作业成本法介绍作业成本法介绍传统成本计算的不足传统成本计算是以数量为基础，许多制造费用并不与产品数量相关联传统成本准确性值得怀疑传统成本信息决策相关性差 所谓所谓决策相关性决策相关性是指在现代制造业中，是指在现代制造业中，成本信息能满足企业生产经营决策对成本成本信息能满足企业生产经营决策对成本信息的需求应是多方面的。信息的需求应是多方面的。 主要包括：主要包括： (1)成本信息应有助于相对准确地确定期成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的财末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状况；务状况； (2) 成本信息应有助于相对准确地确定成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的期已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益；间损益； (3)在企业按照不同需求层次组织多品在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；些特殊用户订货产品的价格； (4)成本信息应有助于考核企业的业绩，成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。为降低产品成本提供依据。 好的成本核算体系能正确核算成本，尽量降低成本扭曲成本信息与管理相关成本核算的根本步骤： 归集 、分配，核算准确的关键在于体系设计好分配标准灵活尽量直接计入 避免间接分配 作业成本法的产生作业成本法的产生 19531954年，美国会计学者斯托布斯博年，美国会计学者斯托布斯博士的论文士的论文收益的会计概念收益的会计概念揭开了全面研揭开了全面研究究“决策有用性目标决策有用性目标”的序幕，这对作业成的序幕，这对作业成本计算理论的形成有重要意义。本计算理论的形成有重要意义。 斯托布斯之后，世界各国学者开始关注斯托布斯之后，世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。其中，并研究这一新的成本计算方法。其中，美国哈佛大学青年学者罗宾美国哈佛大学青年学者罗宾库珀库珀(Robin Cooper)和罗伯特和罗伯特卡普兰卡普兰(Robert Kaplan)发表了大量与此相关的论文和发表了大量与此相关的论文和专著，并率先把这种成本计算方法于专著，并率先把这种成本计算方法于1988年简称为年简称为ABC(Activitybased Costing)。从此，。从此，ABC风靡全世界并在理风靡全世界并在理论上趋于成熟。论上趋于成熟。作业成本法定义 作业成本法（Activity-based costing ,ABC）是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法。作业成本法基本原理图产品消耗作业，作业消耗资源生产导致作业发生，作业导致间接成本发生，作业是产品和间接成本的中介 例：生产一件产品，需要材料10元，加工一次，检验三次；每加工一次需要人工0.2小时、设备2小时、电力2度，检验一次需要人工0.3小时。完成一批产品需要生产准备一次,生产准备一次需要人工2小时。这里产品消耗人工、设备是通过加工、检验、生产准备这些作业为中介来表达。基本的概念资源 资源是企业的各种耗费，也就是计入产品成本的各种费用，包括直接材料、直接人工、制造费用。基本的概念作业作业又可称为活动，是企业生产产品的各种活动，作业一般是有人参与的活动，用动宾词组描述。常见作业类型有：启动准备、购货订单、常见作业类型有：启动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、存制、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。货移动、装运发货、管理协调等。作业的分类 1、单位层次的作业。这一类型的作业是生产每一单位的、单位层次的作业。这一类型的作业是生产每一单位的产品都必须发生的。产品都必须发生的。2、批层次的作业。这一类型的作业是为每一批产品而不、批层次的作业。这一类型的作业是为每一批产品而不是为每一单位产品必须完成的。是为每一单位产品必须完成的。3、产品层次的作业。这一类型的作业是为维护一条生产、产品层次的作业。这一类型的作业是为维护一条生产线的整体而运作的。线的整体而运作的。4、综合能力维持层次（设备级，管理级）的作业。适用、综合能力维持层次（设备级，管理级）的作业。