企业会计准则第企业会计准则第33号号 合并财务报表合并财务报表1.目录目录第一节、合并财务报表概述、合并范围第二节、非同一控制下的合并资产负债表与合并利润表的编制第三节、集团内部交易的处理第四节、同一控制下的合并资产负债表与合并利润表的编制第五节、合并现金流量表的编制2.第一节第一节 合并财务报表概述、合并范围合并财务报表概述、合并范围一、一、企业会计准则第企业会计准则第3333号号 合并财务报表合并财务报表的主要变动的主要变动（一）本准则增加了投资性主体的豁免（一）本准则增加了投资性主体的豁免原准则规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围；新准则规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，但是，如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围。（二）关于控制的定义和具体判断原则（二）关于控制的定义和具体判断原则原准则规定，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益权力。另外，通过解释等方式增加了母公司关于控制特殊目的主体的判断。新准则规定，控制是指投资方拥有被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。3.（三）吸收整合相关解释等内容（三）吸收整合相关解释等内容1.明确规定购买少数股权、不丧失控制权情况下处置对子公司投资交易在合并财务报表层面应作为权益性交易进行会计处理。2.明确规定因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产负债账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响。3.明确规定因处置部分股权投资或其他原因丧失对原子公司控制权的，在合并财务报表层面应视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产，对剩余股权应按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。4.明确规定子公司当期综合收益中归属于少数股东的份额，应当在合并利润表中综合收益项目下以归属于少数股东的综合收益总额项目列示。4.5.明确规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。6.明确规定顺流交易全额抵消归属于母公司所有者的净利润，而逆流交易按比例抵消。二、合并财务报表合并范围二、合并财务报表合并范围（一）投资方直接拥有其半数以上表决资本。（一）投资方直接拥有其半数以上表决资本。 60%（二）母公司间接拥有其半数以上表决资本（二）母公司间接拥有其半数以上表决资本 60% 80%A公司B公司A公司B公司C公司5. （三）母公司直接和间接拥有其半数以上表决资本（三）母公司直接和间接拥有其半数以上表决资本 70% 30% 25%（四）母公司拥有被投资单位半数或者以下表决权，但是通过与被投资单位其他投资（四）母公司拥有被投资单位半数或者以下表决权，但是通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。注意：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司；规模较小的子公司；业务性质或范围显著不同的子公司均应纳入合并范围。A公司B公司C公司6.第二节第二节 非同一控制下合并资产负债表与合并利润表的编制非同一控制下合并资产负债表与合并利润表的编制 一、总体要求一、总体要求非同一控制下的企业合并，遵循市场理念，承认被投资方公允价值，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。要将被投资方可辨认净资产的公允价值作为投资方做账的依据。 二、确定购买方二、确定购买方购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。1.合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。2.依据实质重于形式的质量要求来判断，一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况之一时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：7. （1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。 （2）按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。 （3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。 （4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。 注意：对于反向购买，会计上的母公司是法律上的子公司，要遵照实质重于形式的要求判定。 三、确定购买日三、确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。8. 同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括： 1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。 2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。 5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。9. 四、确定企业合并成本四、确定企业合并成本非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值作为企业合并成本。非同一控制下企业合并中发生为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。借：管理费用贷：银行存款等 五、企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处五、企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理。理。1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。10. 六、购买日合并财务报表的编制六、购买日合并财务报表的编制注意：购买日只编制合并资产负债表。非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量。长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。11. 购买日，不需要编制合并利润表、合并现金流量表； 购买当期期末编制合并利润表、合并现金流量表，应将自购买日至期末收入、费用、现金流量等纳入合并范围。 【案例分析】2X14年12月31日，明大集团公司以银行存款3025000元购买了力天世纪公司90%的股权。购买日力天世纪的所有者权益账面价值合计数为2340000元，其中股本1200000元，资本公积348000，盈余公积772000元，未分配利润20000元。假设2X14年12月31日合并前明大集团和力天世纪的个别财务报表如下所示，明大集团和力天世纪的会计政策和会计期间一致，要求编制2X14年12月31日的合并财务报表。12.表1 资产负债表编制单位：明大集团和力天世纪 2X14年12月31日 单位：千元 13.