集团公司年报审计及会计与审计问题案例分析王瑞春E-Mail:wrc0415sohu1目 录一一、集团公司审计的特点二、财政部、国资委对集团公司审计的有关规三、集团公司审计主审所的职责及面临的挑战四、主审所组织集团公司审计的步骤和方法五、集团公司审计及会计问题2一、集团公司审计的特点1、重要性2、综合性3、复杂性4、组织工作难度大3二、财政部、国资委对集团公司计的有关规定近两年涉及集团公司审计的有关文件主要有：1、国资委?国资委统一委托审计工作标准试行?评价函2004253号2、国资委?中央企业财务决算审计工作规那么?国资发评价2004173号3、财政部?关于改进和加强企业年度会计报表审计工作管理的假设干规定?财企20045号4二、财政部、国资委对集团公司计的有关规定从以上文件可见:1、不断扩大了要求审计的内容2、进一步细化了审计需关注、披露的信息3、提高事务所对集团公司审计准入标准，加强了对审计质量的监控5三、集团公司审计主审所的职责及面临的挑战 一 集 团 公 司 审 计 主 审 所 的 职 责主审所的职责主要有以下几个方面：1、方案部署-在集团公司的协助下，制定集团公司总体审计方案2、组织实施-组织参审所共同实施总体审计方案6主审所的职责主要有以下几个方面：3、质量控制-负责全部审计工作的质量控制，制定的统一的工作标准和工作要求，对参审所的审计质量进行及时跟踪监控4、沟通、协调-在整个审计过程中负责与委托方和被审计单位进行沟通、协调7二集团公司审计主审所面临的挑战1、审计风险大1单独承担审计责任2利用参审所工作带来审计风险3时间短、人员少与工作量大之间的矛盾加大审计风险8二集团公司审计主审所面临的挑战2、竞争压力大3、组织工作难度大4、专业胜任能力要求高91、制定集团公司审计方案在审计方案中至少应明确以下几方面内容：1明确审计目的包括出具审计报告、管理建议书、其他目的2明确审计范围包括报表范围和单位范围10一审前方案部署3明确主审所与参审所之间的关系及各自的审计责任主审所与参审所之间是主导与配合的关系各方的审计责任11一审前方案部署4明确重要性水平确实定首先确定集团合并报表层次的重要性水平，在此根底上，通过审阅集团公司上年度各子公司会计报表层次多的，一般看到三级，给出各层次会计报表确定重要性水平的各项指标的适当比率范围，给出重要性金额确实定方法。12一审前方案部署5明确审计策略引入风险导向审计内部控制做进一步的了解和评价实质性测试按会计报表工程，结合业务循环进行与被审计单位协商确定进行延伸单位预审工作，实施存货监盘、往来函证程序等13一审前方案部署6明确重要会计问题和需要特别关注的重点审计领域7明确各事务所须提交的审计资料及其相关要求8明确审计工作进度及时间安排14一审前方案部署2、拟定调查问卷，对参审所提出审计要求1要求提供调查问卷2要求就特殊问题提供专项说明3要求直接就有关重要事项向主审所的工程负责人汇报15一审前方案部署以审计调查问卷形式为例做简单介绍16一审前方案部署3、进行审前沟通1获取参审所书面确认的沟通函2为了让参审所能更好地知悉主审所的审计安排，加大审计方案实施力度，保证既定的审计方案顺利实施，请集团公司出面召集，召开一次事务所沟通会17二组织实施现场审计，对审计质量进行跟踪控制1、进驻现场前培训培训的内容培训的人员2、及时制定下发相关报告模版3、跟踪监控参审所审计质量，协助解决审计中发现的问题4、汇报审计工作进度、发现的问题并提出处理意见18二组织实施现场审计，对审计质量进行跟踪控制5、参与集团公司汇审，对阶段性工作成果进行验收、把关1安排专人催收各参审所需提交的审计资料19二组织实施现场审计，对审计质量进行跟踪控制2安排专人审阅参审所提交的审计资料关注审计报告中保存事项、说明事项是否明确关注只求审计报告类型，在审计报告中避重就轻的问题关注会计报表附注是否符合要求关注审计调查问卷是否符合要求关注内控调查问卷填写是否完整关注提交的其他资料是否符合主审所的质量要求20二组织实施现场审计，对审计质量进行跟踪控制 3安排专人对下属单位会计报表实施审阅程序4安排专人对集团公司本部进行审计21三审核合并会计报表，汇总出具总审计报告1、审核合并会计报表2、出具总审计报告22集团审计五、集团公司审计中审计及会计问题案例研讨23一集团公司年报审计业务承接一集团公司年报审计业务承接案例案例1 华华兴兴集集团团公公司司委委托托晋晋美美会会计计师师事事务务所所对对其其2004年年度度合合并并会会计计报报表表进进行行审审计计，华华兴兴集集团团公公司司下下属属的的子子公公司司有有58个个，分分公公司司6个个，孙孙公公司司134个个。签签订订业业务务委委托托时时，晋晋美美事事务务所了解到：所了解到：1. 尽尽管管华华兴兴集集团团要要求求合合并并范范围围内内的的公公司司的的年年报报审审计计由由集集团团公公司司统统一一安安排排，但但其其中中合合并并范范围围内内的的20家家公公司司已已经经与与当当地会计师事务所签订了年报审计协议。地会计师事务所签订了年报审计协议。2. 20家家公公司司中中5家家公公司司A、B、C、D、E公公司司资资产产总总额额、主主营营业业务务收收入入或或净净利利润润占占集集团团的的10以以上上。3家家公公司司甲甲、乙乙、丙丙公公司司属属于于从从事事期期货货、保保险险、外外汇汇等等高高风风险险领领域域的的经经济济交交易易的的公公司司。其其余余的的12家家公公司司属属于于主主业业根根本本一一致致的公司，其累积在一起时，对集团公司也具有重大影响。的公司，其累积在一起时，对集团公司也具有重大影响。 24于是，集团注册会计师与集团公司管理当局沟通：1.要求集团管理当局和组成局部管理当局承诺允许集团注册会计师不受限制地接触集团管理当局、组成局部管理当局、组成局部的信息或其他注册会计师(包括审计工作底稿)，并在必要时对组成局部会计信息实施进一步的审计。2.要求集团公司提供合并范围内20家公司聘请的其他会计师事务所的备案材料，以了解其他注册会计师的执业资格、独立性、专业胜任能力和审计资源等情况。3.集团注册会计师向合并范围内20家公司发出沟通函、调查问卷，要求集团公司管理当局统一安排，要求组成局部管理当局与各个事务所沟通，其他注册会计师要按照要求回复确认函、调查问卷和审计完成备忘录，必要时，其他注册会计师要向集团注册会计师提供审计工作底稿，以备复核。4.对于其他合并范围内的公司，晋美事务所统一安排实施审计。 25分析与讨论分析与讨论1.会计师事务所在承接集团会计报表审计业务之前，判断是否会计师事务所在承接集团会计报表审计业务之前，判断是否可以承接业务的最主要标准是什么？可以承接业务的最主要标准是什么？集团注册会计师应当考虑对集团会计报表直接审计的程度是否集团注册会计师应当考虑对集团会计报表直接审计的程度是否足以承担集团注册会计师的责任。判断是否可以承接业务的最足以承担集团注册会计师的责任。判断是否可以承接业务的最主要标准是集团注册会计师直接审计的集团会计报表的比重占主要标准是集团注册会计师直接审计的集团会计报表的比重占集团资产总额或主营业务收入的集团资产总额或主营业务收入的 50以上。如果集团会计报表以上。