适用于维持整个生产程序得以正常运行的作业。于维持整个生产程序得以正常运行的作业。 作业类别模型作业类别模型基本的概念成本对象成本对象就是指企业的产出，是成本分配的目标。制造企业的成本对象就是产品。成本对象也可以是服务。 基本的概念成本动因成本动因是引起成本发生的因素。成本动因分为作业动因和资源动因。资源动因：决定作业消耗资源的因素，反映作业量与资源消耗的因果关系作业动因：将作业的成本分配到产品的成本对象的标准。 成本动因必须按两个标准选择：成本动因必须按两个标准选择： 1、成本动因与资源消耗及（或）支持业、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。务的发生之间必须具有合理的因果关系。 2、有关成本动因的数据必须是可获得的。、有关成本动因的数据必须是可获得的。 成本动因举例 钻孔作业：人工按工时分配到钻孔作业，电力按实际计量计入钻孔作业。折旧按实际折旧金额分配计入。分配到产品是按各产品需要钻孔的数量。 小时是资源动因，钻孔数量是作业动因。 作业中心是负责完成某一项特作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集中心，合。作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。也是责任考核中心。基本的概念作业中心 一般说来，作业中心是基于管理的目的一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节都可以称为作业中心。环节都可以称为作业中心。 ppc公公司司为为公公用用事事业业公公司司，其其开开单单部部为为两两类类主主要要客客户户-居居民民户户和和商商业业户户提提供供帐帐户户查查询询和和帐帐单单打打印印服服务务，目目前前有有120000个个居居民民户和户和20000个商业户。个商业户。 两个因素正影响公司的获利能力：两个因素正影响公司的获利能力： 一是行业竞争加剧，收费更低，要想一是行业竞争加剧，收费更低，要想获利必须降低成本获利必须降低成本 ； 二是市场规模扩大，预计居民户上升二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升，商业户上升10%。 而公司正在满负荷运转，需有良策对而公司正在满负荷运转，需有良策对应。现有一地方劳务局愿按每户应。现有一地方劳务局愿按每户3.5元元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。询和帐单打印服务。 为此，为此，PPC公司对两类客户单位成本进公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率为基础行测试，发现公司目前按统一分配率为基础进行成本计算，有关计算如下图进行成本计算，有关计算如下图1： 以统一分配率为基础的当前成本计算以统一分配率为基础的当前成本计算 -总成本总成本565340元元 按按统统一一分分配配率率为为基基础础进进行行当当前前两两类类客客户户单位成本的计算，结果如下：单位成本的计算，结果如下：成本成本/查询查询565340/23000（1）#查询查询（2）总成本总成本（1）（2）#帐户帐户（3）成本成本/帐户帐户(2）（3）居民户居民户24.58180004424401200003.69商业户商业户24.585000122900200006.15 对于上述计算结果管理当局认为存在问对于上述计算结果管理当局认为存在问题。题。 一是按此结果进行決策，由于两类客户一是按此结果进行決策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；司获得最大利益，但公司经营将空心化； 二二是是管管理理局局认认为为，由由于于业业务务的的复复杂杂性性，商商业业户户实实际际消消耗耗的的支支持持资资源源远远远远高高于于21。74%。如如商商业业户户平平均均每每张张帐帐单单50行行，而而居居民户平均每张只有民户平均每张只有12行。行。作业中心作业中心成本动因成本动因帐户开单帐户开单单据审核单据审核帐户查询帐户查询通通信信行行数数帐户数帐户数人工小时数人工小时数发信数量发信数量因因此此管管理理当当局局认认为为应应提提高高成成本本信信息息的的決決策有用性，釆用作业成本计算法。策有用性，釆用作业成本计算法。首先，管理局为开单部确定了四个作业中首先，管理局为开单部确定了四个作业中心心: 其次，制作一个描述作业流程、资源及其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（图其相互关系的流程图（图2）。）