第三章 存货12 23.1 存货概述存货概述3.1.1 3.1.1 存货的性质与分类存货的性质与分类1 1、存货的性质、存货的性质(1)定义 企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料和物资等。(2)内容 包括企业为产品生产和商品销售而持有的原材料、在产品、产成品、商品、周转材料等 。23 3(3)(3)流动性流动性 通常在一年或超过一年的一个营业周期内被消耗或经出售转换为现金、银行存款或应收账款等，具有明显的流动性，属于流动资产 。2 2、存货的分类、存货的分类 （1 1）按存货的具体内容分类）按存货的具体内容分类 可分为原材料、在产品、半成品、产成品（商品）、可分为原材料、在产品、半成品、产成品（商品）、周转材料等；周转材料等； （2 2）按取得存货的不同来源分类）按取得存货的不同来源分类 可分为外购存货和自制存货（含委托外单位加工可分为外购存货和自制存货（含委托外单位加工存货）等。存货）等。34 43.1.2 3.1.2 存货的范围存货的范围存货的范围存货的范围企业应以所有权的归属来确定存货范围所有权的归属须注意的问题企业的存货主要包括的内容45 5 3.2.1 3.2.1 3.2.1 3.2.1 外购存货的入账价值外购存货的入账价值外购存货的入账价值外购存货的入账价值 根据我国会计准则的相关规定，外购存货以其采根据我国会计准则的相关规定，外购存货以其采购成本以其采购成本入账，存货的采购成本包括购货购成本以其采购成本入账，存货的采购成本包括购货价格、相关税费，以及运输费、装卸费、保险费等其价格、相关税费，以及运输费、装卸费、保险费等其他可直接归属于存货采购成本的费用。他可直接归属于存货采购成本的费用。 1 1、购货价格、购货价格 购货价格是指因购货而支付的对价，不包括按规购货价格是指因购货而支付的对价，不包括按规定可以抵扣的增值税额定可以抵扣的增值税额 发生现金折扣时，一般不调整购货价格，而是把发生现金折扣时，一般不调整购货价格，而是把获得的现金折扣作为理财收入计入财务费用获得的现金折扣作为理财收入计入财务费用3.2 存货入账价值存货入账价值56 62 2、计入存货采购成本的相关税费、计入存货采购成本的相关税费 计入存货采购成本的相关税费是指企业外购货计入存货采购成本的相关税费是指企业外购货物应支付的税金及相关费用。物应支付的税金及相关费用。3 3、其他可归属于存货采购成本的费用、其他可归属于存货采购成本的费用 其他可归属于存货采购成本的费用是指为使存其他可归属于存货采购成本的费用是指为使存货达到预定可使用状态所支付的除买价及相关税费货达到预定可使用状态所支付的除买价及相关税费以外的采购费用。以外的采购费用。67 73.2.2 3.2.2 自制存货的入账价值自制存货的入账价值自制存货的入账价值自制存货的入账价值 1 1、消耗的材料成本、消耗的材料成本 自制存货消耗的材料成本是指为了制造存货直自制存货消耗的材料成本是指为了制造存货直接消耗的原料及主要材料、辅助材料等，一般又称接消耗的原料及主要材料、辅助材料等，一般又称为直接材料。为直接材料。 2 2、发生的加工成本、发生的加工成本 自制存货发生的加工成本是指企业为加工生产自制存货发生的加工成本是指企业为加工生产某种产品或材料，在直接材料成本基础上追加的生某种产品或材料，在直接材料成本基础上追加的生产成本，主要包括直接人工和制造费用两大部分。产成本，主要包括直接人工和制造费用两大部分。78 83.3 原材料原材料3.3.1 3.3.1 “原材料原材料”科目按实际成本记录科目按实际成本记录科目设置： “原材料”、“在途物资”、“委托加工物资”、“生产成本”等 1、外购原材料 外埠采购材料，会使结算凭证到达和材料验收入库外埠采购材料，会使结算凭证到达和材料验收入库在时间上产生三种情况。在时间上产生三种情况。 (1)(1)结算凭证结算凭证 到达并同时将材料验收入库到达并同时将材料验收入库【例例3-23-2】 (2)(2)结算凭证先到、材料后入库结算凭证先到、材料后入库【例例3-33-3】 (3)(3)材料先验收入库，结算凭证后到材料先验收入库，结算凭证后到【例例3-43-4】89 92、委托加工原材料 由企业提供原料及主要材料，通过支付加工费，由受由企业提供原料及主要材料，通过支付加工费，由受托加工单位按合同要求加工为企业所需的原材料托加工单位按合同要求加工为企业所需的原材料 核算方法核算方法 ： （1 1）企业加工业务较多时，单独设置）企业加工业务较多时，单独设置“委托加工材委托加工材料料”或或“委托加工物资委托加工物资”科目，并按委托加工合同和受托科目，并按委托加工合同和受托加工单位设置明细科目，同时按加工原材料的成本构成项加工单位设置明细科目，同时按加工原材料的成本构成项目进行明细核算；目进行明细核算； （2 2）企业加工业务较少且加工原材料的成本核算较）企业加工业务较少且加工原材料的成本核算较简单的情况下，不单独设置简单的情况下，不单独设置“委托加工材料委托加工材料”或或“委托加委托加工物资工物资”科目，而是通过科目，而是通过“原材料原材料”、“外购商品外购商品”等科等科目进行核算，即在这些会计科目中设置目进行核算，即在这些会计科目中设置“委托加工委托加工”明细明细科目对加工原材料的业务进行核算科目对加工原材料的业务进行核算 【例例3-63-6】910103、发出材料实际成本的计算与结转 “原材料”科目按实际成本记录的情况下，发出原材料的实际成本应按一定的存货计价方法确定； 在会计核算上，发出原材料时，应按其具体用途反映原材料的实际耗费情况，借记有关科目，贷记“原材料”科目 1011113.3.2 3.3.2 “原材料原材料原材料原材料”科目按计划成本记录科目按计划成本记录科目按计划成本记录科目按计划成本记录科目设置：科目设置： “ “材料采购材料采购”、“原材料原材料”、“材料成本差材料成本差异异”等科目，不再设置等科目，不再设置“在途材料在途材料”或或“在途物在途物资资”科目；科目；1 1、原材料收发核算的一般方法和程序、原材料收发核算的一般方法和程序 （1 1）采购材料时，按采购材料的实际成本借）采购材料时，按采购材料的实际成本借记记“材料采购材料采购”科目，贷记有关科目科目，贷记有关科目 。 111212 （2 2）月份终了）月份终了( (或在材料入库时或在材料入库时) )，根据已经结算入，根据已经结算入库外购材料的计划成本，借记库外购材料的计划成本，借记“原原 材料材料”科目，按采购科目，按采购材料的实际成本贷记材料的实际成本贷记“材料采购材料采购”科目。按两者差额，科目。按两者差额， 贷记或借记贷记或借记“材料成本差异材料成本差异”科目。科目。 （3 3）月份终了，对于尚未收到发票账单的收料凭证，）月份终了，对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按计划成本暂估入账，应按计划成本暂估入账， 下月初用红字冲回。下月初用红字冲回。 （4 4）发出材料时，按发出原材料的计划成本记帐。）发出材料时，按发出原材料的计划成本记帐。 （5 5）月份终了，将材料成本差异总额按成本差异率）月份终了，将材料成本差异总额按成本差异率在发出材料和期末库存材料之间进行分摊在发出材料和期末库存材料之间进行分摊 。计算发出材。计算发出材料应负担的成本差异的方法有两种：一是按当月的成本料应负担的成本差异的方法有两种：一是按当月的成本差异率计算；二是按上月的成本差异率计算。差异率计算；二是按上月的成本差异率计算。 121313 （6 6）会计期末，）会计期末，“材料采购材料采购”科目的借方余额反科目的借方余额反映已承担所购材料风险但尚未验收入库在途材料的实映已承担所购材料风险但尚未验收入库在途材料的实际成本；际成本；“原材料原材料”科目的借方余额反映入库后未发科目的借方余额反映入库后未发出的原材料的计划成本；出的原材料的计划成本；“材料成本差异材料成本差异”的余额反的余额反映入库后未发出的映入库后未发出的 原材料负担的材料成本差异。原材料负担的材料成本差异。 在编制资产负债表时，应将在编制资产负债表时，应将“材料采购材料采购”、“ “ 原材料原材料” ” 科目的借方余额合计再加上科目的借方余额合计再加上“材料成本差材料成本差异异” ” 借方余额或减去借方余额或减去“材料成本差异材料成本差异”的贷方余额的贷方余额后的数额作为存货项目的组成内容予以反映。后的数额作为存货项目的组成内容予以反映。2 2、原材料收发核算举例、原材料收发核算举例【例例3-83-8】1314143.4 商品商品3.4.1 3.4.1 商品的范围及会计科目设置商品的范围及会计科目设置1 1、商品的范围、商品的范围 企业为转卖或加工后转卖而储存的存货企业为转卖或加工后转卖而储存的存货 主要包括：主要包括： （1 1）企业全部自有的库存商品）企业全部自有的库存商品 （2 2）加工中的商品）加工中的商品 （3 3）出租的商品）出租的商品 （4 4）接受外来原材料加工制造的代制品和为外）接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。