企业会计准那么第33号合并财务报表 秦茂秦茂秦茂秦茂 028 02885594821855948211? ?企业会计准那么第企业会计准那么第3333号号 合并财务报表合并财务报表? ? w讲解提纲w一、合并会计报表相关的历史沿革w二、新准那么的主要构架w三、新旧准那么的差异比较分析w四、附注披露w五、执行新准那么的影响2 一、一、合并会计报表相关的历史沿革合并会计报表相关的历史沿革 1、财政部于1992年11月发布的?企业会计准那么?中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。 2、1995年2月，财政部制定并公布了?合并会计报表暂行规定?财会字95年11号。 3、 1995年7月，?企业会计准那么第号合并会计报表征求意见稿?财会字199523号。 4、?关于合并会计报表合并范围请示的复函?财会二字19962号。 3一、合并一、合并会计报表相关的历史沿革会计报表相关的历史沿革 5、?关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函?财会函字199910号。 6、在1998年1月发布的?股份会计制度会计科目和会计报表?和2000年12月公布的?企业会计制度?中都规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上不含50%，或虽然占该单位资本总额缺乏50%单具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。 7、2006年2月15日正式发布了?企业会计准那么第33号合并财务报表?，以下简称“新准那么。4二、新准那么的主要构架w第一章 总那么w第二章 合并范围w第三章 合并程序w第四章 披露5三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较一“合并财务报表概念界定上的差异 1、在?暂行规定?中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。 2、在新准那么中，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报告。6三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w二“子公司概念界定上的差异w1、?暂行规定?中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。w2、新准那么中，子公司是“指被母公司控制的企业， 同时原来“权益性资本的提法更多地被“表决权比例替代。7三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w三合并范围上的差异： 新准那么高度强调控制是唯一的合并依据。w 1、新准那么所强调控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。w实质控制标准：w1通过投资者之间的协议，拥有被投资半数以上的表决权；w2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；8三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w实质性控制标准续：w3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；w4在被投资的董事会或类似机构占多数表决权。w5考虑当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。9三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w2、将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，主要表达在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并。w3、取消了子公司向母公司转移资金能力受限不纳入合并会计报表范围的规定w4、取消了比例合并法：合营企业不再纳入合并范围w5、新准那么对报告期内子公司的增添、处置事项作出具体可操作性规定，如后表列示10三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较 事项报表同一控制下企业合并增加子公司非同一控制下企业合并增加子公司在报告期内处置子公司合并资产负债表应当调整合并资产负债表期初数不应当调整合并资产负债表期初数不应当调整合并资产负债表期初数合并利润表应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表应当将该子公司合并当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表合并现金流量表应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量表纳入合并现金流量表（注1）应当将该子公司合并当期期初至处置日的现金流量表纳入合并现金流量表（注2）11三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w 注1：取得子公司支付的现金大于购置日或合并日子公司现金余额的局部，应当在投资支付的现金工程下以“取得子公司支付的现金净额工程列示；取得子公司支付的现金小于购置日或合并日子公司现金余额的局部，应当在“收到的其他与投资活动有关的现金工程列示。 12三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w注2：处置子公司收到的现金大于处置日子公司现金余额的局部，应当在“处置子公司及其他营业收到的现金净额工程列示；处置子公司收到的现金小于处置日子公司现金余额的局部，应当在“支付的其他与投资活动有关的现金工程列示。13举例非同一控制下新增投资：项目母公司子公司项目母公司子公司1153112-311153112-31现金100200200存货900900长期股权投资100股本1000200合计10001000200200合计1000200项目母公司子公司汇总数调整合并数取得子公司支付的现金100100100收到其他投资有关现金200100100现金净增加10010020010014三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w6、对特殊目的主体的合并w1母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。w 特殊目的主要体主要包括母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。w2母公司对特殊目的主体控制权的具体判断详指南列举的4方面15三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w四合并程序上的差异w 1、新旧准那么均规定母子公司应当统一会计政策和会计期间，假设尚未统一，要按照母公司的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行调整；或要求子公司按照此规定另行编制财务报表。按照旧准那么，当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可以直接利用该会计报表编制合并会计报表，而新准那么对此例外予以取消。 