管理会计学 第5 5章 经营决策常用 的成本概念和方法n5.15.1经营决策需要考虑的成本概念n5.25.2经营决策的基本方法 5 5.1 .1 经营决策需要考虑的成本概念什么是决策？n决策就是对不同备选方案择优选择的过程, ,而对不同备选方案的择优选择的基本形式有两种：q将备选方案的所得( (如收入) ) 与所费( (如成本) )比较，只要所得大于所费，该备选方案就具有可取性；q将不同备选方案的所费进行比较，凡是所费最少的就越可取。无论那一种形式，重点都在于考察成本。 企业进行经营决策时，必须从多个备选方案中选择一个最优方案，而放弃其他的方案。 此时，被放弃的次优方案所可能获得的潜在利益就称为已选中最优方案的机会成本。机会成本 某公司现有一空置的车间既可以用于A A产品的生产, ,也可以用于出租。如果用来生产A A产品, ,其收入为35 35 000000元, ,成本费用为18 18 000000元, ,可获净利17 00017 000元；用于出租则可获租金收入12 00012 000元。例5-1问：该应该用来生产还是出租？关于机会成本应注意的两个问题:(1) (1) 如果一项资产只能用来实现某一职能而不能用于实现其他职能时，不会产生机会成本。(2)(2)机会成本仅仅只是被放弃方案的潜在利益，而非实际支出，因而不能据以登记入帐。 差量成本是指企业在进行经营决策时，根据不同备选方案计算出来的成本差异。差量成本 某公司全年需要1 2001 200件甲零件, ,可以外购也可以自制。如果外购, ,单价为5 5元；如果自制, ,则单位变动成本为3 3元, ,固定成本500500元。外购或自制决策的成本计算如表5-1:5-1:例5-2 差量成本这一概念还经常用于反映不同的生产能力利用率在成本上发生的差别，即：由于在原来基础上因追加批量产品的生产所增加的成本数额。 某企业生产A A产品, ,最大生产能力为年产10 000件, ,正常利用率为最大生产能力的80%。A A产品单位变动成本为3 3元，年固定成本为6 000元。按生产能力正常利用率可达到的产量8 000件分摊，每件单位固定成本为0.750.75元。则以年产量8 000件为基础，每增加1 000件产品的生产量而追加的差异成本如表5-25-2。例5-3 差量成本还经常用于其它方面的决策，如接受追加的订货，某项不需要的机器设备是出租还是出售等。 某公司有机会接受一项追加订货，数量为10001000个，由于产品规格特殊，需要专门为其购置价格500500元的专用设备。假定该设备除了生产这批订货外别无他用，且无残值；产品的单位变动成本为7 7元。问：接受这项订货的一个必要条件是？例5-4根据资料中的数据可求出： 随产量变动的变动成本总额为7000元(71000)，加上专用设备成本500元，这项订货的差异成本为7500元。因此，只要这项订货能够取得大于7500元的销售收入，就应该接受。边际成本 边际成本是指产量每增加或减少一个单位时，所引起的成本变动数额。 某企业每增加1 1个单位产量的生产引起总成本的变化及追加成本的变化如表5-35-3。例5-5边际成本变动成本n 变动成本反映的是增加单位产量所追加成本的平均变动；n 边际成本反映的是每增加1个单位产量所追加的成本的实际数额。只有在相关范围内：边际成本 = 变动成本 沉没成本是指过去已经发生了并无法由现在或将来的任何决策所改变的成本。 沉没成本是对现在或将来的任何决策都无影响的成本。 沉没成本 企业有一台旧设备要提前报废，其原始成本为10 000元，已提折旧8 000元，折余净值为2 000元。假设处理这台旧设备有两个方案可以考虑：1.1.将该设备直接出售，可获收入500元；2.2.修理后再出售，需支出修理费1 000元，但可得1 800元。 问：应该选择哪个方案？例5-6结论：沉没成本是企业在以前经营活动中已经支付现金，而在现在或将来经营期间摊入成本费用的支出。因此，固定资产、无形资产、递延资产等均属于企业的沉没成本。 付现成本是指由现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。