单位加工修理的代修品等。1415152 2、商品核算的主要会计科目、商品核算的主要会计科目（1 1）企业自有的库存商品）企业自有的库存商品 “ “库存商品库存商品”等科目；其中工业企业的库存商品等科目；其中工业企业的库存商品主要是指产成品，商品流通企业的库存商品主要是主要是指产成品，商品流通企业的库存商品主要是指外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商指外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品；房地产开发企业一般以品；房地产开发企业一般以“开发商品开发商品”核算，农核算，农业企业收获的农产品，一般以业企业收获的农产品，一般以“农产品农产品”科目核算。科目核算。 （2 2）委托外单位加工的商品）委托外单位加工的商品 “ “委托加工商品委托加工商品”或或“委托加工物资委托加工物资”科目核算，科目核算，出租的商品一般通过出租的商品一般通过 “ “出租商品出租商品”科目进行核算。科目进行核算。1516163.4.2 3.4.2 商品采购成本商品采购成本商品采购成本商品采购成本 商品的采购成本类似于生产企业采购材料的采商品的采购成本类似于生产企业采购材料的采购成本，包括买价、相关税费和采购费用。具体构购成本，包括买价、相关税费和采购费用。具体构成成 见见p71p711617173.4.3 3.4.3 商品核算方法商品核算方法商品核算方法商品核算方法 根据根据“库存商品库存商品”科目记录的方法不同，可以科目记录的方法不同，可以把商品核算方法分为数量金额核算法和金额核算法把商品核算方法分为数量金额核算法和金额核算法两类。两类。两类方法的区别：两类方法的区别： 数量金额核算法下，商品的增减变动及结存在数量金额核算法下，商品的增减变动及结存在会计账簿上同时以实物量和价值量进行核算。金额会计账簿上同时以实物量和价值量进行核算。金额核算法核算法 下，商品的增减变动及结存在会计账簿上下，商品的增减变动及结存在会计账簿上主要以价值量进行核算，一般不进行数量核算。主要以价值量进行核算，一般不进行数量核算。173.6 存货清查存货清查3.6.1 存货盘盈在我国会计实务中，盘盈的存货一般按同类或类似存货的市场价格（公允价值）计价。 A.A.当当时 借：原材料等借：原材料等 贷：待：待处理理财产损溢溢待待处理流理流动资产损溢溢B.B.处理理时 借：待借：待处理理财产损溢溢贷：管理：管理费用用【例例3-183-18】1818183.6.2 3.6.2 存货盘亏和毁损存货盘亏和毁损存货盘亏和毁损存货盘亏和毁损A.当时当时借：待处理财产损溢借：待处理财产损溢贷：贷：原材料原材料 应交税费应交税费应交增值税（进项税额转出）应交增值税（进项税额转出）B.处理时处理时借：管理费用（正常损耗）借：管理费用（正常损耗）其他应收款（保险赔款或责任人赔款）其他应收款（保险赔款或责任人赔款）营业外支出营业外支出非常损失非常损失贷：待处理财产损溢贷：待处理财产损溢【例例3-193-19】1919193.7 存货期末计价存货期末计价 存货期末计价是指会计期末对存货价值的重新计量。 根据我国企业会计准则的相关规定，资产负债表日，企业应当按照成本与可变现净值孰低计量。 1)成本低于可变现净值时：存货按成本计量 2）成本高于可变现净值时：存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。2020203.7.1 3.7.1 可变现净值的确定可变现净值的确定 1. 1.存货的可变现净值存货的可变现净值 2. 2.可变现净值的确定可变现净值的确定 （1 1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货于出售的存货 （2 2）用于生产的材料、在产品或自制半成品等）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过进一步加工的存货需要经过进一步加工的存货 （3 3）估计售价的确定）估计售价的确定21 【例题】甲公司库存商品【例题】甲公司库存商品100100件，每件商品的件，每件商品的成本为成本为120120元，其中合同约定的商品元，其中合同约定的商品6060件，合同价件，合同价为每件为每件170170元，该商品在市场上的售价为每件元，该商品在市场上的售价为每件150150元，元，预计每件商品的销售税费为预计每件商品的销售税费为3636元，则该库存商品可元，则该库存商品可变现净值的计算过程如下：变现净值的计算过程如下： 