31日来看，此项负债账面价值为80万元，计税基础为100万元，属于应纳税暂时性差异。是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异（本期多交税，将来少交税）可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。1）资产的账面价值小于其计税基础 2）负债的账面价值大于其计税基础 （二）可抵扣暂时性差异（二）可抵扣暂时性差异1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。（三）特殊项目产生的暂时性差异（三）特殊项目产生的暂时性差异（三）特殊项目产生的暂时性差异（三）特殊项目产生的暂时性差异（1）广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。 【例例8 8】A A公司公司20209 9年发生了年发生了20002000万元广告费支出，万元广告费支出，发生已作为销售费用计入到当期损益，税法规定，发生已作为销售费用计入到当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入的该类支出不超过当年销售收入的15%15%的部分允许当的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。除。A A公司公司20209 9年实现销售收入年实现销售收入1000010000万元。万元。其账面价值为其账面价值为0 0。其计税基础为其计税基础为500500万元。万元。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异税基础不同产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异 2.2.可抵扣亏损及税款抵可抵扣亏损及税款抵减产减产生的暂时性差异生的暂时性差异【例例9 9】甲公司于甲公司于20209 9年因政策性原因发生经营亏损年因政策性原因发生经营亏损2 0002 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后后5 5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5 5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。要求：分析上述业务形成的资产或负债的账面要求：分析上述业务形成的资产或负债的账面价值与计税基础及其差异。价值与计税基础及其差异。分析：分析：该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。得税资产。下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ）。A.使用寿命不确定的无形资产B.已计提减值准备的固定资产C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金【答案】ABC练习练习（一）递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认和计量1.1.递延所得税负债确认的几种情况递延所得税负债确认的几种情况 除除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以税负债的情况以外外，企业对于，企业对于所有的所有的应纳税暂时性应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。差异均应确认相关的递延所得税负债。除除直接计入直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并所有者权益的交易或事项以及企业合并外外，在确认，在确认递延所得税负债的同时，应计入利润表中的所得税递延所得税负债的同时，应计入利润表中的所得税费用。费用。 四、四、 递延所得税资产及递延所得税递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量负债的确认和计量（1 1）可供出售金融资产期末公允价值变动产生的）可供出售金融资产期末公允价值变动产生的应纳税暂时性差异对所得税的影响：应纳税暂时性差异对所得税的影响：借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债（2 2）非同一控制下的企业合并，取得的资产应按）非同一控制下的企业合并，取得的资产应按照其公允价值入账。由于公允价值和其账面价值之照其公允价值入账。由于公允价值和其账面价值之间的差异所产生的应纳税暂时性差异对所得税的影间的差异所产生的应纳税暂时性差异对所得税的影响也应确认递延所得税负债。响也应确认递延所得税负债。借：商誉借：商誉贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债（3 3）其他的情况）其他的情况借：所得税费用（有可能在贷方）借：所得税费用（有可能在贷方）贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债2.2.递延所得税负债的计量递延所得税负债的计量递延所得税负债期末余额期末累计的应纳税暂时性差异适用的所有税税率递延所得税负债本期发生额递延所得税负债期末余额递延所得税负债期初余额递延所得税负债发生（贷）所得税费用（借）递延所得税负债转回（借）所得税费用（贷）【例10】甲公司2007年12月1日购入的一项设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税法规定该类由于技术进步更新换代较快的固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2009年末企业对该项固定资产计提了40万元的固定资产减值准备，甲公司所得税税率为25%。甲公司对该项设备2009年度所得税处理时正确的是（）。 A.递延所得税负债30万元 B.递延所得税负债5万元 C.递延所得税资产30万元 D 递延所得税资产5万元20082008年末该项设备的账面价值年末该项设备的账面价值1 0001 000100100900900（万元）（万元）计税基础计税基础1 0001 000200200800800（万元）（万元）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异900900800800100100应确认递延所得税负债应确认递延所得税负债10010025%25%252520092009年末该项设备的账面价值年末该项设备的账面价值1 0001 0001001001001004040760760（万元）（万元）计税基础计税基础1 0001 000200200160160640640（万元），（万元），应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异760760640640120120（万元），则（万元），则20092009末递延所得税负债应有金额末递延所得税负债应有金额12012025%25%3030（万元）。（万元）。20092009年末应确认递延所得税负债年末应确认递延所得税负债303025255 5（万元）。