如果集团会计报表直接审计的程度缺乏，最好不要承接集团公司审计业务。直接审计的程度缺乏，最好不要承接集团公司审计业务。2.如果对集团会计报表直接审计的程度缺乏以接受业务委托，如果对集团会计报表直接审计的程度缺乏以接受业务委托，集团注册会计师应当如何处理？集团注册会计师应当如何处理？如果对集团会计报表直接审计的程度缺乏以接受业务委托，集如果对集团会计报表直接审计的程度缺乏以接受业务委托，集团注册会计师应当考虑能否通过适当参与其他注册会计师的工团注册会计师应当考虑能否通过适当参与其他注册会计师的工作得到解决。集团注册会计师通常采用以下方式参与其他注册作得到解决。集团注册会计师通常采用以下方式参与其他注册会计师的工作：会计师的工作：26(1)与组成局部管理当局会谈；(2)直接或与其他注册会计师共同制定审计方案和实施审计程序；(3)参与其他注册会计师评价审计证据的过程；(4)参与其他注册会计师和组成局部管理当局之间举行的重要会议；(5)复核其他注册会计师的审计工作底稿。如果无法适当参与其他注册会计师的工作，集团注册会计师不应接受业务委托。3.集团注册会计师接受业务委托时，在业务约定书中应当特殊注明的事项集团注册会计师在接受业务委托时，除按照?独立审计具体准那么第2 号审计业务约定书?的要求就有关事项与集团管理当局达成一致意见外，还应当在业务约定书中明确以下事项：27(1)集团注册会计师和其他注册会计师之间的沟通不应受到任何限制；(2)如果集团管理当局、组成局部管理当局或客观环境对其他注册会计师实施审计的范围施加了限制，集团管理当局和组成局部管理当局应当及时告知集团注册会计师；(3)集团注册会计师应当及时得悉其他注册会计师与组成局部管理当局之间的重要沟通(包括就内部控制重大缺陷进行的沟通)；(4)集团注册会计师应当及时得悉组成局部管理当局与监管机构就财务报告事项进行的重要沟通；(5)集团管理当局应当在集团注册会计师认为必要时允许其接触组成局部的信息、组成局部管理当局或其他注册会计师(包括审计工作底稿)，并允许其对组成局部会计信息实施审计程序。 284.集团注册会计师在安排集团公司年报审计时，应当考虑哪些因素？(1)集团注册会计师直接审计的集团会计报表的比重是否占集团资产总额或主营业务收入的 50以上；(2)是否存在可能导致集团会计报表产生重大错报的组成局部，以及这些组成局部的会计信息是否由其他注册会计师审计；(3)集团会计报表的复杂程度；(4)集团注册会计师对其他注册会计师的执业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序的初步了解；(5)集团管理当局和组成局部管理当局是否允许集团注册会计师不受限制地接触集团管理当局、组成局部管理当局、组成局部的信息或其他注册会计师(包括审计工作底稿)，是否允许集团注册会计师在必要时对组成局部会计信息实施进一步的审计；(6)集团管理当局聘用其他注册会计师审计组成局部会计信息的理念。295. 集团注册会计师在安排集团公司年报审计时，对合并范围内的公司审计策略有哪些？1直接审计。一般要占集团资产总额或主营业务收入的 50以上。2适当参与其他注册会计师审计。3要求其他注册会计师根据集团注册会计师确定的重要性实施审计。4直接实施、或要求其他注册会计师实施特殊审计。如根据集团注册会计师确定的重要性对组成局部会计信息实施审计；针对特定账户余额实施特殊目的审计；针对重大风险领域实施特定审计程序。5对组成局部会计信息进行审阅。6在集团层次实施分析性程序，或对组成局部实施分析性程序。如果单个组成局部不具有财务重大性，也很可能不会导致集团会计报表产生重大错报风险，且与其他类似的组成局部累积在一起时仍不具有财务重大性或导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师通常在集团层次上对此类组成局部实施分析性程序。 30 案例案例22 华华兴兴集集团团公公司司委委托托晋晋美美会会计计师师事事务务所所对对其其20042004年年度度集集团团公公司司会会计计报报表表进进行行审审计计，华华兴兴集集团团公公司司下下属属的的全全资资子子公公司司有有8 8个个，控控股股子子公公司司1010个个、参参股股公公司司1212个个，分分公公司司及及其其分分支支机机构构1616个个。华华兴兴集集团团公公司司会会计计报报表表是是下下属属各各子子公公司、分公司以及分支机构的会计报表汇总而来的。司、分公司以及分支机构的会计报表汇总而来的。 晋晋美美会会计计师师事事务务所所的的注注册册会会计计师师李李浩浩告告诉诉华华兴兴集集团团公公司司，集集团团公公司司应应当当编编制制母母公公司司会会计计报报表表对对分分公公司司和和分分支支机机构构汇汇总总而而来来以以及及合合并并会会计计报报表表，注注册册会会计计师师对对集集团团公公司司年年报报审审计计是是对对集集团团公公司司的的母母公公司司以以及及合合并并会会计计报报表表发发表表意意见见的的。但但华华兴兴集集团团公公司司坚坚持持要要求求注注册册会会计计师师对对其其汇汇总报表实施审计。总报表实施审计。31分析1.什么情况下，必须对外报送合并会计报表？?企业会计制度?第一百五十八条规定：企业对其他单位投资如占该单位资本总额的50%以上不含50%，或虽然占该单位注册资本总额缺乏50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原那么和方法，按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。据此，该案例中华兴集团公司对外报送会计报表应当报送母公司会计报表及其合并会计报表。以下企业集团必须编制合并会计报表:(1)国有资产授权经营管理的企业；(2)股票上市的企业；(3)需要编制合并会计报表的外贸企业；(4)需要对外提供合并会计报表的其他企业。除此以外的企业集团是否编制合并会计报表由企业管理当局自行确定,如果企业管理当局为管理目的需要编制合并会计报表的,也可以编制合并会计报表。322.汇总会计报表和合并会计报表的比照汇总会计报表和合并会计报表的比照 项目情况处理方法主体汇 总会 计报表总公司与分支机构（分厂、分公司、分店）之间总公司和分支机构往来帐项抵消后将各类数据汇总单一会计主体，与法律主体相符合 并会 计报表母公司与占控股股 权 50%以 上（不含50%），或虽然占控股股权不足50%但具有实质控制权的子公司之间合并会计报表提供的信息反映企业集团与其外部发生的经济业务,凡属于企业集团内部经济业务均应该抵销。在这一抵销过程中,个别会计报表所反映的内容可能会消失,而一些新的内容也会随之产生。这些新产生的内容包括合并价差、少数股东权益多会计主体组成的虚拟会计主体，不具有法律主体地位333.注册会计师在审计合并会计报表时，不同审计阶段特殊注册会计师在审计合并会计报表时，不同审计阶段特殊的审计考虑？的审计考虑？不同审计阶段特殊考虑审计预备调查阶段了解被审计单位与合并会计报表编制和审计有关的重要事项。审计计划阶段特别考虑被审计单位与合并会计报表编制和审计有关的重要事项。