可见，付现成本是决策必须考虑的重要影响因素。 付现成本 企业计划进行A A产品的生产。现有甲设备一台，原始价值50 00050 000元，已提折旧35 00035 000元，折余净值15 15 000000元。生产A A产品时，还需对甲设备进行技术改造，为此需追加支出10 00010 000元。如果市场上有乙设备出售，其性能与改造后的甲设备相同，售价为20 00020 000元。问：是否应该改造甲设备? ?例5-7如果：企业在对甲设备进行技术改造( (为此需追加支出10 00010 000元) )的同时，可以将设备以12 00012 000元的价格卖掉呢？( (市场上有乙设备出售，其性能与改造后的甲设备相同，售价为20 00020 000元。) ) 固定成本还可以按其所涉及范围的大小，划分为专属成本和联合成本。 专属成本和联合成本 专属成本是指可以明确归属于企业生产的某种产品，或为企业设置的某个部门而发生的固定成本。 例如：专门生产某种产品的专用设备的折旧费、保险费等。 联合成本是指为多种产品的生产或为多个部门的设置而发生的，应由这些产品或这些部门共同负担的成本。 例如：在企业生产过程中，几种产品共同的设备折旧费、辅助车间成本等，都是联合成本。 1.1.在进行方案选择时，专属成本是与决策有关的成本，必须予以考虑；而联合成本则是与决策无关的成本，可以不予以考虑。 2.2.专属成本与联合成本的划分是就固定成本而言的，所有的变动成本都是与決策相关的成本，无所谓专属成本或联合成本。 应注意的两个问题： 即：酌量性固定成本和约束性固定成本。可选择成本与约束性成本 一般说来，可选择固定成本是相关成本，约束性固定成本是无关成本。 企业在进行经营决策时，可供选择的多种方案中所涉及到的各种成本，有些与方案的抉择有关，而有些则无关。 相关成本与无关成本 相关成本是对决策有影响的各种形式的未来成本，如差量成本、机会成本、边际成本、付现成本、专属成本、可选择成本等。 那些对决策没有影响的成本，称为无关成本，在决策时不予考虑。如沉没成本、联合成本、约束性成本等。对相关成本和无关成本的进一步考察：企业耗费的资源可以被分为三类：按耗用量和需求量获得的资源 (如：电费)预先获得的资源短期 (如：质检员)预先获得的资源长期 服务能力 (如：厂房)变动成本固定成本= =相关成本相关成本？无关成本？【例】某个顾客向果冻生产商提出一个特殊订货用于促销。如果接受该订货，将增加2000千瓦时的电力需求量（每件产品耗用1千瓦时的电力）。在决定是否接受该订单时，增加的电费是相关成本。n预先获得的资源短期【例】某企业有5个工程师，可提供10 000工程小时的作业能力(每人2000小时)。该公司在正常经营条件下，每年需9 000工程小时，每个工程师的年薪为5万元。假如公司正在考虑是否接受一项需500工程小时的特殊订单时，工程成本是相关成本吗？假如，该订单需要1 500工程小时呢？再假如，该公司考虑用外购零件代替自制，则工程小时的需求量将从9 000小时下降到7 000小时，工程成本是什么成本？n预先获得的资源长期【例】某公司以每年100 000租赁一个工厂，租期为10年，该工厂的生产能力为每年生产20 000单位的某种产品。5年后，由于该产品的需求量降低，该公司考虑是否应将年产量降为15 000单位。租赁费是什么成本？假如，市场需求增加，该公司考虑将年产量增加到25 000单位呢？结论： 相关成本与无关成本的区分并不是绝对的。有些成本在某一决策方案中是相关成本，而在另一决策方案中却可能是无关成本。 5.2 5.2 经营决策的基本方法n贡献毛益分析法n差量分析法n成本无差别点分析法n概率分析法 经常采用的决策方法有：通过比较各备选方案贡献毛益的大小来确定最优方案的分析方法。 贡献毛益分析法n关于“贡献”q指企业的产品或劳务对企业利润目标的实现所作的贡献。q传统会计认为只有当收入大于总成本时，才形成贡献；而管理会计则认为只要收入大于变动成本，就会形成贡献。因此，收入减变动成本后的差额（即贡献毛益）越大，则减去不变的固定成本后的余额（即利润）也就越大。