第三节 预计负债或有负债的概念预计负债的确认预计负债的确认预计负债的计量预计负债的计量预计负债的账务处理预计负债的账务处理（一）或有事项的含义 或有事项指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。 常见的或有事项有：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）等。一、或有事项的含义及其基本特征（二）或有事项具有以下基本特征 1.或有事项是因过去的交易或者事项形成的 2.或有事项的结果具有不确定性 3.或有事项的结果只能由未来发生的事项确定 二、二、预计负债的核算预计负债的核算 或有负债指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量 。（一）预计负债的确认预计负债的确认 如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债： 1.该义务是企业承担的现时义务； 2.该义务的履行很可能导致经济利益流出企业； 3.该义务的金额能够可靠地计量。 该义务的履行很可能导致经济利益流出企业： “很可能”指发生的可能性为“大于50%但小于或等于95%”。通过“预计负债”账户核算。 与“很可能”有关的其他概念的含义如下： “基本确定”指发生的可能性为“大于95%但小于100%”。 “可能”指发生的可能性为“大于5%但小于或等于50%”。 “极小可能”指发生的可能性为“大于0但小于或等于5%”。 （二）预计负债的计量 或有事项的计量所涉及的问题是，当与或有事项有关的义务符合确认为负债的条件时，应以多少金额确认。 或有事项的计量主要涉及两个问题： 一是最佳估计数的确定； 二是预期可获得的补偿的处理 最佳估计数的确定1.如果所需支出存在一个金额区间，则最佳估计数应按该区间的上、下限金额的平均数确定。2.如果所需支出不存在一个金额区间，则最佳估计数应分别情况处理:（1）或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定。（2）或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。 例例: 2001年11月1日，乙股份有限公司因合同违约而涉及一起诉讼案。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为，最终的法律判决很可能对公司不利。2001年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。根据法律顾问的职业判断，赔偿金额可能是1600000元至2000000元之间的某一金额。此时，乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项金额为1800000元（1600000+2000000）2的负债。 例例:2001年10月2日，乙股份有限公司涉及一起诉讼案。2001年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。根据公司法律顾问的职业判断，公司认为，胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%。如果败诉，需要赔偿2000000元。此时，乙股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即2000000元。 例例: 2001年度，甲股份有限公司共销售某产品600000件，销售收入为3600000000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%;如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司技术部门的预测，本年度销售的产品中，80%不会发生质量问题;15%可能发生较小质量问题;5%可能发生较大质量问题。据此，2001年12月31日，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为:3600000000（080%+1%15%+2%5%）=9000000（元） 预期可能获得补偿的处理 如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿则此补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产单独金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产单独确认，确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。 预期可能获得补偿的情况通常有预期可能获得补偿的情况通常有: 发生交通事故等情况时，企业通常可从保险公司获得合理的赔偿;在某些索赔诉讼中，企业可通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求; 在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可向被担保企业提出追偿要求。 例例:2001年12月31日，乙股份有限公司因或有事项而确认了一笔金额为1000000元的负债;同时，公司因该或有事项基本确定可从甲股份有限公司获得400000元的赔偿。 本例中，乙股份有限公司应分别确认一项金额为1000000元的负债和一项金额为400000元的资产，而不能只确认一项金额为600000元（1000000-400000）的负债。同时，公司所确认的补偿金额400000元不能超过所确认的负债的账面价值1000000元。（三）预计负债的会计处理科目设置：“预计负债”1.产品质量保证例10-52.未决诉讼例10-63.对外担保事项例：见下页 例例：20X3年11月2日, A公司因与B公司签订了互相担保协议,而成为相关诉讼的第二被告。截止20X3年12月31日, 诉讼尚未判决。但是，由于B公司经营困难, A公司很可能要承担还款连带责任。据预计，A公司承担还款金额200万元责任的可能性为60%, 而承担还款金额100万元责任的可能性为40%。 本例中，A公司因连带责任而承担了现时义务, 该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，且该义务的金额能够可靠地计量。根据或有事项准则的规定，A公司应在20X3年12月31日确认一项负债200万元(假定A公司不负担诉讼费) 。 借：营业外支出赔偿支出 2 000 000 贷：预计负债未决诉讼 2 000 000 三、或有负债的披露三、或有负债的披露第四节 借款费用 一、借款费用的概念和内容一、借款费用的概念和内容（一）概念（一）概念 借款费用从本质上讲是企业为借入资金而付出的代价，在我国，借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。