第五章第五章主要内容主要内容5.1企业所得税纳税人身份企业所得税纳税人身份的税收筹划的税收筹划5.2企业所得税计税企业所得税计税依据的税收筹划依据的税收筹划5.3企业所得税税率企业所得税税率的税收筹划的税收筹划5.4企业所得税优惠企业所得税优惠政策的税收筹划政策的税收筹划5.5合并分立与合并分立与资产重组的税收筹划资产重组的税收筹划5.1企业所得税纳税人身份的税收筹划企业所得税纳税人身份的税收筹划企业所得税法企业所得税法第二条规定：企业分为第二条规定：企业分为居民企业居民企业和和非居民企业非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但成立但实际管理机构实际管理机构在中国境内的企业。在中国境内的企业。所谓的所谓的“实际管理机构实际管理机构”是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构和控制的机构。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。居民企业的税收政居民企业的税收政策：策：居民企业负有全面的纳税居民企业负有全面的纳税义务。居民企业应当就其义务。居民企业应当就其来源于来源于中国境内、境外的中国境内、境外的所得所得缴纳企业所得税。缴纳企业所得税。非居民企业税收政策：非居民企业税收政策：非居民企业非居民企业在中国境内设立机构、在中国境内设立机构、场所的场所的，应当就其所设机构、场所，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。所得税。非居民企业在中国境内非居民企业在中国境内未设立机构、未设立机构、场所的场所的，或者虽设立机构、场所但，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。国境内的所得缴纳企业所得税。非居民企业是非居民企业是否在中国境内否在中国境内设立机构？设立机构？境外所得：境外所得：0境内所得：境内所得：10%否否是是是否与境内是否与境内所设机构场所设机构场所有联系？所有联系？否否境外所得：境外所得：0境内所得：境内所得：10%是是境内外所境内外所得：得：25%图图5-1非居民企业使用的税率非居民企业使用的税率子公司子公司是一个独立企业，是一个独立企业，具有独立的法人资格。具有独立的法人资格。子公司因其具有独立法人子公司因其具有独立法人资格而被设立的所在国视资格而被设立的所在国视为居民企业，通常要履行为居民企业，通常要履行与该国其他居民企业一样与该国其他居民企业一样的全面纳税义务，同时也的全面纳税义务，同时也能享受所在国为新设公司能享受所在国为新设公司提供的免税期或其他税收提供的免税期或其他税收优惠政策。优惠政策。分公司分公司是企业的组成部分，不是企业的组成部分，不具有独立的法人资格。具有独立的法人资格。居民企业在中国境内设立不具有居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。总计算并缴纳企业所得税。比照个体工商户的生产、比照个体工商户的生产、经营所得，适用经营所得，适用五级超五级超额累进税率仅征收个人额累进税率仅征收个人所得税所得税。公司制企业需要缴纳公司制企业需要缴纳企业所得企业所得税税。如果向个人投资者分配股如果向个人投资者分配股息、红利的，还要代扣其个人息、红利的，还要代扣其个人所得税所得税（1）从总体税负角度考虑，独资企业、合伙企业一般要低于公司制企业，因从总体税负角度考虑，独资企业、合伙企业一般要低于公司制企业，因为前者不存在重复征税问题，而后者一般涉及双重征税问题。为前者不存在重复征税问题，而后者一般涉及双重征税问题。（2）在独资企业、合伙企业与公司制企业的决策中，要充分考虑税基、税率在独资企业、合伙企业与公司制企业的决策中，要充分考虑税基、税率和税收优惠政策等多种因素，最终税负的高低是多种因素起作用的结果，不和税收优惠政策等多种因素，最终税负的高低是多种因素起作用的结果，不能只考虑一种因素。能只考虑一种因素。（3）在独资企业、合伙企业与公司制企业的决策中，还要充分考虑可能出现在独资企业、合伙企业与公司制企业的决策中，还要充分考虑可能出现的各种风险。的各种风险。个人独资企业、合伙企业个人独资企业、合伙企业 & & 公司制企业公司制企业【案案例例5-1】某某人人自自办办企企业业，年年应应税税所所得得额额为为300000元元，该该企企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税若若该该企企业业为为公公司司制制企企业业，所所得得税税率率为为25%，税税后后净净利利全全部部作为股利分配给投资者。作为股利分配给投资者。二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税应缴个人所得税应缴个人所得税=300 000=300 00035%35%14 75014 750 =90 250 =90 250（元）（元）若若该该企企业业为为公公司司制制企企业业，所所得得税税率率为为25%，税税后后净净利全部作为股利分配给投资者。利全部作为股利分配给投资者。应应 缴缴 所所 得得 税税 =300 =300 00000025%+300 25%+300 000000（ 1-1-25%25%）20%=120 00020%=120 000（元）（元） 【结结论论】选选择择成成立立独独资资或或合合伙伙企企业业比比公公司司制制企企业业税税负少负少 120 000- 90 250=29 750120 000- 90 250=29 750元。元。2、子公司与分公司的选择、子公司与分公司的选择1、子子公公司司：具具有有独独立立法法人人资资格格，独独立立纳纳税税，可可以以享享受受该该地区包括减免税在内的税收优惠政策。地区包括减免税在内的税收优惠政策。2、分分公公司司：不不具具有有独独立立法法人人资资格格，汇汇总总纳纳税税，不不能能享享受受当地的税收优惠。当地的税收优惠。3、分支机构设立的选择：、分支机构设立的选择：如在低税率地区设立子公司，采用转移定价方式避税；如在低税率地区设立子公司，采用转移定价方式避税；如如在在高高税税率率地地区区设设立立分分公公司司，并并入入总总公公司司纳纳税税，即即可可避税；避税；二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法深圳新营养技术生产公司深圳新营养技术生产公司,年应纳税所得额为年应纳税所得额为1000万，税率万，税率15%；其；其H子公司年应纳税所得额为子公司年应纳税所得额为300万元，万元，200万元，万元，100万元，万元，0万元，万元，-150万元，万元，税率税率25%；选择芦笋加工企业组织形式成立；选择芦笋加工企业组织形式成立M企业，企业，估计此估计此M加工企业第一年亏损为加工企业第一年亏损为200万元，第二年亏万元，第二年亏损为损为150万元，第三年亏损为万元，第三年亏损为100万元，第四年亏损万元，第四年亏损为为50万元，第五年盈利万元，第五年盈利300万元。现有三种选择：万元。现有三种选择：（1）芦笋加工企业成立具有独立核算资格的子公司）芦笋加工企业成立具有独立核算资格的子公司(2)成为新营养技术公司的分公司成为新营养技术公司的分公司(3)成为成为H公司分公司。公司分公司。方案一，将芦笋种植加工企业建成具有独立法人资格的方案一，将芦笋种植加工企业建成具有独立法人资格的M子公司。子公司。在前四年里，新营养技术生产公司总部及其子公司的纳在前四年里，新营养技术生产公司总部及其子公司的纳税总额分别为税总额分别为：225万元（万元（=100015%+30025%）、）、200万元（万元（=100015%+20025%）、）、175万元（万元（=100015%+10025%）、）、150万元（万元（=100015%），），四年间缴纳的企业所得税总额为四年间缴纳的企业所得税总额为750万元。万元。方案二，将芦笋种植加工企业建成非独立核算的分公司。方案二，将芦笋种植加工企业建成非独立核算的分公司。在前四年里，新营养技术生产公司总部、子公司及分公在前四年里，新营养技术生产公司总部、子公司及分公司的纳税总额分别为司的纳税总额分别为：195万元（万元（=100015%-20015%+30025%）、）、177.5万元（万元（=100015%-15015%+20025%）、）、160万元（万元（=100015%-10015%+10025%）、）、142.5万元（万元（=100015%-5015%），），四年间缴纳的企业所得税总额为四年间缴纳的企业所得税总额为675万元。万元。方案三，将芦笋种植加工企业建成内地方案三，将芦笋种植加工企业建成内地H子公司的分公司。子公司的分公司。在前四年里，新营养技术生产企业总部、子公司及分公在前四年里，新营养技术生产企业总部、子公司及分公司的纳税总额分别为司的纳税总额分别为：175万元（万元（=100015%+30025%-20025%）、）、162.5万元（万元（=100015%+20025%-15025%）、）、150万元万元（=100015%+10025%-10025%）、）、150万元（万元（=100015%），），四年间缴纳的企业所得税总额为四年间缴纳的企业所得税总额为637.5万元。万元。通过对上述三种方案的比较，应该选择第三种组织形式，通过对上述三种方案的比较，应该选择第三种组织形式，将芦笋种植加工企业建成内地将芦笋种植加工企业建成内地子公司的分公司，可以子公司的分公司，可以使整体税负最低使整体税负最低。3、私营企业和个体工商业户的选择、私营企业和个体工商业户的选择1）私营企业：也称）私营企业：也称“私有企业私有企业”。是由私人投资经营的企业。是由私人投资经营的企业。私营企业类型：有资本家私人企业、劳动者私人企业等。私营企业类型：有资本家私人企业、劳动者私人企业等。私营企业资金来源：私人独自集资、债券集资私营企业资金来源：私人独自集资、债券集资贷款筹资、发行股票等贷款筹资、发行股票等2）个体工商户：是个体经济单位）个体工商户：是个体经济单位【注注】它以劳动者个人及其家庭成员为主体，用自有的劳动工具它以劳动者个人及其家庭成员为主体，用自有的劳动工具及生产资料、资金，经向国家有关部门登记，独立地从事生产、经及生产资料、资金，经向国家有关部门登记，独立地从事生产、经营活动。营活动。3）按照现行税法规定：）按照现行税法规定：a、私营企业适用、私营企业适用企业所得税法企业所得税法。b、个体工商户却适用个人所得税，、个体工商户却适用个人所得税，二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法（二）纳税主体身份的转变二）纳税主体身份的转变筹划方法：改变纳税主体的性质，使其不成为企业所得税的纳税人。筹划方法：改变纳税主体的性质，使其不成为企业所得税的纳税人。【案例案例63】新华集团新华集团2012年新成立年新成立A公司，从事生物制药及高级投资公司，从事生物制药及高级投资等盈利能力强的项目，等盈利能力强的项目，2013年盈利年盈利1000万元，新华集团将其注册为万元，新华集团将其注册为独立法人公司。新华集团另有一法人公司独立法人公司。新华集团另有一法人公司B公司，常年亏损，但集团公司，常年亏损，但集团从整体利益出发不打算将其关闭，从整体利益出发不打算将其关闭，B公司公司2013年亏损年亏损300万元。万元。【分析分析】筹划前：筹划前：A公司、公司、B公司都是法人单位，应独立缴纳企业所得税。公司都是法人单位，应独立缴纳企业所得税。则：则：2013年年A公司应缴纳企业所得税公司应缴纳企业所得税=100025%=250（万元）（万元）B公司亏损，应缴纳企业所得税为公司亏损，应缴纳企业所得税为0。A公司、公司、B公司合计缴纳企业所得税公司合计缴纳企业所得税250万元。万元。二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法【分析分析】筹划后：筹划后：将将B公司变更公司登记为公司变更公司登记为A公司的分支机构。