第三章 控股权取得日合并财务报表的编制第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 同一控制下合并日的合并财务报表编制同一控制下合并日的合并财务报表编制第三节第三节 非同一控制下购买日的合并财务报表编制非同一控制下购买日的合并财务报表编制第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表的概念及种类一、合并财务报表的概念及种类（一合并报表的概念（一合并报表的概念 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业或主体，下同）。子公司，是指被母公司控的企业或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。母公司应当编制合并财务报表。制的企业。母公司应当编制合并财务报表。反映的对象不同反映的对象不同编制主体不同编制主体不同编制基础不同编制基础不同编制方法不同编制方法不同合并报表反映企业集团整体财务信息合并报表反映企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）由企业集团的母公司编制由企业集团的母公司编制（非单个企业）（非单个企业）编制基础为集团内部各公司单独财务报表编制基础为集团内部各公司单独财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/ /抵消分录抵消分录（非按账簿余额（非按账簿余额/ /发生额填列）发生额填列）合并报表的特点与单独报表相比）合并报表的特点与单独报表相比）l按编制时间及目的按编制时间及目的l不同进行分类不同进行分类l控股权取得日控股权取得日l 的合并报表的合并报表l控股权取得日后控股权取得日后l 的合并报表的合并报表同一控制下同一控制下企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并（二合并会计报表的种类（二合并会计报表的种类l按反映的具体内容按反映的具体内容l 不同进行分类不同进行分类l合并资产负债表合并资产负债表l合并利润表合并利润表l合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表l合并现金流量表合并现金流量表合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不合并报表也不同同二、合并财务报表的合并范围二、合并财务报表的合并范围（一合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予（一合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。以确定。控控制制的的定定义义：控控制制是是指指有有权权决决定定一一个个企企业业的的财财务务和和经经营营政政策策，并并能能据据以以从从该该企企业业的的经经营营活活动动中中获获取取利利益益的的权权力力。控制的两层含义控制的两层含义决策权决策权获益权获益权控制的判断标准控制的判断标准定量：定量： 拥有被投资单位的表拥有被投资单位的表 决权大于决权大于50%定性：定性： 实质重于形式原则实质重于形式原则（二合并范围的具体应用（二合并范围的具体应用1 1、母公司拥有半数以上表决权的被投资企业应认定为子公司、母公司拥有半数以上表决权的被投资企业应认定为子公司 纳入合并范围。纳入合并范围。 通常包括以下三种情况：通常包括以下三种情况：母公司直接拥有被投资母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权单位半数以上表决权A公司公司B公司公司80%A A直接拥有直接拥有B80%B80%股权股权母公司间接拥有被投资母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权单位半数以上表决权母公司直接或间接方式母公司直接或间接方式合计拥有被投资单位半合计拥有被投资单位半数以上表决权数以上表决权A公司公司B公司公司80%A A间接拥有间接拥有C60%C60%股权股权C公司公司60%A公司公司B公司公司80%C公司公司60%30%A A直接和间接拥有直接和间接拥有C90%C90%股权股权2 2、母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的、母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的 表决权，但实际上可以控制该被投资单位表决权，但实际上可以控制该被投资单位 时，该单位应认定为子公司纳入合并范围。时，该单位应认定为子公司纳入合并范围。 （实质重于形式原则）（实质重于形式原则）3 3、对现在表决权的考虑。、对现在表决权的考虑。三、合并财务报表的合并程序三、合并财务报表的合并程序 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。公司的长期股权投资后，由母公司编制。计算合并数计算合并数开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿编制调整与抵销分录编制调整与抵销分录加计合计数加计合计数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表同一控制下合并日的合并财务报表编制第二节一、同一控制下合并日的合并财务报表编制要求一、同一控制下合并日的合并财务报表编制要求（一）、同一控制下合并日编制的合并财务报表种类（一）、同一控制下合并日编制的合并财务报表种类 合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。