。 再次，收集关于成本和成本动因在资源再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。和作业实物流动的相关数据。 每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中开单作成本和成本动因的实物流量。如下图中开单作业的可追溯成本为业的可追溯成本为235777元，包括打印机成元，包括打印机成本（本（55000元）加支持开单活动的其他资源成元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。图中本（纸张、占地、计算机、开单人工）。图中各作业成本总额为各作业成本总额为205332+35384+235777+88847=565340元，元，等于图等于图1中的间接成本总额。中的间接成本总额。 开单部作业中心开单部作业中心间接成本总额间接成本总额565340元元205332元元帐户查询帐户查询3300人工小时人工小时单位人工小时单位人工小时62.2235384元元通信通信2800封信封信每封信每封信12.6488847元元单据审核单据审核20000个帐户个帐户每个帐户每个帐户4.44成本对象成本对象第一对象第一对象成本动因成本动因实物流量实物流量可追溯成本可追溯成本作业作业成本动因实物流量成本动因实物流量单位动因单位动因成本成本235777元元帐户开单帐户开单2440000行行每行每行0.097商业帐户商业帐户1500人工小时人工小时1000封信封信1000000行行居民帐户居民帐户1800人工小时人工小时1800封信封信1440000行行最后，计算和解释新的作业信息。最后，计算和解释新的作业信息。通过对成本的重分类和计算，形通过对成本的重分类和计算，形成作业成本计算研究的关键结果：成作业成本计算研究的关键结果： 成本动因成本动因作业作业/资源（动因量）资源（动因量）可追溯成本可追溯成本成本动因成本动因总实物流量总实物流量单位动因成本单位动因成本帐户查询（人工小时）帐户查询（人工小时）通讯（信件）通讯（信件）帐户开单（行数）帐户开单（行数）单据审核（帐户）单据审核（帐户）20533235384235777888473300人工小时人工小时2800封信封信2440000行行20000个帐户个帐户62.221812.63710.096634.44235居民户居民户商业户商业户单位动因单位动因成本成本成本动因成本动因实物流量实物流量成本成本成本动因成本动因实物流量实物流量成本成本帐户查询（人工小时）帐户查询（人工小时）通讯（信件）通讯（信件）帐户开单（行数）帐户开单（行数）单据审核（帐户）单据审核（帐户）成本总额成本总额帐户数量帐户数量单位帐户成本单位帐户成本传统单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时小时1800封信封信1440000行行0111999227471391470273893=120000=2.283.691500小时小时1000封信封信1000000行行20000帐户帐户9333312637966308884729144720000=14.576.15 居民户单位帐户成本居民户单位帐户成本2.28元比传统会计元比传统会计时的单位帐户成本时的单位帐户成本3.69元低元低1.41元，而商元，而商业户单位帐户成本业户单位帐户成本14.57元传统会计时的单元传统会计时的单位帐户成本位帐户成本6.15元高元高8.42元。管理当局认元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。实。 作业成本分配成本分配分三步进行资源分配到产品（直接消耗的材料 人工）资源分配到作业；作业成本分配到产品。作业成本法的优点提供相对准确的成本信息。使产品定价及策略建立在科学基础上。帮助企业做出正确的决策，提高企业的效益 有助于提高预算制定的科学性有助于降低成本、加强成本控制。 实施作业成本法的环境企业自动化程度大 ,技术先进，反映为制造费用占总成本比例大；企业规模大 ,产品种类繁多 ，品种之间数量差异大；品种之间成本差异大，各个产品需要技术服务的程度不同 ,即技术层次不同 ；现有成本管理模式不适应企业管理要求 ,现行成本信息的准确性受到怀疑 ；企业面临市场竞争激烈。越是竞争的产业越需要有正确的价格策略 ,而正确的成本信息是制定价格政策所不可缺少的 ；企业的成本分析出现盲点 ,需要利用法来确立正确的成本 ；一定的信息化水平，便于数据采集与分析。 