第九章第九章 国际税收国际税收第一节第一节 国际税收国际税收:内涵及特点内涵及特点第二节第二节 税收管辖权及选择税收管辖权及选择第三节第三节 国际双重课税及协调国际双重课税及协调第四节第四节 国际避税、逃税及防范国际避税、逃税及防范第五节第五节 国际税收协调国际税收协调随着世界经济一体化，税收的国际环境在随着世界经济一体化，税收的国际环境在发生深刻变化：发生深刻变化： 一一是是各各国国的的税税收收主主权权开开始始相相互互交交织织。商商品品、资资本本及及利利润润的的世世界界性性配配置置与与流流动动，致致使使跨跨国国公公司司、国国际际投投资资、国国际际贸贸易易迅迅速速发发展展，这这对对传传统统的的以以国国域域为为基基础础的的税税收收关关系带来巨大挑战！系带来巨大挑战！ 二二是是各各国国税税收收保保护护、税税收收优优惠惠竞竞争争开开始始加加剧剧，积积极极的创造比较优势；的创造比较优势； 三三是是跨跨国国纳纳税税人人避避税税活活动动更更加加活活跃跃，从从不不同同层层面面冲冲击击各各国国正正常常的的社社会会经经济济秩秩序序。这这一一切切要要求求各各国国政政府府加加强强税收的国际协调。税收的国际协调。 第一节、第一节、 国际税收国际税收:内涵及特点内涵及特点国际税收：国际税收： 调整国家间税收分配及跨国纳税人税收关调整国家间税收分配及跨国纳税人税收关系的总称。它涉及着征税权限、纳税人、系的总称。它涉及着征税权限、纳税人、课税对象及计税方式的协调。课税对象及计税方式的协调。 国国际际税税收收协协定定是是以以关关税税协协定定为为契契机机而而展展开开的的，后后形形成成了了对对商商品品税税、所所得得税税和和财财产产税税全全面面的的国国际际税税收协调关系。收协调关系。17031703年年英英国国与与葡葡萄萄牙牙缔缔结结了了“梅梅屈屈恩恩协协定定”签签署署了了最最早的国际关税协定，揭开了国际税收协调的序幕。早的国际关税协定，揭开了国际税收协调的序幕。18721872年英国和瑞典签定了关于遗产税的国际协定。年英国和瑞典签定了关于遗产税的国际协定。2020世世纪纪初初由由国国际际商商会会和和国国际际联联盟盟最最先先提提出出了了所所得得税税、财产税的国际双重征税及其协调原则；财产税的国际双重征税及其协调原则；19451945年年以以美美、英英等等国国发发起起的的关关税税与与贸贸易易总总协协定定则则揭开了现代国际税收协调的序幕揭开了现代国际税收协调的序幕。国际税收协调经历了国际税收协调经历了三个阶段三个阶段：一是双边协调阶段；一是双边协调阶段；二是多边协调阶段；二是多边协调阶段；三是世界性协调阶段三是世界性协调阶段第二节第二节 税收管辖权及选择税收管辖权及选择一、税收管辖权：内涵及原则一、税收管辖权：内涵及原则二、税收管辖权：适用模式及冲突二、税收管辖权：适用模式及冲突三、税收管辖权及行使方式三、税收管辖权及行使方式四、主要税种：税收管辖权国际惯例四、主要税种：税收管辖权国际惯例 税税收收管管辖辖权权是是指指一一个个主主权权国国家家在在税税收收方方面面拥拥有的管理权限。有的管理权限。 国际上将税收管辖权的基本原则划分为两项：国际上将税收管辖权的基本原则划分为两项： 一是一是“属地原则属地原则” 二是二是“属人原则属人原则” 一、税收管辖权：内涵及原则一、税收管辖权：内涵及原则 属地原则。属地原则。 即即一一个个主主权权国国家家可可以以以以其其领领土土作作为为行行使使其其征征税权利范围的依据的原则。税权利范围的依据的原则。 