第第10 10章章 合并财务报表合并财务报表( (上上) ) 10.1 合并财务报表的意义合并财务报表的意义10.2 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论10.3 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围10.4 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序10.5 购买法下合并财务报表的编制原理购买法下合并财务报表的编制原理10.6 权益结合法下合并财务报表的编制原理权益结合法下合并财务报表的编制原理 一、合并财务报表的意义一、合并财务报表的意义什么是合并财务报表？什么是合并财务报表？谁需要合并财务报表？谁需要合并财务报表？合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系？第一节第一节 合并财务报表的意义合并财务报表的意义企企业业合合并并按按其其法法律律形形式式分分类类 控股合并控股合并 吸收合并吸收合并 创立合并创立合并甲公司甲公司+乙公司乙公司=甲公司甲公司甲公司甲公司+乙公司乙公司=丙公司丙公司甲公司的财务报表甲公司的财务报表+乙公司的财务报表乙公司的财务报表=甲公司与乙公司的合并财务报表甲公司与乙公司的合并财务报表合并后的财务报表的合并后的财务报表的编制与一般企业相同编制与一般企业相同一个统一的经济实体的一个统一的经济实体的相互独立的法律实体相互独立的法律实体控股合并：控股合并：一个企业通过对另一个企业的权益性投资而获得一个企业通过对另一个企业的权益性投资而获得对被投资企业的控制权而进行的合并。对被投资企业的控制权而进行的合并。母公司：母公司：拥有控制权的投资企业称为控股企业或母公司。拥有控制权的投资企业称为控股企业或母公司。子公司：子公司：受控制的被投资企业称为被控股企业或子公司。受控制的被投资企业称为被控股企业或子公司。合并财务报表：合并财务报表：由母公司依据母公司和子公司的个别财务报由母公司依据母公司和子公司的个别财务报表编制的用以综合反映由母公司与子公司组成的企业集团的表编制的用以综合反映由母公司与子公司组成的企业集团的整体财务状况、经营成果以及现金流量情况的财务报表。整体财务状况、经营成果以及现金流量情况的财务报表。合并主体：合并主体：由母公司和子公司组成的企业集团。由母公司和子公司组成的企业集团。相关概念相关概念1.为母公司的股东提供决策有用的信息。为母公司的股东提供决策有用的信息。2.为母公司的长期债权人提供决策有用的信息。为母公司的长期债权人提供决策有用的信息。3.为企业管理者提供有用的信息。为企业管理者提供有用的信息。4.为有关政府管理机关提供有用的信息。为有关政府管理机关提供有用的信息。 意意 义义 合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的企合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息和集团可利用的业集团整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。资源规模。 合并报表有利于避免控股公司利用控股关系，人合并报表有利于避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。 编制合并财务报表的目的在于反映和报告在共同编制合并财务报表的目的在于反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，以便满足财务报表使用者对该经济的总括情况，以便满足财务报表使用者对该经济实体会计信息的需求。实体会计信息的需求。特点特点反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。是法律主体。由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。司编制。以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。不同于汇总财务报表。不同于汇总财务报表。 合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（ 100）子公司的情况下才能表现出来。）子公司的情况下才能表现出来。合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。的少数股东所持有的权益。第二节第二节 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论由于会计信息服务的主体不同，所以合并报表由于会计信息服务的主体不同，所以合并报表也有不同的基本理论。也有不同的基本理论。1. 母公司理论母公司理论 2. 实体理论实体理论 3. 所有权理论所有权理论4. 当代理论当代理论 （一）母公司理论（一）母公司理论1. 特点特点站在母公司股东的角度；站在母公司股东的角度；合并报表反映母公司的利益；合并报表反映母公司的利益；子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；机构；少数股东被视为集团外的利益群体；少数股东被视为集团外的利益群体；少数股权被视为集团的负债。少数股权被视为集团的负债。 2 2. 合并资产负债表的编制合并资产负债表的编制用子公司的资产、负债代替母公司资产负债表上的，用子公司的资产、负债代替母公司资产负债表上的，对子公司股权投资，合并所有者权益不包括子公司对子公司股权投资，合并所有者权益不包括子公司的所有者权益。