【解析】合同约定部分的可变现净值【解析】合同约定部分的可变现净值6017060170603660368 0408 040（元），相比其账面成本（元），相比其账面成本7 2007 200元元（6012060120），发生增值），发生增值840840元，不予认定；元，不予认定；非合同约定部分的可变现净值非合同约定部分的可变现净值40150-40150-403640364 5604 560（元），相比其账面成本（元），相比其账面成本4 8004 800元元（4012040120），发生贬值），发生贬值240240元，应予认定。元，应予认定。22 【例题】甲公司库存原材料【例题】甲公司库存原材料100100件，每件材料的成件，每件材料的成本为本为100100元，所存材料均用于产品生产，每件材料经追元，所存材料均用于产品生产，每件材料经追加成本加成本2020元后加工成一件完工品。其中合同定货元后加工成一件完工品。其中合同定货6060件，件，每件完工品的合同价为每件完工品的合同价为180180元，单件完工品的市场售价元，单件完工品的市场售价为每件为每件140140元，预计每件完工品的销售税费为元，预计每件完工品的销售税费为3030元，则元，则该批库存材料的可变现净值的计算过程如下：该批库存材料的可变现净值的计算过程如下： 【解析】合同约定部分的材料可变现净值【解析】合同约定部分的材料可变现净值601806018060306030602060207 8007 800（元），相比其账面成本（元），相比其账面成本6 6 000000元（元（6010060100），发生增值），发生增值1 8001 800元，不予认定；元，不予认定；非合同约定部分的材料可变现净值非合同约定部分的材料可变现净值40140-40140-40304030402040203 6003 600（元），相比其账面成本（元），相比其账面成本4 4 000000元（元（4010040100），发生贬值），发生贬值400400元，应予认定。元，应予认定。 23 【例题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的【例题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（）。是（）。A.A.可变现净值等于存货的市场销售价格可变现净值等于存货的市场销售价格B.B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入可变现净值等于销售存货产生的现金流入C.C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值D.D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一正确答案正确答案D D 【例题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，【例题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。（）价格作为计算基础。（）正确答案正确答案243.7.2 3.7.2 成本与可变现净值的比较成本与可变现净值的比较 1. 1.按存货项目比较按存货项目比较 2. 2.按存货类别比较按存货类别比较 3. 3.按全部存货比较按全部存货比较 会计实务中，为了反映存货成本与市价比较的会计实务中，为了反映存货成本与市价比较的详细情况，一般按存货的项目进行成本与可变现净详细情况，一般按存货的项目进行成本与可变现净值的比较，如果存货项目过多，也可以按照存货类值的比较，如果存货项目过多，也可以按照存货类别进行成本与可变现净值的比较。别进行成本与可变现净值的比较。25 我国企业会计准则的规定，企业通常应当按照我国企业会计准则的规定，企业通常应当按照当个存货项目计提存货跌价准备，对于数量繁多、当个存货项目计提存货跌价准备，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。准备。 3.7.3 3.7.3 存货发生减值的迹象与计量存货发生减值的迹象与计量 1. 1.判断存货发生减值的主要迹象判断存货发生减值的主要迹象 2. 