（万元）。 3.3.不确认递延所得税负债的特殊情况：不确认递延所得税负债的特殊情况：1）商誉的初始确认会计：商誉非同一控制下企业合并的合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额 税法：计税基础为0准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。 （2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（3）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。二、递延所得税资产二、递延所得税资产（一）一般原则 递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。2按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。注意： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 资本公积 商誉 【例题10】大海公司2010年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为2100万元，2010年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为2000万元。大海公司适用的所得税税率为25%。2010年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为2000万元。2010年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为2100万元。2010年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异100万元，应确认的递延所得税资产为25万元。会计处理如下：借：递延所得税资产 25 贷：资本公积其他资本公积 25 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。如：分期付款购货、融资租赁承租人初始确认处理 、三新的无形资产等（二）不确认递延所得税资产的特殊情况（二）不确认递延所得税资产的特殊情况【例题11】某企业于2013年度共发生研发支出200万元，其中研究阶段支出20万元，开发阶段不符合资本化条件支出60万元，符合资本化条件支出120万元形成无形资产，假定该无形资产于2013年7月30日达到预定用途，采用直线法按5年摊销。该企业2013年税前会计利润为1000万元，适用的所得税税率为25%。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。 无形资产2013年按准则规定计入管理费用金额=20+60+1205126=92（万元） 按税法规定2013年应计入损益的金额=92+9250%=138（万元）（80+12）150%2013年应纳税调减金额=138-92=46（万元） 2013年应交所得税 =（1000-46）25%=238.5(万元)2013年12月31日无形资产账面价值=120-1205126=108（万元）计税基础=108150%=162（万元）可抵扣暂时性差异=162-108=54（万元），但不能确认递延所得税资产。1）递延所得税资产的计算递延所得税资产期末余额期末累计的可抵扣暂时性差异适用税率递延所得税资产本期发生额递延所得税资产期末余额递延所得税资产期初余额递延所得税资产发生（借）所得税费用（贷）递延所得税资产转回（贷）所得税费用（借）（三）递延所得税资产的计量（三）递延所得税资产的计量2）适用税率的确定。采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定 3 ）递延所得税资产均不予折现 （4）递延所得税资产账面价值的复核 资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值（借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”）甲公司在2010年度的会计利润为-300万元，按照税法规定允许用以后5年税前利润弥补亏损。甲公司预计20112013年每年应税收益分别为100万元、150万元和80万元，假设适用的所得税税率始终为25%，假设无其他暂时性差异。则甲公司因该事项2012年递延所得税发生额为（ ）。A.递延所得税资产借方发生额37.5万元B.递延所得税资产发生额为0C.递延所得税资产贷方发生额37.5万元D.递延所得税资产贷方发生额12.5万元【答案】C【解析】3年的预计盈利已经超过300万元的亏损，说明可抵扣暂时性差异能够在税法规定的5年经营期内转回，应该确认这部分所得税利益。2010年确认的递延所得税资产=30025%=75（万元）；2011年转回递延所得税资产的金额=10025%=25（万元）；2012年转回递延所得税资产的金额=15025%=37.5（万元）。 五、所得税费用的确认与计量五、所得税费用的确认与计量（一）所得税费用的组成所得税费用=当期所得税递延所得税费用（或收益）当期所得税应纳税所得额当期适用税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额（二）递延所得税的确认（二）递延所得税的确认 递延所得税指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。递延所得税=递延所得税负债（期末-期初）-递延所得税资产（期末-期初） 1.一般情况下 利润表2.企业合并 调整商誉3.确认时计入权益的交易 计入权益如果递延所得税资产（负债）对应科目为所得税费用，则还可以表述为：递延所得税收益：递延所得税资产和递延所得税负债借方发生额；递延所得税费用：递延所得税负债和递延所得税资产贷方发生额。 即递延所得税的贷方发生额表示递延所得税费用，而其借方发生额表示递延所得税收益。 （三）所得税费用计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用 = 当期所得税 + 递延所得税见P386例1346本章重点小结：四个账户，三个步骤本章重点小结：四个账户，三个步骤1.1.计算应交所得税计算应交所得税首先将会计利润调整为应纳税所得额，应交所得税首先将会计利润调整为应纳税所得额，应交所得税= =应纳税所得额应纳税所得额适用所得税税率。适用所得税税率。2.2.递延所得税资产和递延所得税负债的确认递延所得税资产和递延所得税负债的确认（1 1）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础：）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础：应纳税暂时性差异（当期少交税，将来多交税），确认递应纳税暂时性差异（当期少交税，将来多交税），确认递延所得税负债。延所得税负债。（2 2）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础：）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础：可抵扣暂时性差异（当期多交税，将来少交税），确认递可抵扣暂时性差异（当期多交税，将来少交税），确认递延所得税资产。