审计实施阶段重点对合并会计报表的合并范围及其变动情况、母子公司的会计政策、集团内公司间交易的抵消情况等进行审计。审计报告阶段不仅考虑合并会计报表审计报告范围段的特殊性。而且充分关注母公司和重要子公司审计报告的审计意见类型对合并会计报表审计意见的影响。34二合并会计报表范围确实定案例3 晋美会计师事务所的注册会计师李浩在审计华兴集团公司2004年度会计报表时，了解到以下情况：1A公司没有纳入合并范围，原因是2004年8月18日召开的三届四次董事会决议已批准，将持有的A公司99%的股权转让给B公司，转让价格以2003年6月30日经过资产整合后的A公司的净资产为依据，上述股权作价80，789，904.79元。本项股权转让已经华兴集团公司2004年第三次临时股东大会批准，截止2004年12月31日，华兴集团公司实际收到B公司股权转让款现金5080万元。但截止2004年12月31日相关的变更手续尚在办理之中，故未确认该等股权转让事项。鉴于交易的实质，A公司的资产及管理权已经转移给了B公司，华兴集团公司已经不能再从A公司获得利益和承担风险，亦无法采用权益法核算该等长期投资或将其纳入合并范围。352.持股比例未达50%以上的X公司，已纳入合并范围，原因为：X公司系本公司控股子公司Y公司(华兴集团公司持有其91.3%的股权)的子公司，Y公司拥有其股份的42.05%，系该公司第一大股东。X公司系中外合资企业，外方甲占24%，外方乙占33.95%。中外合资企业的章程第二十二条规定：“董事会董事长由最大的股东方委派，第三十三条规定“合营公司设总经理一人，副总经理假设干人，总经理由董事长提名，董事会聘任；副总经理由总经理提名，董事会聘任。截至2004年12月31日止，X公司的董事长由Y公司董事长兼总经理(亦是华兴集团公司副董事长)王先生担任、总经理由Y公司董事兼副总经理(亦为华兴集团公司董事)李先生担任、副总经理是Y公司委派的董事、财务负责人等高级管理人员亦由Y公司推荐或委派。由此，Y公司取得了对X公司财务和经营政策的控制权，X公司应纳入到华兴集团公司的合并会计报表范围内。363.Z公司没有纳入合并会计报表。原因是Z公司系中外合作企业，是华兴集团公司控股子公司Y公司(华兴集团公司持有其91.3%的股权)的合作企业(持股50%)，Z公司合作协议规定的“利润分配原那么为：自资金到位起5年内按当年实际税后利润外方分配90%、Y公司分配10%(如外方按比例分得利润超过150万美元/年，那么按150万美元/年支付，其余归Y公司所有)，自资金到位第六年起至合营期满按当年实际税后利润外方分配35%、Y公司分配65%。“合作经营期满财产处理为：合作期满，应依法进行清算，清算后的合作公司剩余资产全部移交Y公司等。由于Z企业经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行，故未将其纳入合并会计报表。4.F公司纳入合并会计报表范围，原因是华兴集团公司拥有E公司70%的表决权的股份，同时又拥有F公司25%有表决权的股份，而E公司又拥有F公司30%的有表决权的股份。 37分析与讨论1.准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司是否应纳入合并范围?但凡已持有1年以上的子公司股权占半数以上，无论是何种原因导致其持有期已超过1年的包括已在出售过程中，但尚不满足财会200218号文件所规定的股权转让损益确认的全部4项条件的: 出售协议已获股东大会或股东会批准通过；与购置方已办理必要的财产交接手续；已取得购置价款的大局部一般应超过50%；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险，原那么上不能排除于合并报表范围之外，但是以下情况例外：如果截至资产负债表日已签署正式的股权转让协议并已生效，买方已根据该协议规定在资产负债表日前向被投资企业派出高级管理人员并已开始履行职责，原由卖方任命的被投资企业高级管理人员已同时撤回，且买卖双方书面约定卖方不再享有或者承担自资产负债表日前某一特定日期起被投资企业的盈亏，那么此时卖方可以将该笔长期股权投资的账面价值先转入其他应收款，不纳入年末合并范围但仍应将该被投资企业自年初起至该日期止期间内的利润表和现金流量表纳入合并范围，待财会200218号文件所规定的股权转让损益确认条件全部满足之后，再确认股权转让损益。 382.2.确定合并范围的标准是什么？确定合并范围的标准是什么？1 1数数量量标标准准。按按照照在在被被投投资资公公司司控控股股比比例例来来确确定定。以以拥拥有有被被投投资资子子公公司司的的50%50%以以上上的的有有表表决决权权普普通通股股为为标标志志。主主要要表表现现是是：1 1直直接接控控股股，即即母母公公司司直直接接拥拥有有子子公公司司半半数数以以上上的的有有表表决决权权的的股股份份；2 2间间接接控控股股，即即母母公公司司间间接接拥拥有有子子公公司司半半数数以以上上有有表表决决权权的的股股份份；3 3直直接接和和间间接接合合计计控控股股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上有表决权的股份。即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上有表决权的股份。2 2质质量量标标准准。母母公公司司对对子子公公司司拥拥有有控控制制权权，以以能能控控制制子子公公司司经经营营政政策策和和财财务务决决策策为为标标志志。主主要要表表现现在在：1 1通通过过与与被被投投资资公公司司其其他他投投资资者者之之间间协协议议持持有有半半数数以以上上的的有有表表决决权权的的普普通通股股；2 2根根据据章章程程和和协协议议有有权权控控制制企企业业的的经经营营政政策策和和财财务务决决策策； 3 3有有权权任任免免董董事事会会或或类类似似机机构构的的多多数数成成员员；4 4在在董董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。在在现现实实中中，如如果果没没有有特特殊殊情情况况，对对拥拥有有被被投投资资企企业业超超过过50%50%以以上上有有表表决决权权的的股股份份，采采用用数数量量标标准准确确认认，特特殊殊情情况况下下采采用用质质量量标标准准确确认认；对对未未拥拥有有被被投投资企业超过资企业超过50%50%以上有表决权的股份，采用质量标准确认。以上有表决权的股份，采用质量标准确认。由由此此，该该案案例例中中华华兴兴集集团团公公司司通通过过Y Y公公司司间间接接控控制制X X中中外外合合资资企企业业，应应当当按按比比例例纳纳入入合合并并会会计计报报表表范范围围内内。但但华华兴兴集集团团公公司司通通过过Y Y公公司司间间接接控控制制Z Z中中外外合合资资企企业业，由由于于Z Z企企业业系系经经营营收收益益及及清清算算后后财财产产的的分分配配均均按按合合作作合合同同的的约约定定及及董董事事会会决决议议进进行行的的中中外外合合作作企企业业，不不纳纳入入合合并并报报表表范范围围。