经济与管理学院会计学专业经济与管理学院会计学专业高级财务会计高级财务会计第一章第一章企业合并会计企业合并会计适用班级：会计适用班级：会计20082008级级授课教师：曾授课教师：曾 馨馨 瑢瑢2021/5/251l企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类l企业合并会计处理方法概要企业合并会计处理方法概要l同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理l非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理l企业合并的披露企业合并的披露核心知识点：核心知识点： 对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量内容简介内容简介2021/5/252第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的分类二、企业合并的分类两类合并的概念两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的实施方式两类合并的法律结果两类合并的法律结果2021/5/253一、企业合并的含义一、企业合并的含义 企企业业合合并并，是是指指将将两两个个或或者者两两个个以以上上单单独独的的企企业业合并形成一个报告主体的交易或事项。合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上: :一个整体一个整体法律意义上法律意义上: :可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易: :对外对外事项事项: :内部内部既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并2021/5/254（一）按（一）按涉及行业涉及行业的不同进行分类的不同进行分类（二）按合并后（二）按合并后主体的法律形式主体的法律形式不同进行分类不同进行分类（三）按合并双方合并前、后（三）按合并双方合并前、后最终控制方最终控制方是否发是否发生变化进行分类生变化进行分类二、企业合并的形式二、企业合并的形式2021/5/255（一）按涉及行业的不同进行分类（东财（一）按涉及行业的不同进行分类（东财P6）横向合并横向合并纵向合并纵向合并混合合并混合合并 企业合并企业合并国美永乐并购案国美永乐并购案东航上航并购案东航上航并购案汇源可乐并购案汇源可乐并购案海尔扩张海尔扩张TCL扩张扩张规模经济规模经济价值链优化价值链优化分散风险分散风险大西洋集团扩张大西洋集团扩张最近有什么大的并购案发生？最近有什么大的并购案发生？了解其合并背景，合并方式了解其合并背景，合并方式课后课后拓展拓展2021/5/256（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并吸收合并新设合并新设合并控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并2021/5/257吸收合并、新设合并、控股合并示例吸收合并、新设合并、控股合并示例+ + += = =+ += =+ +1 12 23 3吸吸收收合合并并创创立立合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司2021/5/258 合并方 被合并方吸收合并取得被合并方全部净资产撤销法人资格新设合并均撤销法人资格重新注册一家新企业控股合并保留原法人资格对被合并方进行资本投入，分享获利保留原法人资格继续经营，对合并方负有资本保全义务春华实业是丝蔓五金的春华实业是丝蔓五金的投资投资方，方，但只有形成但只有形成母子公司关系母子公司关系的才属于的才属于2020号准则规范的企业合并号准则规范的企业合并吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较报表中表现为什么项目？报表中表现为什么项目？2021/5/259（三）按合并双方合并前、后（三）按合并双方合并前、后最终控制方最终控制方是否发生变化进行分类是否发生变化进行分类企业合并企业合并同一控制同一控制下的企业合并下的企业合并非同一控制非同一控制下的企业合并下的企业合并n两类合并的概念两类合并的概念n两类合并的实质两类合并的实质n两类合并的实施方式两类合并的实施方式n两类合并的法律结果两类合并的法律结果注意比较注意比较2021/5/25101.1.控制控制n是指一个企业能够决定另一个企业的是指一个企业能够决定另一个企业的财务财务和和经营经营政策政策，并能据以从另一个企业的经营活动中，并能据以从另一个企业的经营活动中获取获取利益利益的的权利权利。n控制的前提是：控制的前提是：n控制权的标志是：控制权的标志是：n控制关系存在判定原则：控制关系存在判定原则：n“决策权决策权”+ +“获利权获利权”n“实质重于形式实质重于形式”n投资（投资与控制的关系见投资（投资与控制的关系见P6P6）2021/5/2511n控制权的判断标准：控制权的判断标准：取得取得5050以上的表决权股份以上的表决权股份取得表决权股份的比例不足取得表决权股份的比例不足5050，但存在其他情况：，但存在其他情况：n（1 1）通过与其他投资者之间的协议约定）通过与其他投资者之间的协议约定n（2 2）根据章程或协议有权主导被投资单位的财务和经营决策）根据章程或协议有权主导被投资单位的财务和经营决策n（3 3）有权任免董事会或类似机构多数成员）有权任免董事会或类似机构多数成员n（4 4）在董事会等类似机构具有多数投票权）在董事会等类似机构具有多数投票权多数：一般指半数以上多数：一般指半数以上教材教材P5文字，文字，P6的的T122021/5/25122.2.最终控制最终控制n即实际可以并且控制着企业财务及经营政策的“源头企业”（非官方解释）n当仅存在直接控制时，直接控制人即为最终控制方n当存在间接控制时，最终控制人一般为在公司并没有股份，但通过直接股东实质上行使两权，也就是说公司一般为最终控制人的孙公司。A A公司公司丙公司丙公司乙公司乙公司甲公司甲公司80%80%70%70%60%60%丙公司的控制方是谁？丙公司的控制方是谁？2021/5/25133.3.同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并n（1）指参与合并的企业，合并）指参与合并的企业，合并前前、合并、合并后后，均受，均受同同一方一方或相或相同同的多方的多方最终控制最终控制且该控制时且该控制时非暂时性非暂时性的。的。什么是同一方？什么是同一方？什么是相同的多方？什么是相同的多方？非暂时性的时间如何判定？非暂时性的时间如何判定？