延所得税资产。 可供出售金融资产确认的递延所可供出售金融资产确认的递延所得税计入得税计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”； 非同一控制下免税企业合并确认非同一控制下免税企业合并确认的递延所得税计入的递延所得税计入“商誉商誉”。其他情。其他情况下，递延所得税都计入所得税费用况下，递延所得税都计入所得税费用科目。科目。（3 3）关注特殊的业务：）关注特殊的业务：确认时关注确认时关注亏损：确认所得税收益（递延所得税资产）亏损：确认所得税收益（递延所得税资产）广告费和业务宣传费：资产账面价值广告费和业务宣传费：资产账面价值0 0计税基础（计税基础（= =发生发生额额- -当年销售收入的当年销售收入的15%15%）研发支出的加计扣除研发支出的加计扣除企业合并中确认商誉的问题。企业合并中确认商誉的问题。计量时注意计量时注意税率变动的处理税率变动的处理当期确认递延所得税时采用当期确认递延所得税时采用预期转回期间的所得税税率预期转回期间的所得税税率，即按预期收回资产或清偿负债期间的适用税率计量。即按预期收回资产或清偿负债期间的适用税率计量。3.3.所得税费用的确认和计量：所得税费用的确认和计量：倒挤倒挤【练习练习】甲公司甲公司20208 8年度会计处理与税务处理存在差异的年度会计处理与税务处理存在差异的交易或事项如下：交易或事项如下： （1 1）持有的交易性金融资产公允价值上升）持有的交易性金融资产公允价值上升6060万元。万元。（2 2）计提与担保事项相关的预计负债）计提与担保事项相关的预计负债600600万元。根据税万元。根据税法规定，与上述担保事项相关的支出不得税前扣除；法规定，与上述担保事项相关的支出不得税前扣除； （3 3）持有的可供出售金额资产公允价值上升）持有的可供出售金额资产公允价值上升200200万元。万元。根据税法规定，可供出售金融资产持有期间公允价值的变根据税法规定，可供出售金融资产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额；动金额不计入当期应纳税所得额； （4 4）计提固定资产减值准备）计提固定资产减值准备140140万元。根据税法规定，万元。根据税法规定，计提的资产减值准备在未发生实质性损失前不允许税前扣计提的资产减值准备在未发生实质性损失前不允许税前扣除。除。 甲公司适用的所得税税率为甲公司适用的所得税税率为25%25%。假定期初递延所得税。假定期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额均为零，甲公司未来年度能资产和递延所得税负债的余额均为零，甲公司未来年度能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。 要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第7 7题至第题至第8 8题。题。 7.7.下列各项关于甲公司上述交易或事项形成暂时性下列各项关于甲公司上述交易或事项形成暂时性差异的表述中，正确的是（）。差异的表述中，正确的是（）。 A.A.预计负债产生应纳税暂时性差异预计负债产生应纳税暂时性差异 B.B.交易性金融资产产生可抵扣暂时性差异交易性金融资产产生可抵扣暂时性差异 C.C.可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异 D.D.固定资产减值准备产生可抵扣暂时性差异固定资产减值准备产生可抵扣暂时性差异 D D8.8.甲公司甲公司20208 8年度递延所得税费用是（）。年度递延所得税费用是（）。 A.-35A.-35万元万元 B.-20B.-20万元万元 C.15C.15万元万元 D.30D.30万元万元 B B 递延所得税费用递延所得税费用= =（60-14060-140）25%=-2025%=-20（万元）。（万元）。其中固定资产减值确认递延所得税资产其中固定资产减值确认递延所得税资产14014025%25%，交易性金融资产公允价值上升对应递延所得税负债交易性金融资产公允价值上升对应递延所得税负债606024%24%，可供出售金融资产公允价值上升对应的，可供出售金融资产公允价值上升对应的递延所得税负债对应的是资本公积，不影响递延所递延所得税负债对应的是资本公积，不影响递延所得税费用。得税费用。 甲公司有关业务如下：（1）2010年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的国债。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2010年1 月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年l2月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。税法规定，国债利息收入免交所得税。（2）2010年8月1日从二级市场购入M公司股票100万股，每股市价2元，没有发生相关税费，甲公司将其作为可供出售金融资产核算。2010年、2011年12月31日该股票的公允价值分别为每股3元、2.5元。至2011年末该股票尚未对外卖出。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计税，在处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。（3）2010年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款 2000万元，作为交易性金融资产核算。2010年12月31日，该投资的市价为2200万元。2011年1月初出售该权益性投资，收到价款2500万元。假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。（4）2010年12月31日税前会计利润为1000万元， 2011年12月31日税前会计利润为1200万元。假定无其他纳税调整事项，甲公司适用的所得税税率为25%。2010年年初甲公司递延所得税资产、递延所得税负债的期初余额均为0。要求：不考虑其他因素，根据上述资料， （1）甲公司2010年应确认递延所得税负债的金额（2）甲公司2010年应纳税所得额（3）甲公司2011年应纳税所得额（4）甲公司2011年应确认的所得税费用（涉及计算的，保留小数点后两位）（1）甲公司2010年应确认递延所得税负债的金额是（ ）万元。A.95.89 B.75 C.50 D.25【答案】B（2）甲公司2010年应纳税所得额为（ ）万元。A.179.11 B.1000 C.716.44 D.800C【解析】甲公司2010年应纳税所得额=1000-（2078.98+10）4%-200=716.44（万元）。（3）甲公司2011年应纳税所得额为（ ）万元A.1117.10 B.917.10 C.1317.10 D.140C【解析】甲公司2011年应纳税所得额=1200-82.9+200=1317.10（万元）。（4）甲公司2011年应确认的所得税费用为（ ）万元。A.279.28 B.329.28 C.379.28 D.266.78A