的所有者权益。3 3. 合并利润表的编制合并利润表的编制用子公司的收入、费用代替母公司利润表上的，投用子公司的收入、费用代替母公司利润表上的，投资收益资收益 对子公司投资收益。对子公司投资收益。子公司少数股东所持有的子公司净利润被视为集团子公司少数股东所持有的子公司净利润被视为集团的一项费用。的一项费用。 （二）实体理论（二）实体理论站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；实体的控制；合并报表反映集团的利益；合并报表反映集团的利益；子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；少数股权也属于集团的所有者权益；少数股权也属于集团的所有者权益；合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。净利润。 （三）所有权理论（三）所有权理论着眼于母公司在子公司所持有的所有权。着眼于母公司在子公司所持有的所有权。认为母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，认为母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的编制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的体，而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产所有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，它主张采用比例合并法编制合并报表。生重大影响，它主张采用比例合并法编制合并报表。主要特点：主要特点：子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表，子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；益；合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不包括子公司少数股东的净收益，对内部交易的未包括子公司少数股东的净收益，对内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除。实现损益按照母公司的股权比例予以剔除。 合并条件：存在母子公司关系。合并条件：存在母子公司关系。控制：统驭一个企业的财务和经营政策，控制：统驭一个企业的财务和经营政策，借以从该企业获取利益的权利借以从该企业获取利益的权利 。力度大于有重大影响；力度大于有重大影响；是权利而不是行为；是权利而不是行为；以获利为目标；以获利为目标；利益不限于货币利益。利益不限于货币利益。第三节第三节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围合并范围的确定合并范围的确定两种标准：两种标准：1. 持股标准：持有半数以上有表决权股份。持股标准：持有半数以上有表决权股份。2. 控制标准：能够实际控制被投资企业。控制标准：能够实际控制被投资企业。是否拥有控制权是否拥有控制权以以控控制制为为基基础础予予以以确确定定 。因因而而，不不考考虑虑子子公公司司是是否否资资不不抵抵债债、是是否否为为特特殊殊行行业业，子子公公司司资资产产总总额额、销销售售收收入入和和当当期期净净利利润润在在集集团团中中所所占占的的份份额额较较小小（例例如如低低于于 10%）或或者者是是否转产，否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。 其中，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经其中，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并具有从另一个企业的经营活动中获取利益的权营政策，并具有从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。力。 母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。报表的合并范围。以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。下列被投资单位，应当认定为子公司，并且纳入合并下列被投资单位，应当认定为子公司，并且纳入合并财务报表的合并范围。财务报表的合并范围。1投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半半数以上的表决权数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。控制被投资单位的除外。 2 2投资企业拥有被投资单位投资企业拥有被投资单位半数或以下的半数或以下的 表决权表决权，满足下，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，因而应列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外：范围。但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外：（ 1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。