属属地地原原则则着着眼眼于于物物，按按照照属属地地原原则则，一一国国政政府府在在行行使使征征税税权权时时只只对对来来源源于于本本国国领领土土的的征征税税对对象象课课征征税税收收，而而对对来来源源于于或或存存在在于于国国外外的的征征税税对对象象（流转、所得、财产），则不课征税收。（流转、所得、财产），则不课征税收。 属人原则。属人原则。 即即以以一一个个国国家家政政治治权权利利管管辖辖的的人人作作为为其其行使其征税权利范围的依据的原则。行使其征税权利范围的依据的原则。 属属人人原原则则着着眼眼于于人人，按按照照属属人人原原则则，一一个个国国家家在在行行使使征征税税权权时时只只对对本本国国公公民民或或居居民民课税，而对外国公民或居民则不课税。课税，而对外国公民或居民则不课税。 各各国国根根据据本本国国政政治治、经经济济和和发发展展需需要要，甄甄选选适应本国的税收管辖权形式及实行国际协调。适应本国的税收管辖权形式及实行国际协调。 一一般般来来说说，奉奉行行“属属地地原原则则”的的国国家家实实行行“属属地地管管辖辖权权”（地地域域管管辖辖权权、领领土土管管辖辖权权）；奉奉行行“属属人人原原则则”的的国国家家则则实实行行“属属人人管管辖辖权权”，属属人人管管辖辖权权又又划划分分为为“公公民民管管辖辖权权”和和“居居民民管管辖权辖权”。二、税收管辖权：适用模式及冲突二、税收管辖权：适用模式及冲突1.1.属地管辖权及征税范围属地管辖权及征税范围 2.2.属人管辖权及征税范围属人管辖权及征税范围3.3.属地兼属人管辖权及征税范围属地兼属人管辖权及征税范围 属地兼公民管辖权属地兼公民管辖权 属地兼居民管辖权。属地兼居民管辖权。 属地兼公民、居民税收管辖权。属地兼公民、居民税收管辖权。 各国的税收管辖权有单式与复式，各国的税收管辖权有单式与复式，复复式式选择可以就不同税系实行不同的管辖权选择可以就不同税系实行不同的管辖权; ;或在一个税种中对不同纳税对象实行不同的或在一个税种中对不同纳税对象实行不同的管辖权。管辖权。 如：一国可对商品税实行如：一国可对商品税实行“属地原则属地原则”、对所得财产实行属人原则；也可仅就所、对所得财产实行属人原则；也可仅就所得课税时，就其本国居民境外所得依据居民得课税时，就其本国居民境外所得依据居民管辖权、对外国居民在本国境内所得征税依管辖权、对外国居民在本国境内所得征税依据地域管辖权。据地域管辖权。三、税收管辖权及行使方式三、税收管辖权及行使方式 国国际际税税收收在在征征税税权权属属上上奉奉行行主主权权原原则则、属地原则和属人原则；属地原则和属人原则； 在在避避免免重重复复征征税税上上奉奉行行免免税税原原则则、国国民民待待遇遇原原则则和和无无差差别别原原则则。但但实实施施中中对对不不同同纳税对象和税系形成更加具体的税收惯例。纳税对象和税系形成更加具体的税收惯例。四、主要税种：税收管辖权国际惯例四、主要税种：税收管辖权国际惯例 商品流转课税：商品流转课税： 一一般般在在属属地地原原则则基基础础上上，坚坚持持适适应应本本国的原产国原则、目的国原则。国的原产国原则、目的国原则。 . .所得课税：所得课税： 奉行奉行“收入来源国收入来源国”原则，细分为：原则，细分为：源泉原则；源泉原则；常设机构原则；常设机构原则；活动场所原则；活动场所原则；工作场所原则。工作场所原则。 财产课税：财产课税： 坚持所在国原则坚持所在国原则 发发达达国国家家生生产产要要素素流流动动大大，跨跨国国纳纳税税人人来来源源于于世世界界范范围围比比较较多多，一一般般偏偏重重于属人原则；于属人原则； 发发展展中中国国家家资资本本输输入入多多、外外资资投投资资大，则较偏重于属地原则。