公司的分支机构。则：则：B公司不再是独立法人，就不再作为独立纳税人，公司不再是独立法人，就不再作为独立纳税人，A公司汇总纳税。公司汇总纳税。2013年年A、B公司合计缴纳企业所得税公司合计缴纳企业所得税=（1000300）25%=175（万元）（万元）【筹划结果筹划结果】经过税收筹划，节省企业所得税经过税收筹划，节省企业所得税=250175=75（万（万元）元）即：因即：因B公司进行身份变更，实现公司之间盈亏互抵公司进行身份变更，实现公司之间盈亏互抵,降低集团整体税负。降低集团整体税负。二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法第二节第二节企业所得税计税依据税收筹划企业所得税计税依据税收筹划所得税的计税依据：是应纳税所得额。所得税的计税依据：是应纳税所得额。应纳税所得额：是指纳税人在一个纳税年度的收入总额减应纳税所得额：是指纳税人在一个纳税年度的收入总额减除成本、费用和损失等后的余额。除成本、费用和损失等后的余额。 （一）应纳税所得额的计算（一）应纳税所得额的计算计算公式：计算公式：应纳税所得额应纳税所得额=收入总额准予扣除项目金额收入总额准予扣除项目金额=收入总额不征税收入收入总额不征税收入免税收入免税收入各项扣除各项扣除允许弥补的以前年度亏损允许弥补的以前年度亏损一、计税依据的法律界定一、计税依据的法律界定（二）（二）应税收入项目：应税收入项目：1、收入的类型：、收入的类型：1）货币形式取得的收入）货币形式取得的收入包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资等期的债券投资等2）非货币形式取得的收入）非货币形式取得的收入包括：固定资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持包括：固定资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。【注注】非货币形式的金额不确定，其收入按照公允价值确定非货币形式的金额不确定，其收入按照公允价值确定收入额。收入额。3）不征税收入：财政拨款、行政事业性收费、政府性基金）不征税收入：财政拨款、行政事业性收费、政府性基金4）免税收入：）免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益息、红利等权益性投资收益; ;在中国境内设立机构、场所的非居在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益利等权益性投资收益; ;符合条件的非营利公益组织的收入。符合条件的非营利公益组织的收入。一、计税依据的法律界定一、计税依据的法律界定2、收入的确认时间、收入的确认时间（1）股息、红利）股息、红利按被投资方利润分配决定的日期确认。按被投资方利润分配决定的日期确认。（2）利息收入）利息收入按合同约定应付利息的日期确认。按合同约定应付利息的日期确认。（3）租金收入）租金收入按照合同约定应付租金的日期确认。按照合同约定应付租金的日期确认。（4）特许权使用费收入）特许权使用费收入按照合同约定应付特许权使用按照合同约定应付特许权使用费的日期确认。费的日期确认。（5）接受捐赠收入）接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认。按照实际收到捐赠资产的日期确认。3 3、计税依据的纳税筹划、计税依据的纳税筹划 （1 1）收入）收入少确认少确认 （2 2）扣除项目）扣除项目增大增大 【注注】盈利企业费用项目多扣除，早扣除；盈利企业费用项目多扣除，早扣除； 亏损企业和享受优惠的减免期间费用、损失等少扣除、晚扣除。亏损企业和享受优惠的减免期间费用、损失等少扣除、晚扣除。一、计税依据的法律界定一、计税依据的法律界定（三）税前扣除项目：（三）税前扣除项目：（1）企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出）企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出包括：成本、费用、税金、损失和其他支出包括：成本、费用、税金、损失和其他支出（2）公益性捐赠，在年度利润总额）公益性捐赠，在年度利润总额12%以内的部分。以内的部分。（3）企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除）企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除（4）企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。）企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。（5）长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除）长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除（6）投资成本在计算应纳税所得额时不得扣除。）投资成本在计算应纳税所得额时不得扣除。（7）按照规定计算的存货成本，准予扣除。）按照规定计算的存货成本，准予扣除。（8）企业转让资产，其净值，准予扣除。）企业转让资产，其净值，准予扣除。（9）5年内未弥补亏损，准予向以后年度结转。年内未弥补亏损，准予向以后年度结转。（四）不得税前扣除项目：（四）不得税前扣除项目：1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;2）企业所得税税款）企业所得税税款;3）税收滞纳金）税收滞纳金;4）罚金、罚款和被没收财物的损失）罚金、罚款和被没收财物的损失;5）本法第九条规定以外的捐赠支出）本法第九条规定以外的捐赠支出;6）赞助支出）赞助支出;7）未经核定的准备金支出）未经核定的准备金支出;8）与取得收入无关的其他支出。）与取得收入无关的其他支出。（一）收入的筹划（一）收入的筹划1、压缩应税收入额、压缩应税收入额2、推迟应税收入、推迟应税收入可以延迟纳税可以延迟纳税3、扩大免税收入范围、扩大免税收入范围4、关联企业之间向低税率企业转移定价、关联企业之间向低税率企业转移定价二、计税依据的筹划二、计税依据的筹划某商场，为增值税一般纳税人，税率某商场，为增值税一般纳税人，税率25%。假定每销。假定每销售售100元商品，商品成本为元商品，商品成本为60元。商场促销有几种元。商场促销有几种选择选择(1)顾客购物满顾客购物满100元，商场送元，商场送8折商业折扣折商业折扣（2）顾客购物满）顾客购物满100元，商场送折扣券元，商场送折扣券20元（下次购元（下次购物结算）物结算）（3）顾客购物满）顾客购物满100元，商场赠送价值元，商场赠送价值20元礼品元礼品（4）顾客购物满）顾客购物满100元，商场返还现金元，商场返还现金20元元（5）顾客购物满）顾客购物满100元，商场送加量，顾客可再选元，商场送加量，顾客可再选20元商品，实行捆绑销售元商品，实行捆绑销售比较上述方案比较上述方案（2）应税收入确认时间的筹划）应税收入确认时间的筹划推迟应税所得的实现可以延迟纳税，相当于使用推迟应税所得的实现可以延迟纳税，相当于使用了国家的一笔无息贷款。通过销售结算方式的选了国家的一笔无息贷款。通过销售结算方式的选择，可以控制收入确认的时间，合理归属所得年择，可以控制收入确认的时间，合理归属所得年度，以达到减税或延缓纳税，从而降低税负的目度，以达到减税或延缓纳税，从而降低税负的目的。的。【案例案例5 55 5】 某企业属增值税一般纳税人某企业属增值税一般纳税人, ,当月发生销售业务当月发生销售业务5 5笔，共笔，共计应收货款计应收货款2 0002 000万。万。 其中：有三笔共计其中：有三笔共计1 2001 200万元，万元，1010日内货款两清日内货款两清; ; 有一笔有一笔300300万元，两年后一次付清万元，两年后一次付清; ; 另一笔另一笔500500万元万元, ,一年后付一年后付250250元，一年半后付元，一年半后付150150万元，余万元，余 款款100100万元两年后结清。万元两年后结清。 该企业增值税进项税额为该企业增值税进项税额为150150元，毛利率为元，毛利率为15%15%，所得税率为，所得税率为25%25%，企业对上述销售业务采用了分期收款方式。企业对上述销售业务采用了分期收款方式。 方案一：企业采取直接收款方式。方案一：企业采取直接收款方式。 计提销项税额计提销项税额=2 000=2 000(1+17%)(1+17%)17%17% =290.60( =290.60(万元万元) ) 实际缴纳增值税实际缴纳增值税:290.60-150=140.60(:290.60-150=140.60(万元万元) ) 依据企业毛利计算所得税依据企业毛利计算所得税=2 000=2 000(1+17%)(1+17%)15%15%25%25% =64.10( =64.10(万元万元) )二、计税依据的筹划二、计税依据的筹划 方案二：企业对未收到的应收账款分别在货款结算中采取赊销和分方案二：企业对未收到的应收账款分别在货款结算中采取赊销和分 期收款结算方式。期收款结算方式。 当期销项税额当期销项税额=1 200=1 200(1+17%)(1+17%)17%=174.36(17%=174.36(万元万元) ) 实际缴纳增值税实际缴纳增值税=174.36-150=24.36(=174.36-150=24.36(万元万元) ) 依据毛利率计算所得税依据毛利率计算所得税=1 200=1 200(1+17%)(1+17%)15%15%25%=38.46(25%=38.46(万元万元) ) 【注注】由于收入确认的方法不同由于收入确认的方法不同, ,方案二较方案一：方案二较方案一： 少垫付增值税少垫付增值税: : =140.60-24.36=116.24( =140.60-24.36=116.24(万元万元) ) 少垫付所得税少垫付所得税: : =64.10-38.46=25.64( =64.10-38.46=25.64(万元万元) )。 由此：企业在不能及时收到货款的情况下由此：企业在不能及时收到货款的情况下, ,采用赊销或分期收款结算采用赊销或分期收款结算 方式方式, ,可以避免垫付税款。可以避免垫付税款。二、计税依据的筹划二、计税依据的筹划 【案例案例5 56 6】 B B企业为电脑生产企业，企业为电脑生产企业，20152015年生产某品年生产某品牌的电脑全部是委托代理商销售。在与各代理商签订销售牌的电脑全部是委托代理商销售。在与各代理商签订销售合同时，就明确此电脑每台不含税销售价格为合同时，就明确此电脑每台不含税销售价格为6 0006 000元，代元，代理手续费为每台理手续费为每台100100元。元。 20152015年该企业发出电脑年该企业发出电脑15 00015 000台，到年底结账时台，到年底结账时, ,收到代销单位的代销清单合计销售收到代销单位的代销清单合计销售12 12 000000台。台。 方案一：采用收取手续费方案一：采用收取手续费 则：则：B B企业增值税销项税额企业增值税销项税额=6 000=6 00012 00012 00017%17% =1 224 =1 224（万元）（万元） 增值税：增值税：1224-7.2=1216.81224-7.2=1216.8万元万元 代销商要就这笔代销商要就这笔120120万元的代销手续费缴纳增值税万元的代销手续费缴纳增值税=120=1206%=7.26%=7.2（万元）（万元） 方案二：采用视同买断方案二：采用视同买断 B B企业与代理商签订代销协议企业与代理商签订代销协议, ,以销售价格每台以销售价格每台6 0006 000元元减代销手续费减代销手续费100100元元, ,即以每台即以每台5 9005 900元的价格作为合同的代元的价格作为合同的代销价格销价格, ,代理商仍以每台代理商仍以每台6 0006 000元的价格销售。