资单位半数以上的表决权。（ 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。经营政策。（ 3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（ 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。3.母母公公司司控控制制的的特特殊殊目目的的主主体体也也应应纳纳入入合合并并财财务务报报表表的的合并范围。合并范围。4.投投资资企企业业不不能能控控制制的的被被投投资资单单位位，不不属属于于投投资资企企业业的的子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围。子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围。 合并财务报表的种类：合并财务报表的种类：主表主表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并现金流量表合并现金流量表合并所有者权益（或股东权益）变动表合并所有者权益（或股东权益）变动表附注附注第四节第四节 合并报表的编制程序合并报表的编制程序编制原则除遵循财务报表编制的一般原则和要求编制原则除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则：外，还应遵循以下原则：以个别财务报表为基础；以个别财务报表为基础；一体性原则；一体性原则；重要性原则。重要性原则。基础工作基础工作子公司向母公司提供有关资料；子公司向母公司提供有关资料；统一母子公司的财务报表决算日和会计期间；统一母子公司的财务报表决算日和会计期间；统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算。对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算。（ 一一 ） 设置合并工作底稿设置合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进行加总、调整和抵销处理，最终计算得出合项目的数据进行加总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。所以，编制合并财务报表并财务报表各项目的合并金额。所以，编制合并财务报表的第一步通常是设置合并工作底稿。的第一步通常是设置合并工作底稿。合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序（ 二二 ） 将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总 将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿的相应项目的对应栏目，并计的金额过入合并工作底稿的相应项目的对应栏目，并计算加总金额算加总金额 。如果采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销如果采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，则要先调整，再加总母子公司个别报表数据的方法，则要先调整，再加总母子公司个别报表数据 。 （ 三三 ） 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录在合并工作底稿上编制调整和抵销分录 编制合并财务报表是以整个企业集团作为报告主编制合并财务报表是以整个企业集团作为报告主体，而母子公司的个别财务报表是分别以母公司体，而母子公司的个别财务报表是分别以母公司和子公司作为报告主体的，这就必然导致两类主和子公司作为报告主体的，这就必然导致两类主体的财务报表在会计确认，计量和报告方面存在体的财务报表在会计确认，计量和报告方面存在很多差异很多差异 。（ 四四 ） 计算合并金额计算合并金额在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减、调整与抵销分录栏的金额，分别计算出各报表项目的合减、调整与抵销分录栏的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入合并金额栏并金额，填入合并金额栏 。1. 收入类收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定分录的贷方发生额计算确定 。2. 费用类费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定分录的贷方发生额计算确定 。 3.3.资产类资产类项目的合并金额，根据该项目的加总金项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定定 。4. 负债类负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定的贷方发生额计算确定 。 5.5.股东权益股东权益 （ 或所有者权益或所有者权益 ） 变动表的未分配变动表的未分配利润部分，其中，年初未分配利润、年末未分配利润部分，其中，年初未分配利润、年末未分配利润项目的合并金额的确定方法与所有者权益项利润项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，提取盈余公积，对股东的分配项目的合目相同，提取盈余公积，对股东的分配项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同并金额的确定方法与资产类项目相同 。