表2 利润表编制单位：明大集团和力天世纪 2X14年12月31日 单位：千元 14. （一）明大公司的长期股权投资的账务处理（一）明大公司的长期股权投资的账务处理 2X14年12月31日，明大集团公司对力天世纪的长期股权投资超过力天世纪所有者权益账面价值90%的金额为919000元（3025000 - 234000090%）。明大集团应做如下会计处理： 借：长期股权投资 力天世纪 3025000 贷：银行存款 3025000 在对长期股权投资作出上述会计处理后，明大集团个别资产负债表上“银行存款”减少了3025000元，从而导致 “流动资产” 项目由5300000减少为2275000元；同时，“长期股权投资” 项目增加了3025000元。而对于力天世纪而言，其个别财务报表各项目的数额，并不会因此控股合并行为的发生而变动，只是其净资产的所有权由原来的一个或者多个投资者持有转变为其中90%由明大集团持有。控股合并发生后的明大集团和力天世纪的个别资产负债表如下表所示：15. 表3 资产负债表 编制单位：明大集团和力天世纪 2X14年12月31日 单位：千元 16. （二）购买日合并资产负债表的编制（二）购买日合并资产负债表的编制 假设2X14年12月31日明大集团合并力天世纪时，经过评估，力天世纪可辨认资产和负债只有存货、固定资产、长期应付款三个项目的公允价值与账面价值存在不一致，具体如表4所示：表4 力天世纪可辨认净资产增值表 单位：千元 长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；17. 编制合并调整和抵消分录： （1）分录 ：将子公司的可辨认资产、负债及或有负债全额调整为公允价值。 借：存货 50000 固定资产 100000 长期应付款 60000 贷：资本公积 其他资本公积 21000018. （2）分录 : 将明大集团的“长期股权投资”账户与力天世纪的所有者权益各项目相抵消，确认商誉和少数股东权益。借：股本 1200000 资本公积 348000 资本公积其他资本公积 210000 盈余公积 772000 未分配利润 20000 商誉 730000 贷：长期股权投资 3025000 少数股东权益 25500019.【合并资产负债表合并工作底稿的编制】表5 合并工作底稿 单位：千元20. 【编制购买日正式的合并资产负债表】【编制购买日正式的合并资产负债表】 第一，购买日合并资产负债表中的所有者权益就是购买日母公司资产负债表中的所有者权益，因为购买日子公司的所有者权益在合并中被全额抵消。合并资产负债表实质上就是母公司资产负债表的修正，即以所有子公司的资产和负债替代母公司对子公司的长期股权投资。 第二，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益下以“少数股东权益”项目列示。21. 表6 合并资产负债表 编制单位：明大集团 2X14年12月31日 单位：千元22. 七、购买日后合并资产负债表和合并利润表的编制七、购买日后合并资产负债表和合并利润表的编制 【基本程序】 第一，将子公司的可辨认资产、负债及或有负债等调整为公允价值； 第二，将母公司原来按照成本法核算的对子公司的长期股权投资调整为按权益法核算； 第三，将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相互抵销，并确认少数股东权益和商誉； 第四，将母公司对子公司的投资收益、子公司年初未分配利润与子公司本年利润分配、子公司年末未分配利润项目相互抵销，并确认少数股东损益； 第五，确认本期商誉的减值； 第六，抵销集团内部母公司和子公司之间、子公司和子公司之间的内部交易。23. 【案例分析】承接上例，假设2X15年力天世纪报告的净利润为320000元，2X15年12月力天世纪董事会宣告并分派现金股利210000元，且力天世纪当年没有除此之外的其他引起所有者权益变动的事项。另外，进一步假设力天世纪在2X14年12月31日被低估的存货在2X15年已出售，被低估的固定资产从2X15年1月1日起尚可使用10年，被高估的长期应付款在2X15年已归还，经过评估2X15年的商誉已减值了30000元。在此基础上，明大集团和力天世纪2X15年度的个别资产负债表、个别利润表如下所示：表7 资产负债表编制单位：明大集团和力天世纪 2X15年12月31日 单位：千元 24. 表8 利润表 编制单位：明大集团和力天世纪 2X15年12月31日 单位：千元 【要求】 1.为明大集团作出2X15年对力天世纪的长期股权投资的会计处理。 2.为明大集团编制2X15年的合并资产负债表和合并利润表。 25. （一）明大集团公司（一）明大集团公司2X152X15年对于长期股权投资的账务处理年对于长期股权投资的账务处理 如前所述，明大集团对于力天世纪的长期股权投资应采用成本法核算，根据成本法核算的特点，明大集团只需要将力天世纪宣告分派的现金股利按其股权比例确认为投资收益，而无需根据力天世纪的净利润计算其应享有的份额。 明大集团收到力天世纪派发的现金股利189000元（210000 90%），则明大集团在成本法下应在其账上编制的会计分录为： 借：银行存款 189000 贷：投资收益 189000 经过上述会计处理后，明大集团的长期股权投资和投资收益账户余额如表7、表8所示，2X15年12月31日，明大集团 “长期股权投资” 账户余额仍保持期初余额3025000元不变，而明大集团对力天世纪长期股权投资的 “投资收益” 账户余额则升至189000元。26. （二）购买日后合并资产负债表和合并利润表的编制（二）购买日后合并资产负债表和合并利润表的编制 1. 1. 编制合并调整分录编制合并调整分录 （1 1）将子公司的可辨认资产、负债及或有负债等的账面价值调整为公允价值。）将子公司的可辨认资产、负债及或有负债等的账面价值调整为公允价值。 表9 按购买日公允价值确定力天世纪可辨认资产、负债及或有负债的本期期末金额 在表9中，存货在购买日升值50000元，由于该批存货在本期已全部出售，在2X15年的摊销额为50000元，应该计入“营业成本”；固定资产在购买日升值100000元，由于固定资产折旧年限为10年，每年随着折旧的计提将转销10%，所以2X15年的摊销额为10000元，假设该固定资产为管理用固定资产，则摊销额应该计入“管理费用”科目；长期应付款在购买日升值60000元，由于其在本期已经全部归还，故而2X15年的摊销额为60000元，并计入“营业外支出”科目。27. 第一，将力天世纪购买日各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额予以调整，同时调整力天世纪的资本公积年初数。调整分录如下： 借：存货 50000 固定资产 100000 长期应付款 60000 贷：资本公积年初 210000 第二，将力天世纪购买日各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额在2X15年的摊销额调减其相应的可辨认资产、负债的金额，以将子公司的可辨认资产、负债的账面价值调整为按购买日公允价值确定的本期期末的金额，同时应该确认相应的成本费用。调整分录如下：28. 借：营业成本 50000 管理费用 10000 营业外支出 60000 贷：存货 50000 固定资产 10000 长期应付款 60000 （2 2）按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资）按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资 第一，权益法下的账务处理。如果明大集团对力天世纪的长期股权投资采用权益法核算，则明大集团在权益法下的会计处理如下：对于2X15年力天世纪报告的320000元净利润，明大集团应确认在力天世纪的投资收益为288000元（320000 90%）：29. 