元的价格销售。20132013年销售年销售电脑电脑12 00012 000台。台。 则：则：B B企业增值税销项税额企业增值税销项税额=5 900=5 90012 00012 00017%17% =1 203.6 =1 203.6（万元）（万元） 代理商销售电脑的差额代理商销售电脑的差额120120万元缴纳万元缴纳17%17%的增值税。的增值税。 则：缴纳增值税则：缴纳增值税=120=12017%=20.417%=20.4（万元）（万元）5.2.2.2.扣除项目的筹划扣除项目的筹划（1）期间费用的筹划）期间费用的筹划税法有扣除标准的费用项目包括职工福利费、职税法有扣除标准的费用项目包括职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待费、广告费和工教育经费、工会经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等。业务宣传费、公益性捐赠支出等。第一，原则上遵照税法的规定进行抵扣，避免因第一，原则上遵照税法的规定进行抵扣，避免因纳税调整而增加企业税负。纳税调整而增加企业税负。第二，区分不同费用项目的核算范围，使税法允第二，区分不同费用项目的核算范围，使税法允许扣除的费用标准得以充分抵扣。许扣除的费用标准得以充分抵扣。第三，费用的合理转化，将有扣除标准的费用通第三，费用的合理转化，将有扣除标准的费用通过会计处理，转化为没有扣除标准的费用，加大过会计处理，转化为没有扣除标准的费用，加大扣除项目总额，降低应纳税所得额。扣除项目总额，降低应纳税所得额。税法没有扣除标准的费用项目包括劳动保护支出、财产保税法没有扣除标准的费用项目包括劳动保护支出、财产保险费、办公费、差旅费、董事会费、咨询费、诉讼费、租险费、办公费、差旅费、董事会费、咨询费、诉讼费、租赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费用摊销、房产税、赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费用摊销、房产税、车船税、土地使用税和印花税等。这类费用一般采用以下车船税、土地使用税和印花税等。这类费用一般采用以下筹划方法：筹划方法：第一，正确设置费用项目，合理加大费用开支。第一，正确设置费用项目，合理加大费用开支。第二，选择合理的费用分摊方法。第二，选择合理的费用分摊方法。税法给予优惠的费用项目包括研发费用等，应充分享受税税法给予优惠的费用项目包括研发费用等，应充分享受税收优惠政策。收优惠政策。思考：研发费用的税收优惠？思考：研发费用的税收优惠？【案例案例5 57 7】 某房地产开发企业某房地产开发企业, ,在上海一黄金地段开发楼盘，广告费在上海一黄金地段开发楼盘，广告费扣除率扣除率15%15%，预计本年销售收入，预计本年销售收入7 0007 000万元，计划本年宣传费用开支万元，计划本年宣传费用开支1 2001 200万元。企业围绕宣传费用开支万元。企业围绕宣传费用开支1 2001 200万元做出如下两个税收筹划万元做出如下两个税收筹划方案方案: : 方案一方案一: :在当地电视台黄金时间每天播出在当地电视台黄金时间每天播出4 4次次, ,间隔播出间隔播出1010个月和当个月和当地报刊连续刊登地报刊连续刊登1212个月。个月。 此项因广告费超支额需调增所得税金额为此项因广告费超支额需调增所得税金额为 =(1 200-7 000=(1 200-7 00015%)15%)25%=37.5(25%=37.5(万元万元) )方案二方案二: :在当地电视台每天播出在当地电视台每天播出3 3次次, ,间隔播出间隔播出1010个月和当地报刊做广个月和当地报刊做广告需支出告需支出900900万元万元, ,雇佣少量人员宣传需支出材料费雇佣少量人员宣传需支出材料费3030万元万元, ,建立自己的建立自己的网站发布售房信息网站发布售房信息, ,发布和维护费用需支出发布和维护费用需支出270270万元。万元。 经比较方案二为最佳方案，因网站发布和维护费用可在管理费用列经比较方案二为最佳方案，因网站发布和维护费用可在管理费用列支。此时支。此时, ,方案二各项支出方案二各项支出1 2001 200万元均可在各项规定的扣除项目限额内万元均可在各项规定的扣除项目限额内列支列支, ,无须纳税调整，节约所得税无须纳税调整，节约所得税37.537.5万元。万元。 2 2、成本项目的筹划、成本项目的筹划 （1 1）合理处理成本的归属对象和归属期间。）合理处理成本的归属对象和归属期间。 成本可合理划分为直接成本和间接成本。成本可合理划分为直接成本和间接成本。 （2 2）成本结转处理方法的筹划。）成本结转处理方法的筹划。 成本结转方法包括成本结转方法包括: :在产品不计算成本法、约当产量法、在产品不计算成本法、约当产量法、 在产品按完工产品计算法、在产品按完工产品计算法、 在产品按定额成本计价法等。在产品按定额成本计价法等。 企业应根据实际情况选择适当的方法。企业应根据实际情况选择适当的方法。 【例例】选择在产品不计算成本，则每期发生的生产费用都可以作为选择在产品不计算成本，则每期发生的生产费用都可以作为完工产品成本完工产品成本, ,相应地扩大了当期的营业成本，减少了当期应税所得额。相应地扩大了当期的营业成本，减少了当期应税所得额。 （3 3）成本核算方法的筹划。）成本核算方法的筹划。 成本核算方法主要有成本核算方法主要有: :品种法、分批法、分步法三种基本方法。品种法、分批法、分步法三种基本方法。 【注注】合理选择成本核算方法合理选择成本核算方法, ,能够影响企业的产成品价值。能够影响企业的产成品价值。 （4 4）成本费用在存货、资本化对象或期间费用之间的选择：）成本费用在存货、资本化对象或期间费用之间的选择： 如果某项成本费用，能够在存货与资本化对象之间进行选择，如果某项成本费用，能够在存货与资本化对象之间进行选择， 对于纳税人而言对于纳税人而言, ,应该尽可能选择计入存货成本，不仅可以获得增应该尽可能选择计入存货成本，不仅可以获得增 值税的抵扣，而且可以加快其税前扣除速度。值税的抵扣，而且可以加快其税前扣除速度。 3 3、固定资产的筹划、固定资产的筹划 （1 1）能够费用化或计入存货的成本费用不要资本化计入固定资产。）能够费用化或计入存货的成本费用不要资本化计入固定资产。 （2 2）不同折旧方法的选择：）不同折旧方法的选择： 1 1）加速折旧能快摊、多摊折旧费，起到延期纳税的作用。）加速折旧能快摊、多摊折旧费，起到延期纳税的作用。 【注注】要分清是盈利企业还是亏损企业或是享受优惠减免期的企业。要分清是盈利企业还是亏损企业或是享受优惠减免期的企业。 2 2）固定资产的修理费和改良支出，一个作为当期费用，一个）固定资产的修理费和改良支出，一个作为当期费用，一个 予以资本化。就盈利企业而言，能作为当期费用的尽量不予以资本化。就盈利企业而言，能作为当期费用的尽量不 要资本化。要资本化。 【注注】亏损企业和享受优惠减免企业则相反考虑此问题。亏损企业和享受优惠减免企业则相反考虑此问题。 【案例案例5 58 8】 某企业固定资产原值某企业固定资产原值80 00080 000元元, ,预计残值预计残值2 0002 000元元, ,使使用年限用年限5 5年年, ,企业所得税税率为企业所得税税率为25%25%。企业未扣除折旧前的利润见下表。企业未扣除折旧前的利润见下表 企业利润表企业利润表 单位单位: :元元年限年限未扣除折旧的利润未扣除折旧的利润第第1 1年年5050000000第第2 2年年6262000000第第3 3年年5353000000第第4 4年年5050000000第第5 5年年3232000000合计合计247247000000 (1)(1)非贴现方法。非贴现方法。 分别运用直线法、双倍余额递减法分别运用直线法、双倍余额递减法, ,计算每年的应纳税所得额。计算每年的应纳税所得额。 直线法直线法: : 年折旧额年折旧额=(80 000-2 000)=(80 000-2 000)5=15 600(5=15 600(元元) ) 累计折旧额累计折旧额=15 600=15 6005=78 000(5=78 000(元元) ) 累计应纳所得税额累计应纳所得税额=(247 000-78 000)=(247 000-78 000)25%=42 250(25%=42 250(元元) ) 双倍余额递减法双倍余额递减法: : 折旧率折旧率=2=2(1/5)(1/5)100%=40%100%=40% 第第1 1年折旧额年折旧额=80 000 =80 000 40%=32 000(40%=32 000(元元) ) 第第2 2年折旧额年折旧额=(80 000-32 000) =(80 000-32 000) 40%=19 200(40%=19 200(元元) ) 第第3 3年折旧额年折旧额=(80 000-32 000-19 200)=(80 000-32 000-19 200)40%=11 520(40%=11 520(元元) ) 第第4 4年、第年、第5 5年改用直线法年改用直线法, ,每年折旧额每年折旧额=7 640(=7 640(元元) ) 累计折旧额累计折旧额=78 000=78 000元元 应纳所得税额应纳所得税额=(247 000-78 000)=(247 000-78 000)25%=42 250(25%=42 250(元元) )在非贴现的情况下在非贴现的情况下, ,直线法与加速折旧计算的折旧总额和应纳所得税没直线法与加速折旧计算的折旧总额和应纳所得税没有差异。有差异。 (2) (2) 贴现方法。贴现方法。 两种折旧方法计算得出的各年应纳税所得额、应纳所得税额及现值两种折旧方法计算得出的各年应纳税所得额、应纳所得税额及现值如下表所示如下表所示( (这里折现率假定为这里折现率假定为10%)10%)。 两种折旧方法下的应纳所得税额及贴现表两种折旧方法下的应纳所得税额及贴现表 单位单位: :元元说明说明:1:1年期、年期、2 2年期、年期、3 3年期、年期、4 4年期、年期、5 5年期利率的年期利率的10%10%的复利现值系数的复利现值系数 分别为分别为0.909,0.826,0.751,0.683,0.6210.909,0.826,0.751,0.683,0.621。年限年限直线法直线法双倍余额递减法双倍余额递减法应纳税应纳税所得额所得额应纳税应纳税额额应纳税额应纳税额现值现值应纳税应纳税所得额所得额应纳税应纳税额额应纳税额应纳税额现值现值第第1 1年年34344004008 86006007 7817.40817.4018180000004 45005004 4090.50090.50第第2 2年年4646400400111160600 09 9581.60581.604242800800101070700 08 8838.20838.20第第3 3年年37374004009 93503507 7021.85021.854141480480101037370 07 7787.87787.87第第4 4年年34344004008 86006005 5873.80873.804242360360101059590 07 7232.97232.97第第5 5年年16164004004 41001002 2546.10546.1024243603606 60900903 3781.89781.89合计合计16916900000 0424225250 03232840.7840.75 516916900000 0424225250 03131731.4731.43 3 从表中可以看出，加速折旧法（双倍余额递减法），从表中可以看出，加速折旧法（双倍余额递减法），折旧初期提取的折旧额比较多，相应的税基少，应缴纳所折旧初期提取的折旧额比较多，相应的税基少，应缴纳所得税也就少，折旧后期折旧额较小，相应的应缴纳所得税得税也就少，折旧后期折旧额较小，相应的应缴纳所得税就多。虽然整个折旧摊销期间，总的应纳税所得额和应缴就多。