（ 五五 ） 填列合并财务报表填列合并财务报表根据合并工作底稿中各报表项目的合并金额栏的根据合并工作底稿中各报表项目的合并金额栏的数据，填列正式的合并财务报表数据，填列正式的合并财务报表 。 第五节第五节 购买法下合并财务报表的编制原理购买法下合并财务报表的编制原理【 例例 1】 非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。财务报表的编制。假定假定 P公司公司 20X7年年 1月月 1日以日以 212 000元银行存款购买了元银行存款购买了S公公司司 80的股权，的股权，P公司控制了公司控制了 S公司。该项控股合并为非同公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。一控制下的合并。 20X7年年 1月月 1日在购买交易发生后日在购买交易发生后 P公司公司和和 S公司试算表如表公司试算表如表1所示。在购买日，所示。在购买日，S公司部分资产和负公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表 2。除表。除表 2列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的账面价值和公允列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的账面价值和公允价值一致。价值一致。 P 公司公司 S 公司公司 项目项目 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方 货币资金货币资金 18 000 1 000交易性金融资产交易性金融资产 20 000 88 000应收账款应收账款 264 000 111 000存货存货 160 000 130 000长期股权投资长期股权投资 S公司公司 212 000固定资产固定资产 660 000 100 000应付账款应付账款 160 000 16 000应付应付 职工薪酬职工薪酬 48 000 44 000应付债券应付债券 160 000长期借款长期借款 86 000股本股本 普通股普通股 200 000 50 000资本公积资本公积 600 000 40 000盈余公积盈余公积 235 000 107 000未分配利润未分配利润 5 000 13 000 合计合计 1334 000 1334 000 430 000 430 000 P 公司和公司和 S 公司试算表公司试算表 20X7 年年 1 月月 1 日日 单位：万元单位：万元表表 1 S公司账面价值同公允价值存在差异的资产与负公司账面价值同公允价值存在差异的资产与负债及相关数据债及相关数据 2 0X7 年年 1 月月 1 日日 单位：万元单位：万元 账面价值账面价值 公允价值公允价值 存货存货 130 000 120 000固定资产固定资产 100 000 150 000应付债券应付债券 160 000 156 000表表 2 （一）（一） 购买日购买日 P公司长期股权投资的会计处理与合并资产负公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编制债表的编制1认定购买方与计量企业合并成本认定购买方与计量企业合并成本P公司公司 20X7年年 1月月 1日以日以 212 000元购买了元购买了 S公司公司80的的股权，股权，P公司控制了公司控制了 S公司，因此可知公司，因此可知 P公司为购买方，公司为购买方，S公司为被购买方；购买日为公司为被购买方；购买日为 20X7年年 1月月 1；合并成本为；合并成本为 212 000元。元。20X7年年 1月月 1日，为记录对日，为记录对 S公司的投资，公司的投资，P公司应编制会公司应编制会计分录计分录 ： 借：长期股权投资借：长期股权投资 S公司公司 212 000 贷：银行存款贷：银行存款 212 000 2在购买日将合并成本分配到取得的资产、负债或或有在购买日将合并成本分配到取得的资产、负债或或有负债负债 购买日购买日 S公司净资产的公允价值公司净资产的公允价值 =254 000 应确认的商誉应确认的商誉 =212 000 254 000 80 = 8 800 应确认的少数股东权益应确认的少数股东权益 = 254 000 20 = 50 800 （ 1）将）将 P公司的长期股权投资与公司的长期股权投资与 S公司的净资产抵销，将公司的净资产抵销，将 S公司可辨认净资产公允价值的公司可辨认净资产公允价值的 20确认为少数股东权益，确认为少数股东权益，差异确认为合并价差。差异确认为合并价差。借：股本借：股本 普通股普通股 50 000 资本公积资本公积 40 000 盈余公积盈余公积 107 000 未分配利润未分配利润 13 000 合并价差合并价差 52 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 S公司公司 212 000 少数股东权益少数股东权益 50 800（ 2）冲销合并价差，将）冲销合并价差，将 S公司各资产和负债的账面价公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。值调整为公允价值。