华华兴兴集集团团公公司司通通过过直直接接和和间间接接合合计计控控股股25%+30%=55%25%+30%=55%E E公公司司，纳纳入入合合并并范范围围这这与与国国际惯例不一致，国际惯例是际惯例不一致，国际惯例是70%*30%+25%=46%70%*30%+25%=46%，不能纳入合并范围。，不能纳入合并范围。393.集团公司合并会计报表合并范围确实定？ 项目内容纳入合并范围1.母公司直接拥有、间接拥有、以直接和间接方式拥有其过半数以上（不含半数）权益性资本的被投资企业；2.母公司直接和间接持有的权益性资本虽没有过半数，但通过一定方式能够对被投资企业实施实质性控制的；3.合营企业。不纳入合并范围1.资产总额、销售收入及当期净利润额按有关规定计算得出的比率均在10%以下的子公司；2.已关停并转的子公司；3.按破产程序已宣告被清理整顿的子公司；4.已宣布破产的子公司；5.准备近期出售而短期持有过半数以上权益性资本的子公司；6.非持续经营且所有者权益为负数的子公司；7.受所在国外汇管制或其它限制，资金受到高度限制的境外子公司。40 案例案例44晋美会计师事务所的注册会计师李浩在审计华兴集团公司2004年度会计报表时，了解到以下情况：1.在2004年度，华兴集团公司兼并了A公司和B公司，并转让了C公司78%的股权，出售了D公司。这些兼并、转让、出售的款项均已交割完毕，产权均已转移完毕。因此，在合并会计报表时，华兴公司把A公司、B公司纳入合并范围，没有把C公司、D公司纳入合并范围。2.由于华兴公司转让了E公司46%股权后，对E公司已无控制权，不再将E公司纳入合并会计报表范围内。因此，在合并会计报表中，华兴公司补提上年末计提的E公司盈余公积中属于华兴公司的份额。41分析与讨论1.对于报告期内出售或购置的子公司，应当如何在合并会计报表中表达？根据财会200218关于印发?关于执行企业会计制度和相关会计准那么有关问题解答?的规定：企业在报告期内出售、购置子公司,期末在编制合并资产负债表时,不调整合并资产负债表的期初数。但是,应在会计报表附注中披露出售或购置子公司对企业报告期(日)财务状况和经营成果的影响,以及对前期相关金额的影响。对于报告期内购进的子公司，年末编制合并报表时，应将其纳入合并范围，即合并该子公司资产负债表的期末数，购置日至期末的利润表和现金流量表(该子公司期初现金及现金等价物作为投资活动产生的现金流入)；对于报告期内出售的子公司，年末编制合并报表时，不应再将其纳入合并范围，也不应合并该子公司出售日的期末数，但仍应合并该公司出售日之前利润表和现金流量表(出售的子公司的期初现金及现金等价物作为投资活动产生的现金流出)。422.2.如如果果报报表表年年度度内内合合并并范范围围发发生生了了变变化化，合合并并现现金金流流量量表表的的相关处理？相关处理？根根据据? ?关关于于执执行行? ?企企业业会会计计制制度度? ?和和相相关关会会计计准准那那么么有有关关问问题题解解答答二二? ?财财会会200310200310号号有有关关规规定定，有有关关资资产产收收购购、置置换、转让事项中，期末编制现金流量表的相关处理如下：换、转让事项中，期末编制现金流量表的相关处理如下：1 1企企业业在在报报告告期期内内出出售售子子公公司司，期期末末在在编编制制合合并并现现金金流流量量表表时时，应应将将被被出出售售的的子子公公司司自自报报告告期期期期初初至至出出售售日日止止的的现现金金流流量量的的信信息息纳纳入入合合并并现现金金流流量量表表，并并将将出出售售子子公公司司所所收收到到的的现现金金应应以以出出售售价价中中以以现现金金收收到到的的局局部部减减去去子子公公司司或或其其他他营营业业单单位位出出售售日日现现金金余余额额后后的的净净额额反反映映，在在有有关关投投资资活活动动类类的的“收收回回投投资资所所收收到到的的现现金金工工程程下下单单列列“出出售售子子公公司司所所收收到的现金工程反映；到的现金工程反映；2 2企企业业在在报报告告期期内内购购置置子子公公司司，期期末末在在编编制制合合并并现现金金流流量量表表时时，将将被被购购置置的的子子公公司司自自购购置置日日起起至至报报告告期期末末止止的的现现金金流流量量的的信信息息纳纳入入合合并并现现金金流流量量表表，并并将将购购置置子子公公司司所所支支付付的的现现金金应应以以购购置置出出价价中中以以现现金金支支付付的的局局部部减减去去子子公公司司或或其其他他营营业业单单位位购购置置日日现现金金余余额额后后的的净净额额反反映映，在在有有关关投投资资活活动动类类的的“投投资资所所支支付付的的现现金金工工程程下下单单列列“购购置置子子公公司司所所支支付付的的现金工程反映。现金工程反映。3 3在在会会计计报报表表附附注注中中，增增列列现现金金流流量量表表工工程程，详详细细披披露露与与购置或处置资产有关的现金流量。购置或处置资产有关的现金流量。 433.3.当当企企业业股股权权比比例例下下降降，且且已已无无控控制制权权，不不再再将将被被投投资资公公司司纳纳入入合合并并会会计计报报表表范范围围内内时时，在在合合并并会会计计报报表表中中，企企业业是是继继续续反反映映以以前前年年度度被被投投资资公公司司计计提提的的按按照照企企业业持持股股比比例例调调整整的的盈盈余余公公积积，还还是是根根据据合合并并会会计计报报表表范范围围的的变变化化对对有有关关工工程作出调整？程作出调整？当当企企业业股股权权比比例例下下降降，且且已已无无控控制制权权，不不再再将将被被投投资资公公司司纳纳入入合合并并会会计计报报表表范范围围内内时时，应应当当根根据据合合并并会会计计报报表表范范围围的的变变化化对对有有关关工工程程作作出出调调整整。编编制制合合并并抵抵消消分分录录时时不不再再补补提提上上年年末末计计提提的的被被投投资资公公司司盈盈余余公公积积中中属属于于企企业业的的份份额额，由由此此增增加加了了合合并并利利润润分分配配表表中中的的年年初初未未分分配配利利润润。同同时时应应在在会会计计报报表表附附注注中中说说明明未未分配利润和盈余公积的变动原因。分配利润和盈余公积的变动原因。4.4.当当新新增增合合并并子子公公司司时时，与与该该子子公公司司在在纳纳入入合合并并前前的的交交易易以以及及其其未未实实现现损损益益是是否在合并会计报表反映？否在合并会计报表反映？ 如何反映？如何反映？与与新新增增子子公公司司购购并并前前发发生生的的交交易易，在在编编制制购购并并当当年年合合并并报报表表时时不不用用作作抵抵销销处处理理。假假设设该该子子公公司司系系购购入入资资产产方方，那那么么编编制制合合并并报报表表可可视视同同吸吸收收合合并并接接受受该该子子公公司司的资产及负债；假设该子公司系出售资产方，那么母公司购置该子公司的资产。的资产及负债；假设该子公司系出售资产方，那么母公司购置该子公司的资产。5.5.当当减减少少合合并并子子公公司司时时，与与该该子子公公司司在在剔剔出出合合并并前前的的内内部部交交易易以以及及其其未未实实现现损损益是否在合并会计报表反映？如何反映？益是否在合并会计报表反映？如何反映？当当由由于于处处置置、清清算算等等原原因因减减少少子子公公司司时时，以以前前年年度度未未实实现现的的内内部部销销售售利利润润，已已随随着着对对子子公公司司股股权权转转让让、解解散散清清算算而而得得以以实实现现。