虽然整个折旧摊销期间，总的应纳税所得额和应缴所得税是一样的，但各年应缴的税款不一样。从各年应纳所得税是一样的，但各年应缴的税款不一样。从各年应纳税额的现值总额来看税额的现值总额来看, ,双倍余额递减法较直线法：双倍余额递减法较直线法： 节税金额为节税金额为=32 840.75-31 731.43=32 840.75-31 731.43 =1 109.32( =1 109.32(元元) )。 （3 3）对于不能计提折旧又不需用的固定资产应加快处理）对于不能计提折旧又不需用的固定资产应加快处理, ,尽量实现财尽量实现财 产损失的税前扣除。产损失的税前扣除。 【案例案例5 59 9】 某企业有一项不需用的固定资产某企业有一项不需用的固定资产, ,其原值其原值100100万元万元, ,预预计使用期限为计使用期限为1010年年, ,无残值。目前已使用无残值。目前已使用5 5年，账面剩余价值年，账面剩余价值5050万元万元, ,由由于能耗过高被停用，如果出售可以获得于能耗过高被停用，如果出售可以获得5 5万元。万元。 分析：分析： 如果该固定资产不作任何处理如果该固定资产不作任何处理, ,账面的账面的5050万元万元, ,既不能提折旧既不能提折旧, ,也也不能将计提的跌价准备在税前扣除。不能将计提的跌价准备在税前扣除。 如果处置获得如果处置获得5 5万元收入：万元收入： 则：实现固定资产处置的净损失则：实现固定资产处置的净损失=50-5=45(=50-5=45(万元万元) ) 45 45万元的损失在当期就可以抵税，万元的损失在当期就可以抵税， 企业当期可以少交所得税企业当期可以少交所得税=45=4525%=11.25(25%=11.25(万元万元) )。 （4 4）固定资产维修费用的筹划）固定资产维修费用的筹划维修与改良的处理维修与改良的处理 维修费用：能税前扣除维修费用：能税前扣除, , 而改良支：出需要计入固定资产，通过折旧实现税前扣除。而改良支：出需要计入固定资产，通过折旧实现税前扣除。 【注注】固定资产的大修理支出必须作为长期待摊费用按规定摊销固定资产的大修理支出必须作为长期待摊费用按规定摊销, ,不得直接当期税前扣除。不得直接当期税前扣除。 符合下列条件的支出符合下列条件的支出: : 第一：修理支出达到取得固定资产时的计税基础的第一：修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50%50%以上以上; ; 第二：修理后固定资产的使用年限延长第二：修理后固定资产的使用年限延长2 2年以上。年以上。 【案例案例6 61010】甲企业对旧生产设备进行大修甲企业对旧生产设备进行大修, ,大修过程中所耗材料大修过程中所耗材料费、配件费费、配件费93.693.6万元万元, , 支付工人工资支付工人工资6.46.4万元万元, ,总花费总花费100100万元，而整台设备原值为万元，而整台设备原值为198198万元。万元。分析：分析： 修理支出修理支出100100万元大于设备原值万元大于设备原值19819850%=9950%=99万元。万元。 按照税法规定：按照税法规定： 作为大修理支出作为大修理支出计入该设备原值计入该设备原值, ,在以后的在以后的 使用期限内逐年摊销。使用期限内逐年摊销。节税筹划节税筹划则能节约税金。则能节约税金。 具体安排如下具体安排如下: : 1 1）9999万元修理支出可以计入当期损益在企业所得税前扣除万元修理支出可以计入当期损益在企业所得税前扣除, ,获得获得 递减纳税的好处。递减纳税的好处。（5 5）租入固定资产租金的选择：）租入固定资产租金的选择： 固定资产主要取得方式有：购置、经营性租入和融资租入等。固定资产主要取得方式有：购置、经营性租入和融资租入等。 1 1）经营性租赁）经营性租赁租金可当期扣减应纳税所得额租金可当期扣减应纳税所得额 2 2）融资性租赁）融资性租赁租金不得税前扣除租金不得税前扣除, ,但可按规定提取折旧费用。但可按规定提取折旧费用。 【案例案例5 51111】 A A企业由于扩大生产企业由于扩大生产, ,现急需一台生产设备。此设备现急需一台生产设备。此设备可以通过经营性租赁租入可以通过经营性租赁租入, ,也可以购置。企业所得税税率也可以购置。企业所得税税率25%25%，贴现率，贴现率10%10%。那么。那么, ,在决策时有两个方案在决策时有两个方案: : 方案一：经营性租赁。每年租金方案一：经营性租赁。每年租金1515万元万元, ,假定每年末支付假定每年末支付, ,租期租期5 5年。年。 净现值净现值=-15=-15P/A(5,10%)P/A(5,10%)(1-25%)(1-25%) =-15 =-153.7913.791(1-25%)=-42.65(1-25%)=-42.65(万元万元) ) 方案二：购置。买价方案二：购置。买价6060万元万元,5,5年提完折旧年提完折旧, ,每年每年1212万元万元, ,假定没有残假定没有残 值值, ,也没有维修费。也没有维修费。 净现值净现值=-60+12=-60+1225%25%PVIFA(5,10%)PVIFA(5,10%) =-60+12 =-60+123.7913.79125%25% =-48.63( =-48.63(万元万元) ) 可见可见, ,方案一具有明显的税收优势。方案一具有明显的税收优势。4.4.无形资产摊销的筹划无形资产摊销的筹划 无形资产摊销额的决定性因素有三个无形资产摊销额的决定性因素有三个:1:1）无形资产的价值）无形资产的价值 2 2）摊销年限）摊销年限 3 3）摊销方法）摊销方法 筹划方法：筹划方法：1 1）选择较短的摊销期限，加速成本收回。）选择较短的摊销期限，加速成本收回。 2 2）成本、费用提前扣除）成本、费用提前扣除, ,前期利润后移前期利润后移, ,从而获得延期从而获得延期 纳税的好处。纳税的好处。 【案例案例5 51212】 某公司接受外企一无形资产作为投资。该无形资产某公司接受外企一无形资产作为投资。该无形资产价值价值1 2001 200万元万元, ,法律规定的有效期为法律规定的有效期为1010年。估计该项投资可以每年给年。估计该项投资可以每年给公司增加利润公司增加利润180180万元万元, ,使公司每年的利润达到使公司每年的利润达到650650万元。万元。 分析：分析： 每年需纳税每年需纳税=650=65025%=162.5(25%=162.5(万元万元) )。 假定企业的必要报酬率为假定企业的必要报酬率为10%10%。 缴纳的所得税现值缴纳的所得税现值=162.5=162.5PVIFA(10,10%)PVIFA(10,10%) =162.5 =162.56.1456.145 =998.56( =998.56(万元万元) ) 从税收筹划的角度考虑：从税收筹划的角度考虑： 与投资方协商与投资方协商, ,以提高对方的利润分配率为代价以提高对方的利润分配率为代价, ,议定该无形资产议定该无形资产的使用年限为的使用年限为5 5年。则年。则: : 前前5 5年每年可增加费用年每年可增加费用=1 200/5-1 200/10=1 200/5-1 200/10 =120( =120(万元万元) ) 利润减少利润减少=650=650120=530120=530（万元）（万元） 每年需纳税每年需纳税=530=53025%=132.50(25%=132.50(万元万元) ) 后后5 5年的无形资产摊销为年的无形资产摊销为0 0 利润为利润为=650=650120=770120=770（万元（万元) ) 每年缴税每年缴税=770=77025%25% =192.50 =192.50（万元）（万元） 缴纳的所得税现值总和为缴纳的所得税现值总和为: : =132.5 =132.5PVIFA(5,10%)+192.5PVIFA(5,10%)+192.5PVIFA(10,10%)-PVIFA(5,10%)PVIFA(10,10%)-PVIFA(5,10%) =132.5 =132.53.791+192.53.791+192.5(6.145-3.791)(6.145-3.791) =955.45( =955.45(万元万元) ) 获得货币时间价值获得货币时间价值=998.56-955.45=998.56-955.45 =43.11( =43.11(万元万元) ) 5.5.公益性捐赠的筹划公益性捐赠的筹划 公益性捐赠：是纳税人承担社会责任的表现公益性捐赠：是纳税人承担社会责任的表现, ,税法对此予以鼓励。税法对此予以鼓励。 税法规定税法规定: :企业发生的公益性捐赠支出企业发生的公益性捐赠支出, ,在年利润总额在年利润总额12%12%以内的以内的 部分准予在计算应纳税额所得额时扣除。企业在符合部分准予在计算应纳税额所得额时扣除。企业在符合筹划方法：筹划方法： 1 1）充分利用捐赠政策）充分利用捐赠政策 2 2）分析不同捐赠方式的税收负担，合理选择捐赠方式）分析不同捐赠方式的税收负担，合理选择捐赠方式 3 3）达到既实现捐赠又降低税负的目的。）达到既实现捐赠又降低税负的目的。 【案例案例6 61313】 北方公司为了支持四川省汶川县的灾后重建北方公司为了支持四川省汶川县的灾后重建, ,现在准现在准备在该地投资备在该地投资200200万元建成一栋新住宅万元建成一栋新住宅, ,于于20092009年底通过政府部门将其年底通过政府部门将其捐赠给当地从事公益事业的阳光公司。假定该厂房折旧年限为捐赠给当地从事公益事业的阳光公司。假定该厂房折旧年限为2020年年, ,报报废时无残值、无清理费用及清理收入。捐赠方每年的会计利润额为废时无残值、无清理费用及清理收入。捐赠方每年的会计利润额为1 0001 000万元万元( (未扣除捐赠额及其有关的支出未扣除捐赠额及其有关的支出),),受赠方接受该不动产后预受赠方接受该不动产后预计每年的会计利润额为计每年的会计利润额为200200万元。双方除了这笔捐赠再无其他纳税调整万元。双方除了这笔捐赠再无其他纳税调整事项。事项。 分析：分析： 阳光公司的税负计算如下阳光公司的税负计算如下: : 1 1）税法规定）税法规定, ,企业接受捐赠的实物资产计入应纳税所得额。企业接受捐赠的实物资产计入应纳税所得额。 会计处理上每年提取折旧额会计处理上每年提取折旧额=200=20020 =1020 =10（万元）（万元） 每年应纳企业所得税额每年应纳企业所得税额=(200-10)=(200-10)25%=47.5(25%=47.5(万元万元) )。 2 2）北方公司的税负计算如下）北方公司的税负计算如下: : 将不动产无偿赠，视同销售不动产征收营业税。当地税务机关将不动产无偿赠，视同销售不动产征收营业税。当地税务机关 确定的成本利润率为确定的成本利润率为10%10% 则：厂房的计税价格则：厂房的计税价格=200=200(1+10%)(1+10%)(1-5%)=231.58(1-5%)=231.58(万元万元) ) 应缴纳营业税、城建税及教育费附加合计额为应缴纳营业税、城建税及教育费附加合计额为: : =231.58 =231.585.5%=12.74(5.5%=12.74(万元万元) ) 按税法规定按税法规定, ,上述捐赠在企业利润上述捐赠在企业利润12%12%以内的部分以内的部分, ,准予扣除。准予扣除。 则：则：20082008年度北方公司允许抵扣的捐赠额为年度北方公司允许抵扣的捐赠额为 = =（1 000-12.741 000-12.74）12%=118.47(12%=118.47(万元万元) ) 所以所以, ,北方公司应缴纳企业所得税金额为北方公司应缴纳企业所得税金额为: : =(1 000-12.74-118.47) =(1 000-12.74-118.47)25%=217.2(25%=217.2(万元万元) ) 【注注】笔捐赠业务使双方的税负都有不同程度的增加。笔捐赠业务使双方的税负都有不同程度的增加。税收筹划：税收筹划： 如果北方公司把该资产投资对方，并把每年分回的股利再以现金如果北方公司把该资产投资对方，并把每年分回的股利再以现金形式捐赠回去，则双方均可获得节税利益。形式捐赠回去，则双方均可获得节税利益。 