怎么编制？怎么编制？F 留意：无论是否期中合留意：无论是否期中合并，期初至今的动态报表也并，期初至今的动态报表也要编要编由于：将企业合并由于：将企业合并视为权益之联合。视为权益之联合。（二合并日合并财务报表应注意的问题（二合并日合并财务报表应注意的问题F在编制合并资产负债表时：在编制合并资产负债表时：F被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量；被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量；F如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按 F 照合并方采用的会计政策进行调整，以调整后的账照合并方采用的会计政策进行调整，以调整后的账 F 面价值计量。面价值计量。F在编制合并利润表时：在编制合并利润表时：F应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所 F 发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要要 F 反映本期合并前的实现净利润情况；反映本期合并前的实现净利润情况；F被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润F 表中单列项目反映。表中单列项目反映。F在编制合并现金流量表时：在编制合并现金流量表时：F应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的F 现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期 F 合并前的现金流动情况。合并前的现金流动情况。 （一关于调整与抵消分录（一关于调整与抵消分录哪些调整？哪些调整？u将被合并方合并前留存收益中合并方应将被合并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体的留存收益享有的份额转入合并后主体的留存收益体现权益之结合体现权益之结合为何调整？为何调整？哪些抵消哪些抵消? ?u将子公司股东权益各项目余额中按母将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资抵消该子公司权益性资本投资抵消为何抵消？为何抵消？避免在合并报表中重复计算避免在合并报表中重复计算二、同一控制下合并日合并资产负债表的编制二、同一控制下合并日合并资产负债表的编制v 将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合v并方的部分自母公司并方的部分自母公司“资本公积转入母公司资本公积转入母公司“盈盈余公余公v积和积和“未分配利润未分配利润”。（二具体编制（二具体编制借：资本公积借：资本公积 子公司留存收益账面价值与母公子公司留存收益账面价值与母公司持股比例之乘积司持股比例之乘积 贷：盈余公积贷：盈余公积 子公司账面价值与母公子公司账面价值与母公司持股比例之乘积司持股比例之乘积 未分配利润未分配利润 子公司账面价值与母公子公司账面价值与母公司持股比例之乘积司持股比例之乘积 对个别报表的调整分录对个别报表的调整分录v将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销。资余额相抵销。v确认少数股东权益确认少数股东权益v v 少数股东权益少数股东权益= =子公司可辨认净资产账面价值子公司可辨认净资产账面价值少数股东持股比例少数股东持股比例借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股母公司对子公司股权投资价值权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额 教教 材材 例例3 3- -1 1（1借：股本借：股本 75000 资本公积资本公积 30000 盈余公积盈余公积 30000 未分配利润未分配利润 15000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 135000 15000090% 少数股东权益少数股东权益 15000 15000010% 抵抵 消消 分分 录录S 公司股东权益账面价值公司股东权益账面价值150000（2 2借：资本公积借：资本公积 40500 40500 贷：盈余公积贷：盈余公积 27000 27000 未分配利润未分配利润 13500 13500 抵抵 消消 分分 录录项目目P P公司公司S S公司（公司（90%90%）调整与抵消分整与抵消分录合并合并资产负债表表借借贷货币资金金150000150000 40000 40000190000190000应收票据收票据 50000 50000 40000 40000 90000 90000存存货100000100000 70000 70000170000170000长期股期股权投投资135000135000(1)135000(1)135000固定固定资产100000100000 50000 50000150000150000资产总计535000535000200000200000600000600000短期借款短期借款100000100000 50000 50000150000150000股本股本300000300000 75000 75000( (1)750001)75000300000300000资本公本公积 