第三章第三章 金融资产金融资产 本章应关注的主要内容有：本章应关注的主要内容有：（1 1）掌握金融资产的分类；）掌握金融资产的分类；（2 2）掌握不同类金融资产转换的核算；）掌握不同类金融资产转换的核算；（3 3）掌握金融资产初始计量的核算；）掌握金融资产初始计量的核算；（4 4）掌握采用实际利率确定金融资产摊余）掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法；成本的方法；（5 5）掌握各类金融资产后续计量的核算；）掌握各类金融资产后续计量的核算；第一节第一节 以公允价值计量且其变动计入当以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期损益的金融资产金融资产主要包括库存现金、应收账款、金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。衍生金融资产等。金融资产的分类与金融资产的计量密切金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（产时，将其划分为下列四类：（1 1）以公允）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（产；（2 2）持有至到期投资；（）持有至到期投资；（3 3）贷款和）贷款和应收款项；（应收款项；（4 4）可供出售金融资产。）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。变。企业在初始确认时将某金融资产或某金企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。的金融资产或金融负债。持有至到期投资、贷款和应收款项、可持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。不得随意重分类。【例题例题1 1】关于金融资产的重分类，下列说法关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（中正确的有（ ）。）。 A A以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资的金融资产不能重分类为持有至到期投资 B B以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资的金融资产可以重分类为持有至到期投资 C C持有至到期投资不能重分类为以公允价持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产值计量且其变动计入当期损益的金融资产 D D持有至到期投资可以重分类为以公允价持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产值计量且其变动计入当期损益的金融资产【答案答案】ACAC【例题.单选题】2011年2月1日，企业将持有至到期投资重分类可供出售金融资产，重分类日该金融资产的公允价值为100万元，账面价值为96万元。2011年10月20日，企业将该可供出售金融资产出售，取得价款为105万元，则出售时确认的投资收益为（ ）万元。A.5 B.9 C.0 D.7.5一、以公允价值计量且其变动计入当一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融值计量且其变动计入当期损益的金融资产。资产。（一）交易性金融资产，主要是指企业为（一）交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。划分为交易性金融资产或金融负债。（二）直接指定为以公允价值计量且其变（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。变动计入当期损益的金融资产。二、以公允价值计量且其变动计入当期损二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理益的金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 （公允价值）（公允价值） 投资收益（发生的交易费用）投资收益（发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）股利） 应收利息（已到付息期但尚未领取的应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）利息） 贷：银行存款等贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利的现金股利投资持股比例）投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收应收利息（资产负债表日计算的应收利息）利息） 贷：投资收益贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动（三）资产负债表日公允价值变动1 1公允价值上升公允价值上升借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益2 2公允价值下降公允价值下降借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动（四）出售交易性金融资产（四）出售交易性金融资产借：银行存款等借：银行存款等 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方） 同时：同时： 借：公允价值变动损益（原计入该金借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）融资产的公允价值变动） 贷：投资收益贷：投资收益或：借：投资收益或：借：投资收益 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益【例题例题2 2】20102010年年5 5月，甲公司以月，甲公司以480480万元购万元购入乙公司股票入乙公司股票6060万股作为交易性金融资产，万股作为交易性金融资产，其中包含手续费其中包含手续费1010万元，另有已宣告但尚万元，另有已宣告但尚未发放的现金股利未发放的现金股利0.20.2元元/ /每股，每股，20102010年年6 6月月3030日该股票每股市价为日该股票每股市价为7.57.5元，元，8 8月月2020日，日，甲公司收到分派的现金股利。至甲公司收到分派的现金股利。至1212月月3131日，日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为股市价为8.58.5元，元，20112011年年1 1月月3 3日以日以515515万元万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6 6月月3030日和日和1212月月3131日对外提供财务报告。日对外提供财务报告。 要求：（要求：（1 1）编制上述经济业务的）编制上述经济业务的会计分录。