借：固定资产借：固定资产 50 000 应付债券应付债券 4 000 商誉商誉 8 800 贷：存货贷：存货 10 000 合并价差合并价差 52 800P公司合并工作底稿公司合并工作底稿 2007年年1月月1日日 单位：元单位：元表表4项目项目P公司公司S公司公司合计金额合计金额调整与抵消分录调整与抵消分录合并金额合并金额借方借方贷方贷方货币资金货币资金交易性金融资产交易性金融资产应收账款应收账款存货存货长期股权投资长期股权投资-s公司公司固定资产固定资产商誉商誉合并价差合并价差资产总计资产总计应付账款应付账款应付职工薪酬应付职工薪酬应付债券应付债券长期借款长期借款股本股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润少数股东权益少数股东权益负债与股东权益总计负债与股东权益总计18000 20000264000160000212000660000133400016000048000860002000006000002350005000133400010004800011100013000010000039000016000400016000050000400001070001300039000019000680003750002900002120007600001724000176000520001600008600025000064000034200018000172400050000880052800011160040005000040000107000130002140001000021200052800274800508005080019000680003750002800008100008800156080017600052000156000860002000006000002350005000508001560800抵消分录合计抵消分录合计325600325600（二）控制权取得日后第一年的工作底稿（二）控制权取得日后第一年的工作底稿例例2承承例例1，假假定定s公公司司2007年年实实现现净净利利润润21 000元元，提提取取盈盈余余公公积积2 100元元，当当年年没没有有分分配配股股利利，年年末末未未分分配配利利润润31 000元元。P公公司司于于年年末末对对购购买买s公公司司所所记记录录的的商商誉誉进进行行了了减减值值测测试试，发发现现没没有有发发生生减减值值。2007年年间间p公公司司与与s公公司司之之间间未未发发生生集集团团内内部部交交易易。假假设设公公司司的的会会计计处处理理与与税税法法规规定定之之间间不不存存在在任任何何差差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。异，且不考虑所得税对合并报表的影响。1. 2007年度年度p公司长期股权投资的会计处理公司长期股权投资的会计处理根根据据企企业业会会计计准准则则的的规规定定，对对子子公公司司的的长长期期股股权权投投资资应应采采用用成成本本法法核核算算。2007年年s公公司司没没有有发发放放股股利利，成成本本法法下下p公公司司对对s公司的投资不作账务处理。公司的投资不作账务处理。2. 2007年度年度p公司合并财务报表的编制公司合并财务报表的编制在在权权益益法法下下，母母公公司司来来自自子子公公司司的的投投资资收收益益应应根根据据子子公公司司在在购购买买日日的的公公允允价价值值进进行行调调整整。控控制制权权取取得得日日所所发发生生的的子子公公司司资资产产与与负负债债项项目目高高估估或或低低估估的的金金额额，母母公公司司应应分分期期摊摊销销，调调整整子子公公司司各各期期的的净净利利润润，母母公公司司按按调调整整后后子子公公司司的的净净利利润润，作作为为确确认认投投资资收收益益，调调整整对对子子公公司司长长期期股股权权投投资资账账面面价价值值的的依据。依据。2007年年p公司合并价差的分配与摊销公司合并价差的分配与摊销 单位：元单位：元表表5项目项目假设假设总额总额第第1年年第第2年年第第310年年存货（高估）存货（高估）固定资产（低估）固定资产（低估）商誉商誉应付债券（高估）应付债券（高估）先进先出先进先出10年，直线法折旧年，直线法折旧年度减值测试年度减值测试8年，按直线法摊销年，按直线法摊销（10000）5000088004000（10000）5000050005000100050005000合计合计52800（4500）65002007年年s公司净利润的调整与分配公司净利润的调整与分配 单位：元单位：元表表6S 公司调整前净利润公司调整前净利润调整：合并价差的摊销调整：合并价差的摊销固定资产低估的折旧费用固定资产低估的折旧费用存货高估存货高估应付债券折价的摊销应付债券折价的摊销S 公司调整后净利润公司调整后净利润P 公司的份额（公司的份额（25 50080%）少数股东收益（少数股东收益（25 50020%）21 000（5 000）10 000（500）25 50020 4005 1002007年末，年末，p 公司如果采用权益法，应记录来自公司如果采用权益法，应记录来自s公司的投资收益为公司的投资收益为20 400元，同时增加长期股权投资的账面价值。权益法下，元，同时增加长期股权投资的账面价值。权益法下，2007年末年末p公公司对司对s公司投资的余额为公司投资的余额为232 400元（元（212 000+20 400）。）。（1）抵销）抵销s公司公司2007年度提取的盈余公积。年度提取的盈余公积。 借：盈余公积借：盈余公积 21 000 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 21 000（2）将）将p公司对公司对s公司的长期股权投资年初余额同相应的公司的长期股权投资年初余额同相应的s公司所有者权益抵销。公司所有者权益抵销。 