75000 75000 30000 30000(1) 30000(1) 30000（2 2）4050040500 34500 34500盈余公盈余公积 40000 40000 30000 30000(1)30000(1)30000(2) 27000(2) 27000 67000 67000未分配利未分配利润 20000 20000 15000 15000(1)15000(1)15000(2) 13500(2) 13500 33500 33500少数股少数股东权益益(1) 15000(1) 15000 15000 15000负债和股和股东权益合益合计535000535000200000200000600000600000教材表教材表3-2 3-2 合并日的合并资产负债表工作底稿合并日的合并资产负债表工作底稿 单位：单位：元元 225000+75000所有者权益所有者权益=435000所有者权益所有者权益=450000非同一控制下购买日的合并财务报表编制第三节一、非同一控制下合并日的合并财务报表编制要求一、非同一控制下合并日的合并财务报表编制要求（一（一) )、非同一控制下合并日编制的合并财务报表种类、非同一控制下合并日编制的合并财务报表种类 合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表。的合并资产负债表。怎么编制怎么编制？F 留意：非同一控制合并日，母公司留意：非同一控制合并日，母公司应编制合并资产负债表，而不编制合应编制合并资产负债表，而不编制合并利润表和现金流量表。并利润表和现金流量表。由于：由于：将企业合并视为购买行为。被合并方将企业合并视为购买行为。被合并方合并前的利润合并前的利润, ,现金流量不属于合并方现金流量不属于合并方, ,所以只需要在期末编制从合并日到期所以只需要在期末编制从合并日到期末的合并利润表末的合并利润表, ,合并现金流量表。合并现金流量表。（二合并日合并财务报表应注意的问题（二合并日合并财务报表应注意的问题 非同一控制下的企业合并，母公司在购买日编制合并资产非同一控制下的企业合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债及或有负债应当按负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债及或有负债应当按照合并中确定的公允价值列示，少数股东权益按照被购买方可照合并中确定的公允价值列示，少数股东权益按照被购买方可辨认净资产公允价值乘以少数股东持股比例列示。辨认净资产公允价值乘以少数股东持股比例列示。 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。（一关于调整分录（一关于调整分录哪些调整？哪些调整？u对非同一控制性企业合并取得的子公司，对非同一控制性企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整报告基础进行调整满足所选择的合并理念要求满足所选择的合并理念要求为何调整？为何调整？哪些抵消哪些抵消? ?u将子公司股东权益各项目余额中按母公将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资抵消公司权益性资本投资抵消为何抵消？为何抵消？二、非同一控制下购买日的合并资产负债表的编制二、非同一控制下购买日的合并资产负债表的编制避免在合并报表中重复计算避免在合并报表中重复计算v对子公司个别报表进行调整对子公司个别报表进行调整将子公司账面将子公司账面价值调整为合并日公允价值价值调整为合并日公允价值对个别报表的调整分录对个别报表的调整分录（二具体编制（二具体编制（1借：固定资产借：固定资产 10，000 贷：资本公积贷：资本公积 10，000v将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销v 确认少数股东权益确认少数股东权益借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末公允价值余额子公司股东权益期末公允价值余额 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例 少数股东权益少数股东权益= =子公司可辨认净资产的公允价值子公司可辨认净资产的公允价值少数股东持股比例少数股东持股比例商誉商誉= =企业合并成本企业合并成本- -合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额抵消分录抵消分录(2)(2)借：股本借：股本 75000 75000 资本公积资本公积 40000 40000 盈余公积盈余公积 30000 30000 未分配利润未分配利润 15000 15000 商誉商誉 6000 6000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 150000 150000 少数股东权益少数股东权益 16000 16000少数股东权益少数股东权益=S公司可辨认净资产的公允价值公司可辨认净资产的公允价值X少数股东持股比例少数股东持股比例 =160000 X10%=16000元）元）商誉商誉=企业合并成本企业合并成本-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 =150000-160000X90%=6000元）元）项目目P P公司公司S S公司（公司（90%90%）调整与抵消分整与抵消分录合并合并资产负债表表借借贷货币资金金150000150000 40000 