即：贡献毛益的大小，反映了备选方案对企业利润目标所作贡献的大小。应注意的几个问题：（1 1）在不存在专属成本的情况下，比较不同备选方案的贡献毛益总额；（2 2）在存在专属成本的情况下，比较不同备选方案的剩余贡献毛益（即贡献毛益总额减专属成本后的余额）；（3 3）在企业的某项资源（如原材料、人工工时、机器工时等）受到限制的情况下，比较各备选方案的单位资源贡献毛益额；（4 4）由于贡献毛益总额的大小，既取决于单位产品贡献毛益额的大小，也取决于该产品的产销量，因此，应该选择贡献毛益总额最大的方案作为最优的方案。 某企业现有设备的生产能力为40 40 000000个机器工时，现有生产能力的利用程度为80%80%。现准备用剩余生产能力开发新产品甲、乙或丙。新产品甲、乙、丙的有关资料如表5-45-4。例5-8问：应该生产哪一种产品？问：如果由于现有设备加工精度不足，生产丙产品需要增加专属设备5 0005 000元。应该生产哪一种产品？该企业现有剩余机器工时为8 000小时。差量分析法 当两个备选方案具有不同的预期收入和预期成本时，根据这两个备选方案间的差量收入、差量成本计算的差量损益进行最优方案选择的方法，就叫差量分析法。A方案B方案差量预期收入 预期成本预期收益预期收入预期成本预期收益差量收入差量成本差量收益当差量损益大于零时A方案可取; 当差量损益小于零时，B方案可取。 应注意的是，差量分析法仅适用于两个方案之间的比较，如果有多个方案可供选择，在采用差量分析法时，只能分别两个两个地进行比较、分析，逐步筛选，选择出最优方案。 某企业计划生产A A产品或生产B B产品。A A、B B两种产品预期的销售单价、销售数量和单位变动成本资料如表5-75-7。例5-9制造A A产品与制造B B产品的差量收入= =？制造A A产品与制造B B产品的差量成本= =？制造A A产品与制造B B产品的差量收益= =？ 适用于只涉及成本而不涉及收入，即成本型方案的选择，如零部件自制还是外购的决策、不同工艺进行加工的决策等。成本无差别点分析法 在成本按性态分类基础上，任何方案的总成本都可以用Y=a+bxY=a+bx表述。 所谓成本无差别点是指在该业务量水平上，两个不同方案的总成本相等，但当高于或低于该业务量水平时，不同方案就具有了不同的业务量优势区域。 利用不同方案的不同业务量优势区域进行最优化方案的选择的方法，称为成本无差别点分析法。x业务量Xa1a2y1=a1+b1x总成本Yo成本无差别点分析法 整个业务量被分割为两个区域：0-x0-x和x-x-，其中x x为成本无差别点。y2=a2+b2x例5-10 概率分析法就是对企业经营中的诸多因素（如产品销售量、变动成本、固定成本等），在一定范围内的变动程度作出估计，从而把影响决策的各种情况都考虑进去的一种方法。 适用于企业决策者对未来状况不确定的情况。概率分析法n在采用概率分析法时，应按以下步骤进行： （1 1） 确定与决策结果有关的变量； （2 2） 确定每一变量的变化范围； （3 3） 凭决策者假定或以历史资料为依据，确定每一变量的概率； （4 4） 计算各变量相应的联合概率； （5 5） 将不同联合概率条件下的结果加以汇总，得到预期值。n某企业在进行销售利润决策时，对甲产品销售量、变动成本、固定成本进行综合测定：预计单位售价为100100元，预计销售量为6060件、8080件和100100件，其概率分别为20%20%、60%60%和20%20%；预计单位变动成本分别为1010元、2020元和3030元，其概率分别为20%20%、30%30%和50%50%；预计固定成本总额分别为800800元和1 0001 000元，其概率分别为80%80%和20%20%。例5-11 现以售价100100元、销售量6060件、单位变动成本1010元，固定成本800800元这一组合为例，则可实现利润为： 利润=(=(单价销售量) )( (单位变动成本销售量固定成本) ) =10060 =10060(1060(1060800)800) =4 600( =4 600(元) )已知这种情况出现的联合概率为：0.20.20.8=0.0320.20.20.8=0.032则在此条件下利润的预期值为：4 6000.032=147.2(4 6000.032=147.2(元) ) 同理，对其他各种组合依次进行计算求出结果后，将所有预期值汇总，计算出利润预期值为5 3205 320元。