会计分录。（2 2）计算该交易性金融资产的累）计算该交易性金融资产的累计损益。计损益。【答案答案】（1 1）编制上述经济业务的会计分录。）编制上述经济业务的会计分录。20072007年年5 5月购入时月购入时 借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 480480 投资收益投资收益 1010 贷：银行存款贷：银行存款 49049020072007年年6 6月月3030日日借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 3030 （480-60480-607.57.5） 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 303020072007年年8 8月月1010日宣告分派时日宣告分派时 借：应收股利借：应收股利 1212（0.200.206060） 贷：投资收益贷：投资收益 121220072007年年8 8月月2020日收到股利时日收到股利时借：银行存款借：银行存款 1212 贷：应收股利贷：应收股利 121220072007年年1212月月3131日日 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动6060 （60608.5-4508.5-450） 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 606020082008年年1 1月月3 3日处置日处置借：银行存款借：银行存款 515515 公允价值变动损益公允价值变动损益 3030贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 480480 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 30 30 投资收益投资收益 3535（2 2）计算该交易性金融资产的累计损益。）计算该交易性金融资产的累计损益。该交易性金融资产的累计损益该交易性金融资产的累计损益-10-10-30+12+60-30+35=3730+12+60-30+35=37万元。万元。 【例题3单选题】甲公司2011年1月1日购入面值为200万元，票面年利率为4%，2010年1月5日发行的A债券(付息日为每年1月5日)，取得时支付价款208万元，另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2011年1月5日，收到购买时价款中所含的利息8万元，2011年12月31日，A债券的公允价值为212万元（不含利息），2012年1月5日，收到A债券2011年度的利息8万元；2012年4月20日，甲公司出售A债券，售价为216万元。甲公司出售A债券时确认投资收益的金额为（ ）万元。A.16 B.12 C.4 D.2第二节第二节 持有至到期投资持有至到期投资一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。可以划分为持有至到期投资。（一）到期日固定、回收金额固定或可确（一）到期日固定、回收金额固定或可确定定（二）有明确意图持有至到期（二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期有能力持有至到期”是指企业有足是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。将投资持有至到期。到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响产的影响 企业将持有至到期投资在到期前企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。的部分）重分类为可供出售金融资产。 例如，某企业在例如，某企业在20072007年将某项持年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在售金融资产，而且在20082008年和年和20092009年年两个完整的会计年度内不能将任何金两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。融资产划分为持有至到期投资。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：以例外：1 1出售日或重分类日距离该项投资到期日出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；显著影响；2 2根据合同约定的偿付方式，企业已收回根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；几乎所有初始本金；3 3出售或重分类是由于企业无法控制、预出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。件所引起。 二、持有至到期投资的会计处理二、持有至到期投资的会计处理 （一）企业取得的持有至到期投资（一）企业取得的持有至到期投资 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）成本（面值） 应收利息（已到付息期但尚未应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）领取的利息） 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整（差额，也可能在贷方）（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等贷：银行存款等（二）资产负债表日计算利息（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）率计算的利息） 持有至到期投资持有至到期投资应计利息（到期应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）成本和实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资持有至到期投资利息调整（差利息调整（差额，也可能在借方）额，也可能在借方）（三）将持有至到期投资重分类为可供出（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产售金融资产 借：可供出售金融资产（重分类日公允借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）价值） 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 资本公积资本公积其他资本公积（差额，其他资本公积（差额，也可能在借方）也可能在借方） （四）出售持有至到期投资（四）出售持有至到期投资借：银行存款等借：银行存款等 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 投资收益（差额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方） 【例题例题3 3】A A公司于公司于20072007年年1 1月月2 2日从证券市日从证券市场上购入场上购入B B公司于公司于20062006年年1 1月月1 1日发行的债券，日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为该债券四年期、票面年利率为4%4%、每年、每年1 1月月5 5日支付上年度的利息，到期日为日支付上年度的利息，到期日为20102010年年1 1月月1 1日，到期日一次归还本金和最后一次利日，到期日一次归还本金和最后一次利息。