该该年年年年末末编编制制合合并并利利润润表表时时，应应将将以以前前年年度度内内部部交交易易未未实实现现利利润润转转为为本本年年度度实实现现，但但由由于于毕毕竟竟不不是是通通过过存存货货单单独独销销售售而而实实现现，而而是是通通过过转转让让股股权权的的投投资资活活动动才才得得以以实实现现，因因此此，不不宜宜调调整整销售收入或销售本钱，而应转为投资收益销售收入或销售本钱，而应转为投资收益 。44三、母子公司会计政策不一致的合并三、母子公司会计政策不一致的合并案例案例5 注注册册会会计计师师李李浩浩在在审审计计华华兴兴集集团团公公司司2004年年度度会会计计报报表表时时，发发现现华华兴兴公公司司在在香香港港的的一一个个控控股股子子公公司司A的的会会计计政政策策与与母母公公司司不不一一致致，华华兴兴公公司司先先将将A公公司司的的法法定定会会计计报报表表按按照照母母公公司司执执行行的的会会计计制制度度?企企业业会会计计制制度度?进进行行调调整整，以以调调整整后后的的子子公公司司报报表表作作为为进进行行长长期期股股权权投投资资权权益益核核算算和和编编制制合合并并报报表表的的根根底底。在在编编制制合合并并报报表表时时，华华兴兴公公司司按按调调整整后后的的净净利利润润重重新新计计提提法法定定盈盈余余公积金、法定公益金。公积金、法定公益金。 45分析与讨论1.当母子公司执行不同会计政策时，合并会计报表应当如何编制？ 按财会200310号?关于执行企业会计制度和相关会计准那么有关问题解答二?，为了便于编制合并会计报表，纳入合并会计报表范围内的母子公司，应当采用相同的会计政策。如果企业集团母公司已经执行了?企业会计制度?，其子公司未执行?企业会计制度?，企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并会计报表。2.如果母子公司会计政策不一致，在编制合并报表时是否按母公司会计政策调整后的净利润重新计提法定盈余公积金、法定公益金？ 在编制合并报表时并不需要按调整后的净利润重新计提法定盈余公积金、法定公益金。因为母公司应按母公司净利润作为计提法定盈余公积金、法定公益金的基数，而不是按合并净利润作为计提法定盈余公积金、法定公益金的基数。合并报表时调整盈余公积是将子公司提取的已作为专门用途的公积金作为整个企业集团的利润分配的一局部，在合并利润分配表中予以反映，否那么为虚增合并报表的“未分配利润。而境外公司未提取盈余公积，因此不需要调整。 463.3.该该案案例例中中，母母公公司司确确认认投投资资收收益益，是是根根据据香香港港注注册册会会计计师师按按香香港港会会计计准准那那么么出出具具的的审审计计报报告告折折合合人人民民币币后后的的净净利利润润为为基基数数计计算算确认，还是按内地会计政策调整后的净利润为基数计算确认？确认，还是按内地会计政策调整后的净利润为基数计算确认？? ?企企业业会会计计准准那那么么- -投投资资? ?有有关关的的规规定定，要要求求企企业业在在会会计计报报表表中中披披露露“采采用用权权益益法法时时，投投资资企企业业与与被被投投资资企企业业会会计计政政策策的的重重大大差差异异。所所以以，准准那那么么似似乎乎不不允允许许权权益益法法核核算算时时统统一一投投资资企企业业与与被被投投资资企企业业的的会会计计政政策策，也也不不允允许许投投资资企企业业按按照照自自己己的的会会计计政政策策调调整整被被投投资资企企业业会会计计报报表表并并以以调调整整后后的的报报表表为为依依据据进进行行权权益益法法核核算算。但但如如果果母母公公司司确确认认投投资资收收益益，先先将将子子公公司司的的法法定定会会计计报报表表按按照照母母公公司司执执行行的的会会计计制制度度? ?企企业业会会计计制制度度? ?进进行行调调整整，以以调调整整后后的的子子公公司司报报表表作作为为进进行行长长期期股股权权投投资资权权益益核核算算和和编编制制合合并并报报表表的的根根底底。这这样样可可以以防防止止因因为为子子公公司司的的会会计计政政策策调调整整而而使使母母公公司司报报表表所所示示净净利利润润、净净资资产产与与合合并并报报表表所所示示净净利利润润、净净资资产产之之间间出出现现不不必必要要的的差差异异。但但这这可可能能产产生生股股权权投投资资借借方方差差额额的的问问题题，如如果果根根据据被被投投资资企企业业当当前前的的经经营营和和盈盈利利状状况况推推断断，不不会会发发生生可可收收回回金金额额低低于于初始投资本钱的情况，仍可照常确认并分期摊销。初始投资本钱的情况，仍可照常确认并分期摊销。47四、合并会计报表的合并价差问题 案例案例66 注注册册会会计计师师李李浩浩在在审审计计华华兴兴集集团团公公司司会会计计报报表表时时，逐逐笔笔检检查查合合并并分分录录，发发现现华华兴兴集集团团公公司司将将长长期期投投资资核核算算中中的的错错误误不不加加更更正正, ,统统统统混混淆淆在在合合并并价价差差，于是，建议华兴集团公司予以纠正。于是，建议华兴集团公司予以纠正。 分析与讨论分析与讨论 1.1.合并价差的实质和构成合并价差的实质和构成 按按照照财财政政部部关关于于? ?合合并并会会计计报报表表的的暂暂行行规规定定?,?,母母公公司司对对子子公公司司的的投投资资或或子子公公司司之之间间的的相相互互投投资资均均应应与与子子公公司司或或被被投投资资企企业业的的所所有有者者权权益益进进行行抵抵销销。如如果果两两者者金金额额不不相相等等, ,该该差差额额那那么么在在合合并并会会计计报报表中以合并价差列示。表中以合并价差列示。 48合并价差由两局部构成，一局部是权益性资本投资抵销时所形成的合并价差，其来源分为三个层次：1合并时，子公司净资产的公允价值与其账面价值的差额中属于母公司股权份额的局部。用公式表示：合并价差=子公司净资产的公允价值一子公司净资产的账面价值母公司股权比率。2合并时产生的商誉或负商誉即母公司购置子公司的购置本钱与子公司可识别净资产公允价值中属于母公司的股权份额。用公式表示：合并价差=购置子公司本钱一子公司净资产的公允价值母公司股权比率。3合并价差是母公司对子公司权益性资本投资采用不完全权益法核算时所形成的。在不完全权益法核算时，对于母子公司内部交易所形成的未实现损益以及影响母公司所占子公司权益而未包括在子公司净利润中的数额，母公司账上未予确认，只在合并报表工作底稿上反映。这样，在编制合并报表工作底稿时，母公司对子公司的长期投资数额与子公司所有者权益中属于母公司的份额就会出现差额。另一局部那么是企业集团内部债券投资与应付债券抵销时所形成的差额，是由于企业集团内部一成员企业从第三者手中取得另一成员企业发行的债券时，由于债券购回本钱与发行企业应付债券账面价值不一致，相互抵销时可能发生差额，也记入“合并价差。492.