（二）内容（二）内容1.因借款而发生的利息2.因借款而发生的折价或溢价的摊销 3.因借款而发生的辅助费用 4.因外币借款而发生的汇兑差额 二、借款费用的处理方法（一）费用化（二）资本化 费用化观点 持费用化观点者认为，所有的借款费用都属于理财费用，因此应当在发生当期确认为费用，而不论借款的用途是什么。他们的理由是： （1）如果将借款费用资本化，会使同一项资产由于企业筹集资金的方法不同而有不同的账面价值。 （2）将借款费用确认为期间费用，能够使各期财务报表提供的财务成果更具可比性。他们认为，借款费用随着借款规模和利率水平的变动而变动，即某一会计期间发生的借款费用在借款规模和利率水平确定的情况下是固定的，不受购置或建造资产影响。 资本化观点 持资本化观点者认为，在某些情况下，借款费用也可以构成一项资产的一部分。也就是说，当一项资产需要经过一段时间准备才能达到预定可使用或可销售状态时，与购置、建造或生产该资产相关的借款费用则应当予以资本化，计入该项资产的成本。他们的理由是：（1）因购置、建造或生产一项资产而发生的借款费用，与通常列为资本支出的其他费用，如材料费、人工费等没有本质上的差别。如果一项资产需要经过相当长一段时间才能达到预定可使用或可销售状态，则在这一段期间内发生在该项资产上的借款费用应该作为购置成本的一部分。 资本化观点（2）借款费用资本化符合收入与费用配比的原则。如果对购置、建造或生产一项资产的借款费用不予以资本化，则企业的收益会因资产的购置、建造或生产而减少。而且将因购置、建造或生产该资产期间所发生的借款费用资本化，作为资产的成本，能使资产的取得成本更能反映企业投资于该资产上的总成本，并通过将取得该资产的总成本在未来该资产提供效益的期间分摊，使得成本与收入更配比。（3）借款费用资本化会提高建造或生产资产的成本与外购资产的成本之间的可比性。因为如果资产是外购取得的，出售资产方也有可能将借款费用计算在资产的售价中。三、借款费用的确认和计量（一）（一）借款费用的确认原则借款费用的确认原则 基本原则基本原则：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 符合资本化条符合资本化条 件的资产件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等资产。 具体原则 1 1利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认 （1 1）为）为购建或者生产符合资本化条购建或者生产符合资本化条 件的资产件的资产而借入专门借款的，而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。后的金额确定。 专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。借入的款项。 （2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加予资本化的利息金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定权平均利率确定。 具体原则1 1利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认认（）借款存在折价或溢价的，应当按照实际（）借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。溢价金额，调整每期利息金额。资本化期间，是指从借款费用开始资本化的时点资本化期间，是指从借款费用开始资本化的时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。不包括在内。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额 具体原则 2辅助费用的确认辅助费用的确认 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据发生金额予以资本化，之前发生的，应当在发生时根据发生金额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的辅助费用，应当定可使用或者可销售状态之后发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用，计入当期损益。于发生当期确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费一般借款发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用，计入当期损益。用，计入当期损益。（二）借款费用开始资本化时点的确定.资产支出已经发生.借款费用已经发生.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始 注意：在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额应当开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。还应注意的是，因安排专门借款而发生的一次性支付的辅助费用，一般应在发生时予以资本化，如发行债券的手续费、初始借款手续费应当在实际支付时予以资本化，一般不考虑开始资本化的三个条件。（三）借款费用资本化金额的确定.利息资本化金额的确定利息资本化金额的确定 （1)1)专门借款专门借款利息资本化金额的确定利息资本化金额的确定 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款发生的利息费用，减去将尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，在资为专门借款利息费用的资本化金额，在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。件的资产成本，不计算借款资本化率。（2）一般借款）一般借款利息资本化金额的确定利息资本化金额的确定每一会计期每一会计期间间一般借款一般借款利息的资本利息的资本化金额化金额 至当期末止至当期末止购建或购建或者生产符合资本化者生产符合资本化条件的资产条件的资产累计资产累计资产支出超过专门借款部支出超过专门借款部分的资产支出分的资产支出加权平加权平均数均数 一般借款一般借款资本化率资本化率 购建或者生产符合资本化条件的资产购建或者生产符合资本化条件的资产累计资产支出超累计资产支出超过专门借款部分的资产支出过专门借款部分的资产支出加权平均数的确定公式：一般借一般借款款累计支出加权平均数= 一般借款一般借款每笔资产支出金额 每笔一般借款一般借款资产支出实际占用的天数 会计期间涵盖的天数一般一般借款资本化率的确定一般一般借款资本化率应当分别不同情况，按下列原则确定：为购建固定资产动用一笔一般借款，资本化率即为该项借款的利率例例:光明公司为建造固定资产只动用一笔光明公司为建造固定资产只动用一笔100万元的万元的一般借款，年利率为借款，年利率为6%。