借：股本借：股本普通股普通股 50 000 资本公积资本公积 40 000 盈余公积盈余公积 107 000 年初未分配利润年初未分配利润 13 000 合并价差合并价差 52 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资s公司公司 212 000 少数股东权益少数股东权益 50 800（3）冲冲销销合合并并价价差差，将将s公公司司各各资资产产和和负负债债的的账账面面价价值值调调整为公允价值。整为公允价值。 借：固定资产借：固定资产 50 000 应付债券应付债券 4 000 商誉商誉 8 800 贷：营业成本贷：营业成本 10 000 合并价差合并价差 52 800（4）调整资产和负债高估和低估数对）调整资产和负债高估和低估数对2007年度的影响。年度的影响。 4A）借：管理费用）借：管理费用 5 000 贷：固定资产贷：固定资产 5 000 4B）借：财务费用）借：财务费用 500 贷：应付债券贷：应付债券 500（5）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。 借：少数股东净利润借：少数股东净利润 5 100 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 5 100在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额整后的子公司净利润中所占的份额5 100元列示。元列示。P公司合并工作底稿公司合并工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：元单位：元项目项目P 公司公司S 公司公司合计金合计金额额调整与抵消分录调整与抵消分录合并金额合并金额借方借方贷方贷方营业收入营业收入营业成本营业成本营业税金及附加营业税金及附加销售费用销售费用管理费用管理费用财务费用财务费用资产减值损失资产减值损失投资收益投资收益营业利润营业利润营业外支出营业外支出利润总额利润总额所得税费用所得税费用净利润净利润少数股东净利润少数股东净利润归属于母公司股归属于母公司股东的净利润东的净利润5000003000003000022000350007000140010460060010400025000780002400001636001440017500132001100200030028500500280007000210007400004636004440039500482008100340030013310011001320003300099000（4A）5000（4B）500550055005500（5）510010000100001000010000740 000453 60044 40039 50053 2008 6003 400300137 6001 100136 50033 000103 5005 10098 400表表7项目项目P 公司公司S 公司公司合计金额合计金额调整与抵消分录调整与抵消分录合并金额合并金额借方借方贷方贷方年初未分配利润年初未分配利润提取盈余公积提取盈余公积对股东的分配对股东的分配年末未分配利润年末未分配利润货币资金货币资金交易性金融资产交易性金融资产应收账款应收账款存货存货长期股权投资长期股权投资固定资产固定资产商誉商誉合并价差合并价差资产总计资产总计应付账款应付账款应付职工薪酬应付职工薪酬应付债券应付债券长期借款长期借款股本股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润少数股东权益少数股东权益负债与股东权益总计负债与股东权益总计抵消分录合计抵消分录合计5000780025000502006200044000179000192000212000704000139300015400060000860002000006000002428005020013930001300021003190017000520009800014500010800042000021000800016000050000400001091003190042000096002500082100790009600027700033700021200081200018130001750006800016000086000250000640000351900821001813000（2）1300023600（3）50000（3）8800（2）52800111600（3）4000（2）50000（2）40000（1）2100（2）10700023600226700338300（1）2100121002）212000（4A）5000（3）52800269800（4B）50012100（2）50800（5）510068500338300500078002500070600790009600027700033700085700088001654800175000680001565008600020000060000024280070600559001654800第六节第六节 权益结合法下合并财务报表的编制原理权益结合法下合并财务报表的编制原理一、控制权取得日的工作底稿一、控制权取得日的工作底稿在控制权取得日，母公司长期股权投资的入账金额代表母在控制权取得日，母公司长期股权投资的入账金额代表母公司占子公司资产账面价值的份额。公司占子公司资产账面价值的份额。在同一控制下，企业合并所涉及的支付对价不是股份时，在同一控制下，企业合并所涉及的支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额，该差额应当调整增加或减少资本公积。