国际会计International Accounting 郑可人 研讨指引：利润计算结构的历史变迁一、静态论与动态论二、现金收付制、发生原则与实现原则三、历史成本计量与公允价值计量四、资产负债观与收入费用观提示：财务会计与税务会计一、静态论与动态论1. 股份制不发达的年代 特征重要利益相关者： 债权人债权人关心点： 企业的偿债能力对会计的要求： 报告某一时点的财产状况 事例 1861年德国普通商业法第31条规定：在编制财产目录和资产负债表时，所有的财产和债权必须以实际应具有的价值计算并填列。提示：评估基本概念资产： 能折现的所有财产以及债权负债： 需要以某种形式履行的法律上的义务的总金额资本： 假设卖掉所有的财产和收回所有债权，并以此偿还所有债务后，仍有剩余，此差额就是资本。表示自有资本。归纳：以计算某一时点的财产状况为中心任务的会计观就是静态论。在只计算财产状况的会计实务中，只需编制资产负债表，不需编制损益表。思考：静态论中有无递延资产、待摊费用、预提费用？2. 股份制发达的年代 1926年德国经营学专家休马伦巴哈（Schmalenbach）著动态资产负债表，指出：计算企业的经营成果是商人的重要使命，在年终决算时，最优先的报表不是资产负债表，而是损益表。1929年纽约股市暴跌，随后世界经济恐慌。会计实务发生变化：会计的出发点从保护债权人转移到保护股东，股东最关心企业经营成果，会计需要披露企业每个期间的损益。提示：铁路公司1936年AAA指出：会计活动的本质不是评估，而是收入和费用的会计期间分配。1940年美国会计学家佩顿和理特顿（Paton and Littleton）指出：生产要素在经营活动中未转变成费用之前是资产，要在资产负债表中披露。归纳：认为会计的中心任务是计算期间损益，资产负债表不具有重要意义的会计观就是动态论。在会计实务中，不仅要编制资产负债表而且要编制损益表。为了计算期间损益，配比是重要的会计原则。提示：未参与配比的部分、收容二、现金收付制、发生原则与实现原则现金收付制收到现金收入时确认和计量收入，发生现金支出时确认和计量费用，损益就是现金收入减现金支出。缺点：收入和费用的计算时间与其归宿期间不一致。举例铁路公司、折旧、赊销发生原则与现金收付无关，收入和费用依据发生事实进行确认和计量。缺点：在依据发生事实确认收入时，“发生事实”的解释容易主观臆断。举例收入已发生，未实现，实现的可能性高。收入已发生，未实现，实现的可能性低。收入已发生，且已实现。实现原则AAA1941年观点：收入只有在向顾客提供财产或劳务并同时获得了现金或现金等价物之时才能予以确认。这个定义从“市场交易的存在”或“市场交易的完了”来理解实现原则。AAA1957年观点：实现从本质上说是在会计记录上已经能够客观可靠地计量资产或负债的增减变动了。这个定义已看不到“市场交易的存在”或“市场交易的完了”了。AAA1965年观点与AAA1957年观点基本相似，但作了如下限定：未实现的资产价值变动额不计入当期损益里，在损益表里应该在净利润指标的下一行里揭示，且在资产负债表中，未实现的价值变动累计额应在留存收益项目里单独揭示。在这里可以看出，已实现的净损益与未实现的利得和损失之间有严格界限。归纳费用的发生事实能客观且合理地加以判断，费用的确认和计量可以依据发生原则。收入的发生事实在判断时容易出现主观臆断，收入的确认和计量需要依据实现原则。所以，在会计实务中，需要并行适用发生原则、实现原则和配比原则。三、历史成本计量与公允价值计量历史成本计量依据配比原则，费用作为资产的减少与收入进行配比，以此计算期间损益。此时，非货币性资产以取得之时的历史成本进行计价，这种会计就是历史成本会计。在历史成本会计中，资产以历史成本计量。举例固定资产原值、折旧特点依据实现原则，资产在没有出售之前，不确认和计量其收益。比如有价证券的评估收益。例外对于存货等的计量，从稳健主义的观点出发，需要适用孰低原则（市场价格）。公允价值计量非货币性资产不是以取得之时的历史成本进行计价，而是以报告期末公允的市场价格进行计价。背景1973年石油危机，通货膨胀的发生。1990年代金融商品和金融衍生商品的出现。金融商品会计处理的几种方式把全部有价证券（短期持有和长期持有）当作货币性资产来处理。 FASB （Financial Accounting Standards Board）1984年改实现原则为“可能实现原则”。依据可能实现原则，1993年将有价证券分为：长期持有证券、交易性证券和可供出售证券，对长期证券要求用摊余成本计价，对其他两项则用公允价值计价。交易性证券的损益在损益表中确认，可供出售证券的损益在资本项目中确认。即未实现的损益也反映到损益表和资产负债表上了。日本会计准则（现在）规定，对于以交易为目的的有价证券，按公允价值计价后产生的损益作为当期损益处理；对于其他有价证券，按公允价值计价后产生收益的证券计入净资产（即资本），产生损失的证券计入当期损失。四、资产负债观与收入费用观背景 由于金融商品和金融衍生商品的出现等，配比原则受到挑战。建立在实现原则、历史成本计价、配比原则基础之上的会计模式已不能满足会计实务的需要。 由于公允价值计价的运用，需要新的会计理论来支持。定义 FASB1976年讨论资料有关作为财务会计和财务报告依据的概念框架的论点分析：财务报表的构成要素及其计量定义。 在收入费用观中，利润被定义为一个会计期间收入和费用的差额。 在资产负债观中，利润被定义为资产减负债后净资产的增减值，收入作为利润的增项由资产的增加或负债的减少来定义，费用作为利润的减项由资产的减少或负债的增加来定义。收入费用观与资产负债观的实质性差异在收入费用观中，为了将已实现的收入与为获得该收入所支付的费用进行合理配比，那些性质上不确定的项目（递延费用、递延收入以及预提准备等）是可以作为资产或负债计入资产负债表中的。在资产负债观中，资产或负债由企业拥有或控制的经济资源或企业所负的预期要向其它实体转让其经济资源的义务来定义，利润由资产或负债的增减变动来定义。我国新旧会计准则之比较2007年1月1日以前资产是企业拥有或者控制的、能以货币计量的经济资源；负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务；收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入；费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。2007年1月1日以后资产是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源；负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务；收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认；费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。复习思考题1. 简要概述静态论与动态论的区别。2. 简要概述配比原则及其产生的背景。3. 简要概述历史成本计量的理论依据。4. 简要概述实施公允价值计量的时代背景。5. 简要叙述资产负债观与收入费用观的异同。6. 请思考在会计实务中全部采用公允价值计量可行性。