1 1）对阳光公司投资）对阳光公司投资, ,北方公司占对方总股本的北方公司占对方总股本的12%12%。 （假设阳光公司每年的税后净利润全部用于分配）（假设阳光公司每年的税后净利润全部用于分配） 北方公司以不动产投资入股北方公司以不动产投资入股不征营业税。不征营业税。 则：北方公司则：北方公司20082008年度不需要缴纳年度不需要缴纳12.7412.74万元的营业税及其附加万元的营业税及其附加; ; 但多支出所得税但多支出所得税 = =（118.47118.4725%25%）=30=30（万元）（万元） 自自20102010年起年起, ,北方公司按持股比例每年均可分回股利额为北方公司按持股比例每年均可分回股利额为: : =(200-10) =(200-10)(1-25%)(1-25%)12%=17.1(12%=17.1(万元万元) ) 2 2）北方公司每年）北方公司每年17.117.1万元投资收益捐赠给阳光公司万元投资收益捐赠给阳光公司 因：数额不大因：数额不大, , 按税法计算的扣除标准，可以据实在税前列支。按税法计算的扣除标准，可以据实在税前列支。 按按2020年计算，税前列支的捐赠额年计算，税前列支的捐赠额=17.1=17.120=34220=342万元。万元。 【注注】但需要说明的是，此时双方已经符合税法规定的存在关但需要说明的是，此时双方已经符合税法规定的存在关 联关系的条件，北方公司必须有足够的证据证明这笔现联关系的条件，北方公司必须有足够的证据证明这笔现 金是用于公益性捐赠。金是用于公益性捐赠。（四）亏损弥补的筹划（四）亏损弥补的筹划亏损弥补政策亏损弥补政策重要优惠措施重要优惠措施【注注】企业应充分利用亏损弥补政策，以取得最大的节税效益。企业应充分利用亏损弥补政策，以取得最大的节税效益。（1）重视亏损年度后的运营。）重视亏损年度后的运营。【筹划筹划】企业出现亏损企业出现亏损重点选择投资，减小重点选择投资，减小5年内投资风险性。年内投资风险性。【结果结果】确保亏损能在规定的确保亏损能在规定的5年期限内得到全额弥补。年期限内得到全额弥补。（2）利用企业合并、分立、汇总纳税等优惠条款消化亏损。）利用企业合并、分立、汇总纳税等优惠条款消化亏损。【筹划依据筹划依据】税法规定，汇总、合并纳税的成员企业发生的亏税法规定，汇总、合并纳税的成员企业发生的亏损，可直接冲抵其他成员企业的所得额或并入母公司的亏损额，不需要损，可直接冲抵其他成员企业的所得额或并入母公司的亏损额，不需要用本企业以后年度所得弥补。被兼并企业若不再具有独立纳税人资格用本企业以后年度所得弥补。被兼并企业若不再具有独立纳税人资格,其其兼并前尚未弥补的经营亏损兼并前尚未弥补的经营亏损,可由兼并企业用以后年度的所得弥补。可由兼并企业用以后年度的所得弥补。【结果结果】采取汇总、合并纳税，用盈利企业的所得额冲抵亏损企采取汇总、合并纳税，用盈利企业的所得额冲抵亏损企业的亏损额业的亏损额,从而减少应纳税额。从而减少应纳税额。（3）选择亏损弥补期的筹划。）选择亏损弥补期的筹划。【筹划筹划】企业既有所得税应税项目，又有免税项目时，须考虑免企业既有所得税应税项目，又有免税项目时，须考虑免税所得的分回时间，就可以最大限度地弥补亏损获得税收利益。税所得的分回时间，就可以最大限度地弥补亏损获得税收利益。49甲是甲是2011年创立的工业型企业，创办初期投入较大，年创立的工业型企业，创办初期投入较大，需要采购较多物资和固定资产，所以亏损较大（需要采购较多物资和固定资产，所以亏损较大（-40万万元）。假设甲公司年度应纳税所得额资料如下表（元）。假设甲公司年度应纳税所得额资料如下表（14年年度以后的应纳税所得额为预计值）：度以后的应纳税所得额为预计值）：2011201220132014201520162017甲公司甲公司-40-10-8-2102030单位：万元单位：万元第三节第三节企业所得税税率的税收筹划企业所得税税率的税收筹划（一）企业所得税的基本税率（一）企业所得税的基本税率25%25%（二）企业所得税的优惠税率（二）企业所得税的优惠税率 1 1、小型微利及非居民企业所得税率、小型微利及非居民企业所得税率20%20% 【注注】小型微利企业同时符合四个条件：小型微利企业同时符合四个条件： 一是，从事国家非限制和禁止行业；一是，从事国家非限制和禁止行业； 二是，年度应纳所得税额不超过二是，年度应纳所得税额不超过3030万元；万元； 三是，制造业三是，制造业, , 从业人数不超过从业人数不超过100100人人, ,资产总额不超过资产总额不超过3 0003 000万元万元 四是，非制造，业从业人数不超过四是，非制造，业从业人数不超过8080人人, ,资产总额不超过资产总额不超过1 0001 000万元。万元。一、企业所得税率的法律界定一、企业所得税率的法律界定符合条件的小型微利企业，减按符合条件的小型微利企业，减按20%的税的税率征收企业所得税。率征收企业所得税。自自2015年年1月月1日至日至2017年年12月月31日，对日，对年应纳税所得额低于年应纳税所得额低于20万元（含万元（含20万元）的万元）的小型微利企业，其所得减按小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税计入应纳税所得额，按所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。的税率缴纳企业所得税。2 2、高新技术企业，实行优惠税率、高新技术企业，实行优惠税率15%15% 高新技术企业认定规定高新技术企业认定规定必须满足以下条件必须满足以下条件: : （1 1）在中国境内注册的企业，近三年内自主研发等或通过）在中国境内注册的企业，近三年内自主研发等或通过5 5年以上的年以上的 独占许可方式独占许可方式, ,对其主要产品的核心技术拥有自主知识产权。对其主要产品的核心技术拥有自主知识产权。 （2 2）产品属于）产品属于国家重点支持的高新技术领域国家重点支持的高新技术领域规定的范围。规定的范围。 （3 3）具有大专以上学历的科技人员占企业当年职工总数的）具有大专以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%30%以上以上, , 其中，研发人员占企业当年职工总数的其中，研发人员占企业当年职工总数的10%10%以上。以上。 （4 4）科技研开费用支出规定：）科技研开费用支出规定： 即：近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例即：近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例 符合如下要求符合如下要求: : 1 1）最近一年销售收入小于）最近一年销售收入小于5 0005 000万元的企业，比例不低于万元的企业，比例不低于6%;6%; 2 2）最近一年销售收入在）最近一年销售收入在5 0005 000万元至万元至20 00020 000万元的企业万元的企业, ,比例不比例不 低于低于4%;4%; 3 3）最近一年销售收入在）最近一年销售收入在20 00020 000万元以上的企业万元以上的企业, ,比例不低于比例不低于3%3%。 （5 5）高新技术产品）高新技术产品( (服务服务) )收入占企业当年总收入的收入占企业当年总收入的60%60%以上。以上。（一）享受低税率政策（一）享受低税率政策 1 1、创造条件设立高新企业，从而享受、创造条件设立高新企业，从而享受15%15%的优惠税率。的优惠税率。 2 2、对于规模较小、盈利水平一般的企业、对于规模较小、盈利水平一般的企业, ,尽可能将控制尽可能将控制其盈利水平在以适用小型微利企业其盈利水平在以适用小型微利企业20%20%的低税率。的低税率。 二、所得税率的筹划方法二、所得税率的筹划方法5.3.3.2.预提所得税的筹划预提所得税的筹划预提所得税简称预提税。预提所得税制度是指一国政府对预提所得税简称预提税。预提所得税制度是指一国政府对没有在该国境内设立机构、场所的外国公司、企业和其他没有在该国境内设立机构、场所的外国公司、企业和其他经济组织从该国取得的股息、利息、租金、特许权使用费经济组织从该国取得的股息、利息、租金、特许权使用费所得征收预提所得税；或者虽设立机构、场所，但取得的所得征收预提所得税；或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，由支付单位按所得与其所设机构、场所没有实际联系的，由支付单位按支付金额扣缴所得税的制度。支付金额扣缴所得税的制度。某外国企业拟到中国开展劳务服务，预计每年获得某外国企业拟到中国开展劳务服务，预计每年获得1000万万元人民币收入（这里暂不考虑相关的成本、费用、营业税元人民币收入（这里暂不考虑相关的成本、费用、营业税及附加税费支出）。该企业面临以下三种选择：及附加税费支出）。该企业面临以下三种选择：第一，在中国境内设立实际管理机构。第一，在中国境内设立实际管理机构。第二，在中国境内不设立实际管理机构，但设立营业机构，第二，在中国境内不设立实际管理机构，但设立营业机构，营业机构适用营业机构适用25%的所得税率。劳务收入通过该营业机构的所得税率。劳务收入通过该营业机构取得。取得。第三，在中国境内既不设立实际管理机构，也不设立营业第三，在中国境内既不设立实际管理机构，也不设立营业机构。机构。案例案例案例案例5 5 5 5- - - -14141414对于上述三种不同选择，该外国企业的收入面临不同的税率和对于上述三种不同选择，该外国企业的收入面临不同的税率和纳税状况，具体分析如下纳税状况，具体分析如下：（：（1）如果该外国企业选择在中国如果该外国企业选择在中国境内设立实际管理机构，则一般被认定为居民企业，这种情况境内设立实际管理机构，则一般被认定为居民企业，这种情况下适用的企业所得税税率为下适用的企业所得税税率为25%，其应纳税金如下：，其应纳税金如下：企业所得税企业所得税=100025%=250（万元）（万元）（2）如果该外国企业选择在中国境内不设立实际管理机构，如果该外国企业选择在中国境内不设立实际管理机构，只设立营业机构并以此获取收入，这种情况下适用于该营业机只设立营业机构并以此获取收入，这种情况下适用于该营业机构所得的税率为构所得的税率为25%，其应纳税金如下：，其应纳税金如下：企业所得税企业所得税=100025%=250（万元）（万元）（3）如果该外国企业在中国境内既不设立实际管理机构，也如果该外国企业在中国境内既不设立实际管理机构，也不设立经营场所，则其来源于中国境内的所得适用不设立经营场所，则其来源于中国境内的所得适用10%的预提的预提所得税，其应纳税金如下：所得税，其应纳税金如下：企业所得税企业所得税=100010%=100（万元）（万元）第四节第四节企业所得税优惠政策的税收筹划企业所得税优惠政策的税收筹划（一）农、林、牧、渔减免税优惠政策（一）农、林、牧、渔减免税优惠政策 （1 1）企业从事下列项目的所得）企业从事下列项目的所得, ,免征企业所得税免征企业所得税 第一第一, ,蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水 果、坚果的种植果、坚果的种植; ; 第二第二, ,中药材的种植中药材的种植; ; 第三第三, ,林木的培育和种植林木的培育和种植; ; 第四第四, ,牲畜、家禽的饲养牲畜、家禽的饲养; ; 第五第五, ,林产品的采集林产品的采集; ; 第六第六, ,灌溉、农产品初加工、兽医等农、林、牧、渔服务业项目灌溉、农产品初加工、兽医等农、林、牧、渔服务业项目; ; 第七第七, ,远洋捕捞。远洋捕捞。一、企业所得税的优惠政策一、企业所得税的优惠政策第四节第四节企业所得税优惠政策的税收筹划企业所得税优惠政策的税收筹划（一）农、林、牧、渔减免税优惠政策（一）农、林、牧、渔减免税优惠政策 （2 2）企业从事下列项目的所得）企业从事下列项目的所得, ,减半征收企业所得税减半征收企业所得税: : 第一：花卉、饮料和香料作物的种植第一：花卉、饮料和香料作物的种植; ; 第二：海水养殖、内陆养殖。