大，则较偏重于属地原则。 第三节第三节 国际双重课税及协调国际双重课税及协调一、国际重复课税的产生一、国际重复课税的产生二、双重课税的影响二、双重课税的影响三、避免双重课税的一般国际惯例三、避免双重课税的一般国际惯例四、避免国际双重课税的方法四、避免国际双重课税的方法 国际双重课税，关键是税收管辖权的冲突。国际双重课税，关键是税收管辖权的冲突。实行不同外延税收管辖权的国际双重课税实行不同外延税收管辖权的国际双重课税 地域管辖权与公民管辖权的重叠地域管辖权与公民管辖权的重叠 地域管辖权与居民管辖权的重叠地域管辖权与居民管辖权的重叠 公民管辖权与居民管辖权的重叠公民管辖权与居民管辖权的重叠实行外延相同内涵不同的税收管辖权的国际双重课税实行外延相同内涵不同的税收管辖权的国际双重课税 行使不同内涵公民管辖权的双重课税行使不同内涵公民管辖权的双重课税 行使不同内涵居民管辖权的双重课税行使不同内涵居民管辖权的双重课税 行使不同内涵地域管辖权的双重课税行使不同内涵地域管辖权的双重课税一、国际重复课税的产生一、国际重复课税的产生二、双重课税的影响二、双重课税的影响 加重跨国纳税人的税负加重跨国纳税人的税负 有违税收公平原则有违税收公平原则 阻碍国际经济交流阻碍国际经济交流 损害交往国之间的权益关系损害交往国之间的权益关系 、避免对商品的国际重复征税、避免对商品的国际重复征税、避免对所得的国际重复征税、避免对所得的国际重复征税、避免对财产的国际重复征税、避免对财产的国际重复征税三、避免双重课税的一般国际惯例三、避免双重课税的一般国际惯例 （1 1）避免重复征收国内商品税：）避免重复征收国内商品税： 实行单一目的国原则，放弃实行原产国原则；实行单一目的国原则，放弃实行原产国原则； 一一国国不不应应对对输输入入该该国国的的产产品品直直接接或或间间接接征征收收高高于本国相同产品的国内税或其它国内费用；于本国相同产品的国内税或其它国内费用； 避免对商品的国际重复征税避免对商品的国际重复征税（2 2）避免既征关税又征国内商品税。）避免既征关税又征国内商品税。 采采用用双双边边或或多多边边约约束束商商品品税税税税收收管管辖辖权权的的方方式式，通通过过世世界界贸贸易易组组织织等等国国际际协协定定，促促进进关关税税税税率率逐逐步步减减让让来来逐逐步步减减轻轻重重复复征征税税，直直至至最最终终取取消消关关税税及及国国内商品税的重复征税。内商品税的重复征税。 它它主主要要涉涉及及营营业业利利润润、投投资资所所得得及及非非个个人人劳劳务所得务所得的国际重复征税。的国际重复征税。 营业利润课税的国际惯例：营业利润课税的国际惯例： 对对常常设设机机构构所所在在国国可可以以对对设设在在该该国国的的常常设设机机构的营业利润行使属地管辖权征收所得税；构的营业利润行使属地管辖权征收所得税； 企企业业母母国国也也可可以以对对该该企企业业设设在在东东道道国国的的常常设设机机构构的的营营业业利利润润行行使使属属人人管管辖辖权权征征税税，但但不不应应产产生生重重复复征征税税，既既应应按按规规范范方方式式免免除除国国际际重重复复征征税税，补补征征的的税税收收最最多多不不应应超超过过东东道道国国税税负负低低于母国税负的差额于母国税负的差额。避免对所得的国际重复征税避免对所得的国际重复征税 投资所得（股息、利息）课税的国际惯例。投资所得（股息、利息）课税的国际惯例。 