教材教材P23P232021/5/2514（2 2）同一控制下的企业合并的实质）同一控制下的企业合并的实质n最终控制方没有变化最终控制方没有变化n合并行为不一定完全自愿合并行为不一定完全自愿n合并过程不一定完全自主合并过程不一定完全自主n合并作价不一定合并作价不一定“公允公允”是经济事项是经济事项以账面价值为计量基础以账面价值为计量基础2021/5/2515（3 3）实施方式）实施方式付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 中国石化全资拥有的子公司北京飞天与北京中国石化全资拥有的子公司北京飞天与北京燕化签订了合并协议。根据该协议，中国石化通过燕化签订了合并协议。根据该协议，中国石化通过北京飞天北京飞天吸收合并吸收合并北京燕化的方式对北京燕化进行北京燕化的方式对北京燕化进行整合，北京飞天就拟注销的所有北京燕化整合，北京飞天就拟注销的所有北京燕化H H股向北京股向北京燕化燕化H H股股东支付股股东支付现金现金，同时还向持有所有北京燕化，同时还向持有所有北京燕化内资股的唯一股东中国石化发行北京飞天内资股的唯一股东中国石化发行北京飞天新注册股新注册股本本，最后北京飞天对该协议应支付的现金，最后北京飞天对该协议应支付的现金对价对价约约38.4638.46亿港元。亿港元。案例案例2021/5/2516知识点知识点n对价对价n是英美合同法上的效力原则，本意为：换取另一是英美合同法上的效力原则，本意为：换取另一 个人做某事的允诺，某人付出的不一定是金钱的代价，也个人做某事的允诺，某人付出的不一定是金钱的代价，也许是获得某种允诺的代价。许是获得某种允诺的代价。n国内实践：国内实践：当事人取得权利需要付出的代价。当事人取得权利需要付出的代价。n这种代价是的尺度是在协调平等主体之间相互冲突的法律这种代价是的尺度是在协调平等主体之间相互冲突的法律关系过程中，只要满足对价，自由让度并给予及时补偿而关系过程中，只要满足对价，自由让度并给予及时补偿而不使任何一方损失的条件，就能实现帕累托最优到帕累托不使任何一方损失的条件，就能实现帕累托最优到帕累托改进的效率。改进的效率。n帕累托最优指帕累托最优指资源分配资源分配的一种状态，在不使任何人境况变的一种状态，在不使任何人境况变坏的情况下，不可能再使某些人的处境变好。坏的情况下，不可能再使某些人的处境变好。 n帕累托改进是指一种变化，在没有使任何人境况变坏的情帕累托改进是指一种变化，在没有使任何人境况变坏的情况下，使得至少一个人变得更好。况下，使得至少一个人变得更好。实质是在不减少一方的实质是在不减少一方的福利时，通过改变现有的资源配置而提高另一方的福利。福利时，通过改变现有的资源配置而提高另一方的福利。 2021/5/25174.4.非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并n参与合并的各方在合并前后不属于同一方或参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并相同的多方最终控制的情况下进行的合并n特点：特点：非关联的企业之间进行的合并，是交易非关联的企业之间进行的合并，是交易（ 注意：由此产生称谓上的区分，教材注意：由此产生称谓上的区分，教材P4P4）以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理教材P3，例122021/5/2518A A公司公司丙公司丙公司乙公司乙公司甲公司甲公司80%80%70%70%60%60%A+B甲甲+乙乙乙乙+丙丙甲甲+B丁丁+寅寅丙丙+丁丁丙丙+寅寅+丑丑B B公司公司寅公司寅公司丑公司丑公司丁公司丁公司80%80%70%70%60%60%国有企业之间的合并国有企业之间的合并是不是是不是同一控制下企业合并？同一控制下企业合并？教材例教材例12122021/5/25195.5.合并日（或购买日）的确定合并日（或购买日）的确定n指被合并方或被购买方实质上将净资产或生产经指被合并方或被购买方实质上将净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期n控制权转移的认定条件（教材控制权转移的认定条件（教材P4P4）n并购日与交易日的不完全一致并购日与交易日的不完全一致2021/5/2520n两类合并的比较两类合并的比较n企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系本节小结本节小结1.两类合并的比较两类合并的比较n（1）两类合并的概念（略）两类合并的概念（略）n（2）两类合并的实质（不同）两类合并的实质（不同）n（3）两类合并的实施方式（类同）两类合并的实施方式（类同）n（4）两类合并的法律结果（类同）两类合并的法律结果（类同）2021/5/2521两类合并的实质不同两类合并的实质不同同一控制同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只，只是当作一个是当作一个经济事项经济事项。因此，相应的会计处理中采用。因此，相应的会计处理中采用账面价值账面价值进行计量。进行计量。 非同一控制非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易交易购买方购买被购买方控制权的购买方购买被购买方控制权的交易交易。正因为如此，相。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值够接受的价值公允价值公允价值。2021/5/2522不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法两类合并的法律结果两类合并的法律结果2021/5/2523同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长长期期股股权权性性投投资资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响会会计计方方法法控控制制2.企业合并与长期股权性投资的关系企业合并与长期股权性投资的关系2021/5/2524第二节第二节 企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法概要 一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容二、二、权益结合法权益结合法与与购买法购买法的基本内容的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？