高级财务会计(第二版)主编：石本仁中国人民大学出版社2011.2第三章 合并财务报表编制的基本程序与方法本章要点合并政策的演进母公司理论、主体理论与现行合并理论合并报表的编制程序母公司理论下合并资产负债表与利润表的编制方法主体理论下合并资产负债表与利润表的编制方法合并现金流量表和所有者权益变动表的编制方法合并报表披露的要求和合并每股收益的计算第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序一、合并政策合并标准的演进：1、多数股权2、法定控制权3、实质控制权我国纳入合并范围的标准：企业会计准则第33号 合并财务报表：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 (第六条 准则P158)企业会计准则第33号 合并财务报表(第六十条 准则P158-159)第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序二、合并理论1、母公司理论第一、子公司少数股权不包括在合并资产负债表的股东权益内，而是列在合并资产负债表的负债和股东权益间；第二、子公司的少数股东应享收益份额作为费用项目从合并净利润中扣除；第三、对子公司同一资产采用双重计价，即母公司拥有的股权部分按收购价格计价（按公允市价），而少数股东拥有的部分按子公司原账面价值计价；第四、商誉仅列示属于母公司控股的部分（即用全部商誉乘以母公司控股比例）；第五、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%地进行抵消，逆销时，按母公司拥有的股权比例消除。2、主体理论(P62-63)3、现行理论(P63)4、所有权理论第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序三、合并财务报表编制程序第一步：编制合并工作底稿（格式见表3-2 P66）；第二步：将母子公司各别报表金额过入底稿中；第三步：编制抵消与调整分录并过入工作底稿；1、调整母公司财务报表中的错误和遗漏，2、抵消母子公司间的内部损益，3、抵消来自子公司的投资收益和股利，从而将对子公司的长期股权投资调整为期初余额，4、抵消母公司期初长期股权投资和子公司股东权益账户余额，5、分配和摊销长期股权投资差额，6、抵消母子公司间交易的对应账户公司间应收与应付款项、公司间收入与费用，7、确认少数股东收益和少数股东权益，等等。第四步：计算合计数；第五步：编制合并资产负债表和合并利润表及所有者权益变动表（格式参见表3-12 、表3-13 P75）；第六步：根据合并资产负债表和合并利润表及所有者权益变动表编制合并现金流量表（参见表3-24 P87-88）。 第二节 合并财务报表编制（合并日）合并资产负债表一、按净资产账面价值100%收购的合并资产负债表的编制 例3-1(P65-66)二、收购成本大于按净资产公允价值100%收购的合并资产负债表的编制例3-2(P67-69)三、收购部分股权的合并资产负债表的编制例3-3(P69-71)第三节 合并财务报表编制（合并后）合并资产负债表与合并利润表母子关系成立后，母子公司的账户余额就会随着各自的经营而发生变化，对应账户的抵消就会比合并日复杂：一方面要继续抵消期初形成母公司对子公司的长期股权投资和子公司的股东权益，同时要抵消母公司来自子公司的投资收益及由此对母公司长期投资带来的增减变化金额；另一方面，母子公司间的交易所产生的应收与应付款项、资产及负债、收入与成本、交易中未实现的利润等都要进行消除。 例3-4(P72-75)第三节 合并财务报表编制（合并后）合并资产负债表与合并利润表例3-4(P72-75)珠江公司2011年1月1日以银行存款765万元购买S公司70%的股权。2011年12月31日，珠江公司和S公司个别资产负债表和利润表如3-11所示。2011年S公司年初存货已全部售出，长期应付款5年后到期，固定资产按20年计提折旧，商誉每年进行减值测试。编制2011年末的合并资产负债表和2011年度的合并利润表。珠江公司按权益法编制对S公司长期股权投资的有关会计分录。2011年1月1日，登记长期股权投资。a. 借：长期股权投资-S公司 765万 贷：银行存款 765万2011年12月31日，按投资比例确认本年对S公司的投资收益。