关于投资所得来源地的确定有两种观点：关于投资所得来源地的确定有两种观点： 一种观点认为：投资所得来源于资本，所以，一种观点认为：投资所得来源于资本，所以，所得来源地就是投资国，应由投资国优先行使征税所得来源地就是投资国，应由投资国优先行使征税权。权。 另种观点认为：投资所得来源于资本运用所产另种观点认为：投资所得来源于资本运用所产生的利润，所以，投资所得的来源地是利润的发生生的利润，所以，投资所得的来源地是利润的发生地地资本运用国，应有资本运用国优先征税。资本运用国，应有资本运用国优先征税。 避免对财产的国际重复征税避免对财产的国际重复征税 主主要要涉涉及及不不动动产产、营营业业动动产产、遗遗产产及及继承遗产等。继承遗产等。 一般国际规范是：一般国际规范是： 对对所所有有不不动动产产其其所所在在国国可可以以对对位位于于该该国国的的所所有有不不动动产产行行使使属属地地管管辖辖权权征征税税（财产税、遗产税、赠与税等）。（财产税、遗产税、赠与税等）。 避免国际重复课税的单边税收优惠与方式：避免国际重复课税的单边税收优惠与方式： 税收豁免法税收豁免法 税收扣除法税收扣除法 税收抵免法税收抵免法 税收饶让税收饶让四、避免国际双重课税的方法四、避免国际双重课税的方法 税收豁免法税收豁免法 居居住住国国政政府府对对本本国国的的居居民民或或公公民民来来源源或或存存在在于于国国外外的的收收益益、所所得得或或财财产产税税，放放弃弃行行使使税税收收管管辖辖权权而而免免于于课课税税。实实施施中中有有全全额额免免税税法法、累进免税法累进免税法。 假假定定居居住住国国应应纳纳税税为为T T，居居住住国国收收入入为为y y1 1、非非居居住住国国收收入入为为y y2 2，纳纳税税人人总总收收入入为为Y=yY=y1 1+y+y2 2，居住国税率为居住国税率为r,r,根据豁免法有：根据豁免法有： T=yT=y1 1r=(Y-yr=(Y-y2 2)r)r 税收扣除法税收扣除法 居居住住国国政政府府对对本本国国纳纳税税人人已已经经缴缴纳纳的的外外国国税税款款，在在计计算算本本国国应应纳纳税税款款时时，准准予予其其作作为为费费用用从应税收入中扣除。从应税收入中扣除。 假定非居住国税率为假定非居住国税率为r r1 1, , 根据扣除法则：根据扣除法则： T=T=（Y Yy y2 2rr1 1）rr 税收抵免法税收抵免法 居居住住国国政政府府采采用用税税收收抵抵免免法法，对对本本国国纳纳税税人人已已经经缴缴纳纳的的外外国国税税款款，准准予予其其在在缴缴纳纳的的应应纳纳税税额额中中减减除除（直直接接抵抵免免法法、间间接接抵抵免法）：免法）： T=YrT=Yry y2 2rr1 1 税收饶让税收饶让 居住国政府对其纳税人从国外得到优居住国政府对其纳税人从国外得到优惠减免的所得税款，视同已纳税款，准惠减免的所得税款，视同已纳税款，准予其从应纳所得税中予以抵免。即：予其从应纳所得税中予以抵免。即： T= YrT= Yr国外优惠减免所得税国外优惠减免所得税一、国际避税与国际逃税一、国际避税与国际逃税二、国际避税与逃税的主要形二、国际避税与逃税的主要形 式与防范式与防范第四节第四节 国际避税、逃税及防范国际避税、逃税及防范 一、国际避税与国际逃税一、国际避税与国际逃税 国国际际避避税税是是纳纳税税人人利利用用两两个个或或两两个个以以上上国国家家的的税税法法和和国国家家间间的的税税收收差差异异、漏漏洞洞和和缺缺陷，规避或减轻全球纳税义务的行为。陷，规避或减轻全球纳税义务的行为。 