主要知识点主要知识点2021/5/2525一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容n对企业合并交易（或事项）进行确认、计量n合并日合并财务报表的编制2021/5/2526吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：有关资产账户借：有关资产账户取得的净资产取得的净资产贷：有关负债账户贷：有关负债账户借：长期股权投资借：长期股权投资取得股权取得股权贷：贷：现金现金应付债券应付债券支付的合并对价支付的合并对价股本等股本等现金等现金等支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷：现金现金应付债券应付债券支付的合并对价支付的合并对价股本等股本等现金等现金等支付的合并费用支付的合并费用 企业合并的确认与计量企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架借贷方不平衡怎么办？借贷方不平衡怎么办？权益结合法权益结合法购买法购买法2021/5/2527二、权益结合法与购买法的基本内容二、权益结合法与购买法的基本内容（一）权益结合法（一）权益结合法( pooling of interests)( pooling of interests)的基本内容的基本内容1.1.含义含义n合并的实质是权益联合而非购买交易合并的实质是权益联合而非购买交易n取得净资产或股权的入账价值按取得净资产或股权的入账价值按账面价值账面价值确定确定n合并费用计入当期费用合并费用计入当期费用n不需要确认合并商誉不需要确认合并商誉n需要调整股东权益需要调整股东权益n合并当年净收益的计算合并当年净收益的计算2.权益结合法的基本特点权益结合法的基本特点2021/5/2528借：有关资产借：有关资产 入账价值入账价值= =？ 贷：有关负债贷：有关负债 入账价入账价值值= =？ 股本股本 入入账价值账价值= =？ 资本公积资本公积 ？ 留存收益留存收益 ？3.3.权益结合法的应用权益结合法的应用教材例教材例16如何确定？（重点）如何确定？（重点）当当“资本公积资本公积”出现在借方代表什么？出现在借方代表什么？对比第对比第3 3、4 4、5 5种情况下种情况下的会计处理找找规律的会计处理找找规律（1 1）合并账务处理）合并账务处理2021/5/2529l合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变合并前后权益总额不变与资本溢价调整对应与资本溢价调整对应与留存收益调整对应与留存收益调整对应l合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额l合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和l如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主体股本总额合并后投入资本总额合并后主体股本总额l合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本（2 2）合并后净资产的表现）合并后净资产的表现2021/5/2530（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容含义含义1.含义：（含义：（IASNo.22）购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。企业合并。2.2.购买法的基本特点购买法的基本特点n购买方的认定是首要步骤购买方的认定是首要步骤n合并的实质是购买合并的实质是购买交易交易n合并成本合并成本主要取决于主要取决于合并对价合并对价的的公允价值公允价值及及直接合并费用直接合并费用n需要确认需要确认合并商誉合并商誉n合并当年净收益需要分段计算的计算与权益结合法不同合并当年净收益需要分段计算的计算与权益结合法不同2021/5/25313.3.购买法的基本账务处理购买法的基本账务处理借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方可辨认取得的被并方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 商誉商誉 差额差额 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的支付的合并对价的公允价值公允价值+ +直接合并费用直接合并费用 （1）吸收合并的基本账务处理）吸收合并的基本账务处理合并成本合并成本= =购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉合并商誉= =合并成本合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值取得的被购买方可辨认净资产公允价值关键关键2021/5/2532（2 2）控股合并的基本账务处理）控股合并的基本账务处理借：长期股权投资借：长期股权投资A贷：银行存款等贷：银行存款等支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用A合并商誉包括在长期股权投资入账价值中合并商誉包括在长期股权投资入账价值中单独资产负债表中不能直接单项列示，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以合并资产负债表中将以“商誉商誉”项目列示项目列示关键关键和吸收合并的和吸收合并的账务处理不同账务处理不同之处在哪里？之处在哪里？为什么？为什么？2021/5/2533被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值520万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万合并价差合并价差50万万吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有关净资产借：有关净资产520贷：银行存款贷：银行存款550商誉商誉30借：长期股权投资借：长期股权投资550贷：银行存款贷：银行存款550其中包括其中包括30万的商誉万的商誉示例示例2021/5/2534三、权益结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较 （一）对合并当年财务会计信息的主要影响（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响在物价上涨条件下，与购买法相在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。可能为股东带来更多的可供分配利润。归纳归纳正是这些不同的影响，导致正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。取舍时的主要考虑因素。2021/5/2535n企业会计准则第20号企业合并n同一控制下企业合并的会计处理方法按账面价值为计量核心，即接近权益结合法n非同一控制下企业合并的会计处理则按公允价值为计量核心，即为购买法的应用四、我国对企业合并会计处理方法的选择四、我国对企业合并会计处理方法的选择2021/5/2536第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解如何理解合并费用合并费用的处理方法？