EPW厂是一家国有中型电器制造厂，技术厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格。但是近年来，本管理严格。但是近年来，EPW厂主导产品厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场上的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场上取得强大的竞争力，取得强大的竞争力，EPW厂跳出传统的以生产厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作。企业对本管理原理指导成本管理工作。企业对LA产品产品开展市场需求分析、相关技术的发展分析，并开展市场需求分析、相关技术的发展分析，并在此基础上，研究在此基础上，研究LA产品的设计成本、供应商产品的设计成本、供应商成本、顾客的使用成本和售后服务成本。成本、顾客的使用成本和售后服务成本。 EPW厂通过厂通过ABC法实证研究，发现浪费，法实证研究，发现浪费，找到降低成本机会所在，提高作业活动效找到降低成本机会所在，提高作业活动效率，完善定价决策，为企业创造新的价值。率，完善定价决策，为企业创造新的价值。下面着重介绍下面着重介绍ABC法在法在EPW厂实际运用的厂实际运用的情况。情况。 1样本选择及数据来源样本选择及数据来源 选择选择 EPW厂的厂的A部门作为部门作为ABC法研究的法研究的样本。样本。A部门生产高压电器产品部门生产高压电器产品H10型型LA(以以下简称下简称H型产品型产品)和和ZH10型型LA（简称（简称ZH型产型产品品)。H型产品是普通性产品，市场价型产品是普通性产品，市场价150元元/只，只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价型产品是新型、复杂的产品，市场价250元元/只。这两种产品都在相同的生产线上只。这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产制造，单独生产H型产品月产量为型产品月产量为1000只只;而而单独生产单独生产ZH型产品月产量为型产品月产量为1000只。数据只。数据来自来自EPW厂厂2000年年3月份的财务报表，另有月份的财务报表，另有一部分与作业相关的数据来自流水线上的技一部分与作业相关的数据来自流水线上的技术人员和优秀员工的口述。术人员和优秀员工的口述。 研究设计研究设计2研究假设研究假设 (1)假假设设A部部门门符符合合作作业业成成本本法法的的适适用用要要求，理由有以下几点求，理由有以下几点: A部部门门有有以以数数控控设设备备等等现现代代化化装装备备为为主主要特征的现代化制造系统。要特征的现代化制造系统。 A部部门门人人员员经经过过多多次次精精简简，直直接接人人工工成成本在产品成本中的比例小于本在产品成本中的比例小于20%。 H型型产产品品和和ZH型型产产品品属属于于有有不不同同特特点点却却可可在在同同一一生生产产线线上上生生产产的的产产品品，H型型产产品品产产量量大大，工工艺艺复复杂杂程程度度低低; 而而ZH型型产产品品产产量小，复杂程度高。量小，复杂程度高。 产产品品零零库库存存，因因为为H型型和和ZH型型产产品品均均供供不不应应求求，不不存存在在成成本本沉沉淀淀到到会会计计分分期期中中去的问题。去的问题。 A部门管理水平较高，员工成本意识均部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。较强，成本核算的数据较为准确。 (2)假设假设: H型型产产品品和和ZH型型产产品品的的成成本本分分摊摊使使用用传传统统成成本本计计算算法法不不合合理理，制制造造费费用用的的分分配率应重新调整。配率应重新调整。 ABC法法重重新新计计算算产产品品成成本本能能反反映映出出上上述不合理。述不合理。 ABC法对法对H型与型与ZH型产品的成本分配型产品的成本分配将改变现有核算方法下的产品定价决策将改变现有核算方法下的产品定价决策和发现降低成本重点所在。和发现降低成本重点所在。 (二二)验证验证 2000年年3月月份份A部部门门生生产产了了ZH型型产产品品400只只，同同时时生生产产了了H型型产产品品6000只只，有有关关这这两两种种产产品品的的生生产产成成本本资资料料如表如表1所示所示: 成本项目成本项目 直接材料直接材料 直接人工直接人工 制造费用制造费用 合计合计 H型产品型产品116,091.49 76,571.53 341,235.89 533,898.91 ZH型产品型产品 8,859.43 8,496.84 37,872.98 55,229.25 合合 计计124,950.92 85,068.37 379,108.87 589,128.16 按按传传统统成成本本法法计计算算H型型产产品品和和ZH型型产产品品的的单单位成本，计算结果如表位成本，计算结果如表2所示所示: EPW厂厂 A部门产品单位成本表部门产品单位成本表 单位单位:元元 成本项目成本项目 直接材料直接材料 直接人工直接人工 制造费用制造费用 合计合计 H型产品型产品（6000只）只） 19.35 12.76 56.87 88.98 ZH型产品型产品（400只）只） 22.15 21.24 94.68 138.07 上述传统成本计算法，按直接人工成上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的接人工成本的44565%，这样分配制造，这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但分配费用虽然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本时产生的小的错误就会被直接人工成本时产生的小的错误就会被放大近放大近45倍，可能扭曲成本数据，不利倍，可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施和以于对制造费用采取针对性控制措施和以成本进行的定价决策。成本进行的定价决策。 根根据据ABC法法的的实实施施步步骤骤，EPW厂厂组组织织会会计计、技技术术、生生产产和和采采购购等等专专业业人人员员对对该该月月A部部门门的的制制造造费费用用进进行行分分析析，并并按按ABC法法重重新新计计算算H型型和和ZH型型产产品品的的单单位位成本。成本。 首先，通过会计、工艺和管理等专业首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及与人员的作业分析及与A部门技术人员、生部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用的产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如下表。详细清单如下表。 制造费用项目制造费用项目金额金额间接人工：间接人工：材料处理材料处理24,765.56准备工作准备工作25,179.61检验人员检验人员64,275.19产品分类包装人员产品分类包装人员19,419.15管理人员管理人员6,473.46小计小计其它制造费用其它制造费用房屋占用房屋占用34,976.62设备折旧设备折旧101,058.55通风、照明通风、照明12,922.57材料管理材料管理4250.00机器动力电费机器动力电费85,788.16小计小计合计合计379,108.87238,995.90140,112.97 其其次次，对对清清单单中中的的项项目目进进行行成成本本动动因因分析，将导致成本发生的因素归纳如下分析，将导致成本发生的因素归纳如下: (1)H型型和和ZH型型产产品品的的单单位位机机器器小小时时比比例为：例为：1:12。 (2)每每批批产产品品需需做做二二次次清清洁洁及及装装卸卸模模具具的的准准备备工工作作。H型型产产品品每每批批6只只，ZH产产品品每每批批1只。只。 (3)H型型进进料料12批批/月月，每每批批移移动动4次次，ZH型进料型进料4批批/月，每批移动月，每批移动4次。次。 (4)每每批批产产品品的的检检验验数数为为:H型型产产品品每每批批2只，只，ZH型产品每批型产品每批1只。只。 (5)H型型产产品品和和ZH型型产产品品分分类类打打包包并并运运输进仓的次数分别为输进仓的次数分别为24次和次和6次。次。 第第三三，在在成成本本动动因因分分析析的的基基础础上上，根根据据因因果果关关系系和和同同质质性性原原理理，按按照照单单位位级级作作业业、批批量量级级作作业业、产产品品级级作作业业和和管管理理级作业四个作业层次分配制造费用。级作业四个作业层次分配制造费用。 1单位级作业层次单位级作业层次 (1)直直接接材材料料和和直直接接人人工工成成本本的的计计算算与传统成本计算法相同。与传统成本计算法相同。 (2)机器动力成本按一定比率进行分配，机器动力成本按一定比率进行分配，分别分配给分别分配给H型产品和型产品和ZH型产品，计算型产品，计算过程如表过程如表4: 表表4：机器动力成本分配表单位：元：机器动力成本分配表单位：元 产品名称产品名称使用比例使用比例数量数量合计合计分配比率分配比率分配额分配额H产品产品1600060007.943347，660.09ZH产品产品1240048007.943338，128.07合合计计-108007.943385，788.16 2批量级作业层次批量级作业层次 (1)准备工作成本根据准备次数为基准准备工作成本根据准备次数为基准进行分配，进行分配，H型产品每批生产型产品每批生产6只，生产只，生产6000只，只，H型产品共准备型产品共准备600061000(次次)，型产品共准备，型产品共准备400次。次。计算过程如表计算过程如表5: 产品名称产品名称准备次数准备次数分配比率分配比率分配额分配额H型产品型产品1000次次17.98517.985.40ZH型产品型产品400次次17.8957，194.21合合计计1400次次17.98525，179.61表表5:准备成本分配表单元：元准备成本分配表单元：元 (2)材料处理成本以材料移动次数为基础分配，材料处理成本以材料移动次数为基础分配，计算过程如表计算过程如表6:表表6:材料处理成本分配表单位：元材料处理成本分配表单位：元品名品名批次批次每批移动次数每批移动次数合计合计分配比率分配比率分配额分配额H型产品型产品12448386.9618574.20ZH型产品型产品4416386.966191.36合计合计-64386.9624,765.56 （3）产产品品检检验验成成本本按按照照检检验验次次数数分分配配。H型型产产品品检检验验批批次次为为6000/6=1000次次；ZH型型产产品品，每每批批1只只，每每1只只检检验验1次次，检检验验批批次次为为400次次，计计算过程如表算过程如表7：表表7： 检验成本分配表检验成本分配表 单位：元单位：元品名品名 批次批次 每次检验每次检验 合计合计 分配比率分配比率 分配额分配额 H产品产品 1000 2 2000 26.78 53562.66ZH产品产品400 1 400 26.78 10,712.53 合计合计 2400 26.78 64,275.19 3、产品级作业层次、产品级作业层次产品分类成本以分类为基础分配，计算过程产品分类成本以分类为基础分配，计算过程如表：如表：表表8: 产品分类成本表单位：元产品分类成本表单位：元产品名称产品名称 分类次数分类次数 分配比率分配比率 分配额分配额 H产品产品 24 647.305 15,535.32 ZH产品产品 6 647.305 3,883.83 合计合计 30 647.305 19,419.15 4管理级作业层次管理级作业层次 (1)设设备备折折旧旧属属管管理理级级作作业业，但但该该部部门门主主要要设设备备是是生生产产线线上上设设备备(生生产产设设备备占占设设备备总总量量的的80%)，且且一一直直是是满满负负荷荷运运转转，故故将将约约80%的的机机器器设设备备折折旧旧按按H型型和和ZH型型产产品品使使用用机机器器的的比比例例估估算算分分配配给给H型型和和ZH型型产产品品如如表表9所示。所示。 表表9 生产设备折旧分配表单位：元生产设备折旧分配表单位：元品名品名 使用比例使用比例 数量数量 合计合计 分配率分配率 分配额分配额 H产品产品 1 6000 6000 7.485 44,914.80ZH产品产品 12 400 4800 7.485 35,932.04 合计合计 - 10800 7.485 80,846.84 (2)管管理理级级作作业业以以直直接接成成本本(直直接接材材料料成成本本+直直接接人人工工成成本本)为为基基础础分分配配，H型型和和ZH产产品品的的单单位位直直接接成成本本分分别别为为(19.35+12.76)=32.11元和元和(22.15+21.24)=43.39元。元。 表表10 管理级总成本分配表管理级总成本分配表 单位：元单位：元产品产品 单位直接成本单位直接成本 产量产量 总计总计 分配率分配率 分配额分配额 H产品产品 32.11 6000 192660 0.3753 72,319.38ZH产品产品43.39 400 17,356 0.3753 6,514.98 合计合计 210,016 0.3753 78,834.36 注：管理级总成本归集如下：注：管理级总成本归集如下： 管理人员工资管理人员工资 6,473.46 房屋占用房屋占用 34,976.62 设备折旧的设备折旧的20% 20,211.71（由（由101,058.5520%计算所得）计算所得） 通风、照明通风、照明 12,922.57 材料储存和领用的管理材料储存和领用的管理 4,250.00 合计合计 78,834.36 在在以以上上成成本本动动因因分分析析，并并ABC法法对对四四个个作作业业层层次次的的作作业业分分配配制制造造费费用用后后，H型型和和ZH型型产产品品的的总总成成本本和和单单位位成成本汇总如表本汇总如表11: 