案例1西尔公司当前正在自制打印机用某种电子元件。一年后，该公司将转向生产另一种打印机，而这种电子元件将不再使用。不过，该公司今年仍需再生产10 00010 000个这种部件。与生产这10 00010 000个电子元件有关的成本如下所示：总成本单位成本设备租金￥12 000￥1.2设备折旧费2 0000.2直接材料10 0001.0直接人工20 0002.0变动性制造费用8 0000.8固定性制造费用30 0003.0合计82 0008.2其他条件： 租用设备可以随时偿还，不需支付违约金。除租用设备外，有一台专用机器。到今年年末，该专用机器的折旧费尚未提完；该机器不能变卖，只能报废。最近，公司已经购买了足够生产50005000个电子元件的材料，该材料别无它用。工厂总固定性制造费用为1 000 0001 000 000元，以每种产品生产设施的占地面积为基础进行分配（生产该电子元件的设施占地60006000平方米，工厂总面积为200 000200 000平方米，即30 00030 000元）。 西尔公司正在与一潜在的供应商接触，该供应商愿意生产该电子元件，要价为￥4.75/4.75/个。如果外购，将另外发生采购费用15001500元，还要另外雇佣兼职验收员，每年成本85008500元。 问：西尔公司在考虑自制还是外购时，哪些是相关成本，哪些是无关成本？案例2诺顿公司生产水泥板、砖和瓦片。20082008年预计收益表如下所示：板砖瓦合计销售收入￥500￥800￥150￥1450减：变动费用(250)(480)(140)(870) 贡献毛益25032010580减：直接固定费用 监管员工资(37)(40)(35)(112) 广告费(10)(10)(10)(30) 折旧费(53)(40)(10)(103) 合计(100)(90)(55)(245)分部毛益150230(45)335减：共同固定费用(125)净利润210诺顿公司的总经理汤姆正试图决定瓦片生产线的取舍。经调查，提高瓦片的销售收入或降低成本均不可行。 问：是否应该停止瓦片的生产？为什么？继续终止差别成本销售收入￥150-￥150减：变动费用(140)-(140) 贡献毛益10-10减：广告费(10)-(10)减：监管员工资(35)-(35)相关收益(损失)合计￥(35)￥0￥(35)诺顿公司的销售经理认为，终止生产瓦片将使水泥板的销售量下降10%10%，砖的销售量下降8%8%，因为一些顾客如不能在同一地方购买到两种产品，他们就会到别处购买。 问：是否应该停止瓦片的生产？为什么？继续终止差别成本总销售收入￥1450￥1186￥264减：总变动费用(870)(666.6)(203.4) 总贡献毛益580519.460.6减：总广告费(30)(20)(10)减：总监管员工资(112)(77)(35)相关收益(损失)合计￥438￥422.4￥15.6案例3泰姆公司是专门种植苹果的农业公司。每块地可产苹果1 1吨，苹果树必须进行喷洒农药、施肥、灌溉，同时还要雇佣工人摘苹果、清洗和分类。这些作业每年需要花费￥300.300.泰姆公司种植的苹果可分为三个等级，产量及销售情况如下图所示：A级 800磅(售价￥0.4/磅)B级 600磅装袋(120袋)成本￥0.05/袋售价￥1.3/袋C级 600磅苹果罐头(500罐)成本￥0.1/罐售价￥0.75/罐分离点产出进一步加工联合成本￥300最近某超市连锁店要求泰姆公司供应每罐1616盎司的苹果派馅，并愿以￥0.9/0.9/罐的价格购买。泰姆公司认为B B级苹果符合要求，进一步加工的成本为￥0.20.2磅，产出为500500罐。 问：泰姆公司应该销售还是继续加工B B级苹果？为什么？直接销售继续加工差量收入￥156￥450￥300成本￥6(120)(120)合计￥150￥330￥180