借：长期股权投资 288000 贷：投资收益 288000 对于收到力天世纪派发的现金股利189000元（210000 90%），明大集团应该冲减长期股权投资账面价值： 借：银行存款 189000 贷：长期股权投资 189000 在权益法下需要对子公司可辨认净资产升贬后续的变化（即摊销或减值）进行处理。根据表9，2X15年子公司可辨认资产、负债升贬值的摊销额总共为120000，由于明大集团拥有力天世纪90%的股权，故明大集团2X15年可辨认资产、负债升贬值的摊销额总共为108000元，账务处理如下： 借：投资收益 108000 贷：长期股权投资 10800030. 第二，比较成本法和权益法账务处理的区别 第三，编制合并调整分录 借：投资收益 9000 贷：长期股权投资 9000 2. 2. 编制合并抵销分录编制合并抵销分录31. （1）将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相互抵销，并确认少数股东权益和商誉。在作出本笔合并抵销分录之前，应该先根据上述三笔合并调整分录调整母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所有者权益，此后再将调整后的长期股权投资与调整后的子公司期末所有者权益相互抵销，并确认少数股东权益和商誉。 本案例中，2X14年12月31日明大集团资产负债表中对力天世纪的长期股权投资为3025000元，由于合并调整分录将长期股权投资调减9000元，故调整之后的长期股权投资为3016000元（3025000 - 9000）。2X15年力天世纪所有者权益中资本公积年初数和年末数均为348000元，由于合并调整分录将力天世纪的年初资本公积调增210000元，故而调整之后的年初和年末资本公积均为558000元。2X15年力天世纪所有者权益中未分配利润年末数为15000元，经过调整后的年末未分配利润为-105000元（15000-50000-10000-60000）。由于上述合并调整分录不影响力天世纪的股本和盈余公积，所以经过合并调整后的力天世纪2X15年末所有者权益总计为2540000元（1200000+558000+887000-105000）。32.调整之后的力天世纪年末所有者权益中10%部分属于力天世纪的少数股东，故应确认少数股东权益254000元（2540000 10%），同时确认购买日的商誉730000元。为抵销母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益，应作合并抵销分录： 借：股本 1200000 资本公积 558000 盈余公积 887000 未分配利润 -105000 商誉 730000 贷：长期股权投资 3016000 少数股东权益 25400033. （2）将母公司对子公司的投资收益、子公司年初未分配利润与子公司本年利润分配、子公司年末未分配利润项目相互抵消，并确认少数股东损益。 本案例中，2X15年明大集团利润表中对力天世纪的投资收益为189000元，由于合并调整分录将投资收益调减9000元，故而调整之后的投资收益为180000元；如前所述，经过调整之后的力天世纪的年末未分配利润为-105000元。此外，2X15年力天世纪利润表中的净利润为320000元，经过合并调整力天世纪的本年净利润为200000元（320000-120000）。调整之后的力天世纪本年净利润的10%应归属于少数股东，故少数股东损益20000元（200000 10%）。所作分录如下所示： 借：投资收益 180000 少数股东损益 20000 未分配利润 - 年初 20000 贷：提取盈余公积 115000 对所有者权益的分配 210000 未分配利润 - 年末 -10500034. （3）确认商誉的减值。由于经过评估2X15年的商誉已减值了30000元，故可以编制合并抵销分录： 借：资产减值损失 30000 贷：商誉 - 减值准备 30000 3. 3. 编制合并资产负债表和合并利润表的合并工作底稿（略）编制合并资产负债表和合并利润表的合并工作底稿（略） 4. 4. 编制购买日后正式的合并资产负债表和合并利润表编制购买日后正式的合并资产负债表和合并利润表35.表10 合并资产负债表编制单位：明大集团 2X15年12月31日 单位：千元36.表11 合并利润表编制单位：明大集团 2X15年12月31日 单位：千元 37.第三节第三节 集团内部交易的处理集团内部交易的处理 合并资产负债表和合并利润表作为反映企业集团整体财务状况和经营成果的财务报表，它是一母公司合资公司的个别资产负债表和个别利润表为基础编制的。母公司个别资产负债表和个别利润表则是以单位企业为会计主体，从母公司或子公司的角度对其自身的财务状况和经营成果进行反映。 对于集团内部发生的经济业务，对交易的各方来说，都已在其个别的财务报表中进行了反应。例如，母公司赊销一批商品给子公司，对于母公司来说，一方面在其个别利润表中确认了营业收入，结转了营业成本并计算了营业利润，另一方面在其个别资产负债表中反应为应收帐款的增加；而对于子公司来说，在内部购入存货未实现对外销售的情况下，在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款的增加。在这种情况下，如果简单地将母公司资产，负债，所有者权益各项目加总得出合并利润表，那么就必然包含有重复计算的因素。因此，在编制合并资产负债表和合并利润表时必须将这些重复计算的因素扣除，对这些重复计算的问题进行抵销处理。38. 【知识点【知识点1 1】内部存货交易的抵消】内部存货交易的抵消 企业集团内部各成员企业之间发生内部存货购销交易时，销售企业确认了销售收入并且结转了销售成本，购买企业则以支付的价款作为入账价值，确认为存货或固定资产。购买企业将购入存货作为固定资产使用将在本章第二节阐述，本节仅涉及购买企业将购入存货对外销售的情况。 一、当期内部存货交易的抵消一、当期内部存货交易的抵消 二、购买企业将内部购入的商品用于对外销售时，可能会出现以下三种情况：二、购买企业将内部购入的商品用于对外销售时，可能会出现以下三种情况： 第一种情况是内部购买的商品全部实现对外销售； 第二种情况是内部购买的商品全部未实现对外销售； 第三种情况是内部购买的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。39. （一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售（一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售 在这种情况下，从销售企业来说销售给企业集团内其他企业的商品与销售给企业集团外部企业的情况的会计处理相同，即在本期确认销售收入，结转销售成本，计算销售商品损益，并且在其个别利润表中进行反映；对于购买企业来说，一方面要确认向企业集团外部企业的销售收入，另一方面要结转销售内部购进商品的成本，在其个别利润表中分别作为营业收入和营业成本反应，并确认销售损益。这也就是说，对于同一购销业务，在销售企业和购买企业的个别利润表中都做了反映。但是，从整个企业集团来看，这一购销业务只是实现了一次对外销售，其销售收入只是购买企业向企业集团外部销售商品的销售收入，其销售成本只是购买企业向企业集团外部企业销售该商品的成本。销售企业向购买企业销售该商品实现的收入属于内部销售收入，相应地，购买企业向企业集团外部企业销售该商品的成本则属于内部销售成本。因此，在编制合并利润表时，就应当将重复反应的内部营业收入与内部营业成本予以抵销。40. 【案例分析】明大集团拥有力天世纪对外发行80%有表决权的股本。2014年明大集团将以50000元购入的存货以60000元的价格销售给力天世纪。力天世纪在当期将该存货全部对外出售，其销售收入为70000元，假设不考虑税金因素。要求：为明大集团编制在2X14年合并工作底稿上的内部存货交易抵消分录。 分析：对于这笔内部存货交易或事项，明大集团和力天世纪各自帐薄上的记录如表所示：41. 