40000190000190000应收票据收票据 50000 50000 40000 40000 90000 90000存存货100000100000 70000 70000170000170000长期股期股权投投资150000150000(2)150000(2)150000固定固定资产100000100000 50000 50000(1)10000(1)10000160000160000商誉商誉(2) 6000(2) 6000 6000 6000资产总计550000550000200000200000616000616000短期借款短期借款100000100000 50000 50000150000150000股本股本300000300000 75000 75000(2)75000(2)75000300000300000资本公本公积 90000 90000 30000 30000(2)40000(2)40000 （1 1）1000010000 90000 90000盈余公盈余公积 40000 40000 30000 30000(2)30000(2)30000 40000 40000未分配利未分配利润 20000 20000 15000 15000(2)15000(2)15000 20000 20000少数股少数股东权益益(2)16000(2)16000 16000 16000负债和股和股东权益合益合计550000550000200000200000616000616000表表3-6 3-6 购买日的合并资产负债表工作底稿购买日的合并资产负债表工作底稿 单位：单位：元元 225000+7500015000+75000v对子公司个别报表进行调整对子公司个别报表进行调整将子公司账面将子公司账面价值调整为合并日公允价值价值调整为合并日公允价值对个别报表的调整分录对个别报表的调整分录教材例3-4（1借：固定资产借：固定资产 10，000 贷：资本公积贷：资本公积 10，000v对母公司个别报表进行调整对母公司个别报表进行调整将母公司长期股将母公司长期股权投资的核算由成本法调整为权益法权投资的核算由成本法调整为权益法 对该调整分录的理解：权益法要求对初始投资成本进行对该调整分录的理解：权益法要求对初始投资成本进行调整，当初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可调整，当初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该差额应计入营业外收入，同辨认净资产公允价值份额的，该差额应计入营业外收入，同时增加长期股权投资账面价值。因购买日不编合并利润表，时增加长期股权投资账面价值。因购买日不编合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整母公司的盈余公积该差额体现在合并资产负债表上，应调整母公司的盈余公积和未分配利润。和未分配利润。（2借：长期股权投资借：长期股权投资 14，000 贷：盈余公积贷：盈余公积 1，400 未分配利润未分配利润 12，600（3 3借：股本借：股本 75000 75000 资本公积资本公积 40000 40000 盈余公积盈余公积 30000 30000 未分配利润未分配利润 15000 15000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 144000 144000 少数股东权益少数股东权益 16000 16000少数股东权益少数股东权益=S公司可辨认净资产的公允价值公司可辨认净资产的公允价值X少数股东持股比例少数股东持股比例 =160000 X10%=16000元）元）长期股权投资长期股权投资=130000+14000=144000元）元）抵消分录抵消分录项目目P P公司公司S S公司（公司（90%90%）调整与抵消分整与抵消分录合并合并资产负债表表借借贷货币资金金150000150000 40000 40000190000190000应收票据收票据 50000 50000 40000 40000 90000 90000存存货100000100000 70000 70000170000170000长期股期股权投投资130000130000（2 2）1400014000 (3)144000(3)144000固定固定资产100000100000 50000 50000(1)10000(1)10000160000160000资产总计550000550000200000200000610000610000短期借款短期借款100000100000 50000 50000150000150000股本股本290000290000 75000 75000(3)75000(3)75000290000290000资本公本公积 80000 80000 30000 30000(3)40000(3)40000 （1 1）1000010000 80000 80000盈余公盈余公积 40000 40000 30000 30000(3)30000(3)30000 （2 2）14001400 41400 41400未分配利未分配利润 20000 20000 15000 15000(3)15000(3)15000 （2 2）1260012600 32600 32600少数股少数股东权益益(3)16000(3)16000 16000 16000负债和股和股东权益合益合计550000550000200000200000610000610000表表3-7 3-7 购买日的合并资产负债表工作底稿购买日的合并资产负债表工作底稿 单位：单位：元元 225000+6500015000+65000