b. 借：长期股权投资-S公司（100万*70%） 70万 贷：投资收益 70万登记应收S公司股利。c. 借：应收股利S公司（50万*70%） 35万 贷：长期股权投资-S（公司） 35万第三节 合并财务报表编制（合并后）合并资产负债表与合并利润表摊销投资成本差额中可辨认净资产公允价值升值部分。d. 借：投资收益 34.65万 贷：长期股权投资-S（公司） 34.65万第三节 合并财务报表编制（合并后）合并资产负债表与合并利润表以下是合并报表编制过程。（1）编制抵消和调整分录。 抵消本年长期股权投资和投资收益。 a. 借：投资收益 35.35万 贷：股利 35万 长期股权投资-S公司 0.35万抵消珠江公司期初长期投资和S公司账面净资产，分配合并价差。b. 借：股本 100万 资本公积 450万 盈余公积 50万 未分配利润 150万 借：长期股权投资-S公司（100万*70%） 70万 贷：投资收益 70万第四节 合并财务报表编制（主体观）一、购并日按主体观编制合并资产负债表 例3-5(P76-78) 二、购并后按主体观编制合并资产负债表和合并利润表 例3-6(P78-82)第五节 合并财务报表编制（合并后）合并现金流量表与合并所有者权益变动表一、合并现金流量表 例3-7(P83-88)二、合并所有者权益变动表 例3-8(P89-93)三、合并财务报表的披露1、合并财务报表附注2、合并每股收益 例3-9（P94-95） 本章概念（关键词）单行合并 合并财务报表 合并政策 合并理论 母公司理论 主体理论 现行理论 所有权理论 合并程序 抵消和调整 合并工作底稿 合并资产负债表 少数股东权益 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益变动表 合并报表附注 合并每股收益本章相关的法规、制度及主要阅读文献1、Beams & Anthony & Clement & Lowensohn 2009: Advanced Accounting 10th ed Prentice Hall（中译本：高级会计学 第7版 上海财经大学出版社 2002年 储一昀译）2企业会计准则第2号长期股权投资 3. 企业会计准则第20号企业合并 4.企业会计准则第33号合并财务报表 5.企业会计准则应用指南6.企业会计准则讲解7.IASB 2004：IAS28 联营中的投资（中译文 国际财务报告准则(2008) 中国财政经济出版社 2008年）8.IASB 2004：IAS27 合并财务报表和单独财务报表（中译文 国际财务报告准则(2008) 中国财政经济出版社 2008年）9.IASB 2004： IFRS3 企业合并（中译文 国际财务报告准则(2008) 中国财政经济出版社 2008年）10.FASB 2007：FAS141(R) 企业合并11.FASB 2001：FAS142 商誉和其他无形资产 12.FASB 2007：FAS160 合并财务报表中的非控制性权益思考题1、在何种情况下，一家公司可以合并另一家公司的财务报表，什么样的合并政策你认为是合理的。2、为什么合并商誉并未出现在母公司报表上，但当商誉发生减损时要在母公司的当期损益中进行确认？3、在分摊长期股权投资成本超过被收购子公司净资产账面价值的差额时，分摊到可辨认资产或负债的金额是否应在母公司账上单独反映，为什么？单行合并与报表合并的主要区别是什么？简述合并报表编制的基本程序。合并抵消分录的原理是什么，请解释之。7、合并工作底稿中的调整与抵消分录是否应在母公司或子公司的账上登记，请说明理由。8、权益法下，母公司财务报表中的净利润和未分配利润与合并报表中相应的基础上是一种什么样的关系。9、少数股东权益的性质是什么？在不同的合并理论下的解释和计算金额如何？10、合并现金流量表与一般现金流量表编制的差异在什么地方。11、在确定经营活动现金流量时，为何将少数股东收益纳入合并净利润中？12、比较三种合并财务报表的理论现行理论、母公司理论和主体理论，并表述自己对这三种理论的认识和看法。13、合并财务报表的目的是什么，你认为现行的合并实务真正实现了合并财务报表编制的目的了吗？练习题(一)合并财务报表母公司理论 (二)合并财务报表母公司理论 (三)合并财务报表主体理论 （四）合并每股收益