从整个企业角度来看，这笔内部存货交易事项相当于明大集团将成本50000元的存货以70000元的价格销售给外界，该交易事项只应该对应第三列的会计分录。 因此，在编制合并利润表时应将内部销售收入和内部销售成本予以抵消，在合并工作底稿中应作出如下抵消分录：借：营业收入 60000 贷：营业成本 60000 （二）母公司与子公司、子公司相互之间的销售商品，期末未实现对外销售而形成存货（二）母公司与子公司、子公司相互之间的销售商品，期末未实现对外销售而形成存货 在这种情况下，期末存货价值中包含了未实现内部损益。存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业内部商品购售、劳务提供活动所引起的。如前所示，在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应的包含了两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包含的这部分销售毛利，42.从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包含的这部分销售企业作为利润确认的部分，称为未实现的内部销售损益。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末价值中包含的未实现内部销售损益金额，贷记“存货”项目。 沿用上例，改力天世纪在当期全部未将存货对外出售，即力天世纪当期期末存货中有60000元是从明大集团购入的存货。要求：为明大集团编制内部存货交易的抵消分录。43. 表2 明大集团和力天世纪的账面记录 单位：元 如表2所示，在母公司向子公司销售存货这一业务中，如果子公司内部购买的存货全部未实现对外销售，那么内部存货交易将产生未实现内部销售损益。44. 从企业集团整体角度来看，由于力天世纪本年全部没有将内部购买的存货出售，所以该事项相当于明大集团将外部购买的50000元存货转移至力天世纪，并没有发生存货的销售。所以该交易的分录只有表格中第三列的分录。具体而言，明大集团的主营业务收入60000元和主营业务成本50000元均应进行抵销，同时还要低效力天世纪期末存货上的未实现销售损益10000元。由此可以得出合并工作底稿中的抵消分录，如下所示： 借：营业收入 60000 贷：营业成本 50000 存货 10000 （三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存货时，销售企业确认了全部的销售收入并结转了销售成本，购买企业确认了实现对外销售部分存货的销售收入并结转了相应的销售成本。然而，从整个企业集团来看，对于已实现了对外销售部分的存货，在销售企业和购买企业的个别利润表中重复反映了销售收入和销售成本；对于形成期末存货的部分，由于这部分对外销售的存货实质上只是存放地点从销售企业转移至购买企业，并没有发生存货的销售，因此，应当抵销销售收入和销售成本、和购买企业的期末存货上的未实现内部销售损益。45. 沿用上例，改设力天世纪在当期对外出售了该存货的60%，销售收入为40000元，余下的40%形成期末存货。要求：为明大集团编制在2X14年合并工作底稿上的内部存货交易抵消分录。 表 346. 如表3所示，在母公司向子公司销售存货这一业务中，如果子公司内部购买的存货部分实现对外销售而部分形成存货，那么内部存货交易仍将产生未实现内部销售损益。 从整个企业集团角度来看，内部交易存货的60%已对外销售，如表第三例所示，企业集团应记录这60%存货对外销售，抵消明大集团和力天世纪对这部分存货的重复记录。内部存货交易的40%尚未对外销售，从企业集团角度来看，这部分内部存货交易或事项相当于明大集团将从外界购入的存货移至力天世纪，并未发生存货的销售，所以没必要做销货分录。所以在合并工作底稿中可将这笔内部交易的存货分为两个部分做抵消分录： （1）对于60%已对外销售的内部交易存货，做出如下抵消分录： 借：营业收入（60000 60%） 36000 贷：营业成本 3600047. （2）对于40%形成期末存货的内部交易存货，抵消明大集团的主营业务收入24000元（60000 40%）和主营业务成本20000元（50000 40%），同时应当抵销力天世纪期末存货上的未实现内部销售损益4000元（10000 40%）抵消分录如下：借：营业收入 24000 贷：营业成本 20000 存货 4000 三、顺销与逆销对内部购进商品抵消的影响三、顺销与逆销对内部购进商品抵消的影响 母公司销售商品给子公司的销货，称为顺销，而子公司销售商品给母公司的销货，称为逆销。这种分类源自企业集团结构中通常将母公司置于顶端，而将子公司置于低端，因此，从上至下的交易称为顺销，反之，称为逆销。48. 内部存货交易不论是顺销还是逆销，内部的销售收入和销售成本在编制财务会计报表的过程中都应予以抵销。同样，无论是顺销还是逆销，期末存货中所包含的未实现内部销售损益也应予以全部抵消。但是，未实现内部销售损益对母公司的个别财务报表和合并财务报表的影响，是取决于公司内部销售的方向以及母公司在子公司中的持股比例-除了母公司拥有子公司100%股权的情况外。 在顺销的情况下，母公司个别财务报表上的净利润包括了全部未实现内部销售损益，而子公司个别财务报表上的净利润不受影响。在逆销的情况下，子公司个别财务报表上的净利润包括全部未实现内部销售损益，而母公司个别财务报表上的净利润不受影响。如前所示，不论是顺销还是逆销，内部的销售收入和销售成本在编制合并财务报表的过程中都应予以抵销，但是，在逆销的情况下，少数股东收益可能因子公司个别财务报表上的净利润包含了为实现内部损益而受到影响，因为少数股权股东在子公司的净利润中拥有权益，从合并主题的角度来看当子公司净利润因包含未实现内部销售损益而被高估时，少数股东收益的计算应当以子公司已实现净利润为基础，即以子公司在调整公司间逆销的毛利后所列的净利润为基础。49. 三、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵消处理三、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵消处理 对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消处理，在本期连续编制合并财务报表时不涉及对其进行处理的问题。但在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制财务会计报表进行抵销处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润金额的减少。由于本期编制合并财务报表时是以母公司和子公司个别财务报表为基础，而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其起初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额存在不一致。因此，上期编制合并财务报表时抵消的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，本期编制合并财务报表时应当在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵消的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。50. 在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵消处理程序和方法如下： （1）将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行调整，即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润-年初”项目，贷记“营业成本”项目。 （2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入，内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。 （3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记（存货）项目。51. 四、存货跌价准备的抵消四、存货跌价准备的抵消 根据存货期末计量的要求，企业应当在每年度对存货进行全面清查，采用成本与可变现孰低法进行期末计价，当存货成本高于可变现净值时，存货按照可变现净值计量，差额计入存货跌价准备，计入当期损益。在编制合并财务报表进行抵消处理时，如果计提存货跌价准备的范围涉及内部交易形成的存货，则需要考虑如何抵消的问题，下面将对此进行分析。 ( (一一) )当期内部交易形成的存货的期末存货计提的存货跌价准备的抵消当期内部交易形成的存货的期末存货计提的存货跌价准备的抵消 企业集团成员对存货计提低价准备的金额，应当是可变现净值低于成本的差额。企业集团同样作为一个整体需要对该存货计提跌价准备，但金额应该是该存货的可变现净值低于企业集团而言的取得成本的差额。同样的存货，对于成员企业和企业集团而言的可变现净值是相通的，而取得成本不同。因此，在编制合并财务报表时涉及存货跌价准备的抵消问题，抵销后的存货跌价准备余额应当是企业集团角度计提的存货跌价准备金额。52. 1.购买企业本期期末内部购买存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业销售成本 【案例】力天世纪是明大集团控股权为80%的非全资子公司。2X14年明大集团的主营业务收入中有40000元是向力天世纪销售存货取得的收入，销售毛利率为30%。力天世纪在当期未将全部存货对外销售，即力天世纪当期期末存货中有40000元是从明大集团购入的存货。力天世纪2X14年年末对该存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至30000元。为此，力天世纪期末对该存货计提存货跌价准备10000元。要求：为力天世纪编制2X14年合并工作底稿上与存货跌价准备相关的会计分录。 借：存货-跌价准备 10000 贷：资产减值损失 1000053. 2.购买本期期末内部购买存货的可变现净值低于销售企业的销售成本 在这种情况下，购买企业按该存货的可变现净值低于其取得成本的金额计提存货跌价准备，虽然这一金额包括可变现净值低于销售企业销售成本的差额和销售企业成本低于购买企业取得成本的差额。从企业集团角度来看，计提的存货跌价准备，应当是该存货的可变现净值低于销售企业销售成本的差额。由此可见，该存货的可变现净值低于销售企业销售成本的差额是购买企业单个企业和企业集团整体应当共同计提的存货跌价准备部分，应当在合并财务报表中反映；而销售企业销售成本低于购买企业取得成本的差额仅仅是购买企业单个企业而非企业集团整体应当计提的存货跌价准备部分，应当予以抵销。因此，具体抵消时，应当按购买企业本期计提的存货跌价准备中销售企业销售成本低于购买企业取得成本的金额，借记“存货-跌价准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。54. 【案例】沿用上例，假设力天世纪2X14年年末对该存货进行检查时，发现该存货的可变现净值变为20000元。为此，力天世纪期末对该存货计提存货跌价准备20000元，要求：为力天世纪编制2X14年合并工作底稿上与存货跌价准备相关的抵消分录。 借：存货-跌价准备 12000 贷：资产减值损失 12000 （三）连续编制合并财务报表时存货跌价准备的抵消（三）连续编制合并财务报表时存货跌价准备的抵消 上期抵消存货跌价准备，减少了上期资产减值损失，从而增加了上期的合并利润，上期期末的合并未分配利润的余额也随之增加了。对于所有者权益变动表而言，上期的期末未分配利润就是本期的期初未分配利润。而本期编制所有者权益变动表是以母公司和子公司的个别所有者权益变动表中的期初未分配利润为基础计算的合并期初未分配利润，必然与上期的合并所有者权益变动表中的合并期末未分配利润中存在差额，这一差额就是上期抵消的内部购买存货的跌价准备数额。因此，本期编制合并财务报表时应当调整本期期初未分配利润的数额，即应当抵销上其内部购买存货的跌价准备抵消对本期期初未分配利润的影响。55. 基于上述原因，在以后年度连续编制合并财务报表时对内部交易存货的存货跌价准备的抵消包括以下两个步骤： 第一，抵销上期抵销存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响，借记“存货-跌价准备”项目，贷记“未分配利润-年初”项目； 第二，抵消本期个别财务报表中增加（或减少）的内部购买存货的跌价准备数额，借记（或贷记）“存货-跌价准备”项目，贷记（或借记）“资产减值损失”项目。 【知识点【知识点2 2】内部固定资产交易的抵消】内部固定资产交易的抵消 内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以分为三种类型：企业集团内部企业将自己使用的产品出售给企业集团内部其他企业作为固定资产使用；企业集团内部企业将自己生产的产品出售给企业集团内部其他企业作为固定资产使用；企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内部其他企业作为存货。56. 在第二种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部的母公司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，这种类型的内部固定资产交易发生的比较多，也比较普遍，因此，本章重点介绍这种类型的内部固定资产交易的抵消处理，而第一种类型的内部固定资产交易也可以比照第二种类型的内部固定资产交易进行抵销处理。由于第三种类型的固定资产交易在企业集团内部发生的极少，一般情况下发生的金额也不大，因此，本节将不讨论该类型的内部固定资产交易。此外，因固定资产减值准备的抵消处理原理与存货跌价准备相同，故在此不再累赘。 一、内部固定资产交易的抵销处理特点一、内部固定资产交易的抵销处理特点 与存货的情况不同，固定资产的使用寿命较长，通常要跨越几个会计年度。对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该固定资产的年度也需要进行抵消处理。固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中，由于固定资产按照原价计提折旧，在固定资产原价中包含未实现内部交易损益的情况下，每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部交易损益的情况下，每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部交易损益交易的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进行相应的抵消处理。同样，如果购买企业对该固定资产计提了固定资产减值准备，由于固定资产减值准备是按原价为基础进行计算确定的，在固定资产原价中包含未实现内部交易损益的情况下，对该固定资产计提的减值准备中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产计提的减值准备进行相应的抵消处理。57. 二、内部交易形成的固定资产在购买当期的抵消处理二、内部交易形成的固定资产在购买当期的抵消处理 在第一种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业。对于销售企业来说，在其个别资产负债表中表现为固定资产的减少，同时在其个别利润表中表现为固定资产处置损益，当处置收入大于该固定资产账面价值时，表现为本期营业外收入；当处置收益小于固定资产账面价值时，则表现为本期营业外支出。