国国际际逃逃税税则则一一般般是是指指纳纳税税人人采采取取虚虚报报、谎谎报报、隐隐瞒瞒、伪伪造造等等各各种种非非法法手手段段，不不缴缴纳纳或少缴纳税款的税收违法行为。或少缴纳税款的税收违法行为。 比较而言，两者性质不同、处理方法不同。比较而言，两者性质不同、处理方法不同。 国际避税与国际逃税并存有其主客观性：国际避税与国际逃税并存有其主客观性： 主观上主观上，企业、个人都在追求利益最大化；，企业、个人都在追求利益最大化； 客观上客观上，各国税制差异、国际竞争需要，是，各国税制差异、国际竞争需要，是避税与逃税的客观原因。避税与逃税的客观原因。 目前，重点在控制纳税主体不规范转移，税目前，重点在控制纳税主体不规范转移，税源不规范转移，控制转让定价及滥用源不规范转移，控制转让定价及滥用“避税港避税港”等方面。等方面。 二、国际避税与逃税的主要形式与防范二、国际避税与逃税的主要形式与防范（一）（一） 国际避税形式国际避税形式（二）（二） 国际逃税形式国际逃税形式（三）（三） 反国际避税与国际逃税反国际避税与国际逃税 （一）（一） 国际避税形式国际避税形式 1 1、转移税收主体转移税收主体 2 2、实行税源转移实行税源转移 3 3、利用转让定价利用转让定价 4 4、利用国际避税地和利用国际避税地和 国际协定避税。国际协定避税。 所谓避税地（所谓避税地（tax haventax haven）是指低税管辖权的国家和地区。是指低税管辖权的国家和地区。有三类：有三类： 税收乐园，税收乐园，指完全不征所得指完全不征所得税和一般财产税的国家和地区；税和一般财产税的国家和地区； 税收胜地，税收胜地，对某类所得税和对某类所得税和一般财产不征税的国家和地区；一般财产不征税的国家和地区； 税收庇护地，税收庇护地，其所得税和一其所得税和一般财产税税率远低于国际一般般财产税税率远低于国际一般水平。水平。 （二）国际逃税形式（二）国际逃税形式 匿报应税收入匿报应税收入 虚列成本费用虚列成本费用 虚报投资额虚报投资额 地下经营地下经营（三）（三） 反国际避税与国际逃税反国际避税与国际逃税 1 1、颁颁布布单单边边反反避避税税逃逃税税措措施施、签签署署双双边边、多多边国际反避税逃税协议边国际反避税逃税协议 2 2、健全税制堵塞税法漏洞、健全税制堵塞税法漏洞 3 3、设定反避税补充条款、设定反避税补充条款 4 4、建立健全税收申报制度、建立健全税收申报制度 5 5、加强会计审计与税务稽查、加强会计审计与税务稽查 6 6、实行所得税评估制度、实行所得税评估制度 第五节第五节 国际税收协调国际税收协调一、一、 国际税收协调：必要性与原则国际税收协调：必要性与原则二、二、 国家间税收协定国家间税收协定三、区域性、世界性国际组织税收协定三、区域性、世界性国际组织税收协定必要性：必要性：促进国际经济发展与交流；促进国际经济发展与交流；创造有利公平竞争的税收环境创造有利公平竞争的税收环境 原则：原则：尊重国家主权、平等互利；尊重国家主权、平等互利；尊重市场规则与国际惯例尊重市场规则与国际惯例一、一、 国际税收协调：必要性与原则国际税收协调：必要性与原则 税税收收协协定定是是国国家家间间协协调调税税收收关关系系的的法法律律条条约。它分为约。它分为特殊国际条约特殊国际条约、一般国际条约一般国际条约。 