第二：海水养殖、内陆养殖。 【注注】国家禁止和限制发展的项目国家禁止和限制发展的项目, ,不得享受本条规定的税收优惠。不得享受本条规定的税收优惠。一、企业所得税的优惠政策一、企业所得税的优惠政策（二）其他减免税优惠政策（二）其他减免税优惠政策 1 1、国家重点扶持的公共基础设施项目投资所得。、国家重点扶持的公共基础设施项目投资所得。 优惠规定：优惠规定： 1 1）1 13 3年免征企业所得税；年免征企业所得税； 2 2）4 46 6年减半征收企业所得税。年减半征收企业所得税。 3 3）企业承包经营、承包建设和内部自建自用以上项目）企业承包经营、承包建设和内部自建自用以上项目, ,不得享受不得享受本条规定的企业所得税优惠。本条规定的企业所得税优惠。 4 4）在减免税期未满时转让的）在减免税期未满时转让的, ,受让方自受让之日起受让方自受让之日起, ,可以在剩余期可以在剩余期 限内享受规定的减免税优惠限内享受规定的减免税优惠; ; 5 5）减免税期满后转让，受让方不得重复享受减免税优惠。）减免税期满后转让，受让方不得重复享受减免税优惠。一、企业所得税的优惠政策一、企业所得税的优惠政策（二）其他减免税优惠政策（二）其他减免税优惠政策 2 2、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得。、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得。 包括：公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能技包括：公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能技 术改造、海水淡化等。术改造、海水淡化等。 优惠规定：优惠规定： 1 1）第）第1-31-3三年免征企业所得税三年免征企业所得税 2 2）第）第4-64-6年减半征收企业所得税。年减半征收企业所得税。 3 3）其他规定同上）其他规定同上 3 3、符合条件的技术转让所得、符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税免征、减征企业所得税 优惠规定：优惠规定： 1 1）转让技术所有权所得不超过）转让技术所有权所得不超过500500万元的部分免征企业所得税万元的部分免征企业所得税, , 2 2）超过）超过500500万元的部分减半征收企业所得税。万元的部分减半征收企业所得税。一、企业所得税的优惠政策一、企业所得税的优惠政策 例如：例如：A A公司从事国家重点扶持的公共基础设施公司从事国家重点扶持的公共基础设施项目，项目，20082008年度，年度，A A公司没有从事生产经营活动，公司没有从事生产经营活动，20092009年度取得了生产经营所得，但亏损年度取得了生产经营所得，但亏损5050万元，万元，20102010年度，该企业实现盈利年度，该企业实现盈利100100万元，万元，20112011年度，该年度，该企业盈利企业盈利500500万元，万元，20122012年度，该企业实现盈利年度，该企业实现盈利800800万元。万元。 例如：某企业例如：某企业20082008年技术所有权转让收年技术所有权转让收入入22002200万元，发生的相关成本、费用、税金万元，发生的相关成本、费用、税金合计合计13501350万元。万元。（三）加计扣除优惠政策（三）加计扣除优惠政策 企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除: : 1 1、开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。、开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。 优惠规定：优惠规定： 1 1）企业研发支出，未形成无形资产按）企业研发支出，未形成无形资产按100%100%计入当期损益基础上计入当期损益基础上, , 再按照研发费用的再按照研发费用的50%50%加计扣除加计扣除; ; 2 2）形成无形资产的）形成无形资产的, ,按照无形资产成本的按照无形资产成本的150%150%摊销。摊销。 2 2、安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。、安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。 优惠规定：优惠规定： 在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，再按照支付给在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，再按照支付给 上述人员工资的上述人员工资的100%100%加计扣除。加计扣除。一、企业所得税的优惠政策一、企业所得税的优惠政策（四）创业投资额抵扣政策（四）创业投资额抵扣政策 【筹划依据筹划依据】采取股权投资方式，投资于未上市的中小高新企业采取股权投资方式，投资于未上市的中小高新企业2 2年以年以 上的，可以按照其投资额的上的，可以按照其投资额的70%70%在股权持有满在股权持有满2 2年的当年抵年的当年抵 扣该创业投资企业的应纳税所得额扣该创业投资企业的应纳税所得额; ;当年不足抵扣的当年不足抵扣的, ,可以可以 在以后纳税年度结转抵扣。在以后纳税年度结转抵扣。 （五）减计收入优惠政策（五）减计收入优惠政策 【筹划依据筹划依据】对企业综合利用资源对企业综合利用资源, ,生产符合国家产业政策规定的产生产符合国家产业政策规定的产 品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时，减按品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时，减按 90%90%计入收入总额。计入收入总额。 【注注】减计收入：是指企业以减计收入：是指企业以资源综合利用企业所得税优惠目资源综合利用企业所得税优惠目 录录规定的资源作为主要原材料规定的资源作为主要原材料, ,生产非国家限制生产非国家限制 和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的 收入。收入。一、企业所得税的优惠政策一、企业所得税的优惠政策（六）税额抵免政策六）税额抵免政策 优惠规定：优惠规定： 1 1）企业购置并实际使用）企业购置并实际使用 环境保护专用设备企业所得税优惠目录环境保护专用设备企业所得税优惠目录 节能节水专用设备企业所得税优惠目录节能节水专用设备企业所得税优惠目录 安全生产专用设备企业所得税优惠目录安全生产专用设备企业所得税优惠目录 规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，按设备投规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，按设备投 资额的资额的10%10%，从企业当年的应纳税额中抵免，从企业当年的应纳税额中抵免; ; 2 2）当年不足抵免的）当年不足抵免的, ,可以在以后可以在以后5 5个纳税年度结转抵免。个纳税年度结转抵免。【注意注意】享受该项企业所得税优惠的环境保护、节能节水、安全生享受该项企业所得税优惠的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，应当是企业实际购置并自身实际投入使用的设备；企业购产等专用设备，应当是企业实际购置并自身实际投入使用的设备；企业购置上述设备在置上述设备在5年内转让、出租的，应当停止执行本条规定的企业所得税优年内转让、出租的，应当停止执行本条规定的企业所得税优惠政策，并补缴已经抵免的企业所得税税款。惠政策，并补缴已经抵免的企业所得税税款。 一、企业所得税的优惠政策一、企业所得税的优惠政策66 某企业集团于某企业集团于2008年年8月成立一家全资子公司，公司于月成立一家全资子公司，公司于2008年年12月购置一大型安全生产专用设备，该设备价款为月购置一大型安全生产专用设备，该设备价款为300万元。因该企业生产产品为新型产品，预计未来万元。因该企业生产产品为新型产品，预计未来3年企业年企业将面临亏损，至第四年起企业将逐渐盈利，将面临亏损，至第四年起企业将逐渐盈利，2008年及未来六年及未来六年的预计利润额（假设无任何纳税调整事项）见下表。该企年的预计利润额（假设无任何纳税调整事项）见下表。该企业应如何进行筹划，才能最大程度地节税？业应如何进行筹划，才能最大程度地节税？企业企业20082014年预计利润额年预计利润额（单位：万元）（单位：万元）2008年年 2009年年 2010年年2011年年2012年年 2013年年 2014年年利利润额2001205080130250400（一）选择投资地区（一）选择投资地区 地区不同，税收政策不同地区不同，税收政策不同提供了税收筹划的空间提供了税收筹划的空间 【注注】现行税法规定：现行税法规定： 享受减免税优惠政策的地区主要包括享受减免税优惠政策的地区主要包括: : 1 1）国务院批准的）国务院批准的“老、少、边、穷老、少、边、穷”地区、地区、 2 2）西部地区、东北老工业基地、经济特区、经济技术开发区、）西部地区、东北老工业基地、经济特区、经济技术开发区、 3 3）沿海开放城市、保税区、旅游度假区等等。）沿海开放城市、保税区、旅游度假区等等。二、企业所得税的优惠政策筹划方法二、企业所得税的优惠政策筹划方法某投资者某投资者2015年欲在西部地区创办一个新公司，兼营公年欲在西部地区创办一个新公司，兼营公路旅客运输和其他业务，预计全年公路旅客运输业务收入为路旅客运输和其他业务，预计全年公路旅客运输业务收入为500万元，非公路旅客运输业务收入为万元，非公路旅客运输业务收入为300万元，利润率为万元，利润率为25%。其他业务不再。其他业务不再西部地区鼓励类产业目录西部地区鼓励类产业目录之内。之内。现有两种方案可供选择：现有两种方案可供选择：方案方案1：投资创办一个公路旅客运输兼营其他业务的企业。：投资创办一个公路旅客运输兼营其他业务的企业。方案方案2：分别投资两个企业，一个从事公路旅客运输业务，：分别投资两个企业，一个从事公路旅客运输业务，一个从事其他业务。一个从事其他业务。（二）选择投资方向（二）选择投资方向 所得税法：是以所得税法：是以“产业优惠为主、区域优惠为辅产业优惠为主、区域优惠为辅”作为税收优惠的导作为税收优惠的导向。向。 【注注】投资时可根据税收优惠政策加以选择投资时可根据税收优惠政策加以选择, ,充分享受税收产业优充分享受税收产业优 惠政策。惠政策。 1 1、选择减免税项目投资、选择减免税项目投资 第一：投资于农、林、牧、渔业项目的所得第一：投资于农、林、牧、渔业项目的所得, ,可以免征、减征企业所得税。可以免征、减征企业所得税。 投资于基础农、副产品及农作物新品种的选育等可以享受免征企业投资于基础农、副产品及农作物新品种的选育等可以享受免征企业 所得税待遇。所得税待遇。 投资于高收益的农、林、牧、渔业项目可以减半征收企业所得税。投资于高收益的农、林、牧、渔业项目可以减半征收企业所得税。第二：投资于公共基础设施项目、环境保护、节能节水项目，可实行第二：投资于公共基础设施项目、环境保护、节能节水项目，可实行“三三免三减半免三减半”税收优惠。税收优惠。二、企业所得税的优惠政策筹划方法二、企业所得税的优惠政策筹划方法2 2、创业投资企业对外投资的筹划、创业投资企业对外投资的筹划 【案例案例6 61717】 甲创业投资有限责任公司于甲创业投资有限责任公司于20062006年采取股权投资方式投年采取股权投资方式投入资本入资本2 0002 000万元万元, ,在某高新技术开发区设立在某高新技术开发区设立A A高新技术企业高新技术企业( (小型小型),),职工人职工人数数120120人人,A,A企业已经通过高新技术企业认定。企业已经通过高新技术企业认定。