的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点主要知识点2021/5/2537一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权合并方取得的净资产或股权 按按账面价值账面价值入账入账合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价 按其按其账面价值账面价值计量计量直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入调整股东权益调整股东权益两者之差2021/5/2538二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同（一）合并业务类型（一）合并业务类型放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并结合结合2021/5/25391.放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值现金、存货等现金、存货等支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值B资本公积资本公积A大于大于B的差额的差额*C贷：有关负债贷：有关负债承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值A净资产项目的入账净资产项目的入账同一控制同一控制下的合并下的合并如果需要借记如果需要借记“资本公资本公积积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本公积资本公积”科目（股科目（股本溢价）贷方余额为上本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并限，不足部分冲减合并方方“留存收益留存收益”账面余账面余额。额。贷：现金等贷：现金等借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用（二）吸收合并（二）吸收合并2021/5/25402.2.发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面取得的被并方资产账面价值价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B B 资本公积资本公积 A A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价承担的被并方负债账面价值值 A A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C C同一控制同一控制下的合并下的合并甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用支付发行债券有关费用1万元。万元。示例示例2021/5/2541借：有关资产借：有关资产 2800 2800 应付债券应付债券利息调整利息调整 1 1 贷：贷： 有关负债有关负债 800 800 应付债券应付债券面值面值 18001800 银行存款银行存款 1 1 资本公积资本公积 2002002021/5/25423.3.发行股票实施的吸收合并发行股票实施的吸收合并借：有关资产借：有关资产取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值股本股本发行股票的面值发行股票的面值B资本公积资本公积A大于（大于（B+C）的差额）的差额D贷：有关负债贷：有关负债承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值A银行存款等银行存款等与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等C【示例示例】甲企业按面甲企业按面值增发值增发1800万元的普万元的普通股给乙公司股东，通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值取得乙公司账面价值为为2000万元的净资产；万元的净资产；甲公司另支付发行股甲公司另支付发行股票有关费用票有关费用1万元。万元。同一控制同一控制下的合并下的合并借：有关资产借：有关资产 2800 2800 贷：贷： 有关负债有关负债 800 800 股本股本 18001800 银行存款银行存款 1 1 资本公积资本公积 1991992021/5/25431.放弃资产实施的放弃资产实施的控股控股合并合并借：长期股权投资借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值份额份额A贷：现金、存货等贷：现金、存货等支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值B资本公积资本公积A大于大于B的差额的差额*C同一控制同一控制下的合并下的合并（三）控股合并（三）控股合并如果需要如果需要借记借记“资本公积资本公积”科目，科目，则以则以合并方合并方“资本公积资本公积”科目（股本科目（股本溢价）溢价）贷方余额为上限贷方余额为上限，不足部分冲，不足部分冲减合并方减合并方“留存收益留存收益”账面余额。账面余额。以下同以下同。2021/5/25442.发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额A贷：应付债券贷：应付债券发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等B资本公积资本公积A大于债券面值的差额大于债券面值的差额D银行存款等银行存款等与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等C【示例示例】甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。同一控制同一控制下的合并下的合并借：长期股权投资借：长期股权投资 16001600 应付债券应付债券利息调整利息调整 1 1 贷：贷： 应付债券应付债券面值面值 18001800 银行存款银行存款 1 1 资本公积资本公积 2002002021/5/25453.