资。资本化率即为该借款利率，则各月资本化本化率即为该借款利率，则各月资本化率为：率为：资本化率资本化率= 6%/12 = 0.5%为购建固定资产动用一笔以上的为购建固定资产动用一笔以上的一般一般借借款，则资本化率应为这些一般借款的加款，则资本化率应为这些一般借款的加权平均利率。权平均利率。 公式：公式：加权平均利率加权平均利率=一般借款当期实际一般借款当期实际发生的利息之和发生的利息之和一般借款本金加权平均数一般借款本金加权平均数100%注意：如果借款存在折价或溢价的情况，还应当按实际利率法将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对加权平均利率即资本化率作相应调整 一般借款本金加权平均数 = 每笔一般借款本金 每笔一般借款实际占用的天数 会计期间涵盖的天数例10-7 例例.某企业从2003年1月1日为建造一项固定资产动用了一般借款100万元，年利率为6%，3月1日又动用了一般借款50万元，年利率为8%，没有其他借款用于该项资产的建造。固定资产的建造工作从1月1日开始。要求计算一季度一般借款资本化率。在3月31日，由于企业的第一笔一般借款占用了3个月，第二笔一般借款占用了1个月，则第一季度“专门借款本金加权平均数”为：一般借款本金加权平均数（万元）第一季度一般借款实际发生的利息之和 （万元）资本化率假设改为2003年1月1日借入了专门借款100万元，年利率为6%；3月1日又借入了专门借款100万元，年利率为8%，动用了50万元，符合资本化条件，利息收入万元，一季度资本化金额应为多少？一季度资本化金额= （万元）（）利息资本化金额的计算（）利息资本化金额的计算 专门借款专门借款利息资本化金额利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息专门借款当期实际发生的利息费用费用- -将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益进行暂时性投资取得的投资收益.辅助费用资本化金额的确定辅助费用资本化金额的确定 应予资本化的辅助费用仅包括购置或建应予资本化的辅助费用仅包括购置或建造某项固定资产的专门借款发生的辅助费用，造某项固定资产的专门借款发生的辅助费用，即因安排专门借款而发生的辅助费用，不包即因安排专门借款而发生的辅助费用，不包括其他借款的辅助费用，因安排其他借款发括其他借款的辅助费用，因安排其他借款发生的辅助费用均应在发生时计入财务费用。生的辅助费用均应在发生时计入财务费用。对于某些金额不大的专门借款辅助费用，根对于某些金额不大的专门借款辅助费用，根据重要性原则，也可以在发生时直接计入当据重要性原则，也可以在发生时直接计入当期财务费用，不予资本化。期财务费用，不予资本化。 辅助费用资本化金额的确定，简单地来说，即是按实际发生的辅助费用金额予以资本化，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。 .外币专门借款汇兑差额资本化金额的确外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定定如果专门借款为外币借款，则在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额，不与发生在所购建的符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产上的支出相挂钩。在所购建的符合资本化条件的符合资本化条件的资产资产达到预定可使用状态之后，外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额应当计入当期损益。 （四）暂停资本化 符合资本化条件的资产在购建或生产过程中由于某些符合资本化条件的资产在购建或生产过程中由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断，不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断，并且中断时间连续超过并且中断时间连续超过3个月的，中断期间的借款费个月的，中断期间的借款费用应暂停资本化，将其计入当期费用，直至购建或生用应暂停资本化，将其计入当期费用，直至购建或生产活动重新开始。产活动重新开始。 但如果中断是使符合资本化条件的资产达到预定可但如果中断是使符合资本化条件的资产达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应当继使用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应当继续资本化续资本化 （五）停止资本化 .停止资本化的一般原则购建或生产的符合资本化条件的资产购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。实务判断： （ 1）符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或生产工作已经全部完成或者实质上已经完成； （ 2）如果所购建或生产的符合资本化条件的资符合资本化条件的资产产与设计要求、合同规定或生产要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或生产要求不相符的地方，也不会影响其正常使用或销售； （ ）继续发生在所购建或生产的符合资本化符合资本化条件的资产条件的资产上的支出金额很少或几乎不再发生。符合上述几个条件之一，即可认为资产达到预定可使用状态，并停止借款费用的资本化。购建或者生产的符合资本化条 件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。 .在资产分别建造、分别完工情况下的停止资本化对于分别建造、分别完工的资产，企业应区别以下不同情况，来界定借款费用停止资本化的时点： （1）在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一部分在其他部分建造期间可以独立使用。对于这种情况，如果已完工部分达到了预定可使用状态，其所必需的建造、安装等活动实质上已经完成，则该部分资产的借款费用资本化应当停止。 （ 2）在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一个部分都必须在固定资产总体完成后才能投入使用。对于这种情况，即使资产的各部分分别完工，也应在该资产整体完工时才停止借款费用的资本化。也就是说，已经完工部分的借款费用仍继续资本化。 四、借款费用的账务处理 借：在建工程 研发支出 制造费用 财务费用 贷：长期借款应计利息