息。A A公司购入债券的面值为公司购入债券的面值为10001000万元，实万元，实际支付价款为际支付价款为992.77992.77万元，另支付相关费万元，另支付相关费用用2020万元。万元。A A公司购入后将其划分为持有至公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为到期投资。购入债券的实际利率为5%5%。假。假定按年计提利息。定按年计提利息。要求：编制要求：编制A A公司从公司从20072007年年1 1月月1 1日至日至20102010年年1 1月月1 1日上述有关业务的会计分录。日上述有关业务的会计分录。 【答案答案】 应收利息应收利息= =面值面值票面利率票面利率 投资收益投资收益= =债券期初摊余成本债券期初摊余成本实际实际利率利率 “持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”即即为为“应收利息应收利息”和和“投资收益投资收益”的差的差额。额。债券期初摊余成本债券期初摊余成本= =上期期初摊余成本上期期初摊余成本+ +上期按实际利率计算的利息上期按实际利率计算的利息- -分期付分期付息债券上期末按票面利率计算的应收息债券上期末按票面利率计算的应收利息利息（1 1）20072007年年1 1月月2 2日日借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1000 1000 应收利息应收利息 4040 （100010004%4%） 贷：银行存款贷：银行存款 1012.77 1012.77 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 27.2327.23（2 2）20072007年年1 1月月5 5日日借：银行存款借：银行存款 4040 贷：应收利息贷：应收利息 4040（3 3）20072007年年1212月月3131日日应确认的投资收益应确认的投资收益=972.77=972.775%=48.645%=48.64万元，万元，“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”=48.64-=48.64-100010004%=8.644%=8.64万元。万元。借：应收利息借：应收利息 4040 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 8.648.64 贷：投资收益贷：投资收益 48.64 48.64 （4 4）20082008年年1 1月月5 5日日借：银行存款借：银行存款 4040 贷：应收利息贷：应收利息 4040（5 5）20082008年年1212月月3131日日期初摊余成本期初摊余成本= 972.77+48.64-= 972.77+48.64-40=981.4140=981.41万元万元应确认的投资收益应确认的投资收益=981.41=981.415%=49.075%=49.07万元，万元，“持有持有至到期投资至到期投资利息调整利息调整”=49.07-=49.07-100010004%=9.074%=9.07万元。万元。 借：应收利息借：应收利息 4040 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 9.079.07 贷：投资收益贷：投资收益 49.0749.07（6 6）20092009年年1 1月月5 5日日借：银行存款借：银行存款 4040 贷：应收利息贷：应收利息 4040（7 7）20092009年年1212月月3131日日“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”=27.23-8.64-=27.23-8.64-9.07=9.529.07=9.52万元，投资收益万元，投资收益=40+9.52= 49.52=40+9.52= 49.52万万元。元。借：应收利息借：应收利息 4040 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 9.529.52 贷：投资收益贷：投资收益 49.5249.52（8 8）20102010年年1 1月月1 1日日借：银行存款借：银行存款 10401040 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 10001000 应收利息应收利息 4040 第三节第三节 贷款和应收款项贷款和应收款项 一、贷款和应收款项概述一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此额固定或可确定，从而可以划分为此类。类。二、贷款和应收款项的会计二、贷款和应收款项的会计处理处理 贷款和应收款项的会计处理贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投原则，大致与持有至到期投资相同。资相同。 与应收账款和应收票据相关的主要与应收账款和应收票据相关的主要账务处理账务处理（一）应收账款（一）应收账款 企业发生应收账款，按应收金额，企业发生应收账款，按应收金额，借记借记“应收账款应收账款”科目，按确认的营科目，按确认的营业收入，贷记业收入，贷记“主营业务收入主营业务收入”等科等科目。收回应收账款时，借记目。收回应收账款时，借记“银行存银行存款款”等科目，贷记等科目，贷记“应收账款应收账款”科目。科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。应的处理。 （二）应收票据（二）应收票据1.1.企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记借记“应收票据应收票据”科目，按确认的营业收入，科目，按确认的营业收入，贷记贷记“主营业务收入主营业务收入”等科目。涉及增值税等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。销项税额的，还应进行相应的处理。2.2.持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额际收到的金额( (即即减去贴现息后的净额减去贴现息后的净额) )，借，借记记“银行存款银行存款”等科目，按贴现息部分，借等科目，按贴现息部分，借记记“财务费用财务费用”等科目，按商业汇票的票面等科目，按商业汇票的票面金额，贷记金额，贷记“应收票据应收票据”科目或科目或“短期借款短期借款”科目。