发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：贷：股本贷：股本发行股票的面值发行股票的面值B资本公积资本公积A大于（大于（B+C）的差额）的差额D银行存款等银行存款等与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等C【示例示例】甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额A借：长期股权投资借：长期股权投资 16001600 贷：贷： 股本股本 15001500 银行存款银行存款 1 1 资本公积资本公积 99992021/5/2546n甲公司以一台设备和一项专利权作为对价取得同一集团内乙公司100的股权。设备原价1 000万元、累计折旧400万元的；专利权的原价为600万元、累计摊销为150万元。合并日乙公司账面所有者权益总额为1 300万元，甲公司在确认对乙公司的长期股权投资时，确认的资本公积为： A 贷记250万元 B 借记250万元 C 不产生资本公积 D 贷记300万元 示例示例2021/5/2547n【解析】n甲公司的会计处理如下：n借:固定资产清理 600 累计折旧 400 贷:固定资产 1 000n借：长期股权投资 1 300 累计摊销 150 贷：固定资产清理 600 无形资产 600 资本公积 2502021/5/2548nA、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：示例示例2021/5/2549A A公司公司B B公司公司项目项目金金额额项目项目金额金额股本股本3603600 00 00 00 00 0股本股本600060000 00 00 0资本资本公公积积1001000 00 00 00 00 0资本资本公公积积200020000 00 00 0盈余盈余公公积积8008000 00 00 00 0盈余盈余公公积积400040000 00 00 0未分未分配配利利润润2002000 00 00 00 00 0未分未分配配利利润润800080000 00 00 0合计合计7407400 00 00 00 00 0合计合计200020000 00 00 00 02021/5/2550n【解析解析】nA公司在合并日应进行的账务处理为： n借：长期股权投资 20 000 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 14 000 000nA A公司在确认对公司在确认对B B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为余额为24002400万元万元(1000(1000万万+1400+1400万万) )，假定其中资本溢价或股本溢，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为价的金额为18001800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：录：借：资本公积12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 未分配利润 8 000 0002021/5/2551【习题册CH1.计算题第4题】n首先反映付出对价换得对被并方净资产的控制首先反映付出对价换得对被并方净资产的控制n借：固定资产等资产 70 000 000 贷：应付账款等负债 50 000 000 银行存款 90 000 股本 10 800 000 资本公积股本溢价 9 110 000n确认合并方资本公积中属于留存收益的部分确认合并方资本公积中属于留存收益的部分借：资本公积 1 000 000 贷：盈余公积 400 000 未分配利润 600 0002021/5/2552第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。如何计量合并中取得的净资产或股权？如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？主要知识点主要知识点2021/5/2553一、确认与一、确认与计量计量的基本要点的基本要点要点要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量取得的股权按合并成本进行初始计量即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。量。所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配进行分配2021/5/2554要点要点22合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本=合并对价的公允价值合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用作为合并对价付出的资产、承担的负债，作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。2021/5/2555合并成本与取得的可辨认合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点要点33合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告合并商誉的计量：合并商誉的计量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的计量结果下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用现行会计规范：基本采用“实体理念实体理念”，但合并商，但合并商誉的计量没有采用誉的计量没有采用“全部商誉法全部商誉法”2021/5/2556要点要点44合并费用的处理合并费用的处理合并成本合并成本与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同直接合并费用直接合并费用发行证券费用发行证券费用发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入谁受益，谁负担谁受益，谁负担2021/5/2557二、购买方账务处理二、购买方账务处理发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同（一）合并业务类型（一）合并业务类型放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并结合结合2021/5/25581.