表表11 EPW厂厂A部门产品生产成本表单位：元部门产品生产成本表单位：元作业成本项目作业成本项目 H型产品型产品 ZH型产品型产品 单位成本单位成本 总成本总成本 单位成本单位成本 总成本总成本 单位级作业单位级作业 直接材料直接材料 19.35 116,100.00 22.15 8,860.00直接人工直接人工 12.76 76,560.00 21.24 8,496.00动力成本动力成本 7.94 47,640.00 95.32 38,128.00小计小计 40.05 240,300.00 138.71 55,484.00批量级作业批量级作业准备工作准备工作 2.99 17,940.00 17.99 7,196.00材料处理材料处理 3.10 18,600.00 15.48 6,192.00检验检验 8.93 53,580.00 26.78 10,712.00小计小计 15.02 90,120.00 60.25 24,100.00产品级作业产品级作业 2.59 15,540.00 9.71 3,884.00 管理级作业管理级作业 设备折旧设备折旧 7.49 44,940 89.83 35,932管理折旧管理折旧 12.05 72,300 16.29 6,516小计小计 19.54 117,240 106.12 42,448合计合计 77.20 463,200 314.79 125,916 传统成本法传统成本法: H型产品（型产品（6000只）只） 88.98 ZH型产品（型产品（400只）只） 138.07 对比ABC成本法成本法:H型产品（型产品（6000只）只）77.20ZH型产品（型产品（400只）只）314.79 3研究结论研究结论 从以上实例研究中发现从以上实例研究中发现:ABC法计算法计算结果与现行传统成本计算法的结果有着结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的区别。明显的区别。EPW厂生产的厂生产的H型和型和ZH型型产品原先的销售成本率产品原先的销售成本率(单位产品生产成单位产品生产成本本销售单价销售单价)分别为分别为:5932%和和5523%。但采用但采用ABC法计算后发现原先法计算后发现原先H型产品的型产品的生产成本被高估了生产成本被高估了1526%，而，而ZH型产型产品的生产成本被低估了品的生产成本被低估了5614%。 主要原因是主要原因是ABC法认识到新型、复杂的法认识到新型、复杂的ZH型产品每只产品需要的机器动力、准备型产品每只产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比次数、材料处理、产品分类等费用皆比H型型产品多。由于传统成本法不能把成本分配产品多。由于传统成本法不能把成本分配给所有的作业，所以在传统成本法下普通给所有的作业，所以在传统成本法下普通的的H型产品为新型、复杂的型产品为新型、复杂的ZH型产品承担型产品承担了费用。了费用。 可见，可见，ABC法的应用，使被传统方法扭曲法的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出方向。降低成本的努力指出方向。ABC法揭示了低产、法揭示了低产、有复杂要求的产品成本比人们想象的更高，这有复杂要求的产品成本比人们想象的更高，这里里ZH型产品的产品成本是原来成本的型产品的产品成本是原来成本的228倍倍;并且可以发现哪些层次的作业成本偏高，这个并且可以发现哪些层次的作业成本偏高，这个实例中实例中ZH型产品的单位级作业中机器动力成本、型产品的单位级作业中机器动力成本、批量级作业中准备工作的成本和管理级作业中批量级作业中准备工作的成本和管理级作业中生产设备折旧成本皆明显偏高，降低成本工作生产设备折旧成本皆明显偏高，降低成本工作应抓住这几个关键作业进行。应抓住这几个关键作业进行。 对对EPW厂厂A部门部门ABC法进行计法进行计算后，发现算后，发现ZH型产品的产品成本型产品的产品成本是原来制造成本法下该产品成本的是原来制造成本法下该产品成本的228倍，达倍，达31479元元/只，远远高只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的出其市场售价，大大出乎所有人的意料。虽然很多人对原来的意料。虽然很多人对原来的ZH型型产品的销售成本率比产品的销售成本率比H型产品的销型产品的销售成本率低持怀疑态度，但没料到售成本率低持怀疑态度，但没料到差异如此之大。差异如此之大。 EPW厂组织技术、装备、会计厂组织技术、装备、会计和和A部门的管理人员对部门的管理人员对ZH型产品的型产品的成本问题作专题研究。