之间可能存在差额，该差额应当调整增加或减少资本公积。资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。例例4P公公司司2007年年1月月1日日以以212 000元元的的银银行行存存款款购购买买了了S公公司司80%的的股股权权，P公公司司控控制制了了S公公司司。假假定定该该项项控控股股合合并并为为同同一一控控制制下下的的合合并并，应应该该采采用用权权益益结结合合法法进进行行处处理理。其其他他资资料同例料同例1。P公司的资本公积中股本溢价为公司的资本公积中股本溢价为400 000元。元。1.认定购买方与计量企业合并成本认定购买方与计量企业合并成本P公公司司2007年年1月月1日日以以212 000元元取取得得了了S公公司司80%股股权权，P公公司司控控制制了了S公公司司，因因此此可可知知P公公司司为为合合并并方方，S公公司司为为被被合合并并方方；合合并并日日为为2007年年1月月1日日；合合并并成成本本为为212 000元元。控控制制权权取取得得日日S公公司司可可辨辨认认净净资资产产的的账账面面价价值值为为210 000元元，P公公司司所所占占份份额额为为168 000元元（210 00080%）。故故权权益益结结合合法法下下，长长期期股股权权投投资资的的入入账账金金额额为为168 000元元，由由于于P公公司司有有足足够够多多的的资资本本公公积积，因因而而投投资资成成本本大大于于该该份份额的差额额的差额44 000元，可全数冲减资本公积。元，可全数冲减资本公积。 2007年年1月月1日日，为为记记录录对对S公公司司的的投投资资，P公公司司应应编编制制如如下会计分录：下会计分录： 借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司 168 000 资本公积资本公积 44 000 贷：银行存款贷：银行存款 212 0002. 合并工作底稿的调整与抵消分录合并工作底稿的调整与抵消分录（1）将将P公公司司的的长长期期股股权权投投资资与与S公公司司的的净净资资产产抵抵消消，将将S公司可辨认净资产账面价值的公司可辨认净资产账面价值的20%确认为少数股东权益。确认为少数股东权益。 借：股本借：股本 50 000 资本公积资本公积 40 000 盈余公积盈余公积 107 000 未分配利润未分配利润 13 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司 168 000 少数股东权益少数股东权益 42 000（2）恢恢复复S公公司司盈盈余余公公积积与与未未分分配配利利润润中中属属于于P公公司司的的份份额。额。 借：资本公积借：资本公积 96 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 85 600 未分配利润未分配利润 10 400P公司合并工作底稿公司合并工作底稿 2007年年1月月1日日 单位：元单位：元表表10项目项目P公司公司S公司公司合计金额合计金额调整与抵消分录调整与抵消分录合并金额合并金额借方借方贷方贷方货币资金货币资金交易性金融资产交易性金融资产应收账款应收账款存货存货长期股权投资长期股权投资-s公司公司固定资产固定资产 资产总计资产总计应付账款应付账款应付职工薪酬应付职工薪酬应付债券应付债券长期借款长期借款股本股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润少数股东权益少数股东权益负债与股东权益总计负债与股东权益总计18000 2000026400016000016800066000012900001600004800086000200000556000235000500012900001000480001110001300001000003900001600040001600005000040000107000130003900001900068000375000290000168000 76000016800001760005200016000086000250000596000342000180001680000 5000040000960001070001300030600016800016800085600104004200013800019000680003750002900007600001512000176000520001600008600020000046000032060015400420001512000抵消分录合计抵消分录合计306000306000二、控制权取得日后第一年的工作底稿二、控制权取得日后第一年的工作底稿权权益益结结合合法法下下，在在控控制制权权取取得得日日以以后后编编制制合合并并财财务务报报表表时时仍仍然然要要尽尽可可能能保保留留母母公公司司所所占占子子公公司司盈盈余余公公积积与与未未分分配配利利润润的的份份额额。为为了了反反映映子子公公司司盈盈余余公公积积与与未未分分配配利利润润的的对对比比关关系系，对对于于子子公公司司当当期期提提取取的的盈盈余余公公积积只只冲冲减减属属于子公司少数股东的部分。于子公司少数股东的部分。例例5承承例例4，假假定定S公公司司2007年年1月月1日日实实现现净净利利润润21 000元元，提提取取盈盈余余公公积积2 100元元，当当年年没没有有分分配配股股利利，年年末末未未分分配配利利润润31 900元元。2007年年间间P公公司司与与S公公司司之之间间未未发发生生集集团团内内部部交交易易，并并假假设设公公司司的的会会计计处处理理与与税税法法规规定定之之间间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。