放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债贷：有关负债承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值A贷：银行存款贷：银行存款固定资产清理固定资产清理无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值营业外收入等营业外收入等合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差B营业外收入营业外收入A大于（大于（B+C）之差）之差D借：商誉借：商誉（B+C）大于）大于A之差之差D银行存款等银行存款等直接相关费用直接相关费用C非同一控制非同一控制下的合并下的合并（二）吸收合并（二）吸收合并2021/5/2559贷：主营业务收入贷：主营业务收入放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值借：有关净资产借：有关净资产取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则应交税费等应交税费等相关税费相关税费商誉商誉差额差额还要确认主营业务成本还要确认主营业务成本非同一控制非同一控制下的合并下的合并借：主营业务成本 放弃存货的账放弃存货的账面成本面成本 贷：库存商品（原材料等）2021/5/25602.发行债券实施的吸收合并发行债券实施的吸收合并营业外收入营业外收入A大于大于B之差之差C商誉商誉B大于大于A之差之差借：有关净资产借：有关净资产取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值A贷：应付债券贷：应付债券银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用直接相关费用直接相关费用+债券相关费用债券相关费用B非同一控制非同一控制下的合并下的合并2021/5/25613.发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入营业外收入A大于大于B之差之差商誉商誉B大于大于A之差之差借：有关净资产借：有关净资产取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值A贷：股本贷：股本资本公积资本公积银行存款等银行存款等面值面值直接相关费用直接相关费用+股票相关费用股票相关费用B溢价溢价股票相关费用股票相关费用非同一控制非同一控制下的合并下的合并2021/5/25621.放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并：贷：营业收入贷：营业收入放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值B借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款贷：银行存款固定资产清理固定资产清理无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值营业外收入等营业外收入等合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差B借：长期股权投资借：长期股权投资应交税费等应交税费等相关税费相关税费C还要确认营业成本还要确认营业成本对价的公对价的公允价值允价值银行存款等银行存款等直接相关费用直接相关费用C合并成本合并成本=B+CA非同一控制非同一控制下的合并下的合并B+CA（三）控股合并（三）控股合并2021/5/25632.发行债券实施的控股合并发行债券实施的控股合并借：长期股权投资借：长期股权投资贷：应付债券贷：应付债券银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值债券相关费用债券相关费用直接相关费用直接相关费用+债券相关费用债券相关费用B合并成本合并成本=BA3.发行股票实施的控股合并发行股票实施的控股合并借：长期股权投资借：长期股权投资合并成本合并成本=BA贷：股本贷：股本资本公积资本公积银行存款等银行存款等面值面值直接相关费用直接相关费用+股票相关费用股票相关费用B溢价溢价股票相关费用股票相关费用非同一控制非同一控制下的合并下的合并2021/5/2564n甲公司发行甲公司发行1 0001 000万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元，市元，市价价5 5元）作为合并对价取得乙公司元）作为合并对价取得乙公司100100的股权，的股权，合并后乙公司维持法人资格继续经营，涉及合并合并后乙公司维持法人资格继续经营，涉及合并双方合并前无关联关系，合并日乙企业的可辨认双方合并前无关联关系，合并日乙企业的可辨认资产公允价值总额为资产公允价值总额为5 0005 000万元，可辨认负债公允万元，可辨认负债公允价值总额为价值总额为2 0002 000万元，甲公司的合并成本为？万万元，甲公司的合并成本为？万元。元。nA1 000 B 3 000 C 5 000 D 2 000 A1 000 B 3 000 C 5 000 D 2 000 【解析解析】非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资， 合并方合并成本为发行股票公允价值合并方合并成本为发行股票公允价值5100051000 5 0005 000（万元）。（万元）。示例示例2021/5/2565n未来公司与方舟公司属于不同的企业集团，两者之间不存未来公司与方舟公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。在关联关系。20082008年年1212月月3131日，未来公司发行日，未来公司发行500500万股股万股股票（每股面值票（每股面值1 1元）作为对价取得方舟公司的全部股权，元）作为对价取得方舟公司的全部股权，该股票的公允价值为该股票的公允价值为2 0002 000万元。购买日，方舟公司有关万元。购买日，方舟公司有关资产、负债情况如下：（单位：万元资产、负债情况如下：（单位：万元 ）n项目项目 账面价值账面价值 公允价值公允价值 银行存款银行存款 500 500500 500 固定资产固定资产 1 500 1 6501 500 1 650 长期应付款长期应付款 250 250250 250 净资产净资产 1 750 1 9001 750 1 900n要求：要求：（1 1）假设该合并为吸收合并，对未来公司进行账务处理）假设该合并为吸收合并，对未来公司进行账务处理（2 2）假设该合并为控股合并，对未来公司进行账务处理）假设该合并为控股合并，对未来公司进行账务处理 示例示例2021/5/2566n（1）本合并属于非同一控制下的企业合并，在吸收合并时，）本合并属于非同一控制下的企业合并，在吸收合并时，未来公司账务处理如下：未来公司账务处理如下：【解析解析】借：长期股权投资借：长期股权投资方舟公司方舟公司2000贷：股本贷：股本500资本公积资本公积股本溢价股本溢价1500借：银行存款借：银行存款500固定资产固定资产1650商誉商誉100（20001900）贷：长期应付款贷：长期应付款250股本股本500资本公积资本公积股本溢价股本溢价1500（2000500）n（2）本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，）本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，未来公司账务处理如下：未来公司账务处理如下：2021/5/2567nA A公司于公司于20082008年年3 3月取得月取得B B公司公司2020的股份，成本为的股份，成本为5 0005 000万万元，当日元，当日B B公司可辨认净资产公允价值为公司可辨认净资产公允价值为20 00020 000万元。