2.存货跌价准备的计量存货跌价准备的计量26练习 甲公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。甲公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。20082008年年9 9月月2626日甲公司与日甲公司与M M公司签订销售合同：由甲公司于公司签订销售合同：由甲公司于20092009年年3 3月月6 6日向日向M M公司销售电脑公司销售电脑10 00010 000台，每台台，每台1.51.5万元。万元。20082008年年1212月月3131日，甲公司库存电脑日，甲公司库存电脑13 00013 000台，单位成本为台，单位成本为1.411.41万元。万元。20082008年年1212月月3131日市场销售价格为每台日市场销售价格为每台1.31.3万元，万元，预计销售税费均为每台预计销售税费均为每台0.050.05万元。甲公司于万元。甲公司于20092009年年3 3月月6 6日日向向M M公司销售电脑公司销售电脑10 00010 000台，每台台，每台1.51.5万元；此外万元；此外4 4月月6 6日销日销售未签订销售合同的电脑售未签订销售合同的电脑100100台，市场销售价格为每台台，市场销售价格为每台1.21.2万元，货款均已收到。万元，货款均已收到。要求：要求：(1)(1)编制编制20082008年末计提存货跌价准备会计分录，并列年末计提存货跌价准备会计分录，并列示计算过程；示计算过程；(2)(2)编制编制20092009年有关销售业务的会计分录。年有关销售业务的会计分录。 27【答案答案】(1)(1)有合同约定部分有合同约定部分可变现净值可变现净值=10 0001.5-10 0000.05=14 =10 0001.5-10 0000.05=14 500(500(万元万元) ) 成本成本=10 0001.41=14 100(=10 0001.41=14 100(万元万元) ) 计提存货跌价准备金额计提存货跌价准备金额=0=0(2)(2)没有合同约定部分没有合同约定部分 可变现净值可变现净值=3 000 1.3-3 0000.05=3 750=3 000 1.3-3 0000.05=3 750( (万元万元) ) 成本成本=3 0001.41=4 230(=3 0001.41=4 230(万元万元) )计提存货跌价准备计提存货跌价准备=4 230-3 750=480(=4 230-3 750=480(万元万元) )28(3) (3) 借：资产减值损失借：资产减值损失计提的存货跌价准备计提的存货跌价准备 480 480 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 480 480(4)2009(4)2009年年3 3月月6 6日向日向M M公司销售电脑公司销售电脑10 00010 000台台 借：银行存款借：银行存款 17 550 17 550 贷：主营业务收入贷：主营业务收入(10 0001.5) 15 000(10 0001.5) 15 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) 2 550) 2 550 借：主营业务成本借：主营业务成本 14100 14100 贷：库存商品贷：库存商品 14100 1410029(5)2009(5)2009年年4 4月月6 6日销售电脑日销售电脑100100台，价格为每台台，价格为每台1.21.2万元万元 借：银行存款借：银行存款 140.40 140.40 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 (1001.2) 120 (1001.2) 120 应交税费一应交增值税应交税费一应交增值税( (销项税额销项税额)20.40)20.40 借：主营业务成本借：主营业务成本 141 141 贷：库存商品贷：库存商品 141 141 结转的存货跌价准备结转的存货跌价准备=480100=4801003 000=16(3 000=16(万元万元) ) 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 16 16 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 16 1630