对于购买企业来说，在其个别则表现为固定资产的增加，其固定资产原价中即包含该固定资产在原销售企业中的账面价值，也包含销售企业因该固定资产出售所实现的损益。但从整个集团来看，这一交易属于集团内部固定资产调拨性质，它既不能产生收益，也不会发生损失，固定资产及不能增值也不能减值。因此，必须将销售企业内部交易所实现的固定资产处置损益予以抵销，同时，将购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销。通过抵销后，使其在合并财务报表中该固定资产原价仍然以销售企业原账面价值反映。58. 对于第二种类型的内部固定资产交易，在交易当期，销售企业在其个别财务报表中反映的是销售该产品的销售收入和销售成本；而购买企业则以支付的价款在其个别财务报表中反映固定资产的增加，该固定资产原价中包含了其在销售企业中的原成本和销售企业的销售利润。从企业集团角度来看，这一交易相当于通过在建工程自行建造固定资产，不可能产生损益，固定资产原价确认基础也只能是其建造成本。因此，在编制合并财务报表时，应当抵销销售企业所确认的销售收入和销售成本，同时应当抵销在购买企业所确认的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益。 另外，对于这两种类型的固定资产交易，在交易当期均需考虑折旧的抵销问题。购买企业在当期计提的折旧费是以其包含未实现内部销售损益的固定资产原价为基础计提的，而从企业集团角度来看，在交易当期计提折旧费用的基础应当是不包含未实现内部销售损益的固定资产原价。因此，在交易当期还应当抵销多计提的这部分折旧费用。59. 具体抵销处理如下： （1）将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。 （2）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本，另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵消时，应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产-累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。 【案例分析】 力天世纪是明大集团所拥有的，控股权比例为80%的非全资子公司。2X14年1月1日明大集团将一台设备以90000元的价格出售给力天世纪，该设备的原值为100000元，累计折旧为40000元。力天世纪将该设备作为管理部门使用的固定资产，这就年限为3年，预计净残值为0。要求：为明大集团编制2X14年合并工作底稿上与该内部固定资产交易相关的抵消分录。60.表4 明大集团和力天世纪的账面记录 单位：元 抵消分录如下： 借：营业外收入 30000 贷：固定资产-原价 30000 借：固定资产-累计折旧 10000 贷：管理费用 1000061. 三内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵消处理三内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵消处理 首先，在以后会计期间，该内部交易形成的固定资产仍以原价在购买企业的个别资产负债表中列示，因此，应当将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；相应的销售企业以前会计期间由于该内部交易所实现的销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后的会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示，因此，应当将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵消，并调整期初未分配利润。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润-年初”项目，贷记“固定资产-原价”项目。 其次，对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵消，一方面当按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵消期初累计折旧；另一方面由于以前会计期间累计折旧抵消而影响到期初未分配利润，因此，还应当调整期初未分配利润的金额。将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提累计折旧抵消，并调整期初未分配利润。即按以前会计期间抵消内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产-累计折旧”项目，贷记“未分配利润-年初”项目。62. 最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面应当将本期多计提折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销；另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产-累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。 四、内部交易形成的固定资产在清理期间的抵消处理四、内部交易形成的固定资产在清理期间的抵消处理 对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。从购买企业来说，对内部交易形成的固定资产进行清理的期间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入项目列示。63. 在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已经不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到其加工的产品价值或各期损益中去了，因此，不存在未实现内部销售损益的抵销问题。从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。为此，必须调整期初未分配利润。在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此，需要将多计提的折旧额予以抵销。64. 【知识点【知识点3 3】企业集团内部债权与债务关系的抵消】企业集团内部债权与债务关系的抵消 企业集团内部债权与债务关系，具体体现为母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因而产生的，并在各成员企业个别财务报表中反映的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款和其他应付款、应收股利与应付股利、持有至到期投资与应付债券等项目的相互对应关系。从个别财务报表角度来看，享有债券的企业将其作为资产项目列示，承担债务的企业将其作为负债列示。但是，从企业集团整体角度来看，他们只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。因此，在编制合并财务报表时，应当抵销这些内部债券与债务项目及其与之相关的其他项目。需要注意的是，内部往来业务的抵消项目和金额需要根据个别财务报表附注说明所提供的资料，而不能从个别财务报表中直接得出。本节将以企业集团内部的债券投资项目与应付债券项目的抵消、应收账款项目与应付账款项目的抵消为例进行阐述。65. 一、内部债券交易的抵消一、内部债券交易的抵消 企业集团内部的成员企业购买另一个成员企业发行的债券时，债卷投资企业在其个别财务报表上把其作为交易性金融资产、持有至到期投资或者可供出售金融资产等项目列示，而债卷发行企业在其个别财务报表中把其作为应付债券项目列示。