科目。 3.3.将持有的商业汇票背书转让以取得所需将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借物资，按应计入取得物资成本的金额，借记记“在途物资在途物资”或或“原材料原材料”、库存商品、库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据应收票据”科目，如有差额，借记或贷科目，如有差额，借记或贷记记“银行存款银行存款”等科目。涉及增值税进项等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。税额的，还应进行相应的处理。4.4.商业汇票到期，应按实际收到的金额，商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记借记“银行存款银行存款”科目，按商业汇票的票科目，按商业汇票的票面金额，贷记面金额，贷记“应收票据应收票据”科目。科目。新旧制度应收票据核算差异例析 第四节第四节 可供出售金融资产可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的被指定为可供出售的非衍生金融资产非衍生金融资产，以，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。可以划分为可供出售金融资产。 二、可供出售金融资产的会计处理二、可供出售金融资产的会计处理（一）企业取得可供出售的金融资产（一）企业取得可供出售的金融资产1 1股票投资股票投资借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 （公允（公允价值与交易费用之和）价值与交易费用之和） 应收股利（已宣告但尚未发放的应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）现金股利） 贷：银行存款等贷：银行存款等2 2债券投资债券投资借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 （面值）（面值） 应收利息（已到付息期但尚未领应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）取的利息） 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整（差额，也可能在贷方）（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等贷：银行存款等（二）资产负债表日计算利息（二）资产负债表日计算利息 借：应收利息（分期付息债券按票面利借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）率计算的利息） 可供出售金融资产可供出售金融资产应计利息（到应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）的利息） 贷：投资收益（可供出售债券的摊余贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）成本和实际利率计算确定的利息收入） 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整（差额，也可能在借方）（差额，也可能在借方）（三）资产负债表日公允价值变动（三）资产负债表日公允价值变动 1 1公允价值上升公允价值上升借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积2 2公允价值下降公允价值下降借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动（四）资产负债表日减值（四）资产负债表日减值借：资产减值损失（减记的金额）借：资产减值损失（减记的金额） 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积（从所有其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）金额） 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 （差额）（差额）例题 2011年1月1日，甲公司从二级市场上购入乙公司的股票500万股，每股10元，另支付交易费用50万元。甲公司支付的价款中包含乙公司已经宣告但尚未发放的现金股利50万元，2011年1月5日收到该现金股利50万元。甲公司并不打算长期持有该股票，也没有打算近期内将其出售。2011年12月31日，该股票的公允价值为12元/股；2012年12月31日，该股票的公允价值为13元/股；2013年5月1日，甲公司将该股票出售，出售时股票的价格为15元/股，并支付交易费用100万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（回答下列第（1 1）题至第（）题至第（3 3）题。）题。（1 1）甲公司应当将乙公司股票作为（）甲公司应当将乙公司股票作为（ ）进行核算。）进行核算。A.A.交易性金融资产交易性金融资产 B.B.持有至到持有至到期投资期投资C.C.可供出售金融资产可供出售金融资产 D.D.长期股权长期股权投资投资（2 2）持有乙公司股票期间，累计确认的资本公积的金额）持有乙公司股票期间，累计确认的资本公积的金额是（是（ ）万元。）万元。A.500 B.1000 C.1500 A.500 B.1000 C.1500 D.0D.0（3 3）20132013年年5 5月月1 1日，甲公司处置乙公司股票时，应确认日，甲公司处置乙公司股票时，应确认的投资收益的金额为（的投资收益的金额为（ ）万元。）万元。A.2400 B.900 C.1350 A.2400 B.900 C.1350 D.1500D.1500【例题6单选题】2010年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项400万元（含相关税费2万元）。2010年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为380万元。2011年3月31日，其公允价值为300万元，而且还会下跌。A公司2011年3月31日应确认的资产减值损失为（ ）万元。