取万元。取得投资后得投资后A A公司派人参与公司派人参与B B公司的生产经营决策（采用权益公司的生产经营决策（采用权益法核算）。法核算）。20082008年确认投资收益年确认投资收益400400万元。在此期间，万元。在此期间，B B公公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。n20092009年年2 2月，月，A A公司以公司以15 00015 000万元的价格进一步购入万元的价格进一步购入B B公司公司4040的股份，购买日的股份，购买日B B公司可辨认净资产的公允价值为公司可辨认净资产的公允价值为35 35 000000万元。此时，持股比例为万元。此时，持股比例为6060，实现企业合并，采用，实现企业合并，采用成本法核算。成本法核算。20092009年度年度1 1月份月份B B公司的净利润为公司的净利润为550550万元。万元。假定盈余公积计提比例为假定盈余公积计提比例为1010。n要求：要求：n（1 1）编制）编制A A公司公司20082008年度的相关处理。年度的相关处理。n（2 2）编制）编制A A公司公司20092009年度购买日的账务处理。年度购买日的账务处理。n（3 3）确定购买日长期股权投资的成本。）确定购买日长期股权投资的成本。n（4 4）计算达到合并时点应确认的商誉。）计算达到合并时点应确认的商誉。n（5 5）对合并日的资产增值部分进行处理。）对合并日的资产增值部分进行处理。 示例示例2021/5/2568n【解析解析】n（1 1）A A公司公司20082008年度的有关处理如下：年度的有关处理如下：2008年年3月投资时：月投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资B公司（成本）公司（成本）5000贷：银行存款贷：银行存款50002008年末确认投资收益：年末确认投资收益：借：长期股权投资借：长期股权投资B公司（损益调整）公司（损益调整）400贷：投资收益贷：投资收益4002021/5/2569n（2 2）A A公司公司20092009年度购买日的处理：年度购买日的处理：n20092009年年2 2月购买日，对原按照权益法核算的长期月购买日，对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定股权投资进行追溯调整（假定A A公司按净利润的公司按净利润的1010提取盈余公积），冲回权益法下确认的投资收提取盈余公积），冲回权益法下确认的投资收益：益：确认购买日进一步取得的股份：确认购买日进一步取得的股份：借：长期股权投资借：长期股权投资 15 00015 000 贷：银行存款贷：银行存款 15 00015 000借：盈余公积借：盈余公积 4040 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 360360 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 4004002021/5/2570n（3 3）购买日长期股权投资的成本）购买日长期股权投资的成本 5 0005 00015 00015 00020 00020 000（万元）（万元）n（4 4）计算达到企业合并时点应确认的商誉：）计算达到企业合并时点应确认的商誉： 原持有原持有2020部分应确认的商誉部分应确认的商誉 5 0005 00020 0002020 000201 0001 000（万元）（万元） 进一步取得进一步取得4040部分应确认的商誉部分应确认的商誉 15 00015 00035 0004035 000401 0001 000（万元）（万元） 合并财务报表中应确认的商誉合并财务报表中应确认的商誉 1 0001 0001 0001 0002 0002 000（万元）（万元）2021/5/2571n（5 5）合并日资产增值的处理：）合并日资产增值的处理：n原持有原持有2020股份在购买日对应的可辨认净资产公允股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值价值35 0002035 000207 0007 000（万元）（万元）n原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额份额20 0002020 000204 0004 000（万元）（万元）n两者之间的差额两者之间的差额3 0003 000万元，在合并报表中属于被万元，在合并报表中属于被投资企业在接受投资后实现的留存收益部分投资企业在接受投资后实现的留存收益部分400400万万元，调整合并报表中的盈余公积元，调整合并报表中的盈余公积4040万元和未分配利万元和未分配利润润360360万元，调减投资收益万元，调减投资收益110110万元，剩余的部分万元，剩余的部分2 2 710710万元调整资本公积。万元调整资本公积。 2021/5/2572三、多次交易分步实现的非同一控制下企业合并 n企业在企业在每一单项交换交易发生每一单项交换交易发生时，应确认为对被时，应确认为对被购买方的购买方的投资投资进行会计处理进行会计处理n通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应的，应分别每一单项交易分别每一单项交易的成本与该交易发生时的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。确定每一单项交易中产生的商誉。n达到企业达到企业合并时合并时应确认的应确认的商誉商誉(或合并财务报表中或合并财务报表中应确认的商誉应确认的商誉)为每一为每一单项单项交易中应确认的交易中应确认的商誉之商誉之和。和。