1.2007年度年度P公司对长期股权投资的会计处理公司对长期股权投资的会计处理根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。用成本法核算。2007年年S公司没有发放股利，成本法下公司没有发放股利，成本法下P公司对公司对S公司的投资不作账务处理。公司的投资不作账务处理。2. 2007年度年度P公司合并财务报表的编制公司合并财务报表的编制在工作底稿上应编制如下调整与抵消分录：在工作底稿上应编制如下调整与抵消分录：（1）抵抵消消S公公司司2007年年度度提提取取的的盈盈余余公公积积中中属属于于少少数数股股东的份额。东的份额。 借：盈余公积借：盈余公积 420 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 420（2）将将P公公司司对对S公公司司的的长长期期股股权权投投资资年年初初余余额额同同相相应应的的S公司所有者权益抵消。公司所有者权益抵消。 借：股本借：股本 50 000 资本公积资本公积 40 000 盈余公积盈余公积 107 000 年初未分配利润年初未分配利润 13 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司 168 000 少数股东权益少数股东权益 42 000（3）恢恢复复S公公司司的的年年初初盈盈余余公公积积与与未未分分配配利利润润中中属属于于P公公司的份额。司的份额。 借：资本公积借：资本公积 96 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 85 600 年初未分配利润年初未分配利润 10 400（4）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。 借：少数股东净利润借：少数股东净利润 4 200 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 4 200 少数股东净利润少数股东净利润=21 00020%=4 200（元）（元）项目项目P 公司公司S 公司公司合计金合计金额额调整与抵消分录调整与抵消分录合并金额合并金额借方借方贷方贷方营业收入营业收入营业成本营业成本营业税金及附加营业税金及附加销售费用销售费用管理费用管理费用财务费用财务费用资产减值损失资产减值损失投资收益投资收益营业利润营业利润营业外支出营业外支出利润总额利润总额所得税费用所得税费用净利润净利润少数股东净利润少数股东净利润归属于母公司股归属于母公司股东的净利润东的净利润5000003000003000022000350007000140010460060010400026000780002400001636001440017500132001100200030028500500280007000210007400004636004440039500482008100340030013310011001320003300099000 （4）4200 740 000463 60044 40039 50048 2008 1003 400300133 1001 100132 00033 00099 0004 20094 800P公司合并工作底稿公司合并工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：元单位：元表表11项目项目P 公司公司S 公司公司合计金额合计金额调整与抵消分录调整与抵消分录合并金额合并金额借方借方贷方贷方年初未分配利润年初未分配利润提取盈余公积提取盈余公积对股东的分配对股东的分配年末未分配利润年末未分配利润货币资金货币资金交易性金融资产交易性金融资产应收账款应收账款存货存货长期股权投资长期股权投资固定资产固定资产资产总计资产总计应付账款应付账款应付职工薪酬应付职工薪酬应付债券应付债券长期借款长期借款股本股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润少数股东权益少数股东权益负债与股东权益总计负债与股东权益总计抵消分录合计抵消分录合计500078002500050200620004400017900019200016800070400013490001540006000086000200000556000242800502001349000130002100319001700052000980001450001080004200002100080001600005000040000109100319004200001800099002500082100790009600027700033700016800081200017690001750006800016000086000250000596000351900821001769000（2）1300017200 （2）50000（2）40000（3）96000（1）420（2）10700017200310620310620（3）10400（1）420108202）168000（4A）5000 168000 （3）8560010820（2）42000（4）4200142620310620154009480250007572079000960002770003370008120001601000175000680001600008600020000060000046000033008075720 462001601000