16五合并报表格式上的差异续w2、子公司应向母公司提供资料：w 1个别财务报表；w 2采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；w 3与母公司不一致的会计期间的说明；w 4与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；w 5所有者权益变动的有关资料；w 6编制合并财务报表所需要的其他资料。 17三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w五合并报表格式上的差异w 按照新准那么指南，新的合并报表格式涵盖了母公司和从事各类经济业务的子公司的情况，包括经营活动性质特殊的子公司，如商业银行、保险公司、证券公司等。母公司应当按新的报表格式进行编报合并财务报表，对不涉及的业务工程，相关报表工程空置不填。 18三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w六合并报表具体操作方法上的差异w1、合并前准备：wA、新准那么需对母公司个别会计报表进行调整，按权益法核算对子公司投资。而在旧准那么下，那么可直接进行合并操作。wB、根据企业合并准那么第十五条：非同一控制下企业合并，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可识别资产、负债及或有负债等在购置日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购置日确定的各项可识别资产、负债及或有负债的公允价值为根底对子公司的财务报表进行调整再纳入合并范围。19w 例1：母公司A公司2006年1月1日并购B公司80股份，购置本钱800万元。购并日B公司一项无形资产公允价值500万元，账面价值400万元原值500万元，摊销剩余期4年，其他资产、负债账面、公允价值无差异。B公司2006年账面净利润300万元，2007年报表净利润500万元，B公司无所得税。B公司股本1000万元，06年末未分配利润300万元，07年末未分配利润800万元。要求编制07年末合并报表。w分析：1购并日B公司可识别净资产公允价值为10005004001100万元w 2A公司购并日合并本钱800万元，小于B公司净资产公允价值份额11000.8=880万元，差额80万元计入A公司06年当期损益，A公司最终投资账面本钱为880万元。 非同一控制下企业合并编制合并会计报表非同一控制下企业合并编制合并会计报表20w第一步：调整B公司07年12月31日报表w 2006年末调整数500-400-(500/4-400/4)75万元w 2007年末调整数= 500-400-(500/4-400/4)*2=50万元项目调整前调整数调整后项目调整前调整数调整后货币资金16001600股本10001000无形资产20050250净资产公允价值变动金额 *100100未分配利润80050750合计1800501850合计180050185021w第二步：按公允价值计算B公司2007年净利润为500100/4475万元w 按调整后净利润计算投资收益47580380万元 w 调整后权益法核算分录：w 借：长期股权投资 380w 贷：投资收益 38022w合并抵减分录：w借：股本子公司 1000w 少数股东损益 4752095w 投资收益 380w 年初未分配利润 30025275w 净资产公允价值变动金额 100w 贷：长期股权投资 880275*0.8+3801480 w 少数股东权益 185020370 w 注意：1合并报表中无形资产系按B公司公允价值变动反映，与B公司账面余额不一致。w 2由于同一控制下企业合并，投资方直接按被投资企业账面净资产份额确认投资本钱，故在合并报表时不存在按公允价值调整情况。23三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较2、合并资产负债表1新准那么规定在购置日，非同一控制下母公司对子公司的购并本钱与子公司可识别净资产公允价值份额的差额，应当作为合并资产负债表商誉工程列示按照计提减值准备后的金额。旧准那么规定作为长期股权投资差额，抵销时差额在合并资产负债表中以“合并价差工程在长期股权投资下单独反映。24三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较2新准那么规定母公司与子公司、子公司之间相互之间的债权投资与应付债券相互抵销后产生的差额计入投资收益。而旧准那么作为合并价差处理。 新准那么合并抵减分录： 借：应付债券 贷：交易性金融资产等工程 借或贷：投资收益25三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w3新准那么规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表所有者权益工程下以“少数股东权益工程列示，而旧准那么规定在合并资产负债表中所有者权益工程之前，单列一类，以总额反映。w 同时，在净资产工程下新设“归属于母公司所有者权益工程。w 26三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w2、合并利润表内容变动w1新准那么允许所有者权益为负数的却仍能控制的子公司纳入合并，所以存在按股权比例计算少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况。具体规定如下：27三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。处理结果：按股权比例计算抵减，少数股东权益可能为负数w公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该工程余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司所有者权益。处理结果：少数股东权益以零为限28w例2：母公司A公司持有子公司B公司80股份长期投资账面金额80万元，B公司当年报表净利润500万元，B公司股本100万元，期末未分配利润500万元。A对B不存在其他实质长期权益。w1约定母公司与少数股东各自承担亏损w 母公司投资收益金额：50080400w 合并抵减分录：w 借：股本 100w 少数股东损益 50020100w 投资收益 400w 贷：长期股权投资 80400320w 少数股东权益 4002080 29w2未约定母公司与少数股东各自承担亏损w 母公司投资收益：5008080480w 合并抵减分录：w 借：股本 100w 少数股东损益 20w 投资收益 480w 贷：长期股权投资 80480400w 少数股东权益 0w总结：w 1、方法1合并报表未分配利润为400；方法2合并报表未分配利润为480。w 2、这项规定变化在于合并报表中不再有“未确认投资损失工程。30三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w2“投资收益项下新设“其中：对联营企业和合营企业的投资收益工程。w3少数股东损益的列示：新准那么规定列示在合并利润表的“净利润之后，而旧准那么列示在净利润“之前。w4同一控制下企业合并，还应在“净利润项下单列其中数：“合并方在合并前实现的净利润31三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w3、合并现金流量表：原准那么无相关规定w 1母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。w2母公司与子公司、子公司相互之间当期收取投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或尝付利息支付的现金相互抵销。