成本问题作专题研究。 首先，利用首先，利用ABC法提供的详细资料在同法提供的详细资料在同质性作业中对比分析，立刻发现质性作业中对比分析，立刻发现ZH型产品型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，明确了降低明显偏高，明确了降低ZH型产品的成本，型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业进行主要应抓住这两个关键作业进行; 其次，进一步分析其次，进一步分析ABC法的计算过程，法的计算过程，发现这两个作业成本高的原因是由一个共发现这两个作业成本高的原因是由一个共同的因素引起，即同的因素引起，即ZH型产品的单位机器占型产品的单位机器占用小时数多，为用小时数多，为H型产品的型产品的12倍。这就使倍。这就使ZH型产品降低成本工作的重点更加明确型产品降低成本工作的重点更加明确:降降低低ZH型产品的单位机器小时就能大幅度地型产品的单位机器小时就能大幅度地降低降低ZH型产品的单位成本。型产品的单位成本。 接着接着EPW厂成立以技术和装备人员为厂成立以技术和装备人员为主的项目组，就如何降低主的项目组，就如何降低ZH型产品的单型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。位机器小时作为突破口开展工作。 经分析和研究发现经分析和研究发现ZH型产品机器小型产品机器小时数为时数为H型产品的型产品的12倍，是两个因素的倍，是两个因素的乘数作用使然乘数作用使然: 一个因素是一个因素是ZH型产品的每批工艺耗型产品的每批工艺耗时为时为40分钟分钟/批，是批，是H型产品的型产品的2倍倍;另另 一个因素是每批出产数一个因素是每批出产数:ZH型产品型产品1只，而只，而H型产品型产品6只。只。 针对这两点，工艺技术人员进行攻关，针对这两点，工艺技术人员进行攻关，通过采用新材料和新工艺使通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的型产品的工艺耗时降到工艺耗时降到30分钟分钟/批批;同时装备人员同时装备人员通过工装改迸力争每批出产通过工装改迸力争每批出产3只只ZH型产型产品。这样品。这样ZH型产品的生产能力可提高型产品的生产能力可提高4倍，其单位机器小时数为原来的四分之倍，其单位机器小时数为原来的四分之一，其成本大大降低。在一，其成本大大降低。在ZH型产品需求型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多出产月可多出产H型产品型产品3000只以上，更好只以上，更好地满足市场需求。地满足市场需求。 可见，可见，ABC法的实施为降低成本指明了法的实施为降低成本指明了突破口。在此基础上该厂结合市场情况对突破口。在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，定价重新决策，H型产品由原来售价型产品由原来售价150元元冶调整为冶调整为135元元/只，只，ZH型产品由原来售价型产品由原来售价250元元/只调整为只调整为288元元/只。只。 作业成本法如何成功实施企业领导支持；制定合理可行的实施目标；合理定义作业和成本动因；实施指导人员与会计人员密切协作；实施步骤设定目标、实施范围，组成实施小组与企业的人员交谈 收集信息建立企业的作业成本核算模型开发企业的作业成本管理系统运行作业成本核算系统分析解释作业成本信息 应用作业成本信息作业成本在国内外的进展作业成本90年代兴起国外进入大规模实施阶段作业成本的应用领域：从制造业发展，应用到各行各业，包括：化工、医疗、金融服务、甚至行政事业单位。作业成本在国内外的进展（二）90年代初期：英国 美国 加拿大作业成本应用情况： 英国美国加拿大调查企业数187566352未考虑实施的企业比例52%70 %67 %正在评定的企业比例33%19 %15 %已评定但拒绝实施的企业9 %4 %已经实施的企业6 %11 %14 %合计100 %100 %100 %国外应用情况香港应用情况国内作业成本的进展大量的介绍文献很多人投入到该研究领域：实施案例出现，研究文章，专著，翻译外文专著。应用案例： 西安农业机械厂、西电变压器厂、铁道部铁路运输成本核算、厦门三德兴公司、 海尔需要注意的几点作业成本并不提供绝对精确的成本信息。作业成本计算复杂，手工计算难以发挥作业成本的效果，运用计算技术可以有效降低作业成本的实施难度和计算难度。实施作业成本法可以在不影响现有成本核算体系的情况下进行，也可以两种成本方法并行。