20082008年实现利润年实现利润200200万元万元,2009,2009年实现利润年实现利润300300万元万元,20010,20010年年1 1月甲公司把月甲公司把A A企业的股权转让企业的股权转让, ,转让价格转让价格3 3 200200万元。万元。 (1) (1) 甲公司工商登记为甲公司工商登记为“创业投资有限责任公司创业投资有限责任公司” 经营范围符合经营范围符合创业投资企业管理暂行办法创业投资企业管理暂行办法规定规定 投资设立的投资设立的A A公司属高新企业，可以享受按投资额的公司属高新企业，可以享受按投资额的70%70%抵扣抵扣 应纳税所得额的优惠。应纳税所得额的优惠。 20082008年可抵扣年可抵扣2 0002 00070%=1 40070%=1 400（万元）（万元） 而：当年实现利润为而：当年实现利润为200200万元，不足以抵扣，可转到以后年度继续万元，不足以抵扣，可转到以后年度继续抵扣，不用交税。抵扣，不用交税。 （2 2）甲公司是）甲公司是A A企业的投资方企业的投资方, ,享有享有100%100%的股权。的股权。A A企业是高新技术开发区企业是高新技术开发区的高新技术企业的高新技术企业, ,根据财税根据财税200025200025号规定号规定, ,对我国境内新办软件生产企业对我国境内新办软件生产企业经认定后经认定后, ,自开始获利年度起自开始获利年度起, ,第一年和第二年免征企业所得税第一年和第二年免征企业所得税, ,第三年至第三年至第五年减半征收企业所得税。第五年减半征收企业所得税。A A企业两年免征企业所得税企业两年免征企业所得税, ,两年获利两年获利500500万万元元, ,全部分配给甲公司全部分配给甲公司, ,甲公司都可以按投资额的甲公司都可以按投资额的70%70%予以抵免予以抵免, ,不必交税。不必交税。 （3 3）20102010年年1 1月甲公司把月甲公司把A A企业的股权转让企业的股权转让, ,转让价格转让价格3 2003 200万元万元, ,股权转股权转让所得为让所得为: : 3 200-2 000=1 200( 3 200-2 000=1 200(万元万元) ) 甲公司投资抵扣应纳税所得额的限额甲公司投资抵扣应纳税所得额的限额=2 000=2 00070%=1 400(70%=1 400(万元万元) ) 2008 2008年、年、20092009年、年、20102010年累计获利年累计获利1 7001 700万元。万元。 应缴企业所得税应缴企业所得税=(1 700-1 400)=(1 700-1 400)25%=75(25%=75(万元万元) )企业并购筹划是指企业利用并购及资产重组手企业并购筹划是指企业利用并购及资产重组手段，改变其组织形式及股权关系，实现税负降段，改变其组织形式及股权关系，实现税负降低的筹划方法。低的筹划方法。5.5合并分立与资产重组的税收筹划合并分立与资产重组的税收筹划1.企业并购税收筹划的应用范围企业并购税收筹划的应用范围第五节第五节合并分立与资产重组的税收筹划合并分立与资产重组的税收筹划 （3 3）企业并购筹划适用的范围：）企业并购筹划适用的范围： 1 1）并购、重组后的企业可以进入新的领域、新的行业）并购、重组后的企业可以进入新的领域、新的行业; ; 2 2）并购有大量亏损的企业）并购有大量亏损的企业, ,可以盈亏抵补可以盈亏抵补, ,实现低成本扩张实现低成本扩张; ; 3 3）企业并购可以实现关联性企业或上下游企业流通环节的）企业并购可以实现关联性企业或上下游企业流通环节的减少减少, ,合理规避流转税和印花税合理规避流转税和印花税; ; 4 4）企业并购可能改变纳税主体性质）企业并购可能改变纳税主体性质, ,譬如譬如, ,企业可能因为合企业可能因为合并而由小规模纳税人变为一般纳税人并而由小规模纳税人变为一般纳税人, ,或由内资企业变为中外或由内资企业变为中外合资企业合资企业; ; 5 5）企业并购因规模扩充能够提高应提取折旧的资产总额）企业并购因规模扩充能够提高应提取折旧的资产总额, ,获获取折旧抵税利益。取折旧抵税利益。一、企业并购的税收筹划一、企业并购的税收筹划（二）企业并购税收筹划方法（二）企业并购税收筹划方法 1.1.选择并购目标选择并购目标(1)(1)考察目标企业的财务状况。考察目标企业的财务状况。 选择有大量净经营亏损的企业作为并购目标。通过合并后盈选择有大量净经营亏损的企业作为并购目标。通过合并后盈亏抵补亏抵补, ,实现企业所得税的免除。实现企业所得税的免除。(2)(2)考察目标企业行业、所在地及税收环境。考察目标企业行业、所在地及税收环境。 1 1）选择能享受到所得税优惠政策的目标企业。）选择能享受到所得税优惠政策的目标企业。 2 2）税负最低的高新企业）税负最低的高新企业所得税率为所得税率为15%15% 小型微利企业小型微利企业所得税率为所得税率为20%20% 3 3）并购后可以继续享受相关税收优惠政策企业。）并购后可以继续享受相关税收优惠政策企业。2.2.选择并购出资方式选择并购出资方式出资方式可分为以下三种：出资方式可分为以下三种： 1 1）现金购买资产式并购：属于应税重组交易）现金购买资产式并购：属于应税重组交易需缴纳所得税需缴纳所得税2 2）现金购买股票式并购：属于应税重组交易）现金购买股票式并购：属于应税重组交易需缴纳所得税需缴纳所得税3 3）股票换取资产式并购：属于免税重组交易）股票换取资产式并购：属于免税重组交易不需缴纳所得税不需缴纳所得税 股权置换式并购可分为以下三种类型股权置换式并购可分为以下三种类型: : （1 1）吸收合并与新设合并。）吸收合并与新设合并。 （2 2）相互持股合并）相互持股合并并购企业与目标企业进行股票交换并购企业与目标企业进行股票交换 （3 3）股票换资产型合并：并购企业要按照目标企业财产公允）股票换资产型合并：并购企业要按照目标企业财产公允 价值的价值的80%80%进行收购。进行收购。【注注】企业在进行并购交易的税收筹划时，必须将免税重组交易企业在进行并购交易的税收筹划时，必须将免税重组交易 方式与应税重组交易方式结合使用方式与应税重组交易方式结合使用, ,以实现最大的节税利益。以实现最大的节税利益。（3）选择并购会计处理方法的筹划）选择并购会计处理方法的筹划由于交易方式的差别，三种类型的股权置换式并购都由于交易方式的差别，三种类型的股权置换式并购都属于免税并购，在会计处理时有购买法和权益结合法属于免税并购，在会计处理时有购买法和权益结合法两种方法。两种方法。购买法与权益结合法相比，资产被确认的价值较高，购买法与权益结合法相比，资产被确认的价值较高，并且由于增加折旧引起净利润的减少，会形成节税效并且由于增加折旧引起净利润的减少，会形成节税效果。但购买法会引起企业的现金流出增加或负债增加，果。但购买法会引起企业的现金流出增加或负债增加，从而相对降低了资产回报率，因此税收筹划要全面衡从而相对降低了资产回报率，因此税收筹划要全面衡量得失。量得失。（一）（一） 企业分立税收筹划的应用范围企业分立税收筹划的应用范围 1 1、企业分立：是指一个企业依照法律或者合同规定分为两个或两个、企业分立：是指一个企业依照法律或者合同规定分为两个或两个 以上的企业的行为。以上的企业的行为。 2 2、分立筹划：利用分拆手段，效地改变企业规模和组织形式、分立筹划：利用分拆手段，效地改变企业规模和组织形式, ,降低企降低企 业整体税负。业整体税负。 3 3、分立筹划的应用、分立筹划的应用: : （1 1）企业分立为多个纳税主体）企业分立为多个纳税主体, ,可以形成有关联关系的企业群可以形成有关联关系的企业群, ,实实 施集团化管理和系统化筹划。施集团化管理和系统化筹划。 （2 2）企业分立可以将兼营或混合销售中的低税率或零税率业务独立）企业分立可以将兼营或混合销售中的低税率或零税率业务独立 出来，单独计税降低税负。出来，单独计税降低税负。 （3 3）企业分立使适用累进税率的纳税主体分化成两个或多个适用低）企业分立使适用累进税率的纳税主体分化成两个或多个适用低 税率的纳税主体税率的纳税主体, ,税负自然降低。税负自然降低。 （4 4）企业分立可以增加一道流通环节）企业分立可以增加一道流通环节, ,有利于流转税抵扣及转让定有利于流转税抵扣及转让定 价策略的运用。价策略的运用。二、企业分立的税收筹划二、企业分立的税收筹划2.企业分立筹划决策企业分立筹划决策企业分立是一种产权结构的调整，不可避免地会影响到税收。企业分立是一种产权结构的调整，不可避免地会影响到税收。在我国企业分立实务中，税法规定了免税分立与应税分立两在我国企业分立实务中，税法规定了免税分立与应税分立两种模式。对于纳税人来说，在实施企业分立时，应尽量利用种模式。对于纳税人来说，在实施企业分立时，应尽量利用免税分立进行筹划，合理降低企业税负。免税分立进行筹划，合理降低企业税负。在企业分立时，如果符合税法规定的特殊性税务处理条件，即在企业分立时，如果符合税法规定的特殊性税务处理条件，即被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：，可以选择按以下规定处理：第一，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立第一，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。企业的原有计税基础确定。第二，被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承第二，被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。继。第三，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全第三，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。第四，被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称第四，被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股旧股”），），“新股新股”的计税基础应以放弃的计税基础应以放弃“旧股旧股”的计税基础确的计税基础确定。如不需放弃定。如不需放弃“旧股旧股”，则其取得，则其取得“新股新股”的计税基础可从以下的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将两种方法中选择确定：直接将“新股新股”的计税基础确定为零；或者的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的调减原持有的“旧股旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到到“新股新股”上。上。奥维公司拟将一个非货币性资产价值奥维公司拟将一个非货币性资产价值500万元的分公司分离万元的分公司分离出去，分离方式可以是资产收购，也可以是分立。不论采取出去，分离方式可以是资产收购，也可以是分立。不论采取哪种分离方式，都涉及确认财产转让所得、计算缴纳所得税哪种分离方式，都涉及确认财产转让所得、计算缴纳所得税的问题。但只要把握好筹划空间，避免财产转让所得的实现，的问题。但只要把握好筹划空间，避免财产转让所得的实现，就可以避免缴纳所得税。就可以避免缴纳所得税。案例案例案例案例5 5 5 5-1-1-1-19 9 9 91.1.如果采取资产收购方式，将分公司全部资产转让给永信股份公如果采取资产收购方式，将分公司全部资产转让给永信股份公司（系公开上市公司），则根据税法规定，只要永信公司支付的司（系公开上市公司），则根据税法规定，只要永信公司支付的交换额中非股权支付额（如现金、有价证券等）不高于奥维公司交换额中非股权支付额（如现金、有价证券等）不高于奥维公司所取得永信公司支付股票面值的所取得永信公司支付股票面值的15%15%，就可以不确认财产转让所得。，就可以不确认财产转让所得。