从企业集团角度来看，内部债劵交易只是内部资金运动，既没有增加集团公司的资产，也没有增加集团公司的对外负债，因此，在编制合并财务报表时，应当把债券投资企业在其个别财务报表上反映的交易性金融资产、持有至到期投资或者可供出售金融资产等项目与债券发行企业在其个别财务报表中反映的应付债卷项目进行相互抵销。 如果企业集团内部的债券投资企业是向企业集团内部的债券发行企业直接购进债券，则债卷投资企业的交易性金融资产、持有至到期投资或者可供出售金融资产等项目金额与债卷发行企业的应付债卷项目金额之间一般不会存在差异，可以直接相互抵消。但是，如果企业集团内部的债卷投资企业并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证劵市场上从第三方手中购进，则债卷投资企业的交易性金融资产、持有至到期投资或者可供出售金融资产等项目金额与债卷发行企业的应付债卷项目金额之间的余额就不会一致，这就产生了债券的推定损益。债券的推定损益是指一家企业按非债券账面价值从集团公司外部购入合并实体内部其他企业发行的债券时所产生的、从合并实体角度看已经实现了的损益。在这种情况下，这种推定损益应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。66. （一）内部债劵交易在发生当期的抵消处理（一）内部债劵交易在发生当期的抵消处理 【案例分析】力天世纪是明大集团拥有的，控股权为90%的非全资子公司。2X14年12月31日力天世纪从债卷市场以9500元的价格购入明大集团发行在外的所有债券。这批债券在明大集团账面上的面值为10000元，票面利率为10%，未摊销溢价为100元。要求：为明大集团编制2X14年度合并工作底稿中有关内部债劵交易的抵消分录。 借：应付债卷 10100 贷：持有至到期投资 9500 投资收益 600 （二）以后年度连续编制合并财务报表时内部债劵交易的抵消（二）以后年度连续编制合并财务报表时内部债劵交易的抵消 【案例分析】沿用上例，进一步假设上述债券的利息于每年6月30日和12月31日各付一次，债券于2X19年12月31日到期，两家公司均按照直线法摊销溢价或折价。要求：为明大集团编制2X15年度的合并工作底稿中有关内部债劵交易的抵消分录。67. 表5 明大集团和力天世纪的账面记录 单位：元 （1）抵消应付债劵账户和持有至到期投资账户。值得注意的是，债券赎回的推定损益只会出现在赎回当年的合并报表中，因此，在债券赎回的后续年度，持有至到期投资和应付债卷相抵消后的差额应当计入“未分配利润年初”项目。 借: 应付债卷 10080贷：持有至到期投资 9600 未分配利润-年初 48068. （2）抵消应付债券的利息费用和持有至到期投资的投资收益（利息收入），并确认已反映在本年利息收入和利息费用的债券赎回对顶利得： 借：投资收益 1100 贷：财务费用 980 未分配利润-年初 120 在熟练掌握上述两笔分录的基础上，也可将上述两笔抵消分录合成综合抵消分录：借：应付债卷-面值 10080 投资收益 1100 贷：持有至到期投资-投资成本 9600 财务费用 980 未分配利润-年初 60069. 二、内部应收账款和应付账款的抵消处理二、内部应收账款和应付账款的抵消处理 （一）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵消处理（一）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵消处理 在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵消，与此相联系也应将内部应收账款所计提的坏账准备予以抵销。在抵消内部应收账款时，其抵消分录为：借记应付账款项目，贷记应收账款项目；内部应收账款计提的坏账准备抵消时，其抵销分录为；借记坏账准备项目，贷记资产减值损失项目。 【案例分析】力天世纪是明大集团拥有的、控股权为90%的非全资子公司。明大集团2X14年应收账款中拥有20000元为力天世纪的内部应收账款，且应收账款按余额的5计提了坏账准备。本期期末对内部应收账款计提的坏账准备金额为100元（假设本期开始计提坏账准备）。要求：为明大集团编制2X14年度合并工作底稿中内部应收账款和坏账准备的抵消分录。70. 在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵消；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。 （1）计提内部往来的应收应付款项 借：应付账款 20000 贷：应收账款 20000 （2）抵消为内部应收款项而计提的坏账准备。 借：应收账款-坏账准备 100 贷：资产减值损失 10071. （二）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵消处理（二）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵消处理 从编制合并财务报表的角度来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵消是与抵消当期资产减值损失相对应的，上期抵消的坏账准备金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经营成果及其分配情况的财务报表，其上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵消，以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间将产生差额。为此，在编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵消而抵消的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。72. 在联系编制合并财务报表进行抵消处理时，首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。其次，应将上期资产减值损失中抵消的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损损失项目中抵消的内部应收账款计提的坏账准备金额，借记“应收账款-坏账准备”项目，贷记“未分配利润-年初”项目。再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款-坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款-坏账准备”项目。 在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵消分录与第二期编制的抵消分录相同。73. 1.1.若内部应收账款本期余额等于上期余额若内部应收账款本期余额等于上期余额 【案例分析】沿用上例，2X15年明大集团应收账款中应收力天世纪的内部应收账款仍为20000元，内部应收账款的坏账准备余额仍为100元。要求：为明大集团编制2X15年度合并工作底稿中内部应收账款和坏账准备的抵消分录。 （1）抵消内部往来的应收应付款项 借：应付账款 20000 贷：应收账款 20000 （2）抵消为内部应收账款计提的坏账准备 借：应收账款-坏账准备 100 贷：未分配利润-年初 10074. 2. 2.若内部应收账款本期余额大于上期余额若内部应收账款本期余额大于上期余额 【案例分析】沿用上例，2X15年明大集团应收账款中应收力天世纪的内部应收账款为30000元，内部应收账款的坏账准备余额为150元。 要求：为明大集团编制2X15年度合并工作底稿中内部应收账款和坏账准备的抵消分录。 （1）抵消内部往来的应收应付款项。 借：应付账款 30000 贷：应收账款 30000 （2）抵消为内部应收应付款项计提的坏账准备 借：应收账款-坏账准备 150 贷：未分配利润-年初 100 资产减值损失 5075. 3.3.若内部应收账款本期余额小于上期余额若内部应收账款本期余额小于上期余额 【案例分析】沿用上例，2X15年明大集团应收账款中应收力天世纪的内部应收账款为10000元，内部应收账款的坏账准备余额为50元。 要求：为明大集团编制2X15年度合并工作底稿中内部应收款项和坏账准备的抵消分录。 （1）抵消内部往来的应收应付款项 借：应付账款-坏账准备 50 资产减值损失 50 贷：未分配利润-年初 10076.合并现金流量表合并现金流量表2015670122王苏伟77.#1#2#3#4CONTENTS合并现金流量表概述合并现金流量表准则的变动合并现金流量表需要抵销项例题2012综合题目 录78.一、合并现金流量表概述 合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。79.二、关于合并现金流量表准则的变动80.81.82.83.三、合并现金流量表需要抵销的项目编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等；（6）母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等。84.甲公司、乙公司201年有关交易或事项如下：（7）其他有关资料：201年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。要求一：计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。要求二：计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。要求三：编制甲公司201年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。要求四：编制甲公司201年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。（2012年）四、例题2012年综合题85.（1）1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。当日，乙公司净资产账面价值为24 000万元，其中：股本6 000万元、资本公积5 000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11 500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：一批库存商品，成本为8 000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8 600万元；一栋办公楼，成本为20 000万元，累计折旧6 000万元，未计提减值准备，公允价值为16 400万元。上述库存商品于201年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自201年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。（2）2月5日，甲公司向乙公司销售产品一批，销售价格为2 500万元（不含增值税额，下同），产品成本为1 750万元。至年末，乙公司已对外销售70%，另30%形成存货，未发生跌价损失。86.（3）6月15日，甲公司以2 000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为1 700万元，款项已于当日收存银行。乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。至当年末，该项固定资产未发生减值。（4）10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。交换日，甲公司专利权的成本为4 800万元，累计摊销1 200万元，未计提减值准备，公允价值为3 900万元；乙公司换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。乙公司用于交换的产品成本为3 480万元，未计提跌价准备，交换日的公允价值为3 600万元，乙公司另支付了300万元给甲公司；甲公司换入的产品作为存货，至年末尚未出售。上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。（5）12月31日，甲公司应收账款账面余额为2 500万元，计提坏账准备200万元。该应收账款系2月份向乙公司赊销产品形成。（6）201年度，乙公司利润表中实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元，因持有的可供出售金融资产公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为500万元。当年，乙公司向股东分配现金股利4 000万元，其中甲公司分得现金股利2 800万元。87.（1）计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。甲公司对乙公司长期股权投资的成本=151 400=21 000（万元）借：长期股权投资21 000管理费用20贷：股本 1 400资本公积19 300银行存款 320（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权确认的商誉。商誉=21 000-27 00070%=2 100（万元）（3）编制甲公司201年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的会计分录。调整后的乙公司201年度净利润=9 000-（8 600- 8 000）-16 400-（20 000-6 000） 10=8 160（万元）借：长期股权投资5 712（8 16070%）贷：投资收益 5 712借：长期股权投资350（50070%）贷：其他综合收益 350借：投资收益 2 800贷：长期股权投资 2 80088.（4）编制甲公司201年12月31日合并乙公司财务报表的各项相关抵销分录。内部交易抵销交易：借：营业收入 2 500贷：营业成本 2 500借：营业成本 225（2 500-1 750）30%贷：存货 225借：营业收入 2 000贷：营业成本 1 700固定资产 300借：固定资产（或累计折旧） 30（30056/12）贷：管理费用30借：营业外收入 300营业收入 3 600贷：营业成本 3 480无形资产 300（3 900-3 600）存货 120借：无形资产（或累计摊销）15（30053/12）贷：管理费用1589.借：应付账款 2 500贷：应收账款 2 500借：应收账款（或坏账准备） 200贷：资产减值损失 200借：股本 6 000资本公积 8 000 5 000+（27 000-24 000）其他综合收益 500盈余公积 2 400（1 500+900）未分配利润14 760 （11 500+8 160-900-4 000）商誉 2 100贷：长期股权投资24 262 （21 000+5 712+350-2 800）少数股东权益 9 498 （6 000+8 000+500+2 400+14 760）30%借：投资收益 5 712少数股东损益2 448（8 16030%）未分配利润年初11 500贷：提取盈余公积 900对股东的分配 4 000未分配利润14 76090.按新修订合并报表准则，应补充：借：少数股东权益36（3 600-3 480）30%贷：少数股东损益3691.