合并价差是在母公司会计报表中予以分配和摊销1余额法 借：合并价差 编制日股权投资差额的余额 贷：长期股权投资 编制日股权投资差额的余额借：管理费用 当期摊销额 贷：投资收益 当期摊销额2总额法 借：合并价差 购置日股权投资差额总额 贷：长期股权投资 购置日股权投资差额总额 借：投资收益 母公司当期对股权投资差额的摊销额 贷：长期股权投资 母公司当期对股权投资差额的摊销额借：管理费用 合并价差当期摊销额 贷：合并价差 合并价差当期摊销额50五、合并会计报表的少数股权问题五、合并会计报表的少数股权问题 案例案例77 华华兴兴集集团团公公司司拥拥有有B B公公司司80%80%的的股股权权。B B公公司司20042004年年末末净净资资产产为为-1,000-1,000万万元元, ,其其中中股股本本为为600600万万元元, ,资资本本公公积积为为400400万万元元, ,未未分分配配利利润润为为-2,000-2,000万万元元, ,全全部部为为当当年年发发生生的的亏亏损损。华华兴兴集集团团公公司司20042004年年末末“长长期期股股权权投投资资BB公公司司账账面面价价值值为为700700万万元元( (其其中中账账面面余余额额为为800800万万元元, ,计计提提减减值值准准备备100100万元万元) )。那么华兴集团公司。那么华兴集团公司20042004年该项抵销分录如下年该项抵销分录如下: :借借: :股本股本 600600 资本公积资本公积 400 400 累计未确认投资损失累计未确认投资损失1,0001,000 贷贷: :长期股权投资长期股权投资 700 700 少数股东本期收益少数股东本期收益 200200 本年未确认投资损失本年未确认投资损失 1,100 1,100同时，借同时，借: :长期投资减值准备长期投资减值准备100100 贷贷: :长期股权投资长期股权投资( (损益调整损益调整) ) 100 10051 讨论与分析讨论与分析 1.“1.“未确认的投资损失的属性未确认的投资损失的属性在在合合并并资资不不抵抵债债子子公公司司的的报报表表时时，应应当当增增设设“未未确确认认的的投投资资损损失失这这一一科科目目，以以反反映映母母公公司司尚尚未未确确认认的的对对子子公公司司超超额额亏亏损损的的分分担担额额。在在合合并并资资产产负负债债表表上上，“未未确确认认的的投投资资损损失失作作为为一一个个减减项项，列列示示于于“未未分分配配利利润润工工程程之之前前；在在合合并并利利润润表表上上，“未未确确认认投投资资损损失失作作为为一一个个加加项项，列列示示于于“少少数股东损益工程之后。数股东损益工程之后。2 2在在合合并并会会计计报报表表时时，什什么么情情况况下下不不确确认认“未未确确认认投投资资损失或损失或“未确认投资损失为零？未确认投资损失为零？对对子子公公司司发发生生的的超超过过其其净净资资产产额额但但实实际际属属于于母母公公司司承承担担的的亏亏损损全全额额计计入入合合并并会会计计报报表表，不不再再作作为为“未未确确认认的的投投资资损损失失列示，具体为：列示，具体为：1 1当当母母公公司司长长期期股股权权投投资资账账面面价价值值已已经经为为零零并并有有局局部部未未确确认认的的投投资资损损失失, ,而而子子公公司司的的净净资资产产仍仍为为正正数数, ,合合并并报报表表时时, ,不应增设不应增设“未确认投资损失。未确认投资损失。522各投资者分别对子公司负有债务担保责任而承担子公司全部超额亏损。由于投资者确认的负债与子公司被担保的债务是同一项债务,因此在合并报表中不能重复反映,应该将母公司的预计负债与相应的营业外支出相抵销,然后再通过子公司超额亏损的自然并入将这局部已经确认的损失在合并报表中表达出来。在这种情况下,“未确认投资损失工程应该为零。如果少数股东也负有担保责任,应按承担的超额亏损确认为少数股东本期损失,少数股东权益那么相应表达为负数。3当母公司对子公司承担债务担保而承担子公司全部超额亏损。这种情况仍不确认“未确认投资损失,但少数股东因不承担责任,因此少数股东权益应该为零,也不存在在超额亏损范围内确认少数股东本期损失的问题。3.当母公司与少数股东均不对子公司超额亏损负责或仅负局部责任时，“未确认投资损失的核算问题。(1)母公司长期股权投资账面价值与其在子公司净资产中所拥有的股权份额相等。这种情况应以子公司超额亏损作为累计未确认投资损失的数额,而本年未确认投资损失的数额那么应按超额亏损减去以前年度已经确认的数额加以确定。53(2)母公司长期股权投资账面价值大于其在子公司净资产中所拥有的份额。这种情况一般是指母公司长期股权投资账面价值中含有股权投资差额借方余额。在确认“未确认投资损失数额时,与情况(1)相同,同样应以子公司超额亏损作为累计未确认投资损失的数额,本年未确认投资损失的数额按超额亏损减去以前年度已经确认的数额加以确定。而母公司未确认的局部与子公司超额亏损的差额视作股权投资差额的提前摊销,并作为对外支出不予抵销。(3)母公司长期股权投资账面价值小于其在子公司净资产中所拥有的份额。此种情况又可以分为两类:一是由于长期股权投资账面价值中含有股权投资差额贷方余额,二是由于计提了减值准备。本案例中，华兴集团公司年末确认的投资损失是700万元,未确认的损失为900万元(2,00080%-700)。但由于计提了减值准备100万元,实际未确认的损失应是800万元。合并报表中累计未确认的投资损失还是1,000万元,但本年未确认的损失应该为1,100万元,这是由于以前年度确实认而导致今年未确认增加100万元。(4)投资者为被投资单位负有担保责任而承担局部超额亏损。在这种情况下,应按子公司超额亏损扣除各投资者承担的责任数额后的差额计算“未确认投资损失的数额。 54六合并会计报表的抵消分录中的难点问题六合并会计报表的抵消分录中的难点问题 问题7 1.集团公司利润分配时，是以母公司的净利润为根底，还是以合并报表上的净利润为根底？ 根据会计制度规定,每个独立法人企业在年末假设实现盈利,均要计提盈余公积金(包括母公司、子公司)、而集团企业每年需要编制合并会计报表。如果子公司当年盈利全局部配，那么其利润分配分两局部，一局部为子公司计提的盈余公积保存在子公司，另一局部为上交给母公司的利润在母公司。而母公司帐务处理时，那么是根据当年母公司实现的全部利润包括对子公司的投资收益计提母公司的盈余公积金这样对子公司局部实现的利润将再计提一次盈余公积金，剩下的可以全局部配给股东。这样合并报表时，那么可能出现未分配利润是负数的局面，即母公司将子公司计提的盈余公积也分配给了其股东。因此分配利润以母公司未分配利润为准。552 2在多层控股关系下，编制合并报表时是层层合并，还是一次在多层控股关系下，编制合并报表时是层层合并，还是一次性合并？性合并？1 1顺序法。即分层合并，先合并子集团的报表，再合并总顺序法。即分层合并，先合并子集团的报表，再合并总集团的报表。集团的报表。2 2同步法。即直接将集团隶属的子公司放在一起合并报表。同步法。即直接将集团隶属的子公司放在一起合并报表。当子集团不需单独编合并报表且纳入合并范围的公司数量不当子集团不需单独编合并报表且纳入合并范围的公司数量不太多时，可采用同步法合并报表。当母公司直接和间接合计太多时，可采用同步法合并报表。当母公司直接和间接合计拥有另一家公司拥有另一家公司50%50%以上具有表决权的股份时，只能采用同步以上具有表决权的股份时，只能采用同步法合并报表。