假设分公司与永信股票的市场交易价为假设分公司与永信股票的市场交易价为1 14.84.8，支付给奥维公司，支付给奥维公司股权的股票面值设为股权的股票面值设为X X、现金设为、现金设为Y Y，则，则4.8X4.8XY Y500500Y Y15% 15% X X解得：解得： X X101101 Y Y1 15 5这表明奥维公司应争取取得永信公司这表明奥维公司应争取取得永信公司101101万元以上股票、万元以上股票、1515万元以万元以下的现金，就可避免缴纳企业所得税。下的现金，就可避免缴纳企业所得税。2.2.如果采取如果采取整体资产置换整体资产置换方式方式 用分公司全部资产与永信公司一间厂房交换用分公司全部资产与永信公司一间厂房交换 税法规定：只要所支付给对方的补价的货币性资产占换入总资税法规定：只要所支付给对方的补价的货币性资产占换入总资产价值不高于产价值不高于25%25%，置换双方均可不确认财产转让所得。，置换双方均可不确认财产转让所得。 假设永信公司用于交换的厂房价值为假设永信公司用于交换的厂房价值为300300万元万元, ,则双方资产差价则双方资产差价为为:500-300=200(:500-300=200(万元万元),),永信公司应支付给奥维公司永信公司应支付给奥维公司200200万元补价。万元补价。 如果这如果这200200万元全部以现金支付万元全部以现金支付, ,置换双方就要确认财产转让所置换双方就要确认财产转让所得得; ; 如果这如果这200200万元支付一部分存货、一部分现金万元支付一部分存货、一部分现金, ,将支付的存货将支付的存货设为设为X X、现金设为、现金设为Y,Y,那么满足下式就可以免征企业所得税那么满足下式就可以免征企业所得税: : X+Y=200 X+Y=200 25% 25%* *500=Y500=Y 解得解得:X=75,Y=125:X=75,Y=125 这表明当永信公司应争取支付给奥维公司这表明当永信公司应争取支付给奥维公司7575万元以上的存货、万元以上的存货、125125万元以下的现金万元以下的现金, ,则双方均可避免缴纳企业所得税。则双方均可避免缴纳企业所得税。3.3.如果采取分立方式，将分公司脱离出去，成立独立的如果采取分立方式，将分公司脱离出去，成立独立的法人单位奥新公司，则奥新公司应向奥维公司及其股东支付法人单位奥新公司，则奥新公司应向奥维公司及其股东支付资产价款，只要其支付的非股权支付额不高于所支付股权面资产价款，只要其支付的非股权支付额不高于所支付股权面额的额的15%15%，并且奥维公司所有股东按原持股比例取得奥新公，并且奥维公司所有股东按原持股比例取得奥新公司的股权，两家公司均不改变原来的实质经营活动，那么奥司的股权，两家公司均不改变原来的实质经营活动，那么奥维公司就可不确认财产转让所得。维公司就可不确认财产转让所得。在本例中，奥新公司应支付给奥维公司不低于在本例中，奥新公司应支付给奥维公司不低于435435万元万元（=500/(1+15%=500/(1+15%）的股权、不高于）的股权、不高于6565万元（万元（=500-435=500-435）的现）的现金，奥维公司就可避免缴纳企业所得税。金，奥维公司就可避免缴纳企业所得税。1、整体资产转让：是指一家企业将其经营活动的全部或其独立核、整体资产转让：是指一家企业将其经营活动的全部或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取接受算的分支机构转让给另一家企业，以换取接受企业的股权。企业的股权。【注注】整体转让整体转让企业不解散，纳税人的地位没有发生变更企业不解散，纳税人的地位没有发生变更转让企业在转让后转让企业在转让后由从事经营活动转变为投资活动。由从事经营活动转变为投资活动。2、整体转让税收处理原则：、整体转让税收处理原则：1）在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行）在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理。投资两项经济业务进行所得税处理。2）按规定计算确认资产转让所得或损失。）按规定计算确认资产转让所得或损失。3）一般是在年终所得税汇算清缴时，按照资产公允价值和账面）一般是在年终所得税汇算清缴时，按照资产公允价值和账面价值的差额调整应纳税所得额。价值的差额调整应纳税所得额。三、整体资产转让的税收筹划三、整体资产转让的税收筹划3、特殊情况下：、特殊情况下：企业整体资产转让可以享受免税待遇，即对整体资产转让行为企业整体资产转让可以享受免税待遇，即对整体资产转让行为不计算资产转让所得或损失，不缴纳企业所得税。不计算资产转让所得或损失，不缴纳企业所得税。需要满足如下条件：需要满足如下条件：1）整体资产转让的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权）整体资产转让的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）（或股本的账面价值）15%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。不计算确认资产转让所得或损失。2）转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产）转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。3）接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原）接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值的基础上结转确定，不得按经评估确认的价值调整。账面净值的基础上结转确定，不得按经评估确认的价值调整。三、整体资产转让的税收筹划三、整体资产转让的税收筹划1、整体资产置换：是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核、整体资产置换：是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。2、置换原则：、置换原则：1）在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按）在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理。公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理。2）按规定计算确认资产转让所得或损失。）按规定计算确认资产转让所得或损失。3、筹划方法：、筹划方法：资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失，规避税收。的所得或损失，规避税收。四、整体资产置换的税收筹划四、整体资产置换的税收筹划 长城公司下设立了两家子公司长江公司和河长城公司下设立了两家子公司长江公司和河海公司。其中长江公司为高新技术企业，适海公司。其中长江公司为高新技术企业，适用用15%税率；河海公司税率税率；河海公司税率25%。两公司都两公司都生产同种机电产品生产同种机电产品，单位产品收入，单位产品收入2万元，成万元，成本本1万元，长江公司销售万元，长江公司销售3500台设备，河海台设备，河海公司销售公司销售1750台设备。假设不考虑其他成本台设备。假设不考虑其他成本费用，计算两家企业纳税情况，问长城公司费用，计算两家企业纳税情况，问长城公司如何筹划可以降低企业税负？如何筹划可以降低企业税负？甲企业按规定可享受技术开发费加计扣除的优甲企业按规定可享受技术开发费加计扣除的优惠政策。惠政策。2008年，甲企业根据产品的市场需求，拟年，甲企业根据产品的市场需求，拟开发出一系列新产品，技术项目开发计划两年，科开发出一系列新产品，技术项目开发计划两年，科研部门提出技术开发费用预算研部门提出技术开发费用预算660万元，第一年预万元，第一年预算算300万元，第二年预算为万元，第二年预算为360万元。据预测，在不万元。据预测，在不考虑技术开发费用的前提下，企业第一年可实现利考虑技术开发费用的前提下，企业第一年可实现利润为润为300万元，企业第二年可实现利润为万元，企业第二年可实现利润为900万元。万元。假设企业所得税税率假设企业所得税税率25%，无其他调整事项。，无其他调整事项。请问如何重新安排两年的技术开发费用支出，请问如何重新安排两年的技术开发费用支出，才能获得最大程度的加计扣除税后利润？才能获得最大程度的加计扣除税后利润？某中外合资企业（其中外方投资者郭某为个人，投资某中外合资企业（其中外方投资者郭某为个人，投资额占实收资本的额占实收资本的75%）期末资产负债表中实收资本）期末资产负债表中实收资本2000万元，资本公积为万元，资本公积为500万元，未分配利润为万元，未分配利润为3000万元，所有者权益合计为万元，所有者权益合计为5500万元。由于企业万元。由于企业效益好，潜力大，另一外方投资者李某也想参股，效益好，潜力大，另一外方投资者李某也想参股，共同投资发展企业。双发达成意向，欲签订股权转共同投资发展企业。双发达成意向，欲签订股权转让合同，郭某将其拥有的让合同，郭某将其拥有的1500万元股权中的万元股权中的500万万元转让给李某，转让价格按所有者权益乘以股权比元转让给李某，转让价格按所有者权益乘以股权比例计算，试问该如何进行税收筹划才能使双方利益例计算，试问该如何进行税收筹划才能使双方利益达到最大？达到最大？韩国某企业未在中国设立机构城所，韩国某企业未在中国设立机构城所，2010年初为境内企业提供一项专利使用权，合同年初为境内企业提供一项专利使用权，合同约定使用期限为两年，境内企业需要支付费约定使用期限为两年，境内企业需要支付费用用1200万元，企业每年初支付万元，企业每年初支付600万元，则万元，则境内企业境内企业2010年应扣缴的所得税为（年应扣缴的所得税为（）A.20万元万元B.60万元万元C.59.5万元万元D.120万元万元某外商投资企业自行申报以某外商投资企业自行申报以55万元从境外万元从境外甲公司（关联企业）购入一批产品，又将该甲公司（关联企业）购入一批产品，又将该产品以产品以50万元转售给乙公司（非关联企业）。万元转售给乙公司（非关联企业）。假定该公司的销售毛利率为假定该公司的销售毛利率为20%，企业所得，企业所得税税率税税率25%，此次销售业务应缴纳的企业所，此次销售业务应缴纳的企业所得税（得税（）A.0B.12500C.25000D.35000在日常税收筹划过程中，我们可以从（在日常税收筹划过程中，我们可以从（）方）方面来进行计税依据的税收筹划。面来进行计税依据的税收筹划。A.推迟计税依据实现推迟计税依据实现B.设法压缩计税依据设法压缩计税依据C.提前实现获利年度提前实现获利年度D.减少企业减少企业发生的期间发生的期间费用费用下列做法能够降低企业所得税负担的有（）。下列做法能够降低企业所得税负担的有（）。A.亏损企业均应选择能使本期成本最大化的计亏损企业均应选择能使本期成本最大化的计价方法价方法B.盈利企业应尽可能缩短折旧年限并采用加速盈利企业应尽可能缩短折旧年限并采用加速折旧法折旧法C.采用双倍余额递减法和年数总和法计提折旧采用双倍余额递减法和年数总和法计提折旧可以降低盈利企业的税负可以降低盈利企业的税负D.在物价持续下跌的情况下，采用先进先出法在物价持续下跌的情况下，采用先进先出法W某、某、X某及某及Y某决定出资成立一家企业，某决定出资成立一家企业，各占各占1/3的股份，预计年盈利的股份，预计年盈利180000元，企元，企业利润平分，业利润平分，W某、某、X某及某及Y某的工资为每某的工资为每人每月人每月4,000元，以所得税的负担率为切入元，以所得税的负担率为切入点，从税收筹划的角度来看，开办的企业点，从税收筹划的角度来看，开办的企业是采取合伙制还是有限责任公司形式比较是采取合伙制还是有限责任公司形式比较合适？合适？