2021/5/2573n多次交易分步实现非同控企业合并业务处理顺序多次交易分步实现非同控企业合并业务处理顺序一是对长期股权投资的账面余额进行调整一是对长期股权投资的账面余额进行调整达到企业合并前长期股权投资采用达到企业合并前长期股权投资采用成本法成本法核算的；核算的；其账面余额一般无需调整其账面余额一般无需调整达到企业合并前长期股权投资采用达到企业合并前长期股权投资采用权益法权益法核算的，核算的，应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等始投资成本，相应调整留存收益等2021/5/2574二是确认合并借方差（商誉）或合并贷方差（营业二是确认合并借方差（商誉）或合并贷方差（营业外收入）外收入）比较达到企业合并时比较达到企业合并时每一单项每一单项交易的成本与交易交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入发生确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入发生当期损益的金额当期损益的金额购买方在购买日确认的商誉购买方在购买日确认的商誉(或计入损益的金额或计入损益的金额)应应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和额）之和2021/5/2575三是调整交易日与购买日可辨认净资产公允价值三是调整交易日与购买日可辨认净资产公允价值变动的部分变动的部分相对于原持股比例的部分，在合并财务报表相对于原持股比例的部分，在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所中应调整所有者权益相关项目有者权益相关项目其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积资本公积2021/5/2576nA公司于206年以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。207年，A公司另支付25 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47 500万元。B公司自206年A公司取得投资后至207年购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。示例示例2021/5/2577n (1)(1)购买日购买日A A公司首先应确认取得的对公司首先应确认取得的对B B公司的投资公司的投资借：长期股权投资借：长期股权投资 250 000 000250 000 000 贷：银行存款等贷：银行存款等 250 250 000 000000 000原持有原持有10%10%股份应确认的商誉股份应确认的商誉 =5 000 =5 000 45 00045 000l0% =500l0% =500（万元）（万元） 进一步取得进一步取得50%50%股份应确认的商誉股份应确认的商誉 =25 000 =25 000 47 50050% =1 25047 50050% =1 250（万元）（万元）合并财务报表中应确认的商誉合并财务报表中应确认的商誉 = 500 +1 250 =1 750 = 500 +1 250 =1 750（万元）（万元）(2)(2)计算达到企业合并时点应确认的商誉计算达到企业合并时点应确认的商誉2021/5/2578n两者之间差额两者之间差额250万元在合并财务报表中：万元在合并财务报表中：n属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分150(1500IO%)万元，调整合并财务报表中的盈万元，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润余公积和未分配利润n剩余部分剩余部分100万元调整资本公积万元调整资本公积 (3)(3)资产增值的处理资产增值的处理n原持有原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值允价值=47500xl0%=4750（万元）（万元）n原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额的份额=45000xl0%=4500（万元）（万元）2021/5/2579原持股比例，按交易日公允应享份额原持股比例，按交易日公允应享份额调整为购买日公允应享份额调整为购买日公允应享份额对于属于投资后净损益增加的调整留存收益对于属于投资后净损益增加的调整留存收益差额调整资本公积差额调整资本公积交易日交易日(投资未达到控制投资未达到控制)购买日购买日（累计追加投资达到控制）（累计追加投资达到控制）计算每个时点的商誉计算每个时点的商誉合并报表中的商誉为累计数合并报表中的商誉为累计数2021/5/2580本节小结本节小结合并类型合并类型直接相关费用直接相关费用非直接相关费用非直接相关费用同控同控发生时计入当期损益发生时计入当期损益（管理费用）（管理费用）为企业合并发行为企业合并发行债券或承担其他债券或承担其他债务支付的手续债务支付的手续费、佣金等，应费、佣金等，应当计入所发行债当计入所发行债券及其他债务的券及其他债务的初始计量金额初始计量金额企业合并中发行权企业合并中发行权益性证券发生的手益性证券发生的手续费、佣金等费用，续费、佣金等费用，应当抵减权益性证应当抵减权益性证券溢价收入，溢价券溢价收入，溢价收入不足以冲减的，收入不足以冲减的，冲减留存收益冲减留存收益非同控非同控计入合并成本计入合并成本企业合并中发生的合并费用的处理规则企业合并中发生的合并费用的处理规则2021/5/2581第五节第五节企业合并的披露企业合并的披露在合并财务报表之外在合并财务报表之外对企业合并有关信息的披露对企业合并有关信息的披露前述关于对企业合并交易或事项的前述关于对企业合并交易或事项的确认、计量结果，确认、计量结果，将体现在合并财务报表之中。将体现在合并财务报表之中。企业合并企业合并合并报表见第合并报表见第二章二章披露什么披露什么2021/5/25821参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。净利润、现金流量等情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明说明8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。等。一、同一控制下企业合并的披露一、同一控制下企业合并的披露2021/5/25831参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。2购买日的确定依据。购买日的确定依据。3合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。定方法。4被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。表日及购买日的账面价值和公允价值。5合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。量等情况。7商誉的金额及其确定方法。商誉的金额及其确定方法。8因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。价值的份额计入当期损益的金额。9合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。处置价格等。二、非同一控制下企业合并的披露二、非同一控制下企业合并的披露2021/5/2584