A.80 B.100 C.110 D.90（五）减值损失转回（五）减值损失转回借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 若可供出售金融资产为股票等权益工若可供出售金融资产为股票等权益工具投资具投资借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积（六）将持有至到期投资重分类为可供出（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产售金融资产 借：可供出售金融资产（重分类日按其公借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）允价值） 持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 资本公积资本公积其他资本公积（差其他资本公积（差额，也可能在借方）额，也可能在借方）（七）出售可供出售的金融资产（七）出售可供出售的金融资产 借：银行存款等借：银行存款等 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 资本公积资本公积其他资本公积（从所有其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）可能在借方） 投资收益（投资收益（差额，也可能在借方差额，也可能在借方）类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量以公允价值计量以公允价值计量且其变动计入当且其变动计入当期损益的金融资期损益的金融资产产 公允价值公允价值, ,交易交易费用计入当期费用计入当期损益损益公允价值公允价值, ,变变动计入当期动计入当期损益损益持有至到期投资持有至到期投资 公允价值，交公允价值，交易费用计入初易费用计入初始入账金额，始入账金额，构成成本组成构成成本组成部分部分摊余成本摊余成本贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资可供出售金融资产产 公允价值公允价值, ,变变动计入权益动计入权益 金融资产的初始计量及后续计量可图示如下：金融资产的初始计量及后续计量可图示如下： 第五节第五节 金融资产减值金融资产减值 一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。发生减值的，应当计提减值准备。二、金融资产减值损失的计量二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收（一）持有至到期投资、贷款和应收款项款项1 1持有至到期投资、贷款和应收持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。资产减值损失，计入当期损益。2 2对于存在大量性质类似且以摊余成对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。不得随意变更。3 3对持有至到期投资、贷款和应对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。日的摊余成本。【例题例题4 4】长江公司长江公司20072007年年2 2月月1010日销售商日销售商品应收大海公司的一笔应收账款品应收大海公司的一笔应收账款12001200万元，万元，20072007年年6 6月月3030日计提坏账准备日计提坏账准备150150万元，万元，20072007年年1212月月3131日，该笔应收账款的未来现日，该笔应收账款的未来现金流量现值为金流量现值为950950万元。在此之前未计提坏万元。在此之前未计提坏账准备，账准备，20072007年年1212月月 3131日，该笔应收账款日，该笔应收账款应计提的坏账准备为（应计提的坏账准备为（ ）万元。）万元。 A A300 B300 B100 C100 C250 D250 D0 0【答案答案】B B 【解析解析】应计提的坏账准备应计提的坏账准备= =（1200-1200-150150）-950=100-950=100万元。万元。（二）可供出售金融资产（二）可供出售金融资产1 1可供出售金融资产发生减值时，即可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。入当期损益。2 2对于已确认减值损失的可供出售债务工对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。计入当期损益（资产减值损失）。 可供出售权益工具投资发生的减值损可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。失，不得通过损益转回。3 3可供出售金融资产发生减值后，可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。现率作为利率计算确认。【例题例题5 5】长江公司长江公司20072007年年4 4月月1010日通过拍卖方日通过拍卖方式取得甲上市公司的法人股式取得甲上市公司的法人股100100万股作为可供万股作为可供出售金融资产，每股出售金融资产，每股3 3元，另支付相关费用元，另支付相关费用2 2万万元。元。6 6月月3030日每股公允价值为日每股公允价值为2.82.8元，元，9 9月月3030日日每股公允价值为每股公允价值为2.62.6万元，万元，1212月月3131日由于甲上日由于甲上司公司发生严重财务困难，每股公允价值为司公司发生严重财务困难，每股公允价值为1 1元，长江公司应对甲上市公司的法人股计提减元，长江公司应对甲上市公司的法人股计提减值准备。（假设值准备。（假设0808年年3 3月月3131日公允价值为日公允价值为2 2元、元、3.23.2元）元）20082008年年1 1月月5 5日，长江公司将上述甲上日，长江公司将上述甲上市公司的法人股对外出售，每股售价为市公司的法人股对外出售，每股售价为0.90.9元。元。长江公司对外提供季度财务报告。长江公司对外提供季度财务报告。 要求：根据上述资料编制长江公司有关会要求：根据上述资料编制长江公司有关会计分录。计分录。 【答案答案】（1 1）20072007年年4 4月月1010日日 借：可供出售金融资产成本借：可供出售金融资产成本 302 302 （3 3100+2100+2） 贷：银行存款贷：银行存款 302 302 （2 2）20072007年年6 6月月3030日日 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 2222 （302-100302-1002.82.8） 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 公允价值变动公允价值变动 2222 （3 3）20072007年年9 9月月3030日日借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 2020 （280-100280-1002.62.6）贷：可供出售金融资产公允价值变动贷：可供出售金融资产公允价值变动 2020（4 4）20072007年年1212月月3131日日借：资产减值损失借：资产减值损失 202202 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 4242 可供出售金融资产减值准备可供出售金融资产减值准备 160160 （260-100260-1001 1）（5 5）20082008年年1 1月月5 5日日借：银行存款借：银行存款 90 90 可供出售金融资产可供出售金融资产 公允价值变动公允价值变动 4242 - -准备减值准备减值 160160 投资收益投资收益 1010贷：可供出售金融资产成本贷：可供出售金融资产成本 302302