法合并报表。3 3编制合并报表中，当母公司编制合并报表中，当母公司“直接间接持有某子公司直接间接持有某子公司股权情况下，即子公司在集团内除母公司外还有其他股东时，股权情况下，即子公司在集团内除母公司外还有其他股东时，应如何编制抵消分录？应如何编制抵消分录？一般认为，这种情况下，按正常程序抵消母公司与该子公司一般认为，这种情况下，按正常程序抵消母公司与该子公司的相关工程后，少数股东权益及少数股东损益中有一局部是的相关工程后，少数股东权益及少数股东损益中有一局部是属于集团内其他股东的，系集团内部权益和损益，因此还应属于集团内其他股东的，系集团内部权益和损益，因此还应编制二次抵消分录将这局部少数股东权益和少数股东损益分编制二次抵消分录将这局部少数股东权益和少数股东损益分别与集团内其他股东的长期股权投资和投资收益相抵消：别与集团内其他股东的长期股权投资和投资收益相抵消： 56借：少数股东权益 贷：长期股权投资借：投资收益 贷：少数股东损益如：甲公司为乙公司的子公司，乙公司持有丙公司60%股份，甲公司又持有丙公司20%股份，乙公司在期末合并会计报表时编制的抵销分录为：借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资丙公司 丙公司净资产的60% 少数股东权益 丙公司净资产的40%合并甲报表时，除进行正常的抵销处理外，还应对乙公司的少数股东权益中属于甲公司的50%即丙公司净资产的20%再作抵销，即：借：少数股东权益 丙公司净资产的20% 贷：长期股权投资丙公司 574.母公司出售股份产生的损益是否应该在合并会计报表中确认？假设需要确认，应确认为损益还是权益？当股权比例发生变动但未改变具有控制权的事实时，一个应予考虑的问题就是权益法的分段运用。即：1 在股权比例发生变化之前，首先依据变更前的股权比例，对年初到股权变更前一时点在该子公司的净利润和净资产增减变动额中所享有的份额进行权益法核算，确保长期股权投资的“投资本钱、“损益调整、“投资准备3个明细科目余额之和与股权变更前该子公司的净资产余额之比等于变更前的股权比例。2 股权比例发生变化时，母公司应当根据变更前后享有子公司净资产份额的增减变动情况进行相应会计处理。如系增资，应根据“问题解答四的规定计算追加投资增加享有的净资产和股权投资差额或资本公积；如系出售投资，应当计算股权投资处置损益。3 股权比例发生变化后，母公司应当按照变化后的股权比例对该子公司进行权益法核算。我们认为，母公司出售对子公司股权投资，所收到款项超过被处置的股权投资账面价值的差额，只要购置方是合并集团以外的单位或者个人，就应确认处置损益并计入处置当期的利润表母公司为上市公司且出售给关联方时例外。这局部处置损益在合并报表编制时不应予以抵销，因为这不属于内部交易损益。585. 5. 子子公公司司发发放放的的股股票票股股利利在在合合并并会会计计报报表表中中是是否否确确认认？怎怎么么确认？确认？股股票票股股利利的的发发放放并并不不影影响响子子公公司司股股东东权权益益总总额额的的变变动动，只只是是股股东东权权益益的的内内部部会会计计科科目目之之间间调调整整。对对股股票票股股利利的的处处理理，可可以以参参考考? ?投投资资? ?准准那那么么的的规规定定，即即母母公公司司在在收收到到股股票票股股利利时时不不作作正正式式账账务务处处理理，只只在在备备查查簿簿中中登登记记。此此外外，在在编编制制合合并并抵抵消消分分录录时时，已经将股票股利予以抵消，不涉及到在合并报表中反映。已经将股票股利予以抵消，不涉及到在合并报表中反映。6 6合并报表的勾稽关系问题合并报表的勾稽关系问题1 1少数股东权益少数股东权益= =子公司股东权益子公司股东权益少数股东持股比例少数股东持股比例2 2少数股东损益少数股东损益= =子公司净利润子公司净利润少数股东持股比例少数股东持股比例3 3合并所有者权益合并所有者权益母公司所有者权益母公司所有者权益4 4合并未分配利润合并未分配利润母公司未分配利润母公司未分配利润5 5合合并并股股本本+ +资资本本公公积积+ +盈盈余余公公积积母母公公司司股股本本+ +资资本本公积公积+ +盈余公积盈余公积6 6合并净利润合并净利润母公司净利润母公司净利润7 7合合并并长长期期股股权权投投资资= =母母子子公公司司长长期期股股权权投投资资对对纳纳入入合合并并范围内子公司的长期股权投资范围内子公司的长期股权投资8 8合合并并投投资资收收益益= =母母子子公公司司投投资资收收益益按按权权益益确确认认的的对对子子公公司的投资收益司的投资收益59七合并会计报表中利用其他注册会计师的工作案例8 注册会计师李浩审计华兴集团公司2004年度合并会计报表时，注意到合并范围内的全资A公司的会计报表经今明会计师事务所审计，已审计的A公司的净利润占华兴公司合并净利润的12.5，今明会计师事务所因A公司没有提供存货盘点表而出具了保存意见的审计报告。同时，发现集团公司约有15存货均存放于A公司。 李浩通过集团公司要求A公司对其存货盘点，但由于客观条件所限，A公司无法提供存货盘点表，李浩复核了今明会计师事务所的工作底稿以及审计情况备忘录，认为由于华兴公司合并会计报表中的存货工程有15均存放于A公司，A公司未提供存货盘点表是对本次审计范围的重大限制，因此，出具了保存意见的审计报告。 60 讨论与分析讨论与分析 1.1.在在集集团团公公司司报报表表审审计计中中，集集团团注注册册会会计计师师和和其其他他注注册册会会计计师师的的责任划分？责任划分？如如果果断断定定利利用用其其他他注注册册会会计计师师的的工工作作，集集团团注注册册会会计计师师应应当当确确定定其其他他注注册册会会计计师师的的工工作作对对集集团团会会计计报报表表审审计计的的影影响响。其其他他注注册册会会计计师师应应当当配配合合集集团团注注册册会会计计师师的的工工作作，并并在在征征得得组组成成局局部部管管理理当当局局同同意意后后，提提供供集集团团注注册册会会计计师师需需要要的的信信息息。在在对对集集团团会会计计报报表表发发表表审审计计意意见见时时，集集团团注注册册会会计计师师应应当当对对审审计计意意见见单单独独承承担担责责任任，除除集集团团注注册册会会计计师师认认为为其其他他注注册册会会计计师师的的工工作作不不能能提提供供充充分分 、适适当当的的审审计计证证据据集集团团注注册册会会计计师师无无法法获获取取相相关关的的审审计计证证据据外外，不不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作。应在审计报告中提及其他注册会计师的工作。2.2.在在集集团团公公司司报报表表审审计计中中，注注册册会会计计师师考考虑虑哪哪些些因因素素来来判判断断其其他他注册会计师审计的充分性？注册会计师审计的充分性？