国家间税收协定体系：它以双边协定或多国家间税收协定体系：它以双边协定或多边协定为基础，形成税类、税种协定和征收边协定为基础，形成税类、税种协定和征收管理协定；管理协定； 其中税类、税种协定包括：其中税类、税种协定包括：二、二、 国家间税收协定国家间税收协定 所得和财产税协定所得和财产税协定 关税和国内商品税协定关税和国内商品税协定 遗产、继承和赠与税协定遗产、继承和赠与税协定 社会保障税协定社会保障税协定 通通过过协协约约形形式式规规范范区区域域、世世界界范范围围的的税税收分配关系。收分配关系。（一）区域性税收协定（一）区域性税收协定（二）国际性税收协定（二）国际性税收协定（三）国际间的税收优惠（三）国际间的税收优惠三、区域性、世界性国际组织税收协定三、区域性、世界性国际组织税收协定（一）区域性税收协定（一）区域性税收协定 通通过过签签署署区区域域性性经经济济协协议议协协调调其其成成员员国国之之间的税收关系：间的税收关系： 欧盟欧盟 中非关税与经济同盟中非关税与经济同盟 北美自由贸易区、北美自由贸易区、 安第斯集团、安第斯集团、 中美洲共同市场、中美洲共同市场、 阿拉伯国家联盟和东盟自由贸易区。阿拉伯国家联盟和东盟自由贸易区。 世世界界贸贸易易组组织织（WTOWTO）是是世世界界上上唯唯一一处处理理国国与与国国间间贸贸易易规规则则的的组组织织，独独立立于于联联合合国国等等永永久久性性国国际际组组织织。19951995年年1 1月月1 1日日成成立立，总总部部设设在在日日内内瓦瓦。其其前前身身是是关关贸贸总总协协定定（GATTGATT）。WTOWTO成成立立时时，大大部部分分GATTGATT国国家家缔缔约约国国自自动动转转为为WTOWTO成成员员，截截止止20012001年年1 1月月，WTOWTO拥拥有有143143个个成成员员国国（地地区区），另另有有2727个个国国家和单独关税区，正在申请加入。家和单独关税区，正在申请加入。1 1、WTOWTO：基本协议与原则：基本协议与原则 世界贸易组织的世界贸易组织的基本协议基本协议主要包括四方面：主要包括四方面：（1 1）削削减减关关税税和和其其它它贸贸易易壁壁垒垒措措施施（配配额额、外外企企出出口比例）；口比例）；（2 2）开放货物、服务业市场；）开放货物、服务业市场；（3 3）规定争端解决程序；）规定争端解决程序；（4 4）给予发展中国家特殊待遇。）给予发展中国家特殊待遇。 WTO WTO的的基本原则基本原则：非歧视原则、非歧视原则、国民待遇原则、国民待遇原则、透明原则、透明原则、促进公平竞争原则、促进公平竞争原则、给予发展中国家优惠和差别待遇原则。给予发展中国家优惠和差别待遇原则。 2 2、 WTO WTO框架下的国际税收协调框架下的国际税收协调 主主要要包包括括出出口口关关税税、进进口口关关税税（行行邮邮税税）和过境关税。和过境关税。 各国实行的各国实行的关税主要有三类关税主要有三类： 单一税制和复式税制；单一税制和复式税制； 固定税制和协定税制；固定税制和协定税制； 最高税制和最低税制。最高税制和最低税制。 WTOWTO的的一一项项很很重重要要的的内内容容，就就是是突突破破关关税税壁壁垒垒，为为世世界界经经济济一一体体化化和和国国际际生生产产要要素素的自由流动铺平道路。的自由流动铺平道路。 中国是于中国是于20012001年年1212月加入月加入WTOWTO。 （三）国际间的税收优惠（三）国际间的税收优惠 优惠原则优惠原则 1. 1.涉外税收原则：涉外税收原则： 平等原则平等原则 2.2.享受优惠的条件享受优惠的条件: : 产业导向、环保导向产业导向、环保导向 3. 3.优惠形式：加速折旧、再投资退税等优惠形式：加速折旧、再投资退税等