w3母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。32三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w4母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。w5母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。w6母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。w 7合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。33三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w4、合并所有者权益变动表w 1母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。w2母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方净利润相互抵销。34三、新旧准那么的差异比较三、新旧准那么的差异比较w3母公司对子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易对所有者权益变动的影响应相互抵销。w4有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益栏目，反映少数股东权益变动的情况。w 合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表、合并利润表进行编制。35四、合并报表附注披露特殊要求四、合并报表附注披露特殊要求 新准那么对合并信息披露在附注五十四项统一标准个体报表附注有53项：1子公司清单，具体工程包括：子公司名称、注册地、业务性质、本公司合计持股比例、本公司合计享有的表决权比例；2母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位表决权缺乏半数但能对其形成控制的原因。具体工程：被投资单位名称、本公司能够控制该被投资单位的原因；36四、合并报表附注披露特殊要求四、合并报表附注披露特殊要求w3母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，但未能对其形成控制的原因。具体工程：被投资单位名称、本公司合计持股比例、本公司合计持有表决权比例、本公司未能控制该被投资单位的原因37四、合并报表附注披露特殊要求四、合并报表附注披露特殊要求w4子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。w5子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。38四、合并报表附注披露特殊要求四、合并报表附注披露特殊要求w6本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。39四、合并报表附注披露特殊要求四、合并报表附注披露特殊要求w7子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。子公司名称子公司向本公司转移资金的能力受到限制的情形子公司向本公司转移资金的能力受到限制的原因1.2.3.40四、合并报表附注披露特殊要求四、合并报表附注披露特殊要求w8作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质、业务活动等。w 对于附注第二项，披露财务报表的编制根底，应披露合并财务报表的根底。w 增加附注第十项，风险管理的说明。41五、新准那么对企业财务状况的影响五、新准那么对企业财务状况的影响w1、新准那么要求合并范围以控制为根底，所以子公司均应纳入合并范围，特殊业务的子公司和小规模的子公司也必须纳入，将增加合并报表的资产和权益，收入和利润，对企业财务状况、经营持成果和现金流量具有较大影响。42五、新准那么对企业财务状况的影响五、新准那么对企业财务状况的影响w2、新准那么对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次地剥去关联交易对合并报表的影响，进一步降低财务风险，使得合并报表反映的信息更真实可信，有助于报表使用者作出正确的判断和决策。准那么要求越高，难度越大，大大增加了财务人员和审计人员的工作量。43六、编制举例：六、编制举例：w例1：A公司于2007年5月31日发行200万股股票市价为每股6元并购集团公司B公司所持有C公司70股份同一控制下合并，且为含权收购) w报表金额单位：万元w C公司报表如下：2007年度净利润500万元，均为主营业务收入工程，免税项目115311231项目115311231货币资金110012001600股本100010001000未分配利润100200600合计110012001600合计11001200160044A公司报表数如下：w资本公积640840200w 依据：合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资本钱与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。项目115311231项目115311231存货200020002000股本200022002200长期股权投资840840资本公积640*640未分配利润合计200028402840合计20002840284045第一步：调整A公司12月31日报表项目115311231项目115311231存货200020002000股本200022002200长期股权投资8401120资本公积640640未分配利润280合计200028403120合计200028403120项目2007年度投资收益280净利润28046第二步：合并抵减分录 (方法一w借：股本子公司股本 1000w少数股东损益 120 * w投资收益 280w合并前被合并方实现净利润 100 *w 年初未分配利润 100w贷：长期股权投资 1120w少数股东权益 48047第三步：12月31日报表合并抵减(资产负债表项目母公司A子公司C汇总合并抵减合并数项目母公司A子公司C汇总合并抵减合并数货币资金160016001600股本220010003200-10002200存货200020002000资本公积640640640长期股权投资11201120-1120未分配利润280600880-600 *280少数股东权益480480合计312016004720-11203600合计312016004720360048第三步：12月31日报表合并抵减利润表一项目母公司子公司 汇总数 抵减数合并数营业收入500500500投资收益280280280减：少数股东损益 *净利润2805007802805001、母公司所有净利润2802、少数股东损益1203、被合并方合并前实现净利润100 *49w第二步：合并抵减分录 (方法二w1借：股本子公司股本 1000w少数股东损益 150w投资收益 280w合并前归属于母公司净利润 70 *w 年初未分配利润 100w贷：长期股权投资 1120w少数股东权益 48050第三步：12月31日报表合并抵减利润表二项目母公司子公司汇总数抵减数合并数营业收入500500500投资收益280280280减：少数股东损益 *净利润2805007802805001、母公司所有净利润2802、少数股东损益1503、合并前归属于母公司的净利润70 *51谢谢大家w祝：共同进步！52