集集团团注注册册会会计计师师在在确确定定其其他他注注册册会会计计师师工工作作的的充充分分性性时时，应应当当考考虑虑以以下下因因素素：(1)(1)单单个个组组成成局局部部的的财财务务重重大大性性；(2)(2)组组成成局局部部是是否否可可能能导导致致集集团团会会计计报报表表产产生生重重大大错错报报风风险险，以以及及风风险险的的性性质质，例例如如舞舞弊弊风风 险险；(3)(3)在在集集团团会会计计报报表表审审计计期期间间引引起起集集团团注注册册会会计计师师关关注注的的事事项项；(4)(4)与与其其他他注注册册会会计计师师的的合合作作经经历历，对对其其他他注注册册会会计计师师职职业业资资格格、独独立立性性、专专业业胜胜任任能能力力、 审审计计资资源源以以及及质质量量控控制程序的评价；制程序的评价；(5)(5)对其他注册会计师工作的参与程度。对其他注册会计师工作的参与程度。61 3.如如果果集集团注注册册会会计师没没有有充充分分参参与与其其他他注注册册会会计师的的工工作作，而而其其他他注注册册会会计师审计的的组成成局局部部具具有有财务重重大大性性，或或可可能能导致致集集团会会计报表表产生生重重大大错报风险，集集团注注册册会会计师应当如何当如何处理？理？ 集集团注注册册会会计师应当当直直接接复复核核其其他他注注册册会会计师的的审计工工作作底底稿稿。如如果果集集团注注册册会会计师对其其他他注注册册会会计师的的工工作作感感到到满意意，决决定定依依赖其其他他注注册册会会计师的的工工作作时，一一般般不不应在在审计报告告中中提提及及其其他他注注册册会会计师的的工工作作。但但如如果果集集团注注册册会会计师对其其他他注注册册会会计师的的工工作作感感到到不不满意意，注注册册会会计师可可考考虑出出具具保保存存意意见或或否否认意意见的的审计报告告，或或者者不不利利用用其其他他注注册册会会计师的的工工作作，自自己己独独立立取取证。但但决决不不能能只只是是在在审计报告告中中说明明“该公公司司的的会会计报表表是是由由其其他他会会计师事事务所所审计并并提提供供审计报告告，我我们未未对其其进行行审计。“我我们所所发表表的的审计意意见，凡凡涉涉及及该公公司司的的各各项金金额均均以以其其他他注注册册会会计师的的审计报告告为根根底底。，这使使会会计报表表使使用用者者不不知知道道注注册册会会计师对其其他他注注册册会会计师审计工工作作的的态度度，有有分分摊责任任的的嫌疑。嫌疑。 624.如如果果其其他他注注册册会会计师对被被投投资企企业的的会会计报表表出出具具非非标准准的的审计报告，集告，集团注册会注册会计师应当如何当如何处理？理？集集团注注册册会会计师应当当把把其其他他注注册册会会计师出出具具的的非非标准准报告告的的事事项作作为一一个个风险点点，并并与与其其他他注注册册会会计师和和组成成局局部部管管理理当当局局讨论影影响响组成成局局部部会会计信信息息的的重重要要事事项，在在必必要要时直直接接实施施、或或与与其其他他注注册册会会计师共共同同实施施进一一步步的的审计程程序序，以以决决定定该事事项对会会计报表表整整体体发表表审计意意见的的类型型。如如果果通通过实施施相相关关审计程程序序后后，发现该事事项对合合并并会会计报表表的的影影响响没没有有消消除除，注注册册会会计师应当当提提请被被审计单位位纠正正，否否那那么么也也应考考虑发表表非非标准准的的审计报告告，如如果果发现该事事项对合合并并会会计报表表的的影影响响已已经消消除除，注注册册会会计师可可以以考考虑发表表无无保保存存意意见的的审计报告告。该案案例例中中，由由于于其其他他注注册册会会计师发表表保保存存意意见的的原原因因仍仍对华兴集集团公公司司合合并并会会计报表表审计产生生影响，注册会影响，注册会计师出具保存意出具保存意见的的审计报告。告。5.如如果果集集团注注册册会会计师认为其其他他注注册册会会计师的的工工作作不不能能提提供供充充分分 、适适当当的的审计证据据，且且集集团注注册册会会计师无无法法获取取相相关关的的审计证据据，集集团注册会注册会计师应当如何当如何处理？理？考考虑这种种范范围限限制制对出出具具审计报告告的的影影响响，发表表保保存存或或否否认意意见的的审计报告。告。 63八注册会计师关注集团公司合并会计报表的披露问题案例案例9注册会计师李浩在对华兴集团公司合并会计报表的合并抵消注册会计师李浩在对华兴集团公司合并会计报表的合并抵消分录逐笔检查后，重点检查了合并会计报表的报表附注，分录逐笔检查后，重点检查了合并会计报表的报表附注，发现：发现：1.合并会计报表附注中披露了集团公司的子公司合并会计报表附注中披露了集团公司的子公司A与与B之间的之间的交易。交易。2.合并会计报表附注中缺乏对母公司报表主要工程的注释。合并会计报表附注中缺乏对母公司报表主要工程的注释。注册会计师建议华兴集团公司纠正不适当和不完善的披露，注册会计师建议华兴集团公司纠正不适当和不完善的披露，华兴集团公司接受注册会计师的建议，修改了合并会计报华兴集团公司接受注册会计师的建议，修改了合并会计报表的披露表的披露 64分析与讨论1.在合并会计报表附注中，集团公司内各个子公司的关联交易，是否需要在关联交易中披露？不需要。?企业会计制度?第一百五十条规定“以下关联方交易不需要披露：一在合并会计报表中批露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易；二在合并会计报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易2.在集团公司合并会计报表审计中，如果被审计单位的合并会计报表披露不适当、不充分，且拒绝接受建议，如何处理？注册会计师应当考虑出具保存或否认意见的审计报告。 653. 3. 在合并会计报表附注中，应当披露的与合并会计报表在合并会计报表附注中，应当披露的与合并会计报表相关的内容有哪些？相关的内容有哪些？合并会计报表附注通常应披露以下与合并会计报表相关的合并会计报表附注通常应披露以下与合并会计报表相关的内容：内容：1 1编制合并财务报表时合并范围确实定原那么，合并编制合并财务报表时合并范围确实定原那么，合并所采用的会计方法。所采用的会计方法。2 2公司所控制的境内外所有子公司及合营企业的名称、公司所控制的境内外所有子公司及合营企业的名称、业务性质、注册资本、经营范围以及公司对其实际投资额业务性质、注册资本、经营范围以及公司对其实际投资额和所占权益比例等。和所占权益比例等。3 3未纳入合并财务报表范围的子公司的原因及对公司未纳入合并财务报表范围的子公司的原因及对公司财务状况、经营成果的影响。财务状况、经营成果的影响。4 4对纳入合并范围但母公司持股比例未到达对纳入合并范围但母公司持股比例未到达50%50%以上的以上的子公司，纳入合并范围的原因说明。子公司，纳入合并范围的原因说明。5 5公司报告期内合并报表范围如发生变更的，应当披公司报告期内合并报表范围如发生变更的，应当披露变更内容、原因。假设发生购置、转让股权而增加控股露变更内容、原因。假设发生购置、转让股权而增加控股子公司、合营企业的情况，应说明每个新增或转让股权的子公司、合营企业的情况，应说明每个新增或转让股权的购置日及其确定方法。购置日及其确定方法。6 6对按照比例合并方法进行合并会计报表工程进行注对按照比例合并方法进行合并会计报表工程进行注释外，还应当对母公司财务报表的主要工程进行注释。释外，还应当对母公司财务报表的主要工程进行注释。66谢谢67